REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGIÓN ZULIANA
213° - 165°
Exp. 2005-23
Sentencia Definitiva
La presente causa es contentiva del recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado JOSÉ FEREIRA GONZALEZ, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-5.849.217 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado (INPREABOGADO) bajo el N° 135.254, actuando en carácter de Apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil ‘‘FABRICA DE PRODUCTOS LACTEOS, C.A.’’, inscrita ante Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, en fecha 13 de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve (1989), bajo el Nro. 13, Tomo 26-A, de los libros llevados por dicho Registro e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nro. J-07007445-0; contra la Resolución signada con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2022/1535, de fecha quince (15) de noviembre de dos mil veintidós (2022), emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha seis (06) de marzo de dos mil veintitrés (2023), este Tribunal le dio entrada al presente recurso, se formo expediente y se ordeno notificar de la recepción de la presente causa al Procurador General de la República, al Fiscal Nonagésimo Séptimo del Ministerio Público con Competencia Especial Contencioso Administrativo, Contencioso Administrativo Tributario, Contencioso Especial Agrario y Derechos y Garantías Constitucionales de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia y al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha nueve (09) de marzo de dos mil veintitrés (2023), el abogado JOSÉ FEREIRA GONZALEZ, anteriormente identificado, actuando en carácter de Apoderado Judicial de la contribuyente, presentó escrito en cual solicitó Amparo Cautelar conjuntamente con Solicitud de Suspensión de Efectos y solicitud subsidiaria de Suspensión de Efectos por vía de caucionamiento o garantías suficientes.
En fecha veintiuno (21) de marzo de dos mil veintitrés (2023), este Juzgado Superior mediante Resolución Nro. 059-2023, ADMITIÓ PROVISIONALMENTE el Recurso Contencioso Tributario de Nulidad interpuesto para conocer de la acción de Amparo Cautelar ejercida y declaró IMPROCEDENTE la acción de Amparo Cautelar ejercida por la Sociedad Mercantil, y se ordenó notificar al Procurador General de la República y a la Gerencia General de Servicios Jurídicos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En la misma fecha, se libraron los oficios de notificación anteriormente ordenados, bajo los Nros. 080-23 dirigido al Procurador General de la República y 081-23 dirigido a la Gerencia General de Servicio Jurídicos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha treinta (30) de marzo de dos mil veintitrés (2023), el Alguacil Natural de este Despacho Judicial, consignó oficios de notificación 071-2023 y 070-2023 dirigido al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana (SENIAT) y al Fiscal Nonagésimo Séptimo del Ministerio Público con Competencia Especial Contencioso Administrativo, Contencioso Administrativo Tributario, Contencioso Especial Agrario y Derechos y Garantías Constitucionales de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, recibido, firmado y sellado. Asimismo, consignó oficio de notificación 069-2023 dirigido al Procurador General de la República, recibido, firmado y sellado.
En fecha diecisiete (17) de mayo de dos mil veintitrés (2023), este Tribunal mediante Resolución Nro. 086-2023 admitió el recurso contencioso tributario interpuesto y se ordeno notificar al Procurador General de la Republica y a la Contribuyente de la presente resolución. En la misma fecha se libró oficio de notificación Nro. 141-2023 dirigido al Procurador General de la República y boleta de notificación dirigida a la Contribuyente.
En fecha veintidós (22) de junio de dos mil veintitrés (2023), el Alguacil Natural de este Despacho Judicial, consigno oficio de notificación Nro. 141-2023 dirigido al Procurador General de la República, recibido, firmado y sellado.
En fecha diez (10) de agosto de dos mil veintitrés (2023), la abogado MAYELA BEATRIZ BRICEÑO ARAUJO, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-15.987.378 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (INPREABOGADO) bajo el Nro. 235.373, actuando en representación de la República Bolivariana de Venezuela de Venezuela por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), presentó diligencia consignando documento poder ad effectum videndi en el cual se acredita el carácter con el que actúa, y copias certificadas del expediente administrativo que se originó del procedimiento de Fiscalización y Determinación Tributaria.
En fecha veintiuno (21) de noviembre de dos mil veintitrés (2023), siendo el decimoquinto (15°) día del término para la presentación de los informes a los que se refiere el artículo 301 del COT, los abogados en ejercicio MAYELA BEATRIZ BRICEÑO ARAUJO, anteriormente identificada, actuando en representación de la República Bolivariana de Venezuela de Venezuela por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y el abogado JOSE FEREIRA, arriba identificado, actuando en representación de la contribuyente, presentaron los respectivos Informes in comento.
En fecha cinco (05) de diciembre de dos mil veintitrés (2023), la abogado MAYELA BEATRIZ BRICEÑO ARAUJO, anteriormente mencionada, actuando en representación en representación de la República Bolivariana de Venezuela de Venezuela por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), presento escrito de observaciones constante de dos (02) folios útiles.
En fecha siete (07) de diciembre de dos mil veintitrés (2023), el abogado JOSE FEREIRA, anteriormente mencionado, actuando en carácter de Apoderado Judicial de la contribuyente, presentó escrito de observaciones constante de doce (12) folios útiles.
En la misma fecha, siete (07) de diciembre de dos mil veintitrés (2023), este Tribunal, siendo el ultimo día del lapso para presentar escrito observaciones, dijo “Vistos” y entró en término para dictar sentencia.
ANTECEDENTES
En fecha 20 de julio de 2018, mediante Providencia Administrativa No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2018/IVA/01031, notificada en fecha 27/07/2018, se autorizó a los funcionarios Nelson Romero y José Moreno, titulares de las cédulas de identidad Nos. V-9.700.383, y, V-7.805.887, respectivamente; ambos adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de fiscalizar y determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en materia de impuesto al valor agregado, específicamente a la retención del impuesto al valor agregado declarada y no enterada para los períodos enero y febrero 2018, así como detectar los posibles ilícitos tributarios cometidos por el sujeto pasivo FABRICA DE PRODUCTOS LACTEOS, C.A.
En fecha 23 de julio de 2018, la actuación fiscal solicitó al sujeto pasivo la documentación necesaria especificada en el Acta de Requerimiento identificada bajo el No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2018/IVA/01031/01, notificada en la misma fecha. Asimismo, en fecha 26 de julio de 2018, mediante acta de recepción No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2018/IVA/01031/02, se recibió la documentación solicitada especificada en el acta de requerimiento.
En fecha 25 de julio de 2018, se emitió Acta de Reparo No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2018/IVA/01031/03, y fue notificada en fecha 26 de julio de 2018, en la persona de la ciudadana Evelyn Espina, titular de la cédula de identidad No. V-15.946.841, en su carácter de administradora.
En fecha 7 de marzo de 2019, la actuación fiscal emitió Resolución Culminatoria de Sumario identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2019/01031/06/500017, en la cual se confirmaron en su totalidad los reparos formulados en el Acta de Reparo ut supra señalado, en materia de “Retenciones de Impuesto al Valor Agregado: Retenciones Declaradas y No Enteradas” para los períodos enero y febrero 2018, por la cantidad de SEICIENTOS NOVENTA Y DOS BOLIVARES CON TREINTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs.S. 692,34), al sujeto pasivo FABRICA DE PRODUCTOS LACTEOS C.A., y se ordenó a pagar a su cargo las Planillas por los conceptos y cantidades que en las mismas se detallan, que en total suma la cantidad de CIENTO QUINCE MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA MIL CIENTO VEINTE BOLIVARES CON SESENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs.S. 115.390.120,63).
En fecha dieciséis (16) de septiembre de dos mil diecinueve (2019), el ciudadano HELI FERNANDO HERNÁNDEZ HERNÁNDEZ, titular de la cédula de identidad N° V-12.218.296, actuando en carácter de Presidente la contribuyente, asistido por el abogado ROMER ANTONIO BARBOZA JIMÉNEZ, titular de la cédula de identidad N° V-3.927.802, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 99.102, interpuso Recurso Jerárquico de conformidad con lo previsto en el artículo 252 del Código Orgánico Tributario, ante la División de Tramitaciones, Coordinación de Correspondencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana para conocimiento de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2019/01031/06/500017, de fecha 07 de marzo de 2019, notificado en fecha 13 de agosto de 2019, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana,
En fecha 15 de noviembre de 2022, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Resolución identificada bajo el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2022-1535, de fecha 15 de noviembre de 2022, se declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por el contribuyente FABRICA DE PRODUCTOS LACTEOS, C.A. y en consecuencia se confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2019/01031/06/500017, de fecha 07 de marzo de 2019, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana. Asimismo, en fecha 19 de enero de 2023, fue notificada a la contribuyente de la Resolución anteriormente Resolución identificada bajo el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2022-1535, de fecha 15 de noviembre de 2022, en la persona de Marylin Prieto, titular de la cedula de identidad Nro. 14.657.661, en carácter de Asistente Jurídico de la contribuyente.
En fecha 9 de marzo de 2023, la sociedad mercantil FABRICA DE PRODUCTOS LACTEOS C.A., interpuso ante este despacho judicial Recurso Contencioso Tributario conjuntamente con Solicitud de Suspensión de Efectos en contra de la Resolución signada con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2022/1535, de fecha quince (15) de noviembre de dos mil veintidós (2022), emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

PLANTEAMIENTOS DE LA RECURRENTE
La representación judicial de la contribuyente, segmentó las razones contentivas del presente Recurso, que en su estilo describe:
1) LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA APLICÓ EL COT DEL 18/11/2014, CON LA CORRESPONDIENTE RECONVERSIÓN MONETARIA DEL 20/08/2018 (100.000); PERO OBVIÓ LA NUEVA EXPRESIÓN MONETARIA DEL 30/09/2021 (1.000.000)
En el presente punto la parte actora explicó que, en los cálculos de las sanciones que realizó la Administración Tributaria por medio de los funcionarios, a dichas sanciones se les aplicó la reconversión monetaria del 20/08/2018, donde se le eliminó al cono monetario cinco cero(s) (100.000), pero no se le aplicó la nueva expresión monetaria ocurrida el 30/09/2021, donde se le eliminó al cono monetario seis cero(s) (1.000.000), mientras que al valor de ambas unidades tributarias, para el momento del conocimiento del ilícito y de la fecha de emisión de la resolución si se les aplicó ambas reconversiones. La parte actora muestra los cálculos mediante el cuadro que se reproduce a continuación:
Monto Retenido y Declarado sin Reconversión Monetaria




Quincena/Periodo


Forma 99035 No. Declaración



Fecha de Vcto
Monto Retenido y Declarado según estado de cuenta retenciones de IVA en Bs.




Monto No Enterado según ISENIAT Bs.
01/01/2018 al 15/01/2018 1890132331 17/01/2018 8.900.741,58 8.900.741,58
16/01/2018 al 31/01/2018 1890238203 08/02/2018 7.355.457,79 7.355.457,79
01/02/2018 al 15/02/2018 1890388485 23/02/2018 20.363.127,19 20.363.127,19
16/02/2018 al 28(02/2018 1890530706 02/03/2018 32.616.075,75 32.616.075,75

TOTAL Bs. 69.235.402,31

Asimismo, expone la parte actora que, en este primer recuadro se observan los montos retenidos por concepto de retención de IVA y declarados, pero aún no se les ha aplicado la reconversión monetaria realizada el 20/08/2018.

Aplicación de reconversión monetaria del 08/2018 (100.000) a las retenciones declaradas




Quincena/Periodo




No. Declaración


Fecha de Vcto0


Fecha de Pago

Monto Retenido (Según TXT)

Monto Enterado (Según SIVIT)

Diferencia (Monto no Enterado)
01/01/2018 al 15/01/2018 1890132331 17/01/2018 25/09/2018 89,00 89,00 -
16/01/2018 al 31/01/2018 1890238203 08/02/2018 25/09/2018 73,55 73,55 -
01/02/2018 al 15/02/2018 1890388485 23/02/2018 25/09/2018 203,63 203,63 -
16/02/2018 al 28(02/2018 1890530706 02/03/2018 25/09/2018 326,16 326,16 -

TOTAL Bs.
692,34
692,34
-

Afirma la parte actora, que en este recuadro se puede observar que la Administración Tributaria realizó a los montos retenidos de IVA declarados y enterados extemporáneamente, la reconversión monetaria ocurrida el 20/08/2018 al dividir dichos montos entre Bs. 100.000.
Aplicación de multa del 1.000% a los montos declarados reconvertidos




Quincena/Periodo



Fecha que debió enterar las retenciones IVA practicadas


Fecha de Pago

Monto Impuesto Retenido (TXT) Bs.

Sanción Aplicable Numeral 4 Articulo 115 COT 2014



Monto de la Sanción (Bs.S.)
1 Enero 2018 17/01/2018 25/09/2018 89,00 1000% 890,00
2 Enero 2018 08/02/2018 25/09/2018 73,55 1000% 735,50
1 Febrero 2018 23/02/2018 25/09/2018 203,63 1000% 2.036,30
2 Febrero 2018 02/03/2018 25/09/2018 326,16 1000% 3.261,60







En este mismo orden, la parte actora agregó que, en el anterior recuadro se observa que los montos de retenciones de IVA declarados y enterados extemporáneamente ya reconvertidos, se les aplica una sanción del 1.000% quedando los montos establecidos en la última columna de esa matriz.
Aplicación de reconversión al Valor de la U.T. y multiplicación por valor U.T. en la RCS

Monto en Bs. S.



Quincena/Periodo

Multa Aplicable Numeral 4 del Artículo 115 COT
Valor UT
Fecha de
Pago.
Sanción en U.T.

Valor UT al Momento del Pago
Conversión Sanción Artículo 92 COT
1 Enero 2018 890,00 0,003 25/09/2018 296.666,67 50,00 14.833.333,33
2 Enero 2018 735,50 0,003 25/09/2018 245.166,67 50,00 12.258.333,33
1 Febrero 2018 2.036,30 0,003 25/09/2018 678.766,67 50,00 33.938.333,33
2 Febrero 2018 3.261,60 0,003 25/09/2018 1.087.200,00 50,00 54.360.000,00

Total Bs.S. 15.390.000,00
En relación al anterior cuadro reproducido por este Despacho Judicial, la parte actora refirió que, se puede observar que el valor de la Unidad Tributaria para el momento del cometimiento del ilícito que era de Bs. 300, le aplicaron la reconversión monetaria del 20/08/2018, quedando en un valor de Bs. 0,003, dicho valor de la UT se utilizó para dividir el monto de la sanción del 1.000% entre el valor de la unidad tributaria reconvertida de Bs. 0,003, para así obtener las cantidades de unidad tributarias a sancionar y luego estas nuevas UT son multiplicadas por el valor de la UT para el momento de emisión de la Resolución Culminatoria de Sumario, dándole aplicablididad a lo preceptuado en el artículo 92 del COT 2014.
Aplicación de las nuevas U.T. obtenidas el valor de la U.T. actual




Quincena/Periodo





Multa Art. 115 COT (U.T.)

Valor de la U.T. para el momento (Bs.)

Multas actualizadas
1 Enero 2018 296.666,67 0,40 118.666,67
2 Enero 2018 245.166,67 0,40 98.066,67
1 Febrero 2018 678.766,67 0,40 271.506,67
2 Febrero 2018 1.087.200,00 0,40 434.880,00







En este recuadro, señala la parte actora que, se puede observar que a las sanciones en UT le aplicaron el nuevo valor de la unidad tributaria actual de Bs. 0,40, por cada UT. Pero se puede observar que a los bolívares de la sanción donde le aplicaron el 1.000% solo le fue aplicada la reconversión monetaria del 20/08/2018 donde se le sustrajo al cono monetario cinco ceros (100.000), pero no le aplicaron la nueva expresión monetaria del 30/09/2021 donde se le sustrajo al cono monetario seis cero (1.000.000).


Quincena/periodo 2018



No. Declaración


Monto Retenido de IVA, declarado y enterado extemporáneamente


Monto según reconversión del 20/08/2018
(100.000)


Monto según nueva expresión monetaria
(1.000.000)


Sanción aplicable Numeral 4 Artículo 115 COT 2014


Monto de la Sanción (Bs.)




Valor UT Reconvertida para momento del ilícito





Sanción en U.T.




Valor de la U.T. para el Momento (Bs.)





Multas actualizadas (Bs)


1era Qna. Ene 1890132331 8.900.741,58 89,01 0,00008901 1.000% 0,00089007 0,003 0,297 0,40 0,12
2da. Qna. Ene 1890238203 7.355.457,79 73,55 0,00007355 1.000% 0,00073555 0,003 0,245 0,40 0,10
1era. Qna. Feb 1890388485 20.363.127,19 203,63 0,00020363 1.000% 0,00203631 0,003 0,679 0,40 0,27
2da Qna. (Feb) 1890530706 32.616.075,75 326,16 0,00032616 1.000% 0,00326161 0,003 1,087 0,40 0,43
TOTAL Bs. 69.235.402,31 692,35 0,92

En el anterior recuadro, indica la parte actora que, se puede observar los cálculos ajustados a derecho, toda vez que las sanciones se le deben aplicar la reconversión monetaria ocurrida el 20/08/2018 donde se le sustrajo al cono monetario cinco ceros (dividir la sanción entre 100.000) y luego la siguiente reconversión monetaria, llamada Nueva Expresión Monetaria ocurrida el 30/09/2021, donde se le sustrajo al cono monetario seis cero (dividir la sanción entre 1.000.000), luego realizar la reconversión del valor de la Unidad Monetaria para el momento del cometimiento del ilícito, la cual estaba en un valor de Bs. 300 y que reconvertida al 2018 representa Bs. 0,003 para obtener la sanción en unidades tributarias y luego estas últimas, multiplicadas por el valor de la unidad tributaria actual de Bs. 0,40 por cada UT, originando un monto total de la sanción de Bs. 0,92; es evidente, afirma la parte actora que, la contribuyente tiene que aplicar los cálculos de conformidad con la vigencia del COT del 18/11/2014 por establecerlo así la normativa en cuestión al igual que los resultados de las sanciones; y así solicita que se decida en la sentencia definitiva que habrá de recaer en el presente asunto.
2) DEL FASO SUPUESTO AL ESTABLECER QUE LA CONTRIBUYENTE FAPROLAC, C.A, AL ENTERAR EXTEMPORÁNEAMENTE LAS RETENCIONES DE IVA, LE APLIQUEN COMO ILÍCITO MATERIAL EL NUMERAL 1 DEL ARTÍCULO 109 DEL COT
En este punto, la representación judicial de la contribuyente, en el Acta de Reparo, en la RCS y en la Resolución, la actuación fiscal establece que la sanción por ilícito material se encuentra tipificada en el numeral 1 del artículo 109 del COT de 2014, y sancionadas de acuerdo a lo previsto en el artículo 115 numeral 4 ejusdem. Continuamente, la parte actora indica que, el retraso u omisión en el pago de los tributos propios del contribuyente, no a tributos de un tercero, cuando a la sociedad mercantil FABRICA DE PRODUCTOS LACTEOS, C.A. la asignan agente de retención en materia de IVA por ser un Sujeto Pasivo Especial, retiene por cuenta de otro, pero no son tributos propios de ella. Así las cosas, manifiesta la parte actora que, incurre la Administración Tributaria en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, al interpretar erróneamente el artículo 109 del COT enmarcando los hechos ocurridos en el numeral 1 de ese artículo, donde establece el retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones, no es aplicable a las retenciones de IVA, toda vez que la sanción de ese numeral 1 del artículo 109 se encuentra en el artículo 110 y la sanción que le aplican a la contribuyente la enmarcan e el artículo 115 numeral 4, por lo tanto, no ha aplicado la totalidad de la norma a los hechos.
En este orden, la parte actora expone que, a los efectos de que la Administración Tributaria tome decisión, es menester hacer las siguientes consideraciones:
• La actuación administrativa debe siempre corresponderse y ajustarse a las disposiciones legales que la regulan, de lo contrario, los actos por ella dictados estarán viciados de nulidad.
• Ello así, las constataciones que realiza la Administración sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo están sometidas a varias reglas a saber: a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación; b) La administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.
• Cuando el órgano administrativo actúa de esa forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa, o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.
• La razón de todo cuanto antecede, radica principalmente en el hecho de que la Administración ejercer sus potestades y correlativamente invade la esfera jurídico-subjetiva de los particulares, con el fin ultimo de satisfacer intereses colectivos y, por ello, su actuación jamás puede ser arbitraria, sino siempre ajustada a los hechos y al derecho y enderezada a la consecución de los objetivos que legitiman su proceder.
• Sucede, sin embargo, que en ocasiones la Administración dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado esto yerra en su calificación, o habiéndose constatado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica.
• Cuando el órgano administrativo incurre en alguna de estas situaciones, su manifestación de voluntad no se ha configurado adecuadamente porque, según el caso, habrá partido de un falso supuesto de hecho, de un falso supuesto de derecho o de ambos.
En relación a lo anterior, la parte actora culmina esta serie de subpuntos agregando que, la causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, absolutamente nulo.
En el caso que nos ocupa, añade la parte actora que, la administración tributaria incurrió en una errada interpretación de los hechos, por lo que resulta evidente que se configuró el vicio de falso supuesto de hecho, vicio este que no puede ser convalidado al fundamentarse el acto administrativo en hechos que no fueron apreciados adecuadamente por la Administración Tributaria.
De conformidad con lo anteriormente señalado, la parte actora indicó que, se vicia el acto en su causa cuando el ente administrativo incurre en un falso supuesto de hecho, al interpretar de manera errónea determinada situación y ocasionando en consecuencia, que el acto administrativo produzca sus efectos en un sentido al correcto. Se trata de una mala apreciación de la realidad, de los acontecimientos o mejor dicho, de los hechos, lo que configura el citado vicio de falso supuesto de hecho que afecta uno de los elementos esenciales del acto administrativo como lo es la causa, vulnerando así mismo la causa, vicio en el cual incurrió la Administración Tributaria en la fiscalización practicada y que se evidencia del Acta de Reparo.
Por lo tanto, señala la parte actora, no cabe duda de que el Acta de Reparo, la RCS y la Resolución a las que se hacen referencia deben ser declaradas nulas de nulidad absoluta, habida cuenta de lo dispuesto por los artículos 270, numerales 1 y 2 del Código Orgánico Tributario, 19, numerales 1 y 2 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, 13 de la Ley Orgánica de la Administración Pública y 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y así solicita la parte actora, que sea decidido en la Sentencia Definitiva de la presente causa.
3) MULTAS POR ENTERAR EXTEMPORÁNEAMENTE LAS RETENCIONES DE IVA, NO TIPIFICADO COMO ILÍCITO MATERIAL EN EL ARTÍCULO 109 DEL COT Y SANCIONADAS DE ACUERDO A LO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 115 NUMERAL 3 Y 4 EJUSDEM POR MONTOS DE Bs. 118.666,67; Bs. 98.066,67; Bs. 271.506,67; Y Bs. 434.880,00.
En este capitulo, la parte actora, afirma que, como se observa del cuadro que se especifica en dicho punto, dicho ilícito no está tipificado como ilícito material en el artículo 109, no obstante a ello, el legislador estableció una sanción en el artículo 115 Numeral 3 y 4, violatorio del artículo 49 Numeral 6° de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV), donde se establece que: “(...). Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistente. (...)”.
En este mismo orden, la parte actora argumentó en referencia al cuadro realizado en el libelo (Folios 17 y 18), por la misma, en la cual realiza un resumen de los ilicitos materiales “tipo” señalados de forma taxativa, rigurosa, estricta, literal, circunscrita a los términos y circunstancias expresamente indicadas en el artículo 109 del COT, en cuyo encabezamiento podemos leer: “Artículo 109. Constituyen ilícitos materiales: (...).”, en el que sólo establece seis (6) ilícitos (supuestos de hecho) y, a los que se le determinan sus correspondientes sanciones (consecuencias jurídicas) previstas en los artículos 110, 113, 114, 115, 116 y 117 del aludido Código. Asimismo, en el artículo 115 Numeral 3 ejusdem, obsérvese que presenta una sanción con aplicación de multa como consecuencia jurídica de un ilícito material que “no fue tipificado” en el artículo 109, cuando en el mismo se puede leer de forma expresa, cito: Artículo 115 Numeral 3. “Por enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, fuera del plazo establecido en las normas respectivas, con multa del cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada día de retraso en su enterramiento, hasta un máximo de cien (100) días (...)”. (Subrayado de la recurrente).
En relación a lo anterior, la parte actora narra que, pasado estos o son objeto de fiscalización se aplica la sanción establecida en el numeral 4 eiusdem, (subrayado y resaltado del escrito). Ahora bien, en materia potestad sancionatoria tributaria, la aplicación de las disposiciones del ordenamiento jurídico referidas a los tributos nacionales, así como a las relaciones jurídicas que de éstos se derivan, deben estar articulados sobre tres ejes básicos: las infracciones o ilícitos, las sanciones y el procedimiento, en el entendido que el principio de legalidad (art. 49 numeral 6, constitucional) abarca las dos primeras, en tanto en cuando erige en garantías a la tipificación y a la reserva legal, mas no al procedimiento, el cual aparece recogido en el mismo art. 49, numeral 1, también de la constitución.
En este sentido, alegó la parte actora en su escrito libelar que, no se puede pretender que el mismo artículo 115 Numeral 3 y 4 contenga otro ilícito material diferente a los estatuidos de forma taxativa en el artículo 109 de la norma matricial tributaria así como su respectiva sanción, porque, de ser así, el artículo 109 estaría sobrando en el COT; toda vez que los artículos 110, 113, 114, 115, 116 y 117 refrendan o ratifican cada uno de los ilícitos tipificados en el artículo 109 y, cuando establecen en ellos de una vez, la sanción o consecuencia jurídica en caso que estos sean materializados por los sujetos pasivos; no obstante, no se prevé de la misma forma antes explanada cuando se implementa una sanción como la que contiene el articulo 115 Numeral 3 y 4 ejusdem, el cual indiscutiblemente, contrasta con la estructura Del Capitulo III DE LOS ILICIITOS TRIBUTARIOS MATERIALES.
En conjunción con lo anterior, la parte actora adujo que, la declaración expresa, que se corresponde con el fundamento fáctico de la pretensa e irrita sanción del artículo 115 Numeral 3 y 4 del COT, que se hace en contra de la contribuyente, para su correcta intelección y subsunción jurídica, requiere del esclarecimiento conceptual del presupuesto cuya sanción impuesta por la Administración Tributaria, en su calidad de organismo fiscalizador, se le imponga a FAPROLAC, C.A., y que como quedará explanado, los precitados funcionarios del SENIAT, han incurrido en un error in iudicando, al arribar tras un esfuerzo argumentativo, a una conclusión absurda, que no se compadece con la doctrina compartida respecto a los fundamentos y aplicación del Derecho Sancionatorio. Así solicita la parte actora, se decida en la sentencia definitiva que habrá de recaer en este asunto.
4) INCONSTITUCIONALIDAD E ILEGALIDAD DE LA SANCIÓN EN CONTRA DE LA CONTRIBUYENTE ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 115 NUMERAL 4 DEL COT AUSENCIA DE TIPICIDAD.
Argumenta la parte actora en el presente capitulo que, ha quedado establecido, conforme a la doctrina dominante del Derecho Administrativo, el orden de prelación en la operativización técnica de las fuentes del derecho administrativo sancionador ocupando entre las totalmente objetivadas la primera posición los principios Constitucionalizados del Derecho Penal, denominados por su extensa aplicación, principios Generales del Derecho Sancionador; entre las normas de solución de conflicto sancionadas en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV), es la tipicidad de los delitos y las penas, el primero de los derechos fundamentales constitucionalizados de orden penal, es la tipicidad de los delitos, faltas o infracciones, preceptuado en el artículo 49, numeral 6° del texto fundamental, en el Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos de las Naciones Unidas, y en el Pacto Interamericano de Derechos Humanos de San José de Costa Rica, y que en el ordenamiento patrio se traduce: “Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.”
En este sentido, acotó la parte actora que, se puede dividir lo que puede denominarse manifestaciones del principio de legalidad, que a su vez traducen en limitaciones en materia sancionatoria, en los aspectos fundamentales siguientes:
(1) En el primero se considerará el principio de legalidad en la vertiente que implica la no existencia de infracción y sanción administrativa sin norma legal que prevea (principio de reserva legal), o basada en norma distinta o de rengo inferior a las de rango legal, dentro de los limites determinados por la Ley (Articulo 10 LOPA).
(2) Un segundo aspecto aborda el principio de legalidad desde la perspectiva del principio de tipicidad, conforme al cual la conducta antijurídica (infracción administrativa) y su sanción deben estar no solo previstas en una norma preexistente, de rango legal (legalidad de la pena), sino descritas con la suficiente corrección de todos sus elementos, de modo que se excluya la interpretación analógica o las cláusulas abiertas.
(3) En tercer lugar, el respeto del principio de prohibición de sufrir indefensión, esto es, el derecho de defensa, reconocido en el artículo 49, numeral 1 de la CRBV, que es de aplicación a los procedimientos administrativos.
(4) En cuarto lugar, el control o revisión de la potestad sancionadora por parte de la propia Administración Publica.
(5) Por ultimo, es también manifestación del principio de legalidad, el que la norma en que se prevea y tipifique la conducta debe ser anterior a la comisión de la misma, prohibiéndose la retroactividad de la norma sancionadora o desfavorable.
Como conclusión del presente capitulo la parte actora refirió que, el aspecto de la aplicación temporal de la norma sancionadora, se recoge el principio de la irretroactividad, en el sentido que nadie puede ser sancionado por acción u omisión que en el momento de producirse no constituyan infracción, según la legislación vigente en aquel momento, sin dar entrada a la Ley anterior ni posterior. Así solicitan sea declarado en la Sentencia Definitiva que habrá de recaer en este asunto.
5) SOBRE EL CARÁCTER CONFISCATORIO DE LA MULTA ESTABLECIDA EN EL ARTICULO 115 NUMERAL 4 DEL COT.
En el presente capitulo, la representante judicial de la contribuyente refirió lo dispuesto en el artículo 115 numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario impugnado, y a su vez, indicó que, la sanción respecto de la cual la recurrente rechaza en razón de su carácter confiscatorio es la contenida en el artículo 115 numeral 3 del COT transcrito en el escrito libelar, que establece una multa que oscila entre un cinco por ciento (5%) por cada día de retraso hasta un máximo de cien (100) días, o sea quinientos por ciento (500%) del monto de los tributos retenidos o percibidos, para aquellos contribuyentes que no enteren o enteren con retraso los tributos retenidos. Pasado los cien (100) días o se realiza un procedimiento de verificación o fiscalización la sanción será del mil por ciento (1.000%).
En relación a lo anterior, la parte actora precisó que, con base a las normas expuestas con anterioridad, contempladas en la Máxima Ley nacional, se observa que si bien la propiedad es un derecho sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general, tales limitaciones deber ser establecidas con fundamento en un texto legal, siempre y cuando las referidas restricciones no constituyan un menoscabo absoluto o irracional del aludido derecho de propiedad. Esto es, que imposibilite de tal forma la capacidad patrimonial de los particulares que termine extinguiéndola.
En este sentido, la parte actora arguyó, que el efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de mas difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria, entre otras razones, por cuanto existe, la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no se puede olvidar que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos o sanciones establecidas en las normativas existentes en nuestro ordenamiento jurídico. La situación anteriormente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiere de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los contribuyentes; sin embargo, en el caso que compete, alega la parte actora que, nos encontramos frente a una infracción tributaria que deviene de la omisión de un deber material, que fue omitido por el legislador en el artículo 109 y estableció su sanción en el Artículo 115 Numeral 3, a la cual se le establece una sanción (multa) que puede variar entre el cinco por ciento (5%) por cada día de retraso hasta un máximo de cien (100) días, o sea el quinientos por ciento (500%) del monto del tributo retenido pero no enterado, y pasado de los cien (100) días o sea objeto de un proceso de verificación o fiscalización la multa es del mil por ciento (1.000%) siendo que la aplicación máxima de la referida sanción, impuesta a la contribuyente da lugar a ciento treinta y tres mil doscientos treinta y tres coma treinta y tres por ciento (133.233,33%) del monto retenido y no enterado.
De acuerdo a lo anteriormente narrado, expuso la parte actora que, lo mas grave aún, el monto de los tributos enterados extemporáneamente asciende a Bs. 692,34, después de aplicar la sanción del mil por ciento (1.000%) a cada monto del tributo, dando lugar a un incremento de los ciento treinta y tres mil doscientos treinta y tres coma treinta y tres por ciento (133.233,33%) a Bs. 923.120,01. Asimismo, la parte actora acotó que, advierten a esta instancia, que la aplicación efectiva del artículo 115 Numeral 3 y 4 del COT, por las razones expuestas presentan ausencia de tipicidad, podría causar a la contribuyente daños de difícil reparación por la decisión o sentencia definitiva, ya que podría mermar de manera significativa, su patrimonio, afectando el normal desarrollo de si actividad lucrativa.
En este orden de ideas, señaló la parte actora que, el pago de esta sanción tributaria resulta exagerado y desproporcionado, supone el hecho de efectuar un desembolso que representa un sacrificio o un esfuerzo económico, que podría significar un desequilibrio patrimonial que justifica la inaplicación de la normativa impugnada ¿por qué no se incorporó dicho ilícito en el artículo 109 y se estableció en el artículo 115 Numeral 4 una sanción acorde de otro tanto del monto del tributo?
Finalmente, por todo lo anterior expuesto, la parte actora solicitó que en la decisión definitiva se declare la nulidad del reparo examinado en el presente capitulo, referente a la sanción impuesta a la contribuyente de conformidad con el artículo 115 Numeral 4 del COT.
DE LAS PRUEBAS
Conjuntamente con la interposición del Recurso Contencioso Tributario bajo estudio la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente presentó las siguientes documentales:
1.- Copia certificada de documento Poder debidamente autenticado ante la Notaria Pública Décima de Maracaibo Estado Zulia, quedando anotado bajo el Nro.41, Tomo 2, Folio 171, ubicada en los folios del treinta y ocho (38) al cuarenta (40) de la pieza principal del expediente judicial.
2.- Copia fotostática de la cédula de identidad del ciudadano Heli Fernando Hernández Hernández.
3.- Copia fotostática de la Resolución signada con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2022-1535 de fecha 15 de noviembre del año 2022, emanada de Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, ubicada en los folios del cuarenta y dos (42) al cuarenta y ocho (48) de la pieza principal del expediente judicial.
4.- Notificación Resolución signada con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2022-2504, de fecha 15 de noviembre de 2022, dirigida a la contribuyente FABRICA DE PRODUCTOS LACTEOS, C.A., recibida en fecha 19 de enero de 2023, ubicada en los folio cuarenta y nueve (49) de la pieza principal del expediente judicial.
5.- Planillas de liquidación con Formas 009 distinguidas bajo los Nros. 22049000041, 22049000042, 22049000043, 22049000044 y ubicada de los folios cincuenta (50) al setenta y tres (73) de la pieza principal del expediente judicial.
Valor probatorio: de las documentales previamente mencionadas se desprenden la legitimidad de la representación legal del apoderado judicial de la sociedad mercantil FABRICA DE PRODUCTOS LACTEOS, C.A, así como la legitimidad del mismo para incoar el presente recurso contencioso tributario; Asimismo se desprende el documento de identidad del ciudadano Heli Hernández, quien es el Presidente de la sociedad mercantil antes mencionada; se desprende a su vez la decisión dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto y confirmó el contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2019/01031/06/500017, de fecha 07 de marzo de 2019, en la que se determinaron las multas por los períodos que en ella se detallan, así como la notificación de dicho acto administrativo; por su parte se evidencian a su vez las planillas de liquidación que derivaron de la Resolución emanada del SENIAT; Las anteriores documentales se insertan al expediente judicial y se valoran conforme al artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.
En el lapso probatorio ni la contribuyente, ni la representación judicial de la República, promovieron, opusieron ni evacuaron las pruebas en el lapso procesal establecido en los artículos 296 y 297 del Decreto Constituyente con Rango Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario (2020).
Por consiguiente, el Tribunal valora todas pruebas insertas en el expediente judicial, a reserva de las consideraciones que se puedan efectuar en el desarrollo del fallo. Así se declara.
DE LOS INFORMES DE LAS PARTES
1.- Informes de la República.
En su escrito de informes la abogada Mayela Beatriz Briceño Araujo, inscrita ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro. 235.373, adscrita a la Coordinación de Asuntos Judiciales de la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, del servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat). Explana que: En primer lugar, señala el representante legal del contribuyente, error material del monto en la reconversión monetaria, es conveniente precisar que las constataciones que realiza la Administración Tributaria sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, en consecuencia, debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación, en este sentido, la parte recurrida trajo a colación los artículos 187 y 188 del COT de 2014.
De lo anterior expuesto, indicó la representación judicial de la República que, en razón de la valoración de los fundamentos jurídicos de las sanciones antes identificadas, trae a colación lo establecido en el artículo 92 del COT, de fecha 18/11/14, y agrega que, al momento de las mencionadas reconversiones monetarias, la Administración Tributaria actuó ajustando cada expresión monetaria al valor de la unidad tributaria, esto no modifica la sanción impuesta, solo cambió el monto ajustándolo a cada incremento de la unidad tributaria.
En este sentido, añadió la parte recurrida que, se pudo evidenciar el valor de cada sanción conforme a la reconversión, y fue pertinente señalar que, al aplicar los cálculos para dichas sanciones, la administración aplicó la norma tributaria vigente para la fecha del cometimiento del ilícito, en cada uno de los actos realizados por parte de la Administración Tributaria, garantizando con ello el debido proceso, quedando conforme a derecho lo dispuesto en los actos.
Seguido a lo anterior, la parte demandada alegó a su vez que, durante el transcurrir de toda actividad administrativa de investigación que realiza el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ya sea de verificación o de fiscalización y determinación, los funcionarios actuantes en dichos procedimientos elaboran, emiten y notifican a los administrados sujetos a los referidos procedimientos; cuya finalidad de los contribuyentes y terceros, es presentar la documentación especifica relativa al procedimiento, dejar constancia de la recepción o de los mismo(s) y dar fe pública de haber practicado actividades y diligencias durante el transcurrir del procedimiento. Asimismo, se observó durante este procedimiento, la aplicación correcta de dichos montos de acuerdo a cada reconversión monetaria, dejando constancia en actas. Resultando pues, improcedente para la representación fiscal lo alegado por el contribuyente-recurrente en el caso en estudio.
En este orden de ideas, la parte recurrida precisó que, con respecto al alegato expresado por el representante legal del contribuyente-recurrente en su escrito recursivo, donde manifiesta que “hubo una errada interpretación de los hechos, configurándose así el Vicio de Falso Supuesto de Hecho, vicio este que no puede ser convalidado al fundamentarse el acto administrativo en hechos que no fueron apreciados adecuadamente y el Falso Supuesto de Derecho por Falta de Tipicidad en los Ilícitos Tributarios”. En este sentido, precisó la representación fiscal que, durante el procedimiento de Fiscalización y Determinación se apreciaron correctamente las circunstancias de hecho reflejadas en el retraso de la Obligación de Enterar las cantidades retenidas, circunstancias de estas especificadas en la determinación de impuestos declaradas y no enteradas contenida en el Acta de Reparo consignada bajo el Nro. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2018/IVA/01031/03, emitida en fecha 25/07/2018 y notificada en fecha 26/07/2018.
Aunado a lo anterior, la parte recurrida afirmó que, las circunstancias de derecho al enmarcar (la) mencionada infracción dentro de los ilícitos materiales previamente establecidos por la legislación nacional en su artículo 109 Numeral 1 del Código Orgánico Tributario, y siendo sancionado en el artículo 115 numeral 3; asimismo, sostuvo la representación fiscal que, es evidente la no existencia del Vicio de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho al que hace referencia la representación judicial del contribuyente-recurrente en virtud de que la sanción establecida a su representado por Ilícito Material si se encuentra tipificada en nuestro Ordenamiento Jurídico Tributario vigente.
Infiere la parte recurrida que, resulta evidente que no se configuró el vicio de falso supuesto, en la errada apreciación de los hechos puesto que los hechos existen y fueron sancionados correctamente ya que el contribuyente incurrió en cancelar extemporáneamente las retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA), por ende, las constataciones realizadas por este órgano Tributario, están bien fundamentadas los Actos Administrativos recurridos en tal sentido, las circunstancias fueron apreciadas adecuadamente por esta Administración Tributaria.
Añade la representación fiscal que, en relación al falso supuesto de derecho y falta de tipicidad invocados por la accionante, que la errónea interpretación de la Ley se origina cuando el operador jurídico determina una serie de hechos, de los cuales, estos son apreciados de manera correcta, sin embargo, al momento (de) encuadrar la norma al caso en concreto se procede a utilizar medios de interpretación que conllevan a producir una distorsión del verdadero alcance de la norma respectiva, y como consecuencia, se genera una inadecuada aplicación legal.
De acuerdo a lo expuesto por la parte demandada anteriormente, agregó que a los fines de dar respuesta a lo alegado se debe observar que la Administración Tributaria fundamentó jurídicamente su decisión, en razón de lo establecido en el artículo 109, numeral 1 y el 115, numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, bases legales que existen dentro de la estructura de la norma, y que son aplicables en caso de incumplirse con la obligación establecida en la Ley.
En este mismo sentido, la representación fiscal indicó que, el sujeto pasivo enteró extemporáneamente las cantidades retenidas conforme a la declaración del Régimen de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA), de los pagos registrados en los estados de cuenta del contribuyente-recurrente, no pagó las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, ahora bien, la consulta efectuada por esta instancia en el sistema ISENIAT, se constató que el sujeto pasivo enteró las retenciones correspondientes a los periodos fiscales de enero y febrero 2018, el día (25) veinticinco de septiembre de dos mil dieciocho (2018).
Asimismo, la parte recurrida trae a colación un extracto de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2022/1535, de fecha 15/11/2022, en la que estableció lo siguiente:
(Omisis)
“Adicionalmente, cumpliendo con el mandato establecido en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario de fecha 18/11/2014, la Instancia Administrativa debe de convertir las multas expresadas en términos porcentuales a su valor en unidades tributarias (UT) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.
De lo anterior, expone la representación fiscal, se evidencia que el monto retenido fue enterado de manera extemporánea, en atención a lo dispuesto en la Providencia Administrativa de Retenciones de IVA, bajo el Nro. SNAT/INTI/GRTI/RZ/0053 de fecha 28/11/2017, y publicada en Gaceta Oficial Nro. 438.904, hecho que genera un incumplimiento con su deber de enterar para el momento del cumplimiento de la obligación, así como lo establece el artículo 1 del mismo.
En este sentido, la parte recurrida trajo a colación la Providencia Administrativa N° SNAT/2021/000069, mediante el cual se fija el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales del año 2022, publicado en Gaceta Oficial N° 42.273 de fecha 09 de diciembre de 2021, en su artículo 1, literal a.2. De acuerdo a lo anterior, la representación fiscal, explicó que, por ende, al confirmarse la extemporaneidad en el enterramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, la Administración Tributaria queda facultada para sancionar la infracción cometida conforme lo dispone el artículo 115, numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, la cual, es aplicada en el acto recurrido y que resulta suficiente para mantener la legalidad de la decisión administrativa sancionatoria, debido a que, a partir de su contenido se desprende tanto el supuesto de hecho infringido como la sanción aplicable en dicho caso, en atención a todo lo expuesto, la parte demandada considera improcedente el falso supuesto de derecho, y por consecuencia, el vicio de ausencia de tipicidad alegado por el contribuyente.
En este orden, la representación judicial de la República acotó que, con respecto a lo expresado por el representante legal de la contribuyente donde manifiesta: “la inconstitucionalidad e ilegalidad de las sanciones en contra de su representada establecida en el artículo 115 numeral 4 del COT, Ausencia de Tipicidad”; la recurrida en aras de desvirtuar lo expuesto por el contribuyente al decir que las multas impuestas a su representada son jurídicamente improcedentes y que tales montos son desproporcionados y por ende violentan principios y normas constitucionales, se le hace prudente plasmar las siguientes consideraciones:
En primer aspecto, la contribuyente incurrió en falta de enterramiento en los plazos reglamentarios de los montos retenidos como Agente de Retención, calificado como tal, de acuerdo a lo tipificado en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario, siendo el único responsable ante el fisco del importe retenido.
Asimismo, la recurrida añadió que por el solo hecho de que presentara fuera de plazo las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales la conllevó a incurrir en el Ilícito Material Tributario, que acaeció la acción extemporánea de enterar, como se puede deducir claramente, la referida conducta antijurídica, es decir, el enterramiento extemporáneo (pago fuera del plazo legal) de cantidades retenidas o percibidas, así como la no retención está tipificado expresamente como ilícito Tributario Materia en el artículo 115 numeral 4, del Código Orgánico Tributario.
En este sentido, la parte recurrida concluyó sobre este punto, indicando que, en el presente caso la Administración Tributaria al encontrarse obligada a respetar el ordenamiento jurídico venezolano, en virtud del Principio de Legalidad, aplicó el castigo respectivo de conformidad con el Régimen Sancionatorio establecido en el Código Orgánico Tributario vigente.
De esta forma, la parte recurrida acotó a su vez que, la Administración Tributaria actuó apegada a la norma sin transgredir ni violentar en ningún momento la capacidad económica del contribuyente, respetando así todos los derechos y garantías establecidos por la ley.
Ahora bien, agregó la parte recurrida que, con respecto a lo expresado por el representante legal de la contribuyente donde manifiesta: “El Carácter Confiscatorio sobre las Multas establecidas”, esta administración tributaria una vez visto lo alegado por el representante legal de la contribuyente, considera relevante indicarle que la proporción de la sanción está dado por la gravedad del ilícito cometido, ya que se origina por la cantidad retenida y no enterada en tiempo oportuno, y el calculo que realiza la administración tributaria se efectúa, partiendo de la operación realizada y que da lugar al monto retenido, es por ello que en base a dicha cantidad este órgano administrativo aplicó el artículo 115 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.
De este modo, explica la representación fiscal señaló que, al interpretar el contenido del artículo 115 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, la recurrida considera que el precepto de dicha norma aparece redactado resaltando la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del Sujeto Pasivo en su condición de Agente de Retención “FABRICA DE PRODUCTOS LACTEOS, C.A.” relacionada con la Retención de Impuesto al Valor Agregado Declarada y No Enterada, APRA los períodos fiscales comprendidos entre Enero y Febrero 2018, incumpliendo con el deber de enterar esas retenciones, por lo que se configuró plenamente el ilícito sancionado.
En cuanto al concepto mismo de confiscatoriedad que alega la representación fiscal de la recurrente, narra la recurrida que, es preciso aclararle que la confiscación surge cuando el legislador por vía de los impuestos priva a los ciudadanos de su Derecho de Propiedad, es decir cuando la exacción excede el limite constitucional, pero es importante señalar que el concepto de confiscación implica el apoderamiento por el estado de bienes sin la justa compensación.
De acuerdo a lo anteriormente mencionado, la parte recurrida narra que, hay confiscatoriedad, cuando el contribuyente llega al extremo de disponer de su patrimonio, para poder cumplir así con la imposición del impuesto, por lo cual, al entender de la recurrida, para alegar tal pretensión, el Sujeto Pasivo tendría necesariamente que demostrar que lo excesivo de la sanción lo imposibilita a poder cumplir normalmente con su obligación de pago. Continuamente la parte demandada hizo mención al articulo 316 de la Constitución en la cual se consagra expresamente el Principio de Capacidad Contributiva.
En ese sentido, señala la parte recurrida que, es entonces la capacidad contributiva una aptitud económica procesal, para soportar las cargas públicas en mayor o menor grado. Lo que se busca con este Principio es que los ciudadanos de un estado contribuyan a su sostenimiento en la cantidad más aproximadamente posible a la proporción de sus respectivas capacidades, es decir, en proporción a los ingresos y rentas de que respectivamente disfrutan. Asimismo, la representación fiscal trae a colación un extracto de lo dispuesto por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 40 del 29 de enero de 2020 con ponencia de la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Con relación a lo anterior, la parte recurrida precisó que, la sentencia ut supra cuando se alega la violación de un principio de carácter constitucional, nace la carga de demostrar tales hechos para quien lo invoca, y por ende, presentar todos los medios de pruebas legales y pertinentes para tales fines. En el caso en cuestión se observa, que no se hace constar medio probatorio alguno que permita evaluar la capacidad económica del contribuyente, y por consecuencia, valorar si las sanciones impuestas violentan el principio constitucional señalado.
Seguido a lo anterior, la parte recurrida argumentó que, de la Sentencia mencionada, se debe resaltar, la estrecha conexión existente entre el principio de Capacidad Contributiva y el de no confiscatoriedad, debido a que, toda sanción poseerá el carácter confiscatorio, cuando se compruebe que la misma es superior a la capacidad económica del contribuyente, situación que no se puede corroborar según el contenido del expediente administrativo debido a la falta de pruebas legales y pertinentes para tal fin conforme fue expuesto en el presente punto.
En este sentido, culmina la representación judicial de la República considerando que, no cabe mas que concluir que en el caso en autos no se ha violentado el Principio de No Confiscatoriedad, pues la Administración Tributaria no conculcó el derecho de propiedad de la empresa contribuyente-recurrente, simplemente procedió a sancionar conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario vigente, de alli lo improcedente y fuera de contexto del alegato esgrimido por la representación legal de la recurrente; y por todo lo expuesto por la representación judicial de la republica por órgano del SENIAT solicitó a este órgano judicial declare Sin Lugar el presente recurso Contencioso Tributario interpuesto.
2.- Informes de la Contribuyente
En su oportunidad procesal, la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente consignó su escrito de informes en la cual ratificó todos los argumentos que la contribuyente esgrimió en el Recurso Contencioso Tributario, con las que se atacó no solo los reparos que fueron confirmados por el acto cuestionado, sino también las multas que se le impusieron a la compañía.
DE LAS OBSERVACIONES DE LAS PARTES
En la oportunidad procesal para la presentación de las observaciones a los respectivos escritos de informes, tanto la representación judicial de la contribuyente como la representación judicial del Fisco Nacional presentaron sus respectivos escritos las cuales fueron valoradas para la decisión del presente recurso.
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Ahora bien, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre los alegatos esgrimidos por la sociedad mercantil ‘‘FABRICA DE PRODUCTOS LACTEOS, C.A.’’ en el Recurso Contencioso Tributario incoado, en virtud de lo cual solicita la nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución signada con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2022/1535, de fecha quince (15) de noviembre de dos mil veintidós (2022), emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que estableció multas e intereses moratorio, en virtud del procedimiento de fiscalización y determinación tributaria llevada a cabo por el SENIAT a los efectos de investigar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), específicamente a la retención del impuesto al valor agregado para los períodos enero y febrero 2018.
Asimismo, planteada la controversia en los términos expuestos en los argumentos de la parte actora, este Órgano Jurisdiccional a los efectos de su decisión alterará el orden en que fueron formuladas las defensas de la recurrente, en atención a cuestiones de previo pronunciamiento, así en primer lugar, debemos entrar a conocer sobre las delaciones constitucionales referidas a la ausencia de tipicidad, inconstitucionalidad e ilegalidad de la sanción en contra de la contribuyente establecida en el artículo 115 Numeral 4 del Código Orgánico Tributario (establecidas por esta Juzgadora como puntos Nros. 4, 2 y 3 de los alegatos de la parte actora, siguiendo dicho orden); de no ser procedentes las mismas, conoceremos del resto de las denuncias de orden legal esgrimidas, y por ultimo, de ser el caso, del asunto de fondo debatido.
En ese sentido, una de las denuncias esgrimidas por la parte actora se basó en que las multas por el ilícito de enteramiento extemporáneo no se encuentra tipificado como ilícito material en el artículo 109 numeral 1, y sancionada conforme a lo previsto en el artículo 115 numerales 3 y 4, lo cual a su modo de ver resulta nugatorio a la garantía constitucional consagrada en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; en cuanto este alegato, observa esta Juzgadora que es necesario resaltar lo establecido en el artículo 49 de la Constitución de la Republica bolivariana de Venezuela, la cual establece:

“Artículo 49: El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:

Omisis(…)

6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.

Asimismo, la parte actora solicitó le sean aplicados los principios generales del derecho penal a este respecto, tras asegurar que el Código Orgánico Tributario (2014), aplicable ratione temporis no prevé el ilícito sino solamente la multa para dicha conducta infraccionaria, sosteniendo que el artículo 109 del mismo no tipifica dicha acción, pero sí consagra la sanción a aplicar a dicho comportamiento; por lo que concluye con la inconstitucionalidad e ilegalidad, así como el vicio de falso supuesto de derecho, de la sanción aplicada a su representada establecida en el artículo 115 numeral 3 del código por ausencia de tipicidad; resulta conveniente para esta Juzgadora destacar que el artículo 109 del referido código transcribe lo siguiente:

Artículo 109: “Constituyen ilícitos materiales:
1. El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones.
2. El retraso u omisión en el pago de anticipos.
3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir.
4. La obtención de devoluciones indebidas
5. Comercializar o expender en el territorio nacional especies gravadas destinada a la exportación o importadas para el consumo en el régimen aduanero territorial que corresponda.
6. Comercializar especies gravadas a establecimientos o personas no autorizados para su expendio.
Así las cosas, en relación al vicio de errónea interpretación la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 01279 de fecha 18 de julio de 2007, caso: PDVSA, ratificada en Sentencia Nro. 00918 de fecha 29 de septiembre de 2010, caso: CADENA DE TIENDAS VENEZOLANAS CATIVEN S.A. señaló:
En este mismo orden, deben observarse las disposiciones contenidas en la Sección Tercera “De los ilícitos materiales” en las diversas formas previstas en el Código Orgánico Tributario (artículos 109 al 114 y 118), en particular la relativa al incumplimiento del deber formal por no enterar oportunamente los impuestos retenidos, prevista dicha sanción en el artículo 113 eiusdem, que a la letra establece:
(Omisis)
De la normativa citada se desprende la obligación principal de los agentes de retención de enterar en los plazos legales y reglamentarios, una vez efectuada la retención respectiva del impuesto sobre la renta. Asimismo, se observa el incumplimiento de dicha obligación está penado bajo los supuestos del artículo 113 del referido Código. En el caso concreto, se evidencia de las actas procesales, específicamente de la Resolución N° GCE/DJT/2005-2405 de fecha 17 de junio de 2005, que la contribuyente enteró en cada una de las liquidaciones, con un (01) día de retraso, las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004, efectuadas por concepto de impuesto sobre la renta, incumpliendo de esa manera con el deber de presentar las declaraciones de retenciones de impuesto sobre la renta dentro del lapso indicado en el artículo 1° del Calendario de Contribuyentes Especiales previsto en la providencia N° 0296 del 14 de junio de 2004.

Ahora bien, no comparte esta Sala la interpretación rigurosamente literal que hiciera el juzgador de instancia al afirmar que los hechos que rodean la presente litis no pueden subsumirse en la norma abstracta, ya que en la misma proporción viene dada en forma mensual y no diaria.
Así históricamente, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1983, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha norma siempre fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable, en estos términos ‘será penado con multa equivalente al (X)% mensual de los tributos retenidos o percibidos...’ (paréntesis de la Sala); presentándose una variación respecto de la reforma de 2001, en la forma siguiente ‘será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enterramiento...’. No obstante, al examinar dichos preceptos aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enterramiento tardío del impuesto retenido. De ellí que no resulta consistente con el espíritu de la norma al entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate. Así se declara.

En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado mas grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad. Respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera esta Sala en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:

“Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos ‘multa equivalente’ y ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, no está haciendo referencia a que solo serán sancionables aquellos retrasos de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, está estableciendo el método de calculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enterramiento por fracciones de tiempo menores a un mes. En tal sentido debe observarse que el legislador al utilizar el termino ‘multa equivalente’ está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción’ (...)”.
Con fundamento en el criterio transcrito –ratificado en esta oportunidad-, es claro que la interpretación que debe dársele a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enterramiento” contenidos en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario aluden a la forma de cálculo de la sanción, la cual es perfectamente determinable –tal como lo estableció esta Sala- por fracciones de tiempo menores a un mes.
En efecto, la intención del legislador fue aplicar una “multa equivalente”, cuyo cálculo es directamente proporcional al número de días de retraso por cada mes, estableciendo un tope máximo para la sanción hasta el quinientos por ciento (500%).
De la interpretación efectuada por la Sala, se concluye que el a quo no incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario ni en falta de aplicación del numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela; en consecuencia, se confirma el pronunciamiento contenido en la sentencia apelada, respecto a este punto. Así se declara.”
Del tratamiento de interpretación normativa implementada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y de la trascripción del contenido del artículo 109 numeral 1 del mencionado Código, es evidente que la intención del legislador engloba en el mencionado numeral, bajo la calificación de tributos omitidos los enterramientos de retenciones enteradas de forma extemporáneas y de las retenciones no enteradas, cuyas sanciones se encuentran claramente tipificadas en el artículo 115 numerales 3 y 4; siendo incongruente para este Órgano Jurisdiccional la pretensión de la representación judicial de la recurrente al denunciar la atipicidad de este ilícito cuando en la evolución legislativa del código orgánico tributario desde el 2001 en adelante, han sido calificados dichos ilícitos bajo el supuesto normativo contenido en el numeral 1 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario, pretendiendo ante esta instancia eludir bajo ese fundamento la sanción preestablecida para ello, siendo esta infracción material resaltada por el legislador tributario como una de las conductas mas sancionadas por el Código al ser estos un deber material en el enterramiento de tributos percibidos o retenidos que no son propios de los contribuyentes designados como sujetos especiales para ello, pues solo fungen como responsables o intermediarios en la obligación jurídico-tributaria entre el Estado y los administrados. En consecuencia, este Tribunal debe desestimar la denuncia del Vicio de falso supuesto de derecho. Así se declara.
En cuanto a la denuncia que la multa impuesta y establecida en el artículo 115 numeral 3 le resulta confiscatoria, conforme a los principios constitucionales consagrados en el artículo 115 y 116 del texto constitucional, así también señala el artículo 545 del Código Civil el cual consagra de igual manera el derecho de propiedad de los ciudadanos, y el artículo 317 del mismo texto constitucional; ahora bien, esta Juzgadora estima pertinente efectuar una serie de consideraciones sobre tal derecho y principio a los fines de verificar, posteriormente, la presunta violación de los mismos.
El principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución, ha sido concebido como la aptitud que tiene el contribuyente para soportar las cargas tributarias en su medida económica y real, individualmente considerado, en un período fiscal u que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo.
De esta manera la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público, y, de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria.
Por otra parte, el principio de No Confiscatoriedad se encuentra consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en lo siguientes términos:
“Artículo 317: (...) Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.
En este orden de ideas, la jurisprudencia ha sido pacifica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desproporcionada y una garantía a la propiedad de los particulares.
En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.
A su vez, el derecho de propiedad, encuentra su consagración en el artículo 115 de la Carta Magna, en los términos que se exponen a continuación:
Artículo 115: Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.
Con base a las normas constitucionales transcritas, se observa que si bien se reconoce en forma expresa la existencia de derechos y garantías constitucionales, los mismos no son en forma absoluta o ilimitada, sino que se encuentran sujetos a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general.
De acuerdo a las consideraciones expuestas, constata este Tribunal que aún cuando el apoderado judicial de la contribuyente alega la violación del principio de capacidad contributiva, del derecho de propiedad y del principio de no confiscatoriedad, debido principalmente a que al considerar excesivas las mismas, al haberle aplicado la sanción prevista en el artículo 115 numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario, y aunado a que ni al momento de la presentación del Recurso de nulidad, ni en una oportunidad posterior se hubieren consignado elemento probatorio alguno que conllevara a crear la convicción y constatación de la violación o amenaza de violación del derecho de propiedad de las contribuyentes, ni de los principios de capacidad y no confiscatoriedad como consecuencia de la aplicación del acto administrativo impugnado.
En consecuencia, resulta forzoso para este Tribunal declarar improcedente la denuncia planteada por la recurrente referente a la violación del derecho de propiedad y de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad del tributo. Así se decide.
Ahora bien, de acuerdo a la denuncia efectuada por la parte actora en cuanto a que la Administración Tributaria aplicó el Código Orgánico Tributario del 18 de noviembre de 2014, con la correspondiente reconversión monetaria que inició a partir del 20 de agosto de 2018; pero a su decir, “obvió la nueva expresión monetaria del 30 de septiembre de 2021 (1.000.000)”, esta Juzgadora de acuerdo a la revisión del expediente administrativo presentado en el presente recurso, específicamente de la Resolución identificada con el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2022/1535 de fecha 15 de noviembre de 2022, emanado de Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, (Ver folio 194), que en materia del presente punto esgrimió:
(...)
INTERESES MORATORIOS
Por cuanto de la aceptación del Acta de Reparo, resultó un impuesto a pagar, la Administración Tributaria procedió a realizar el cálculo de los intereses moratorios, de conformidad con lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad total de Bs.S 120,13, para los períodos impositivos enero y febrero 2018.
Por último, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, ordenó expedir Planillas de Liquidación por los montos y conceptos antes descritos, los cuales se expresarán tomando en consideración el proceso que establece una nuevas re-expresión de la Unidad del Sistema Monetario de la Republica Bolivariana de Venezuela, previsto en el artículo 1 del Decreto N° 4.553 de fecha 06 de junio de 2021, publicado en la Gaceta Oficial N° 42.185 de la misma fecha, este en concordancia con la Resolución 21-08-01 “Normas que Rigen la Nueva Expresión Monetaria”, publicada en la Gaceta Oficial N° 42.191 de fecha 16 de agosto de 2021, quedando tal y como se detalla a continuación:




Quincena/Periodo





Multa en U.T.


Intereses Moratorios
1 Enero 2018 296.666,67 25/09/2018
2 Enero 2018 245.166,67 25/09/2018
1 Febrero 2018 678.766,67 25/09/2018
2 Febrero 2018 1.087.200,00 25/09/2018
2.307.800,01






(...)
Como corolario de lo anterior, pudo constatar esta juzgadora que de acuerdo a lo señalado por el acto administrativo impugnado, mas concretamente identificada con el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2022/1535 de fecha 15 de noviembre de 2022, emanado de Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, le fueron aplicados a los montos establecidos en ella, la última reexpresión monetaria en Bolívares Soberanos en virtud de lo establecido en el artículo 1 del Decreto N° 4.553 de fecha 06 de junio de 2021, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 42.185 de la misma fecha, y en consonancia con lo dispuesto en la Resolución 20-08-01 “Normas que Rigen la Nueva Expresión Monetaria” publicada en Gaceta Oficial N° 42.191 de fecha 16 de agosto de 2021; es decir que mal podría la representación judicial de la contribuyente alegar que fue obviada de cualquier forma la nueva expresión monetaria que suprimió seis (6) ceros de la moneda nacional. Así se declara.
Abordado el anterior punto pasa entonces esta Juzgadora a señalar lo establecido por nuestra Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nro.00247 de fecha 22 de mayo del año 2019, Ponente: Magistrada MARIA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL, caso: Proagro, C.A., vs. FISCO NACIONAL., en la cual se estableció:
En atención a que el caso de autos se circunscribe a determinar cuál es la unidad tributaria aplicable para el calculo de la sanción de multa en aquellos caso en que el contribuyente o responsable haga el enterramiento extemporáneo de las retenciones a las cuales esté obligado, pero de forma voluntaria y antes de realizado el procedimiento de verificación por parte de la Administración Tributaria, debe atenderse a lo establecido por esta Sala en la sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.468 del 5 de agosto de 2014 (ratificada en el fallo Nro. 00324 del 6 de abril de 2017, caso Proagro, C.A.), en la cual se precisó lo siguiente:
“(...)
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pago de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enterramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enterramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no consona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es –se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enterramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirían al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara”. (Resaltado del fallo).
En aplicación del señalado criterio y conforme a lo previsto en el citado artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada advierte que en el asunto de autos, visto que la contribuyente efectuó el enteramiento de las retenciones relativas al impuesto al valor agregado, fuera del plazo establecido, esto es, extemporáneamente, pero de manera voluntaria, antes de la emisión del acto impugnado para el período fiscal objeto de verificación, la sanción de multa debe ser calculada con base en el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de su efectivo pago, y no la de la oportunidad en la cual se verificó el enteramiento extemporáneo y en forma voluntaria del tributo omitido, pues tal como lo ha afirmado esta Máxima Instancia, dicha operación “no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario” (ver sentencias de esta Sala Nros. 00431, 00139 y 00324 de fechas 22 de abril de 2015, 11 de febrero de 2016 y 6 de abril de 2017, respectivamente, casos: Comercial Silver Star, C.A., Agencia Ferrer Palacios, C.A., y Proagro, C.A., en ese orden). Así se decide.
Ante dicha sentencia emanada de la Sala Político Administrativa en la cual se esgrime entre otras cosas que si el contribuyente efectúa el enteramiento de las retenciones relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA), fuera del plazo establecido, precisamente en el artículo 115 numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario, es decir, extemporáneamente, pero de forma voluntaria, antes de la emisión del acto impugnado para el período fiscal objeto la fiscalización en este caso, la sanción de multa deberá ser calculada con base en el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de su efectivo pago, y no la de la oportunidad en la cual se verificó el enteramiento extemporáneo y en forma voluntaria del tributo omitido, pues tal como lo ha afirmado la Maxima Instancia, dicha operación desvirtuaría en la realidad económica del país y con ello no sería acorde con la intención del constituyente y del legislador tributario; en consecuencia, por todo lo anteriormente expuesto por esta Juzgadora este Tribunal debe declarar Sin Lugar el recurso contencioso tributario interpuesto. Así se declara.-
De las Costas Procesales

En cuanto a las costas del proceso, el Código Orgánico Tributario en su Artículo 334 prescribe lo siguientes:
“Artículo 334: Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el Tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación de los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria. Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia.”

Dispone la norma supra transcrita, que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario o el juicio ejecutivo intentado por la Administración Tributaria según el caso, o cuando la que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria.
De conformidad con la norma precedente, al haber sido declarado sin lugar el recurso contencioso tributario bajo examen, este Tribunal condena en costas a la contribuyente “FABRICA DE PRODUCTOS LACTOS, C.A.” en un monto equivalente al uno por ciento (1%) de la cuantía del recurso. así se resuelve.

Del Cumplimiento Voluntario.

El artículo 307 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario del 2020 establece:

“Articulo 307: Declarado sin lugar o parcialmente con lugar el recurso ejercido, el tribunal fijará en la sentencia un lapso de cinco (5) días continuos, para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario”

En otro orden de ideas, los artículos 304 y 305 ejusdem señalan:

“Articulo 304: Presentados los informes, o cumplido que sea el auto para mejor proveer, o pasado el término señalado para su cumplimiento, el Tribunal dictará su fallo dentro de los sesenta (60) días continuos siguientes, pudiendo diferirlo por una sola vez, por causa grave sobre la cual el Juez o Jueza hará declaración expresa en el auto de diferimiento, y por un plazo que no excederá de treinta (30) días continuos.
Parágrafo Primero. En caso de que el Tribunal dicte la sentencia dentro de este lapso, el mismo deberá dejarse transcurrir íntegramente a los efectos de la apelación. Los jueces procurarán sentenciar las causas en el orden de su antigüedad.
La sentencia dictada fuera del lapso establecido en este artículo o de su diferimiento deberá ser notificada a las partes, sin lo cual no correrá el lapso para interponer la apelación.
Parágrafo Segunda: dictada la sentencia fuera de los lapsos establecidos en este artículo, el lapso para interponer la apelación empezará a correr una vez que conste en autos la última de las notificaciones
Artículo 305. De las sentencias definitivas dictadas por el Tribunal de la causa, o de las interlocutorias que causen gravamen irreparable, podrá apelarse dentro del lapso de ocho (8) días de despacho, contados conforme lo establecido en el artículo anterior.”

Se desprende de las normas anteriores, que el lapso de sentencia (60 días continuos) debe dejarse transcurrir íntegramente cuando la sentencia haya sido dictada dentro de dicho lapso, luego de lo cual se abrirá el lapso para la apelación (08 días de despacho). Una vez transcurridos dichos lapsos, se entenderá que la sentencia se encuentra firme y se procederá al cumplimiento voluntario de la misma, teniendo la contribuyente un lapso de cinco (5) días continuos para ejecutarlo.
En razón de lo cual una vez firme la sentencia definitiva de autos, se le concede un lapso de cinco (5) días continuos a la contribuyente para efectuar el cumplimiento voluntario. Así se declara.-
DISPOSITIVO

Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1. SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente “FABRICA DE PRODUCTOS LACTEOS” en contra la Resolución signada con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2022/1535, de fecha quince (15) de noviembre de dos mil veintidós (2022), emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y sus respectivas planillas de liquidación, por concepto de multa e intereses y en consecuencia:
2. SE CONDENA EN COSTAS a la Contribuye en un monto equivalente al uno por ciento (1%) de la cuantía del recurso.

Notifíquese a la contribuyente y al Procurador General de la República de conformidad con lo establecido en el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016; de esta manera, una vez transcurridos los ocho (8) días de despacho a los que se contrae el mencionado artículo, el juicio seguirá su curso.

Publíquese. Regístrese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los diecinueve (19) días del mes de marzo del año dos mil veinticuatro (2024). Año: 213° de la Independencia y 165° de la Federación.

La Jueza Superior,

Dra. María Ignacia Añez Cardozo El Secretario Temporal,

MSc. Luis Ángel González

En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva bajo el Nro. 018-2024, correspondiente al Expediente Nro. 2005-23, asimismo, se libró oficio bajo el Nro. 049-2024 dirigido al Procurador General de la República, y Boleta de Notificación a la contribuyente.

El Secretario Temporal,

MSc. Luis Ángel González



Resolución Nro. _018 -2024.-
MIA/lg