TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGIÓN ZULIANA
Exp. Nº 1994-21
Sentencia Definitiva Nº 093/2023
IVA
En fecha trece (13) de Octubre de 2021, se le dio entrada a Recurso Contencioso Tributario de Nulidad interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, ante este Juzgado, por el abogado JOSE FEREIRA, titular de la cedula de identidad No. 5.489.217, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 135.254, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil LOKICLIP, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, el veintiséis (26) de Agosto de 1994, bajo el No. 3, tomo 25-a, siendo modificada mediante Acta de Asamblea General Extraordinaria de accionista registrada por ante la misma oficina registral bajo el No. 31, tomo 35-A, en fecha veintisiete (27) de Abril de 2009, e igualmente inscrita en el Registro de Información Fiscal No. J-30207157-7; en contra de la RESOLUCIÓN CULMINATORIA DE SUMARIO ADMINISTRATIVO No. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2021/00590/06/500041 de fecha diecinueve (19) de Julio de 2021, emanada del Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, mediante la cual se confirmó el Acta de Reparo No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2020/IVA/00590/03, en materia de impuesto al valor agregado, específicamente a las retenciones del Impuesto al Valor Agregado declaradas y no enteradas dentro de los plazos reglamentarios para los periodos comprendidos desde el 27-01-2020 hasta 01-03-2020, por la cantidad de Bs. 18.819.938,64; y las planillas de liquidación por concepto de multas e intereses de la siguiente forma:
Semana/Periodo Monto en Bs. S.
Desde hasta Multas Intereses
07-01-2020 02-02-2020 4.032.688.963,52 2.213.274,994
03/02/2020 09-02-2020 2.308.330.271,45 1.0582.133,54
10-02-2020 16-02-2020 1.004.572.306,18 234.769,91
17-02-2020 23-02-2020 2.591.271.099,87 1.128.791,76
24-02-2020 01-03-2020 2.399.100.769,7 1.015.962,08
TOTAL 12.335963.410,73 5.644.932,23
El trece (13) de Octubre de 2021, se le dio entrada al presente recurso contencioso tributario, se ordenó formar expediente, numerar y hacer las anotaciones administrativas correspondientes, ordenándose notificar a las partes.
Mediante diligencia de fecha siete (07) de Diciembre de 021, presentada por el ciudadano José Fereira, antes identificado como uno de los apoderados judiciales de la recurrente solicito que se sirva a notificar a las partes en el proceso.
Por nota de secretaria de fecha ocho (08) de diciembre de 2021, se libraron oficios dirigidos a la Procuradora General de La Republica, al Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio publico con la debida competencia, y al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, las cuales fueron consignadas por el alguacil de este tribunal en fechas trece (13) de Diciembre de 2021, dieciocho (18) de Enero de 2022 y siete (07) de Abril de 2022.
Mediante Sentencia interlocutoria No. 044-2022 de fecha dieciocho (18) de Mayo de 2022, se admitió el presente recurso contencioso tributario, ordenándose notificar a la Procuradora General de la Republica, la cual fue finalmente consignada en fecha diecinueve (19) de Julio de 2022.
En fecha veintiuno (21) de Septiembre de 2022 el ciudadano José Fereira González, antes identificado como apoderado judicial de la recurrente, consignó escrito de promoción de pruebas y anexos.
Se admitieron las pruebas mediante resolución interlocutoria No. 230-2022 de fecha seis (06) de Octubre de 2022, ordenándose notificar a la contribuyente y a la Procuradora General de la Republica, las cuales fueron consignadas el tres (03) de Noviembre de 2022, y el veintiocho (28) de Noviembre de 2022.
En fecha diecisiete (17) de Enero de 2023 la ciudadana Astrid Carolina Fonseca Campo, titular de la cedula de identidad No. 21.353.305, e inscrita en el INPREABOGADO No. 282.725, quien consignó poder a efectum vivendi, y consignó copia certificada del expediente administrativo.
Mediante auto de fecha nueve (09) de Marzo de 2023, siendo el día y la oportunidad para que las partes presentaran sus informes, se dejo constancia que ambas partes hicieron uso de este derecho, presentando únicamente escrito de observaciones en fecha veintitrés (23) de Marzo de 2023, el ciudadano José Fereira González, ya identificado como apoderado judicial de la recurrente.
Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en el prenombrado artículo 304 del Código Orgánico Tributario de 2020, y encontrándose la causa en estado de sentencia, mediante auto de diferimiento dictado en fecha veintitrés (23) de Mayo de 2023, este Tribunal procede a efectuar el siguiente análisis:
ANTECEDENTES
Mediante providencia administrativa No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2020/IVA/00590 de fecha veintitrés (23) de Julio de 2020, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, autorizó a los funcionarios NELIVE CAROLA PEREZ, Y JESÚS GERARDO ARANAGA, titulares de la cedula de identidad Nos. 14.525.822 y 9.738.523, respectivamente, a los fines de fiscalizar y determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias para los periodos fiscales comprendidos entre el 27-01-2020 hasta 01-03-2020, en materia de impuesto al valor agregado específicamente retención de IVA declarada y no enterada, así como detectar los posibles ilícitos tributarios cometidos.
Levantando como consecuencia las siguientes actas: ACTA DE REQUERIMIENTO No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2020/IVA/00590/01, y ACTA DE RECEPCIÓN No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2020/IVA/00590/02, ambas de fecha veintitrés (23) de Julio de 2020; concluyendo dicha investigación fiscal con la notificación el veintidos (22) de Octubre de 2020, del ACTA DE REPARO No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2020/IVA/00590/03 de fecha dieciséis (16) de Octubre de 2020,
Culminando la fase sumarial con la notificación en fecha veintiocho (28) de julio de 2021 de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2020/IVA/00590/06/500041 de fecha diecinueve (19) de Julio de 2021, la cual confirmo en su totalidad el ACTA DE REPARO No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2020/IVA/00590/03; actuación está contra la cual ejerció el presente recurso contencioso tributario, el cual fundamentó de la siguiente forma:
PLANTEAMIENTOS DE LA RECURRENTE
Denuncia primeramente que la administración tributaria aplicó el Código Orgánico Tributario del veintinueve (29) de Enero de 2020, con fundamento a que seria mas benevolente para el contribuyente, cuando a su parecer lo correcto seria aplicarle el Código Orgánico Tributario del dieciocho (18) de noviembre de 2014, por cuanto las retenciones fueron realizadas bajo la vigencia del mencionado COT de 2014 a su modo de ver, lo cual graficó de la siguiente en el folio once (11) del escrito recursivo.
Asegura la recurrente que de las graficas ilustradas en el escrito recursivo claramente puede evidenciarse que los cálculos de las multas aplicadas bajo la vigencia del COT de 2014 resulta mucho más beneficiosa para su representada que el COT de 2020, por cuanto la sumatoria de cálculo bajo la vigencia del primero resulta por la cantidad de Bs. 5.648.231.591,97, mientras que la sumatoria bajo la vigencia del subsiguiente Código asciende a la cantidad de Bs. 12.335.963.410,73, por lo que solicita sea así declarado.
Denuncia falso supuesto de derecho por cuanto señala que el acta de reparo sancionó bajo el ilícito material tipificado en el numeral 1 del artículo 109 y sancionándola conforme a lo previsto en el articulo 115 numeral 3 del código de 2014, cuando a su decir la sanción de dicho ilícito se encuentra tipificada es el articulo 110 del referido texto normativo.
Asegura que las multas por el ilícito de enteramiento extemporáneo no se encuentra tipificado como ilícito material en el artículo 109 numeral 1, y sancionada conforme a lo previsto en el artículo 115 numerales 3 y 4, lo cual a su modo de ver resulta nugatorio a la garantía constitucional consagrada en el numeral 6 del articulo 49 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, e implora le sean aplicados los principios generales del derecho penal a este respecto, tras asegurar que el mencionado código de 2014 no prevé el ilícito sino solamente la multa para dicha conducta infraccionaria, sosteniendo que el articulo 109 del mismo no tipifica dicha acción, pero si consagra la sanción a aplicar a dicho comportamiento; por lo que concluye con la inconstitucionalidad e ilegalidad de la sanción aplicada a su representada establecida en el articulo 115 numeral 3 del código por ausencia de tipicidad.
Por ultimo denuncia que la multa impuesta y establecida en el articulo 115 numeral 3 le resulta confiscatoria, conforme a los principios constitucionales consagrados en el articulo 115 y 116 del texto constitucional, así también señala el articulo 545 del código civil el cual consagra de igual manera el derecho de propiedad de los ciudadanos, y el articulo 317 del mismo texto constitucional; destacando que si bien es cierto la demostración de esta denuncia resulta necesaria una importante actividad probatoria por parte de quien recurre, no es menos cierto a su decir que el presente caso deviene de la omisión del legislador de un deber material en el artículo 109 del COT de 2014, e imponiendo una sanción conforme a lo previsto en el numeral 3 del artículo 115 ejusdem; concluyendo de esta manera que el pago de dicha sanción le resulta exagerado y desproporcionado, lo cual podría traducirse para su representada en un desequilibrio patrimonial que justifica la inaplicación de la normativa impugnada.
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL EN OPORTUNIDAD DE INFORMES
En primer lugar ratifica los fundamentos de hecho y de derecho contenidos en la RESOLUCIÓN CULMINATORIA DE SUMARIO ADMINISTRATIVO No. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2021/00590/06/500041 de fecha diecinueve (19) de Julio de 2021, de la siguiente manera:
En cuanto a la denuncia realizada por el recurrente de la confiscatoriedad de la sanción impuesta, al sostener que el mismo transgrede el derecho de propiedad y principio de no confiscatoriedad, manifiesta que mal puede indicar el referido representante legal que dichas multas hayan violentado dichos preceptos constitucionales por cuanto la administración actuante no ha ejecutado ningún tipo de medida judicial que haya afectado el patrimonio o la propiedad de la sociedad mercantil recurrente; adiciona a ello que no basta que la parte agraviada manifieste libremente la trasgresión dichos principios constitucionales, sino que por el contrario dichas delaciones deberán ser comprobadas a través de medios probatorios suficientes traídos al proceso a los fines de demostrar que dichas multas puedan representar un gravamen irreparable que le pueda impedir seguir generando ingresos a través de sus operaciones habituales; por lo que a su decir dicha representación judicial no desplegó elementos probatorios suficientes y necesarios en el presente juicio, entre los cuales menciona instrumentos contables como formularios de declaraciones, libros y registros contables, informes financieros y bancarios, inventario de bienes, balances contables emitidos por contador publico.
En cuanto al alegato de la recurrente respecto a que la administración actuante aplicó el Código Orgánico Tributario del 2020 bajo la premisa que beneficiaria mas a la recurrente, cuestión que contradice sosteniendo que el texto codificado que mas le beneficia seria el COT de 2014; asegura que si bien es cierto las mencionadas infracciones fueron cometidas bajo la vigencia del COT de 2014, la administración actuante procedió aplicarle el cot de 2020 conforme a lo previsto en el contenido del articulo 8 del mismo, considerando como correcta dicha apreciación administrativa.
En cuanto al alegato de ausencia de tipicidad sostenida por la recurrente en su libelo, sostiene que la administración tributaria procedió a sancionar al sujeto pasivo por haber incurrido en conductas anti jurídicas de carácter formal al declarar con retraso las Retenciones del Impuesto al valor agregado, conducta esta que aparece tipificada como licitó formal en el numeral 3 del artículo 103 del COT de 2014, y al declarar y enterar las retenciones del impuesto al valor agregado fuera del plazo las cuales fueron practicadas durante la ejecución del proceso de fiscalización y determinación que dio origen a los actos impugnados , igualmente tipificada como ilícito material en el numeral 1 del artículo 109 del COT de 2014.
Desvirtúa el alegato de la representación judicial de la recurrente en cuanto asegura que la conducta ilícita de enterar de forma extemporáneo no se encuentra tipificada en el artículo 109 del COT de 2020; a tal fin describe la figura y naturaleza jurídica del pago anticipado, y su ubicación dentro del sistema tributario venezolano, desde la Ley de Impuesto Sobre la Renta, Ley de Impuesto al Valor Agregado, así como la Providencia donde se designa Agentes de Retención del impuesto Al Valor Agregado; concluyendo que su representación no incurrió en la violación del articulo 49 numeral 6 del texto fundamental, ya que el mismo tiene su fundamento legal en la figura jurídica de la retención de impuestos que constituye a todas luces un anticipo tributario de impuestos, un pago adelantado de un tributo determinado, en virtud de su naturaleza jurídica, y por estar expresamente establecido como tal por nuestro legislador nacional.
Concluye la representación fiscal que no puede existir el vicio de falso supuesto de hecho y derecho denunciado por la recurrente por cuanto a su decir la multa a aplicada al accionante si se encuentra tipificada en nuestro ordenamiento jurídico tributario.
Por ultimo sostiene que la representación judicial de la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas donde acompaño fotocopia simple del escrito privado contentivo de carta enviada al servicio nacional integrado de administración aduanera y tributaria de fecha 27 de febrero de 2020, recibida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana el 28 de Febrero de 2020, mediante la cual se le informó al organismo que presentó problemas al momento de proceder a declarar las declaraciones de retenciones del impuesto al valor agregado para los periodos correspondientes; del análisis de los cuadros determinativos por la administración actuante donde se señalan items de presentación de las declaraciones y fecha de pago se observa, que todas las declaraciones objetadas fueron enteradas, pagadas o canceladas en fecha 07 de Octubre de 200, aproximadamente ocho (8) meses después que fueron presentadas las mismas, lo cual a su modo de ver resulta un proceder irresponsable y esquivo al momento de cumplir con la obligación tributaria, por parte la contribuyente desde el momento en que nace la obligación hasta que termina el procedimiento de verificación practicado donde se ve obligado a cumplir con el enteramiento; considerando asi que la mencionada carta no puede ser considerada como prueba fidedigna que demuestre que los hechos narrados hayan sido reales.
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA RECURRENTE EN OPORTUNIDAD DE INFORMES
La representación judicial de la recurrente ratificó todos y cada unos de los alegatos esgrimidos en su libelo recursivo, y hace mención de las pruebas promovidas en el presente juicio sobre la constancia enviada al seniat por problemas que presentaba el Banco de Venezuela con dicho organismo para realizar el enteramiento de las retenciones.
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA RECURRENTE EN OPORTUNIDAD DE OBSERVACIONES
Contradice la opinión fiscal en cuanto a que señala que el retraso y la omisión en el pago de los tributos o de sus porciones se refiere a tributos propios del contribuyente y no a tributos de un tercero, que es el caso de su representada que al ser designada sujeto pasivo especial se le designa como agente de retención por cuenta de otro, pero que no so tributos de ella, por lo que a su decir insiste en que la administración actuante incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, al interpretar erróneamente el artículo 109 del COT en el numeral 1 y sancionada conforme al articulo 115 numeral 3 y 4.
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en los términos antes expuestos, este Órgano Jurisdiccional considera que la presente controversia se encuentra delimitada a verificar si resultan ajustadas a derecho las multas aplicadas a la recurrente conforme a lo decidido mediante la RESOLUCIÓN CULMINATORIA DE SUMARIO ADMINISTRATIVO No. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2021/00590/06/500041 de fecha diecinueve (19) de Julio de 2021, bajo la normativa prevista en el numeral 1 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario de 2020, en concordancia con el numeral 3 del articulo 115 del referido Código, y los ilícitos formales previstos en el numeral 3 del articulo 103 del mismo código, sancionados conforme a lo previsto en el artículo 108 ejusdem; quedando incólume la apreciación administrativa respecto a el acaecimiento de dichos ilícitos en tanto la parte actora sólo objetó el calculo de las multas y no la incursión de su parte a este respecto. Para lo cual resulta necesario para esta Juzgadora conocer las denuncias de orden constitucional esgrimidas por la recurrente, para luego dilucidar cual seria el instrumento normativo codificado aplicable al caso en concreto. Así se decide.
En cuanto a que las multas por el ilícito de enteramiento extemporáneo no se encuentra tipificado como ilícito material en el artículo 109 numeral 1, y sancionada conforme a lo previsto en el artículo 115 numerales 3 y 4, lo cual a su modo de ver resulta nugatorio a la garantía constitucional consagrada en el numeral 6 del articulo 49 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, e implora le sean aplicados los principios generales del derecho penal a este respecto, tras asegurar que el mencionado código de 2014 no prevé el ilícito sino solamente la multa para dicha conducta infraccionaria, sosteniendo que el articulo 109 del mismo no tipifica dicha acción, pero si consagra la sanción a aplicar a dicho comportamiento; por lo que concluye con la inconstitucionalidad e ilegalidad, asi como el vicio de falso supuesto de derecho, de la sanción aplicada a su representada establecida en el articulo 115 numeral 3 del código por ausencia de tipicidad; resulta conveniente para esta Juzgadora destacar que, el artículo 109 del referido código transcribe lo siguiente:
“Artículo 109: Constituyen ilícitos materiales:
1. El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones.
2. El retraso u omisión en el pago de anticipos.
3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir.
4. La obtención de devoluciones o reintegros indebidos.”
Así las cosas, en relación al vicio de errónea interpretación la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 01279 de fecha 18 de julio de 2007, caso: PDVSA, ratificada en sentencia Nro. 00918 de fecha 29 de septiembre de 2010, caso: CADENA DE TIENDAS VENEZOLANAS CATIVEN S.A señaló:
“En este mismo orden, deben observarse las disposiciones contenidas en la Sección Tercera “De los ilícitos materiales”, en las diversas formas previstas en el Código Orgánico Tributario (artículos 109 al 114 y 118), en particular la relativa al incumplimiento del deber formal por no enterar oportunamente los impuestos retenidos, prevista dicha sanción en el artículo 113 eiusdem, que a la letra establece:
(Omissis)
De la normativa citada se desprende la obligación principal de los agentes de retención de enterar en los plazos legales y reglamentarios, una vez efectuada la retención respectiva del impuesto sobre la renta. Asimismo, se observa que el incumplimiento de dicha obligación está penado bajo los supuestos del artículo 113 del referido Código.
En el caso concreto, se evidencia de las actas procesales, específicamente de la Resolución N° GCE/DJT/2005-2405 de fecha 17 de junio de 2005, que la contribuyente enteró en cada una de las liquidaciones, con un (1) día de retraso, las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004, efectuadas por concepto de impuesto sobre la renta, incumpliendo de esa manera con el deber de presentar las declaraciones de retenciones de impuesto sobre la renta dentro del lapso indicado en el artículo 1° del Calendario de Contribuyentes Especiales previsto en la Providencia N° 0668, supra identificada, así como del artículo 1 de la aludida Providencia N° 0296 del 14 de junio de 2004.
Ahora bien, no comparte esta Sala la interpretación rigurosamente literal que hiciera el juzgador de instancia, al afirmar que los hechos que rodean la presente litis no pueden subsumirse en la norma abstracta, ya que en la misma la proporción viene dada en forma mensual y no diaria.
Así, históricamente, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1983, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha norma siempre fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable, en estos términos ‘será penado con multa equivalente al (X)% mensual de los tributos retenidos o percibidos…’ (paréntesis de la Sala); presentándose una variación respecto de la reforma del 2001, en la forma siguiente ‘será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento…’. No obstante, al examinar dichos preceptos aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate. Así se declara.
En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.
Respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera esta Sala en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente
‘Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos ‘multa equivalente’ y ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retrasos de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.
En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término ‘multa equivalente’ está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción’. (…)”.
Con fundamento en el criterio transcrito -ratificado en esta oportunidad-, es claro que la interpretación que debe dársele a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento” contenidos en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario aluden a la forma de cálculo de la sanción, la cual es perfectamente determinable -tal como lo estableció esta Sala- por fracciones de tiempo menores a un mes.
En efecto, la intención del legislador fue aplicar una “multa equivalente”, cuyo cálculo es directamente proporcional al número de días de retraso por cada mes, estableciendo un tope máximo para la sanción hasta el quinientos por ciento (500%).
De la interpretación efectuada por la Sala, se concluye que el a quo no incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario ni en falta de aplicación del numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; en consecuencia, se confirma el pronunciamiento contenido en la sentencia apelada, respecto a este punto. Así se declara.”
Del tratamiento de interpretación normativa implementada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y de la redacción del contenido del articulo 109 numeral 1 mencionado código, es evidente que la intención del legislador engloba en el mencionado numeral, bajo la calificación de tributos omitidos los enteramientos de retenciones entereradas de forma extemporáneas y de las retenciones no enteradas, cuya sanciones se encuentran claramente tipificadas en el artículo 115 numerales 3, y 4; siendo incongruente a este Tribunal la pretensión de la representación judicial de la recurrente al denunciar la atipicidad de este ilícito cuando en la evolución legislativa del código orgánico tributario desde el 2001 han sido calificados dichos ilícitos bajo el supuesto normativo contenido en el numeral 1 del articulo 109 del Código Orgánico Tributario, pretendiendo a estas alturas eludir bajo ese fundamento la sanción preestablecida para ello, siendo esta infracción material resaltada por el legislador tributario como una de las conductas mas sancionadas por el código, al ser estos un deber material en el enterramiento de tributos percibidos o retenidos que no son propios de los contribuyentes designados como sujetos especiales para ello, pues solo fungen como responsables o intermediarios en la obligación directo entre el estado y contribuyente. En consecuencia, este Tribunal desestima la denuncia del vicio de falso supuesto de derecho, así como la denuncia de la inconstitucionalidad del numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así declara.
En cuanto a la denuncia que la multa impuesta y establecida en el articulo 115 numeral 3 le resulta confiscatoria, conforme a los principios constitucionales consagrados en el articulo 115 y 116 del texto constitucional, así también señala el articulo 545 del código civil el cual consagra de igual manera el derecho de propiedad de los ciudadanos, y el articulo 317 del mismo texto constitucional; este Tribunal estima pertinente efectuar una serie de consideraciones sobre tal derecho y principio a los fines de verificar, posteriormente, la presunta violación o amenaza de violación de los mismos.
El principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ha sido concebido como la aptitud que tiene el contribuyente para soportar las cargas tributarias en su medida económica y real, individualmente considerado, en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo.
De esta manera, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público, y, de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria.
Por otra parte, el principio de no confiscatoriedad se encuentra consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República, en los siguientes términos:
"Artículo 317.- (…) Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.

En este orden de ideas, la jurisprudencia ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desproporcionada y una garantía a la propiedad de los particulares.
En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.
A su vez, el derecho de propiedad, encuentra su consagración en el artículo 115 del Texto Constitucional, en los términos siguientes:
“Artículo 115.- Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes”.

Con base en las normas constitucionales transcritas, se observa que si bien se reconoce en forma expresa la existencia de derechos y garantías constitucionales, los mismos no son en forma absoluta o ilimitada, sino que se encuentran sujetos a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general.
De acuerdo a las consideraciones expuestas, constata este Tribunal que a un cuando el apoderado judicial de la alega la violación del principio de capacidad contributiva, del derecho de propiedad y del principio de no confiscatoriedad, debido principalmente a que al considerar excesivas las mismas al haberle aplicado la sanción prevista en el articulo 115 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2020, cuando a su criterio le resultaba conveniente la aplicación del código anterior, cuya aplicación normativa fue resuelta con antelación; que ni al momento de la presentación del recurso de nulidad, ni en una oportunidad posterior se ha consignado algún elemento probatorio que conlleve a crear la convicción de la violación o amenaza de violación del derecho de propiedad de las contribuyentes, ni de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad como consecuencia de la aplicación de las providencias impugnadas.
En consecuencia, resulta forzoso para esta Tribunal declarar improcedente la denuncia planteada por la recurrente referente a la violación del derecho de propiedad y de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad del tributo. Así se declara.
Ahora bien, esta Juzgadora considera necesaria la trascripción del acto administrativo recurrido, inserto en actas conjuntamente con el expediente administrativo a los folios 197-200 al 203- 206:
“MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Corrección de error material
Esta Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 251 del Código Orgánico Tributario de fecha 18/11/2014 y el articulo 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, procede a corregir los errores materiales que incurrió la actuación fiscal en el Acta de Reparo (INFRACCIÓN) No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2020/IVA/00590/03, emitida en fecha 16-10-2020 y notificada en fecha 22-10-2020, de la siguiente manera:
En pagina 3/5 en el punto referente al: “Retenciones de IVA Declaradas y Enteradas fuera del Plazo y dentro del procedo de Fiscalización”, donde dice: “…y el articulo 1 de la Providencia Administrativa identificada con el N° SNAT/2018/0189 de fecha 04/12/2018 publicada en Gaceta Oficial N° 41.546 de fecha 14/12/2018, , sobre el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención para el año 2019 aplicable para los periodos desde el 27/01/2020 hasta el 01/03/2020…”, debe decir: “ y el articulo 1 de la Providencia Administrativa identificada con el N° SNAT/2019/00339 de fecha 15/11/2019 publicada en Gaceta Oficial No. 41.546 de fecha 15/11/2019 publicada en Gaceta Oficial N°41.788 DE FECHA 26/12/2019, sobre el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención para el año 2020 aplicable a los periodos desde el 27/01/2020 hasta 01/03/2020…”
Omissis…
A pesar de las infracciones cometidas fueron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de fecha 18-11-2014; de conformidad con lo previsto en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2.020, publicado en Gaceta Oficial No. 6507 Extraordinaria de fecha 29-01-2020, que consagra: “…Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.”; este Despacho Administrativo procede a aplicar en el presente caso las normas previstas en el Código Orgánico Tributario de fecha 29-01-2020, por cuanto es el sistema sancionatorio mas beneficiosos al contribuyente y en virtud de ello, se imponen las siguientes sanciones.
RETENCIONES DE IVA ENTERADAS FUERA DEL PLAZO REGLAMENTARIO.
Este despacho encuentra que el sujeto pasivo en su condición de agente de retención, practicó retenciones de impuesto al valor agregado a las que estaba obligado, para que la quinta semana de enero, primera, segunda, tercera y cuarta semana de Febrero de 2.020 y las enteró en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales fuera de plazos legales y reglamentarios, y después de iniciado el procedimiento de fiscalización, incurriendo así en el ilícito material previsto en el numeral 1 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario de fecha 29-01-2020 y sancionado conforme lo establecido en el artículo 115 ejusdem, que dispone en el numeral 3 y 4 lo siguiente:
3.- Por enterar las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales, fuera del plazo establecido en las normas respectivas, con multa del cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada día de retraso en su enteramiento, hasta máximo de (100) establecidos en este numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el artículo 121 de este Código Quien entere fuera de este lapso se le aplicara la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el articulo 121 de este Código. Quien las cantidades retenidas o percibidas, siendo objeto de un procedimiento de verificación o fiscalización, vencido o no el máximo de cien (100) días establecido en este numeral, se le aplicara la sanción prevista en el numeral siguiente conjuntamente con la establecida en el articulo 121 de este Código.
4.- Por no enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, con multa de un mil por ciento (1000%) del monto de las referidas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de la pena privativa de libertad establecida en el artículo 121 de este Código en atención a lo dispuesto en el mencionado articulo, este Despacho procede a sancionar conforme lo previsto en el numeral 4 del articulo 115 ejusdem, con multa de 1000% de los tributos retenidos y enterados fuera de los plazos legales y reglamentarios, sin perjuicio de la sanción establecida en el articulo 121 de este Código.
En atención a lo dispuesto en el mencionado articulo, este Despacho procede a sancionar conforme lo previsto en el numeral 4 del artículo 115 ejusdem, con multa del 1.000% de los Tributos retenidos y enterados fuera de los plazos legales y reglamentarios, sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 121 del mencionado código, tal como se detalla en el cuadro siguiente:
Aplicando la multa del 1.000%
Semana/Periodo Fecha de exigibilidad de las retenciones de iva declaradas Fecha de pago de las retenciones de IVA declaradas Monto de Tributo retenido (TR) Bs. Dias de atraso Sanción
% Monto (Bs.)
Desde Hasta
27/01/2020 02/02/2020 03/02/2020 07/10/2020 7.003.689,84 247 1000% 70.036.898,40
03/02/2020 09/02/2020 10/02/2020 07/10/2020 3.424.551,56 240 1000% 34.245.515,60
10/02/2020 16/02/2020 21/02/2020 07/10/2020 800.086,82 229 1000% 8.000.868,20
17/02/2020 23/02/2020 27/02/2020 07/10/2020 3.948.174,16 222 1000% 39.481.741,60
24/02/2020 01/03/2020 04/03/2020 07/10/2020 3.643.436,26 215 1000% 36.434.362,60

Adicionalmente, cumpliendo con el mandato establecido en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario de fecha 29-01-2020, esta instancia administrativa debe convertir multas expresadas en términos porcentuales al equivalente al tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelaran al momento del valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago, tal como se detalla a continuación:
Semana/Periodo Multa aplicable articulo 115, numeral 3 y 4 COT 2020 Valor moneda de mayor valor para la comisión del ilícito
Euro Sanción Valor de la moneda de mayor valor para el momento de la emisión de la Resolución
(Euro fecha 15-07-2021) Conversión sanción articulo 92 parágrafo según COT 2020
Desde Hasta
27/01/2020 02/02/2020 70.036.898,40 81.876,38 855,39 4.011.0699,03 3.431.028.568,52
03/02/2020 09/02/2020 34.245.515,60 80.483,54 425,49 4.011.0699,03 1.706.69.876,45
10/02/2020 16/02/2020 8.000.868,20 79.649,32 100,45 4.011.0699,03 402.911.911,18
17/02/2020 23/02/2020 39.481.741,60 79.594,67 496,03 4.011.0699,03 1.989.610.704,87
24/02/2020 01/03/2020 36.434.362,60 81.304,73 448,12 4.011.0699,03 1.797.440.374,71
Total: 9.327.661.435,73

POR EL ILÍCITO FORMAL
Semana/Periodo Forma 99035 No. Declaración Fecha de Vencimiento Fecha de Presentación Fecha de pago
Desde Hasta
27/01/2020 02/02/2020 2000823852 29/02/2020 29/02/2020 07/10/2020
03/02/2020 09/02/2020 2000823870 29/02/2020 29/02/2020 07/10/2020
10/02/2020 16/02/2020 2000823881 29/02/2020 29/02/2020 07/10/2020
17/02/2020 23/02/2020 2000823885 29/02/2020 29/02/2020 07/10/2020
24/02/2020 01/03/2020 20001048676 14/03/2020 14/03/2020 07/10/2020
El Sujeto Pasivo declaró con retraso las retenciones señaladas en el cuadro que se indica adelante, según consta en Acta de Recepción No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2020/IVA/00590/02 de fecha 18/10/2020, infringiendo así el deber formal establecido en el articulo 155 literal (e) del Código Orgánico Tributario Vigente, y sancionado de acuerdo a lo establecido en el artículo 103 numeral 3, con cien (100) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado en el Banco Central de Venezuela.

En concordancia con el articulo 108 Código Orgánico Tributario de fecha 29/01/2020, cuyo contenido normativo establece que: “Cuando los ilícitos formales previstos en este capitulo sean cometidos por sujetos calificados como especiales por la Administración Tributaria, las sanciones pecuniarias aplicables serán aumentadas al doscientos por cientos (200%)”. En consecuencia se procede la imposición de la multa en la proporción y la forma siguiente:
Semanas y/o periodos Multa articulo 103, numeral 3, COT 2020 Incremento 200%, segundo aparte del articulo 108 COT 2020 Moneda de Mayor Valor según el BCV para la fecha 15-07-2021 Multa Bs.
Desde Hasta
27/01/2020 02/02/2020 100 300 4.011.069,30 1.203.320.790
03/02/2020 09/02/2020 100 300 4.011.069,30 1.203.320.790
10/02/2020 16/02/2020 100 300 4.011.069,30 1.203.320.790
17/02/2020 23/02/2020 100 300 4.011.069,30 1.203.320.790
24/02/2020 01/03/2020 100 300 4.011.069,30 1.203.320.790
Total 6.016.603.950

CONCURRENCIA DE SANCIONES
Ahora bien, por cuanto el articulo 82 del Código Orgánico Tributario de fecha 29-01-2020, establece que cuando concurran uno o mas ilícitos tributarios, sancionados con penas pecuniarias, se aplicara la sanción mas gravea aumentada con la mitad de las otras sanciones; se procede a concurrir las multas en la proporción y forma siguiente, de conformidad al criterio sostenido por la extinta Gerencia Jurídico Tributaria, hoy Gerencia General de Servicios Jurídicos, mediante Memorando No. GJT/2005-No.22.629-1847 de fecha 11-04-2005.
Periodo Ilícitos Materiales Ilícito Formal

Concurrencia de Sanciones Art. 82 COT Bs.
Desde Hasta Sanción Aplicable Parágrafo Segundo
Articulo 92 COT 2020 Bs.S Sanción Aplicable
Numeral 3 del Articulo 103 COT 2.020
27/01/2020 02/02/2020 3.431.028.568,52 601.660.395,00 4.032.688.963,52
03/02/2020 09/02/2020 1.706.69.876,45 601.660.395,00 2.308.330.271,45
10/02/2020 16/02/2020 402.911.911,18 601.660.395,00 1.004.572.306,18
17/02/2020 23/02/2020 1.989.610.704,87 601.660.395,00 2.591.271.099,87
24/02/2020 01/03/2020 1.797.440.374,71 601.660.395,00 2.399.100.769,71
Total 12.335.963.410,73

Omissis…
INTERESES MORATORIOS
Procediendo de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de fecha 18-11-2014, vigente para la fecha de esta investigación fiscal, y conforme a los lineamientos expuestos en las consultas Nos. GJT/DSNAD/2003/1744, GJT/DSNAD/2003/5078 y GGSJ/GLS/DSANAT/2006/343-2934, DCR-5-45340 de fechas 08-05-2003, 17-09-2003, 10-07-2006 y 02-12-2008, respectivamente, según los cuales los intereses moratorios desde la fecha que venció el plazo dispuesto para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, por lo tanto corresponde calcular intereses moratorios equivalentes a 1.2 veces la tasa activa desde la fecha que venció el plazo para enterar las retenciones de IVA, hasta la fecha de emisión de la presente resolución o hasta la extinción total de la deuda, equivalentes al 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable a cada uno de los periodos en que dicha tasa estuviera vigente, a los efectos indicados la tasa será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país, calculados de la siguiente manera:
Semana/Periodo Monto de Retenciones de IVA declaradas y enteradas fuera de plazo Bs. Fecha de vencimiento para la presentación y pago de la respectiva declaración Fecha de pago Días de Mora Intereses Moratorios en Bs. S.
Desde Hasta
27/01/2020 02/02/2020 7.003.689,84 03/02/2020 07/10/2020 247 2.213.274,94
03/02/2020 09/02/2020 3.424.551,56 10/02/2020 07/10/2020 240 1.052.133,54
10/02/2020 16/02/2020 800.086,82 21/02/2020 07/10/2020 229 234.769,91
17/02/2020 23/02/2020 3.948.174,16 27/02/2020 07/10/2020 222 1.128.791,76
24/02/2020 01/03/2020 3.643.436,26 04/03/2020 07/10/2020 215 1.015.962,08
TOTAL 5.644.932,23

OMISSIS…”

A este respecto, este Tribunal considera conveniente resaltar criterio sostenido por la sala político administrativa en sentencia No. 00686, de fecha tres (03) de noviembre de 2022 la cual señala lo siguiente:
“…omissis
En atención a lo expuesto, se observa que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, impuso sanción de multa sobre los montos retenidos para el período impositivo correspondiente a la segunda quincena del mes de marzo de 2015, conforme a lo previsto en el numeral 4, por remisión del numeral 3 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, vigente en razón del tiempo, por cuanto el retardo en el enteramiento del impuesto al valor agregado, “aunque no supera los cien (100) días de atraso, fue objeto de un proceso de fiscalización, lo que equivale a una sanción del mil 1000% del tributo retenido”.
Ahora bien, en el caso de autos, se observa que la contribuyente efectuó el enteramiento extemporáneo del impuesto al valor agregado retenido, correspondiente a la segunda quincena del mes de marzo de 2015, en fecha 27 de mayo de 2015, verificándose una demora de cuarenta y siete días (47), es decir, enteró el impuesto al tributo, fuera del plazo establecido, pero esa demora no excedió de cien (100) días, como en efecto lo reconoció la Administración Tributaria.
Esta Alzada concluye, que en el caso de autos el Tribunal a quo no incurrió en los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho, en virtud que al analizar la norma contenida en el numeral 4 del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable ratione temporis, consideró improcedente su aplicación ya que, para la fecha de emisión de la Providencia Administrativa que inició la fiscalización la contribuyente había enterado el tributo correspondiente, aunque fuera del lapso establecido para ello; razón por la cual para ello debía imponerse la sanción prevista en el referido artículo 115, pero en el numeral 3, establecida en un cinco por ciento (5%) por cada día de retraso, por cuarenta y siete (47) días, resultando una sanción de multa equivalente al doscientos treinta y cinco por ciento (235%), sobre la retención enterada con retardo tal como lo decidió el Tribunal de instancia. Así se decide.
Sin embargo, debe esta Superioridad ratificar que, tal como se expresó en el fallo citado, el sentido, propósito y razón del artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2014, en su vigencia temporal a los fines de imponer la sanción de multa, no es la circunstancia relativa a si la actuación fiscal ejecuta o no un procedimiento de fiscalización o verificación sobre el contribuyente, siendo que para tales efectos, la Administración Tributaria debe tomar en consideración únicamente el tiempo de demora en ese enteramiento -esto es, retraso hasta un máximo de cien (100) días, o retraso mayor a cien (100) días- por parte del contribuyente o responsable. Así se establece.
Así, al efectuarse en el presente fallo el recálculo de las sanciones de multa impuestas por el incumplimiento por parte de la contribuyente referido al enteramiento fuera del plazo previsto para ello, de las retenciones de impuesto al valor agregado correspondiente al período impositivo de la segunda quincena del mes marzo de 2015, esta Sala declara improcedente el alegato del Fisco Nacional respecto al vicio de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la norma contenida en el artículo 115, numerales 3 y 4; del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo en consecuencia, se confirma el pronunciamiento del Tribunal a quo en este punto. Así se establece.
Omisis….
Resuelto lo precedente, advierte este Alto Tribunal que la consulta bajo estudio se contrae a verificar la juridicidad del razonamiento del Juzgado a quo, sobre la aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones de conformidad con el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo.
Hechas las precisiones anteriores, este Máximo Tribunal advierte que en el caso de autos se determinaron a cargo de la contribuyente en un mismo procedimiento sanciones de multas por incumplimientos de deberes materiales y formales por cada uno de los períodos impositivos correspondiente a la segunda quincena del mes de marzo y 1° y segunda quincena del mes de abril de 2015 por lo tanto, debe aplicarse las reglas de la concurrencia de infracciones.
Examinadas las actas procesales, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario fueron aplicadas las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable ratione temporis, en cuanto a la concurrencia y que la Administración Tributaria al calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente erró al utilizarlas al establecer que se toma “(…) la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, lo que supone la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de determinar el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción más cuantiosa, es decir, la más grave resultando en este caso la multa por incurrir en el ilícito material configurado en el Artículo 109 [del mencionado Texto Orgánico], al ocasionar una disminución ilegitima de los ingresos a percibir por la Tesorería Nacional, tipificado y sancionado en el Artículo 115 Numeral 4 [eiusdem] considerándose las otras sanciones aquí impuestas en la mitad de la pena (…)”.
Sin embargo, esta Sala observa que el Tribunal a quo en su decisión calculó dichas sanciones de la siguiente manera:
“(…)
Ilícitos Material Artículo 115 numeral 3 y 4 COT
Período 2015 Monto de la Multa Bs Concurrencia de Ilícitos Tributarios
Art. 82 COT
2da quincena de marzo 894.450,00 447.225,00
1era quincena de abril 2.365.580,00 2.365.580,00
Más grave
2da quincena de abril 1.996.575,00 998.287,50
Ilícito Formal Artículos 103 numeral 3 y 108 COT
Período 2015 Monto de la Multa Bs Concurrencia de Ilícitos tributarios art. 82 COT
2da quincena de abril 90.000,00 45.000,00

Se incluyó el ilícito formal, pues no consta en autos cancelado, ni recurrido. (…)”.
En efecto, a juicio de esta Alzada las penas pecuniarias liquidadas a cargo de la contribuyente han debido imponerse considerando entre todos los períodos impositivos investigados la sanción más grave (sin importar el tipo de ilícito), aumentada con la mitad de las restantes (Vid., entre otras sentencia de esta Máxima Instancia número 00196 del 12 de febrero de 2014, caso: Venecia Ship Service, C.A.).
En orden a lo expresado, la concurrencia de infracciones se encuentra establecida en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo el cual prevé:
“Artículo 82.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Subrayado de esta Sala).
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa número 00128 del 5 de febrero de 2014; caso: Centro de Medicina Natural CMN, F.P.).
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Ha sostenido la Sala de manera pacífica y reiterada que tal disposición normativa establece la institución de la concurrencia o concurso de ilícitos tributarios, entendida como la comisión de dos o más infracciones de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador, en cuyo caso se tomará la sanción más grave y se aumentará con la mitad de las restantes.
En virtud de lo expresado, resulta evidente que en el caso de autos, existe concurrencia de los ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, correspondientes a los períodos de imposición de la segunda quincena del mes de marzo, primera y segunda quincena del mes de abril de 2015, cuyas sanciones fueron impuestas en un mismo procedimiento de fiscalización; razón por la cual, a los fines de calcular la multa, deben aplicarse las reglas de concurrencia dispuestas en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo tomando la pena más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones.
En consecuencia, conociendo en consulta se confirma el pronunciamiento del Tribunal de instancia atendiendo a las reglas de la concurrencia de infracciones. Así se decide.
Adicionalmente, esta Alzada estima pertinente traer a colación el criterio fijado, según el cual las penas pecuniarias deben ser pagadas al valor de la unidad tributaria que estuviese vigente en la oportunidad de efectuarse el pago efectivo de las mismas (Vid., entre otras, sentencias números 0063, 00199, 01004 y 00139, de fechas 21 de enero de 2010, 10 de febrero, 27 de julio de 2011 y 11 de febrero de 2016, casos: Majestic Way; Aserradero El Tablazo, C.A; Nicolás Alta Peluquería, C.A; y Agencia Ferrer Palacios, C.A., respectivamente); en consecuencia, las sanciones de multa deben ser liquidadas con la realización del ajuste respectivo de acuerdo a lo estatuido en el artículo 92 del preindicado Código, ajustándolas con el valor que tuviese la unidad tributaria al realizarse el pago efectivo de las penas pecuniarias impuestas. Así se establece.
En consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, atendiendo a las reglas contenidas en los artículos 82 y 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, aplicable en razón del tiempo. Así se declara.
Omissis…”
Destacado lo anterior esta Juzgadora debe advertir en primer lugar que, en el contenido del acto administrativo recurrido la Administración Tributaria pese a que asume bajo la figura de corrección material del acto que le antecede que el Código Orgánico Tributario aplicable a las infracciones es el publicado en Gaceta Oficial No. 6152 de fecha dieciocho (18) de Noviembre de 2014, y que sin embargo de conformidad con el articulo 8 del Código Orgánico Tributario de 2.020, publicado en Gaceta Oficial No. 6507 Extraordinaria de fecha 29-01-2020, éste ultimo código establece a su criterio “el sistema sancionatorio mas beneficiosos al contribuyente y en virtud de ello, se imponen las siguientes sanciones.”; contrariamente a lo señalado por la Administración actuante las infracciones objeto de impugnación fueron acaecidas bajo la vigencia y temporalidad de ambos Códigos, es decir tanto del Decreto con rango, valor y fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial No. 6152 de fecha dieciocho (18) de Noviembre de 2014 para los ilícitos formales determinados por presentación extemporánea de las declaraciones como agente de retención, y el Decreto constituyente mediante el cual se dicta el Código Orgánico Tributario de fecha veintinueve (29) de enero de 2020, el cual entró en vigencia a partir del veintiocho (28) de febrero de 2020, y a partir de ese momento resultaba aplicable únicamente para los ilícitos materiales por enteramientos tardíos de las retenciones efectuadas, acaecidos así con la fecha de pago extemporánea el siete (07) de Octubre de 2020. Así se declara.
Debiendo además destacar este Tribunal que contrariamente a lo expresado por el ente exactor, respecto a los lícitos formales determinados por presentar las declaraciones en forma extemporánea conforme a lo previsto en el artículo 103 numeral 3, la excepción a la irretroactividad normativa prevista tanto constitucionalmente, como en el Código Orgánico Tributario, es que establezca sanciones más beneficiosas o que favorezca al infractor, no siendo procedente para esta Juzgadora la apreciación administrativa al haberle aplicado Código Orgánico Tributario de fecha veintinueve (29) de enero de 2020 bajo esta fundamentación, por cuanto este ultimó código establece:
“Articulo 103.- Constituyen ilícitos tributarios formales relacionados con el deber de presentar declaraciones y comunicaciones:
…Omissis…
3.- Presentar las declaraciones en forma incompleta o con un retraso inferior y superior a un año.
…Omissis…
Quienes incurran en el ilícito previsto en el numeral 3 serán sancionados con multa del equivalente a cien veces al tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de Venezuela.
…Omissis…”
De la trascripción anterior claramente se observa que resulta menos favorecedor al infractor, pues establece una sanción del cien (100) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, mientras que en el Cot 2014 dicha sanción apenas alcanza a cien (100) unidades tributarias, cuyo valor nominal para aquel momento era de Bs. 300, conforme a Providencia de fecha veinticuatro (24) de Febrero de 2017, mientras que la moneda de mayor valor para el momento en que se emitió el acto era de Bs. 4.011.069,30; razón por lo cual se desestima la apreciación administrativa este respecto y se ordena al ente exactor emitir nuevas planillas de Liquidación ajustándolas a la normativa prevista en el articulo 103 numeral Párrafo segundo. Así se declara.
Ahora bien con respecto al ilícito determinado por retenciones enteradas fuera del plazo reglamentario, cuya aplicación normativa fue declarada con antelación, este Tribunal puede observar que si bien le es aplicable el Código Orgánico Tributario 2020, no e menos cierto que de autos se evidencia a los folios 162 al 166 que la contribuyente efectuó el pago, es decir enteró de forma tardía, en fecha siete (07) de Octubre de 2020, lo cual comporta la sanción normativa prevista en el articulo 115 numeral 3, el cual establece una sanción del cinco por ciento (5%) del Tributo retenido o percibido, por cada día de retraso hasta un máximo de cien (100) días, es decir hasta un máximo del quinientos por ciento (500%) para cada periodo impositivo determinado a este respecto, no resultando correcta la apreciación administrativa del ente exactor en tanto calificó la sanción por este ilícito dentro del supuesto normativo en el articulo 115 numeral 4 ejusdem, el cual hace referencia al no enteramiento de las cantidades retenidas. En consecuencia este Tribunal ordena al ente exactor emitir nuevas planillas de Liquidación ajustándolas a la normativa prevista en el artículo 115 numeral 3 del Código Orgánico Tributario 2020. Así se decide.
En cuanto a la concurrencia de infracciones prevista en ambos códigos en el artículo 82, cuya disposición normativa establece que se aplicara la sanción mas grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, indistintamente de ser o no el mismo ilícito, se evidencia que la administración actuante no aplico dicha institución correctamente en tanto puede observarse determino lo siguiente:

Periodo Ilícitos Materiales Ilícito Formal

Concurrencia de Sanciones Art. 82 COT Bs.
Desde Hasta Sanción Aplicable Parágrafo Segundo
Articulo 92 COT 2020 Bs.S Sanción Aplicable
Numeral 3 del Articulo 103 COT 2.020
27/01/2020 02/02/2020 3.431.028.568,52 601.660.395,00 4.032.688.963,52
03/02/2020 09/02/2020 1.706.69.876,45 601.660.395,00 2.308.330.271,45
10/02/2020 16/02/2020 402.911.911,18 601.660.395,00 1.004.572.306,18
17/02/2020 23/02/2020 1.989.610.704,87 601.660.395,00 2.591.271.099,87
24/02/2020 01/03/2020 1.797.440.374,71 601.660.395,00 2.399.100.769,71
Total 12.335.963.410,73

Del cuadro anterior puede evidenciarse que la administración actuante separó los ilícitos aplicándole únicamente la concurrencia a la sanción tipificada en el numeral 3 articulo 103 del Código Orgánico Tributario, y no al ilícito material tipificado en el numeral 3 del articulo 115 del Código Orgánico Tributario de 2020, pues lo correcto en todo caso seria aplicarle la sanción mayor valor por este ilícito, el cual deberá ser determinado conforme a lo descrito con antelación, correspondiente al primer periodo dejado de enterar cuyo periodo impositivo corresponde al 27/01/2020 al 02/02/2020, y aplicarles la mitad de la sanción correspondientes al resto de los periodos por esta misma infracción. Así se decide.
DECISIÓN
De acuerdo a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado JOSE FEREIRA, titular de la cedula de identidad No. 5.489.217, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 135.254, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil LOKICLIP, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, el veintiséis (26) de Agosto de 1994, bajo el No. 3, tomo 25-a, siendo modificada mediante Acta de Asamblea General Extraordinaria de accionista registrada por ante la misma oficina registral bajo el No. 31, tomo 35-A, en fecha veintisiete (27) de Abril de 2009, e igualmente inscrita en el Registro de Información Fiscal No. J-30207157-7; en contra de la RESOLUCIÓN CULMINATORIA DE SUMARIO ADMINISTRATIVO No. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2021/00590/06/500041 de fecha diecinueve (19) de Julio de 2021, emanada del Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, mediante la cual se confirmó el Acta de Reparo No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2020/IVA/00590/03, en materia de impuesto al valor agregado, específicamente a las retenciones del Impuesto al Valor Agregado declaradas y no enteradas dentro de los plazos reglamentarios para los periodos comprendidos desde el 27-01-2020 hasta 01-03-2020, por la cantidad de Bs. 18.819.938,64; y las planillas de liquidación por concepto de multas e intereses de la siguiente forma:
Semana/Periodo Monto en Bs. S.
Desde hasta Multas Intereses
07-01-2020 02-02-2020 4.032.688.963,52 2.213.274,994
03/02/2020 09-02-2020 2.308.330.271,45 1.0582.133,54
10-02-2020 16-02-2020 1.004.572.306,18 234.769,91
17-02-2020 23-02-2020 2.591.271.099,87 1.128.791,76
24-02-2020 01-03-2020 2.399.100.769,7 1.015.962,08
TOTAL 12.335963.410,73 5.644.932,23

Vista la declaratoria anterior no procede la condenatoria en costas procesales de conformidad con lo previsto en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Regístrese y Publíquese. Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la Republica de Venezuela conforme a lo previsto en el artículo 304 de Código Orgánico Tributario de 2020. Déjese copia. Dado, firmado en la Sala de Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, En Maracaibo a los treinta y un días (31) del mes de Mayo de dos mil veintitrés (2023). Años 212º de la Independencia y 163º de la Federación.
La Jueza, La Secretaria,

Dra. Maria Ignacia Añez Abg. Yusmila Rodríguez
En la misma fecha se dictó y publicó esta decisión definitiva y se dejó la copia ordenada. Se registró bajo Nro. 093-2023.- Así mismo, se libró Oficio Nro. _______- 2023 dirigido al Procurador General de la Republica.
La Secretaria,

Abg. Yusmila Rodríguez Romero.
MIA/Jrs.