TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGIÓN ZULIANA

Exp. 1818-16.
Sentencia Definitiva.
Impuesto Sobre la Renta
La presente causa es contentiva del recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado JESUS GERARDO ARANAGA, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 6964, apoderado judicial de la sociedad de comercio FARMACIA COVIDES, C.A inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nro. J-30862048-3; contra la Resolución del recurso jerárquico signada con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0737 de fecha 30 de septiembre de 2015 emanada por el Gerente de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario signada con la nomenclatura alfanumérica SNAT-INTI-GRTI-RZU-DSA-2011-500065, de fecha 01 de Septiembre de 2011, dictado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, que a su vez confirmó los reparos efectuados por la cantidad de Ciento Diecisiete Mil Seiscientos Noventa y Siete Bolívares con Sesenta y Seis Céntimos (Bs. 117.697,66) formulados en el Acta de Reparo signada con letras y números SNAT-INTI-GRTI-RZ-DF-2010-ISLR-00701-09 de fecha 31 de Agosto de 2010 por las funcionarias adscritas a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 27 de Enero de 2016 se le dio entrada, se abrió expediente y se le asignó el Nro. 1818-16 y en la misma fecha, se ordenaron las notificaciones correspondientes de ley.
En fecha 16 de Febrero de 2016, se libraron los oficios de notificación dirigidos al Procurador General de la Republica, al Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Publico con competencia Especial Contencioso Administrativo, Contencioso Administrativo Tributario, Contencioso especial Agrario, Derechos y Garantías y Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.
El Alguacil de este Tribunal en fechas veintisiete (27) de Junio de 2016, Veintinueve (29) de Julio de 2016 y veintinueve (29) de Septiembre de 2016 consignó las notificaciones debidamente practicadas del Procurador General de la República, Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público de la Circunscripción con Competencia Especial Contencioso Administrativo Tributario, Contencioso especial agrario y Derechos y Garantías Constitucionales de esta Circunscripción y el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria sobre la interposición del presente recurso.
Cumplidos los lapsos de ley, el tres (3) de Noviembre de 2016 este Órgano Jurisdiccional mediante Resolución Interlocutoria Nro. 182-2016 admitió el presente recurso y se libro oficio de notificación a la Procuradora General de la Republica
El Alguacil de este Juzgado Superior en fecha 10 de Marzo de 2017 consignó la notificación debidamente practicada del Procurador General de la República sobre la admisión del Recurso Contencioso Tributario.
En fecha 23 de Marzo de 2017, el abogado Jesús Aranaga, previamente identificado presentó sustitución de poder en el abogado Emil de Jesús Colina Pelayo, inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 242.487.
En fecha 06 de Abril 2017, el abogado Emil de Jesús Colina Pelayo, apoderado judicial sustituto de la sociedad mercantil Farmacia COVIDE, C.A, presentó escrito de promoción de pruebas.
En fecha 07 de Abril de 2017, este tribunal mediante sentencia interlocutoria signada bajo el No. 054-2017, declaro improcedente la suspensión de efectos del acto administrativo impugnado.
Posteriormente en fecha 27 de Abril de 2017 este tribunal mediante resolución signada bajo el numero 062-2017 admitió los medios probatorios promovidos por la parte recurrente.
El 09 de Junio de 2017 el abogado Gerardo Enrique Luzardo Caldera, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 40.644, consignó copia certificada del expediente administrativo de la contribuyente.
Este tribunal en fecha 19 de Junio de 2017, mediante auto ordenó formar ocho (8) piezas de expediente administrativo
En fecha veintiuno (21) de septiembre de 2017, el alguacil de este despacho judicial consignó oficio de notificación practicado al Procurador General de la Republica.
En fecha 17 de Noviembre de 2017 este tribunal mediante auto dejó constancia de la culminación del lapso probatorio y del inicio del terminó para la presentación de informe
El 12 de Diciembre de 2017 el abogado Gerardo Luzardo, anteriormente identifico en su carácter de apoderado judicial sustituto del Procurador General de la Republica consignó el respectivo escrito de Informe.
El 11 de enero de 2018 el abogado Francisco Martínez se abocó al conocimiento de la presente causa y en la misma fecha se dijo “visto” de la presenta causa entrando en término para dictar sentencia.
ANTECEDENTES
El 13 de abril de 2010, mediante Providencia Administrativa signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/00701 emanada del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria; autorizó a la funcionarias DAYRA E. FUENMAYOR Y YILDA PIRELA, titulares de la cedula de identidad Nro. 7.794.724 y V-7.716.785, adscritas a la división de fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, del SENIAT, para que procedan a practicar fiscalización y determinación del Impuesto Sobre la Renta, a los fines de constatar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de carácter sustancial y formal establecidas en el Código Orgánico Tributario del periodo del ejercicio fiscal del año 2006.
En fecha 31 de agosto de 2010, la funcionarias DAYRA E. FUENMAYOR Y YILDA PIRELA, anteriormente identificadas, emitió Acta de Reparo identificada con las siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2013/ISLR/00701/09, y determinó un reparo por impuestos sobre la renta a pagar por la cantidad de ciento diecisiete mil seiscientos noventa y siete bolívares con sesenta y seis céntimos (Bs.117.697,66) y una multa por Veintidós Mil Setecientos Sesenta Y Ocho Bolívares Con Ochenta Y Ocho Céntimos (22.768,88 U.T).
En fecha 01 de Septiembre de 2011 mediante Resolución Culminatoria de Sumario signada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2011/500065 se confirmó los reparos formulados en el acta de reparo de fecha 31 de Agosto de 2010 en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal del año 2006 al contribuyente FARMACIA COVIDES, C.A.
En fecha 10 de octubre de 2011, la ciudadana abogada MARIA GABRIELA GONZALEZ VASQUEZ, venezolana, mayor de edad, titular de la cedula de identidad No. V-16.988.457, inscritas en el INPREABOGADO bajo el No. 126.445 actuando con el carácter de apoderada judicial de Farmacias COVIDES, C.A interpuso Recurso Jerárquico de conformidad con lo establecido en el artículo 242 del Código orgánico Tributario de 2001, ante la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, para conocimiento de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT.
Posteriormente en fecha 30 de enero de 2015 mediante Resolución del Recurso Jerárquico signada con las letras y números SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0737, se confirmó la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2011/500065 se confirmó los reparos formulados en el acta de reparo de fecha 31 de Agosto de 2010 en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal del año 2006 a la contribuyente FARMACIA COVIDES, C.A, por un monto de Quinientos Veintiocho Mil Quinientos Treinta y Un Bolívares (Bs. 528.531,oo).
PLANTEAMIENTOS DE LA RECURRENTE.
1.- Incompetencia de los funcionarios actuantes.
En su escrito recursivo, la recurrente alegó que cada una de las actuaciones ejecutadas por los funcionarios actuantes, se encuentran afectadas por el grave vicio de manifiesta incompetencia, generado desde la providencia administrativa SNAT/INTI/GRTI-RZ/DF/2010-ISLR/00701, de fecha 13 de Abril de 2010, ya que a tenor de lo previsto en la también providencia administrativa distinguida con las siglas y número SNAT/2008/0226, fechada el 16 DE Mayo de 2008, publicada en la edición ordinaria de la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No.38933 de fecha 19 de Mayo de 2008, y en vigencia desde su fecha de publicación, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en ejercicio de las atribuciones que le confieren el numeral 36 del artículo 4, artículo 6 y numeral 2 del artículo 10 de la Ley del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria, delegó a la Intendencia Nacional de Tributos Internos, el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias y la ejecución de los procedimientos administrativos de carácter tributario, así como la imposición de las sanciones a que haya lugar. En tal sentido enumero las potestades atribuidas para la gestión del sistema tributario que le han sido atribuidas por el ordenamiento jurídico.
Señaló la representación de la contribuyente que las actuaciones ejecutadas por los funcionarios que iniciaron y adelantaron el procedimiento de fiscalización y determinación tributaria a su representada, así como la resolución culminatoria del sumario además del recurso jerárquico se encuentran afectadas de nulidad absoluta, no convalidable, por incompetencia manifiesta conforme a lo previsto en el artículo 19, numeral 4 de la LOPA y 240, numeral 4 del COT, incluyendo la providencia administrativa signadas con letras y numero SNAT-INTI-GRTI-RZU-DSA-2011-500065, como actos de procedimientos de primer grado, por cuanto dicha competencia le corresponde al Intendente Nacional Tributario, así como la suscripción de la resolución culminatoria de sumario ante identificada.
En tal sentido la recurrente reiteró la solicitud de declaratoria de nulidad de todas las actuaciones en sede administrativas, toda vez que no fueron ejecutadas por el intendente nacional tributario, conforme a lo prevista en el articulo 19, numeral 4, de la LOPA, y 240, también numeral 4, del Código Orgánico Tributario, mediante un pronunciamiento expreso, positivo y preciso, que aprecie el contenido del acto administrativo, a que se contrae la publicación de la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 38933 de fecha 19 de Mayo de 2008, con vigencia desde su fecha de publicación, que el confiere dicha potestad o atribución al Intendente Nacional Tributario y no a los fiscales actuantes ni al Gerente Regional.
1.1.- Impugnación judicial por incongruencia negativa del acto administrativo recurrido. (Incompetencia de los funcionarios actuantes).
Alegó la representación judicial de la contribuyente que la decisión administrativa de la alzada, al momento de desestimar la impugnación de incompetencia de los funcionarios actuantes, incurre en omisión de pronunciamiento, con quebranto del principio de congruencia, que le ordena decidir conforme a lo alegado y probado, es decir, con arreglo a todo lo alegado y nada más que lo alegado en autos, asi como en infracción del principio de exhaustividad del acto administrativo, recogido en el articulo 62 de la Ley Orgánica de procedimiento Administrativos y 191 del Código Orgánico Tributario (2001), por aplicación supletoria en virtud de la omisión de los requisitos que debe contener el acto administrativo decisorio en la segunda instancia tributaria; e igualmente, por mandato del numeral 5 del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, toda vez que el acto administrativo de la alzada debe ser una decisión que dirime un conflicto entre dos partes, igual que una sentencia en sede judicial.
Adujo la contribuyente que la decisión del jerárquico omitió todo análisis sobre el pronunciamiento acerca del alcance competencial funcional a que se contrae la Providencia Administrativa SNAT-2008-0266, fechada el 16 de Mayo de 2008, emanada del Superintendente Nacional Tributario, mediante la cual en forma expresa delega sus atribuciones para ejercer la función fiscalizadora de los sujetos pasivos, en el Intendente Nacional Tributario y no en otros funcionarios ni en los actuantes en el procedimiento de determinación realizado a su representada.
Que el acto que hoy se recurre no analizó la providencia administrativa, toda vez que el Intendente Nacional Tributario es el único funcionario adscrito al SENIAT, con capacidad y legitimación para ejercer las facultades de verificación, fiscalización y determinación.
Asimismo indicó que estas atribuciones de competencia que el Superintendente Nacional Tributario le confirió al Intendente, no puede ser delegadas a ningún funcionario, ni a los Gerente Regionales de Tributos Internos ni a los fiscales, por expresa prohibición del numeral 9 del Articulo 10 de la Ley de servicios nacional integrado de administración aduanera y tributaria (SENIAT) del 08 de Noviembre de 2001, Gaceta Oficial del 37320, a tal efecto citó el contenido del texto del artículo 10.
En ese sentido manifestó la recurrente que el acto administrativo impugnado en esta sede judicial, se limitó a motivar el rechazo de la incompetencia con argumentos sesgados, toda vez que dicho acto señaló que para la su efectiva y concreta actuación, realización y ejecución de verificación y fiscalización, debe ser conferida, mediante acto administrativo de delegación ínter orgánica de manera expresa a los funcionarios bajo dependencia del Intendente Nacional Tributario, No obstante dicha delegación se encuentra prohibida. Que la delegación ínter orgánica a la que se refiere el acto administrativo de la alzada compete al presidente de la Republica, al Vicepresidente Ejecutivo, Ministros, Viceministros, Gobernadores, Alcaldes y Superiores jerárquicos de los órganos y entes de la administración pública, así como a los otros funcionarios superiores de dirección, para delegar la atribuciones que le estén otorgadas por ley, tal como ocurre con el contenido de la providencia administrativa SNAT-2008-0266, fechada el 16 de Mayo, mediante la cual la máxima autoridad tributaria nacional en materia de tributos, le delegó al órgano bajo su dependencia, o sea, al Intendente Nacional Tributario, las atribuciones concernientes a las facultades de verificación , fiscalización, determinación y control sobre los sujetos pasivos domiciliados en el territorio nacional, ya que su ámbito espacial de actuación se extiende por todo el territorio nacional de la República.
Destaca que el acto administrativo aquí recurrido no analizó el contenido de la providencia administrativa previamente señalada, y en ese sentido incurrió en incongruencia negativa, por lo tanto afectada de nulidad, tampoco analizó el artículo 10, numeral 9 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, la cual señala que el intendente nacional tributario es quien tiene la potestad de ejercer las atribuciones y competencia de fiscalización, sin que puedan ser subdelegadas. Que el acto administrativo de alzada no consigna motivación alguna o análisis sobre el descargo o impugnación recursiva relativa a que la providencia administrativa SNAT-2008-0266, fechada el 16 de Mayo de 2008, en forma expresa, clara y precisa delega de manera particular e ínter orgánica la atribución y la competencia en el Intendente Nacional Tributario, las facultades de verificación, fiscalización, determinación y control sobre los sujetos pasivos, domiciliados dentro de su ámbito territorial de competencia, en ese sentido omitió todo análisis sobre la muy concreta y expresa prohibición que la ley del servicio nacional integrado de administración aduanera y tributaria (SENIAT) en el numeral 9 del artículo 10 la cual de manera clara y precisa, afirmando que la delegación que reciba cualquier funcionario del SENIAT de parte de la máxima autoridad (superintendente Nacional Tributario), puede ser delegada, incluso a los Gerentes Regionales ni a ningún otro funcionario.
Mencionó que la decisión hoy recurrida se limitó a sostener la competencia de los funcionario actuantes de conformidad con lo previsto en las atribuciones de la máxima autoridad tributaria nacional, establecidas en el artículo 4, numeral 36, artículo 6 y numeral 2 del artículo 10 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria de Noviembre de 2001, incluyendo en esas atribuciones delegadas, precisamente al Intendente nacional Tributario, pero no a los profesionales tributarios actuantes en el presente asunto.
Esgrimió la presentación judicial de la contribuyente que el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana no tiene facultad para delegar o autorizar el desempeño de la atribución fiscalizadora sobre su representada, no el Jefe de la división de sumario Administrativo de dicha región está facultad para suscribir la resolución culminatoria del sumario administrativo de primera instancia.
Es por ello que señala que la alzada no se pronunció sobre el argumento de impugnación por incompetencia el cual fue silenciado y lo reitera en el presente recurso a los fines de solicitar la nulidad del mismo.
Señala existe incongruencia negativa, así como quebranto del principio de exhaustividad del acto administrativo, es decir, que el acto administrativo incurre en el vicio de ausencia de análisis o incongruencia negativa, al haber prescindido en forma total y absoluta del procedimiento legalmente establecido para delegar dicha atribución de competencia; además, que la nulidad por incongruencia negativa se encuentra prevista en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, por faltar la determinación pro decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a las defensas opuestas durante la etapa de descargos como en el recurso jerárquico; y además por ser manifiesta la incompetencia de las funcionarias actuantes en el procedimiento de fiscalización, toda vez que el acto con el que se inicio el procedimiento de determinación tributaria no fue emanado de la superintendente nacional tributario, único funcionario con la titularidad de la facultad para ello, alegato este que constituye la impugnación que se ha hecho valer desde la primera instancia, sin que ninguna de las decisiones proferidas por la administración tributaria, incluida la de la alzada que se recurre, haya emitido análisis de la normativa a que se contrae la providencia administrativa que le confiere competencia al Intendente Nacional Tributario, habida cuenta que las atribuciones conferidas al Intendente Nacional Tributario, no pueden ser subdelegadas.
A tal efecto a los fines de fundamentar sus argumentos relacionados con la incongruencia negativa como vicio de nulidad, cito el contenido de la sentencia No. 896, del 02 de Junio de 2006de la Sala de casación social del Tribunal Supremo de Justicia. Así como de la sentencia No. 000034, de fecha 12 de enero de 2011 de la Sala Político Administrativo.
En tal sentido solicitó que se declare la nulidad del acto administrativo recurrido, por cuanto decisión de alzada, fechada el 30 de Septiembre de 2015, incurrió en vicio de omisión de pronunciamiento, con quebranto del principio de congruencia, que ordena a decidir conforme a lo alegado, así como el principio de exhaustividad del acto administrativo contenido en el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo y 191 del Código Orgánico Tributario (2001). Por cuanto la decisión del jerárquico que se impugna omitió todo análisis sobre el necesario pronunciamiento acerca del alcance competencial funcional contenido en la providencia administrativa SNAT-2008-0266, fecha el 16 de mayo de 2008, emanada de la Superintendencia Nacional Tributaria, mediante la cual en forma expresa delega su atribución para ejercer la función fiscalizadora de los sujetos pasivos, en el Intendente Nacional Tributario y no en otros funcionarios, que fue el argumento de derecho invocado como fundamento de la incompetencia de los funcionarios actuantes. Dicha providencia administrativa no fue analizada en el acto que hoy se recurre.
1.2.- Sesgo argumentativo para negar la denuncia de incompetencia manifiesta.
Menciona la representante judicial de la recurrente que la decisión de la alzada solo se limita a argumentar sobre las atribuciones genéricas de la administración tributaria contenidas en el Código Orgánico Tributario, en la ley del servicio nacional integrado de administración aduanera y tributaria y en la resolución 32 hoy en día derogada. Además de ello también baso sus argumentos en la desaplicación de la ley orgánica de hacienda pública nacional. Sin embargo no señalo análisis alguno sobre el descargo mí la impugnación jerárquica relativa a que la providencia administrativa SNAT-2008-0266, fechada el 16 de Mayo de 2008, delega de manera particular e ínterorgánica la atribución y la competencia en el intendente nacional tributario y no en los funcionarios actuantes ni en el Gerente Regional, las facultades de verificación, fiscalización, determinación y control sobre los sujetos pasivos.
1.3.- Usurpación de funciones.
Señala que si la incompetencia se deriva de la extralimitación de atribuciones, la cual se configura cuando un órgano en una de las ramas del poder publico, asume la competencia de otro órgano de esa misma rama en la perspectiva de la división horizontal pueden surgir dos modalidades del mismo vicio: a) la incompetencia manifiesta y b) la incompetencia no manifiesta, acarreando la primera de ellas, la nulidad absoluta del acto administrativo, conforme a lo preceptuado en el numeral 4 del artículo 19 de la ley orgánica de procedimiento administrativo, y la segunda su anulabilidad a tenor de lo establecido en el articulo 20 ejusdem, pero en ambos la nulidad del acto impugnado.
En ese sentido señala que el vicio de incompetencia solo da lugar a la nulidad absoluta de un acto administrativo cuando es manifiesta, es decir, patente y ostensible, como la que se deriva de la usurpación de autoridad o de funciones siendo tal nulidad producto de la incompetencia obvia o evidente, determinable sin mayores esfuerzos interpretativos, a los fines de fundamentar sus argumentos señaló el criterio sentado por la sala político administrativa en sentencia No. 1917, de fecha 28 de noviembre de 2007, caso Lubricantes Güiria C.A.
La incompetencia ha de ser manifiesta para que sea considerada como causal de nulidad absoluta, de conformidad con el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos, en cuyo caso encaja la incompetencia que surge como consecuencia de la usurpación de autoridad, siempre que se acredite que esta es evidente y grosera, pues lo contrario originaria la anulabilidad del acto conforme a lo establecido en el articulo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pero en ambos casos la consecuencia es la nulidad; la primera, no convalidable, incluso, declarada de oficio; y la segunda que requiere sea denunciada por el interesado. Señaló el criterio sostenido por la sala político administrativa en sentencia No. 05839 de fecha 27 de Mayo de 2004, la cual se refiere a los efectos que se derivan de la incompetencia manifiesta.
En tal sentido, solicitó pronunciamiento de este órgano jurisdiccional, sobre la omisión de análisis de la decisión recurrida o incongruencia negativa, así como reiteró la denuncia por manifiesta incompetencia de los funcionarios actuantes desde la emisión de la providencia administrativa por parte del Gerente Regional, fiscales actuantes y funcionarios firmantes de la resolución culminatoria del sumario administrativo; y por vía de consecuencia pidió se declare la nulidad del acto impugnado, en razón de viciada y no permitida delegación de competencia con que ha actuado los funcionarios mencionado, incluyendo la nulidad por igual razón de la resolución culminatoria del sumario administrativo y de la decisión de alzada en segunda instancia.
2.- Sobre el decaimiento del procedimiento.
Argumenta la representación judicial de la recurrente la extinción del interés jurídico de la administración tributaria, toda vez que transcurrió un lapso de sustanciación de la fase oficiosa de investigación fiscal superior a los cuatro (4) meses, sin prórroga alguna. En ese sentido señaló que la administración tributaria debe estar dotada del necesario interés jurídico actual, conforme a lo exigido para todo tipo de demanda, acción, investigación o solicitud, por el artículo 16 del Código de Procedimiento Civil, demostrado por la actuación fiscal al dar inicio a la investigación en contra de la recurrente, no obstante indica que cuando la fiscalización es extendida en el tiempo sobrepasando el límite establecido en al ley sin llevarla a cabo, el legislador presume la perdida del interés jurídico que tuvo la administración al inicio del procedimiento mediante el ejercicio de su acción administrativa, dejando de ser actual aquel interés.
Menciona que la actuación fiscal extendió la fase de investigación a la contribuyente FARMACIA COVIDES, C.A, durante mas de cuatro (4) meses, al punto que su actuación se inició el 23 de abril de 2010, con la notificación para comenzar el procedimiento de fiscalización y terminó con la notificación del acta de reparo el 31 de agosto de 2010, con efectos al 07-09-2010, por ser una notificación no personal, sin constancia alguna que justificará el exceso del tiempo legal, desatendiendo el mandato legal del artículo 49 numeral 1 y la orden normativa de terminar la sustanciación del expediente en un lapso no mayor de cuatro meses, de acuerdo a lo previsto en la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo (art. 60) y sin que haya constancia en actas de que fueron acordada ni notificada prórroga alguna a mi mandante, que en todo caso no debió exceder de dos meses.
Señala que esa indebida y no permitida extensión por más de cuatro meses para la practica de la fase oficiosa o de investigación del procedimiento de determinación tributaria, hace que se entienda que el interés jurídico actual, haya desaparecido dejando de ser actual, ya que dicho interés debe ser mantenido durante toda la sustanciación del procedimiento, y de perder el accionante ese interés, decae el mismo extinguiéndose todo lo actuado y si efecto legal alguno.
Formula la contribuyente en cuanto al acto que recurre que el mismo incurre en una falsa aplicación de la ley, cuando se pronuncia por la inexistencia de la manifestación tacita de la perdida de interés y por ende del decaimiento del procedimiento, toda vez que el mismo fue indiciado de oficio por la administración tributaria mediante el ejercicio de su acción fiscalizadora, demostrando tener interés jurídico actual en el mimo, pero extendiendo la fase de investigación por más de cuatro meses, entre la fecha de inicio del procedimiento de la fase de investigativa, hasta la notificación del acta de reparo, quebrantando los mandatos de celebridad procesal, brevedad y economía procesales, pautados y ordenados en os artículo 257 constitucional, 30 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos y 10 de la Ley Orgánica de la Administración Publica, evidenciando en dicho con dichos excesos de tiempo, una pérdida del interés jurídico actual exigido por el articulo 16 del Código de Procedimiento Civil.
Menciona que el Código Orgánico Tributario, no tiene previsto un lapso específico para la sustanciación de la fase oficiosa de investigación fiscal en los procedimientos de determinación tributaria motivo por el cual si la normativa especial carece de regulación expresa, entonces el operador jurídico debe aplicar la preceptiva general que prevea el tiempo de sustanciación, incluso, dicha aplicación supletoria, ha sido ordenada por el artículo 148 del código orgánico tributario, (158 vigente) el cual ordena la aplicación de las normas procesales que mas se avengan a la naturaleza y fines de los procedimientos administrativos y judiciales en sede tributaria, cuando no existan normas precisas en el aludido código, siendo tales fines la celeridad, la brevedad, la economía procesal y la imparcialidad; por tanto, siendo mandato constitucional y legal la estricta observancia de estos principios de sustanciación breve, célere y de economía procesales recogidos en el articulo 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 10 de la Ley Orgánica de la Administración Publica, la administración activa debe dar aplicación a dichas ordenes por mandato, incluso del artículo 1 de la norma rectora de los procedimiento administrativos primeramente mencionada (LOPA), que ordena a la administración publica nacional, descentralizada (SENIAT), estatales y municipales, a la contraloría general de la republica y a la fiscalia general de la república, que deben ajustar igualmente su actividades a dicha ley, (Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su Art. 60, en cuanto le sea aplicable, no existiendo ningún motivo o causa que impida su aplicación a los procedimiento en sede tributaria; al contrario se impone su necesaria aplicación por cuanto la normativa administrativa tributaria, carece de una regulación especial en el código orgánico tributario (2001 y 2014), sobre la duración o extensión temporal de la fase oficiosa de la investigación fiscal, una vez que haya sido ejercida la acción fiscalizadora en sede administrativa tributaria.
Consideró que la administración tributaria al dejar transcurrir un lapso superior a los cuatro meses (sin haber acordado una o varias prorrogas y sus respectivas notificaciones al administrado), sin culminar dicho procedimiento iniciado por ella mediante el ejercicio de su acción de investigación fiscal, incurre en evidente pérdida del interés en culminar debidamente el procedimiento.
Que el interés jurídico actual previsto en el articulo 16 del código de procedimiento civil, implica un carácter permanente, pero cuando el mismo se extinguen por la inacción en el proceso, igualmente se extingue el proceso, sin que valga alegar que esta norma solo se aplica para el ámbito judicial, en ese sentido indicó que la administración fiscal cuando inicia un procedimiento de determinación tributaria no hace otra cosa que exigir, pedir o demandar del contribuyente los elementos materiales y formales que le permiten a la actuación fiscal conocer la capacidad contributiva y ello se logra mediante el procedimiento administrativo de fiscalización que revela el interés jurídico actual que debe tener el sujeto activo tributario para iniciar el procedimiento de determinación o fiscalización y preservarlo hasta la notificación oportuna y temporánea del acta de reparo fiscal.
Señaló que ese interés jurídico debe ser actual o permanente durante toda la sustanciación del mismo hasta lograr la finalidad perseguida mediante la emisión del acta de conformidad o de reparo, según fuere el resultado de la emisión de la fase oficiosa o de investigación del procedimiento de determinación tributaria. Si la actuación fiscal no llega hasta el final de su investigación oficiosa, en el término de los cuatro meses que le fija la ley o de su posible prorroga hasta por dos meses, se entiende que ha perdido interés jurídico actual. Cuando ese interés deja de ser actual, es decir, desaparece durante la sustanciación del procedimiento, éste se extingue por pérdida de la exigencia procesal del aludido interés jurídico. A tal efecto invoco el contenido de un criterio de un juzgado de municipio Los Salías de fecha 15 de diciembre de 2006.
2.1. Interacción normativa y el silencio del código orgánico tributario, aplicable el ejercicio auditado.
A los efectos de analizar la interacción normativa sobre la regulación del lapso máximo de sustanciación de la fase oficiosa del procedimiento de determinación tributaria señaló:
a) El silencio del Código Orgánico Tributario (2001) aplicable en razón del tiempo del ejercicio auditado, en cuanto al lapso de vigencia de la sustanciación del procedimiento de fiscalización y determinación tributaria.
b) La normativa a que se contrae el artículo 148 del COT (2001), que ordena la aplicación supletoria de las normas que rigen los procedimientos administrativos que más se avengan a su naturaleza y fines.
c) La naturaleza jurídica del SENIAT que constituye un órgano adscrito a la administración publica descentralizada y desconcentrada, desciendo la misma ajustar su actividad a las prescripciones contenidas en el laye orgánica de procedimientos administrativos, por mandato de su articulo incivil, en consonancia con la remisión ordenada por el articulo 148 del COT.
d) Que ante el silencio u omisión del COT (2001) en cuando a la fijación del lapso de fiscalización, se debe tener en cuenta que en materia de procedimientos de esta especie la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos constituye la norma rectora y matricial de aplicación supletoria sin perjuicio del acatamiento de los principios procesales rectores de todo el actuar adjetivo, recogidos en el código de Procedimiento Civil.
e) La indiscutible e incuestionable existencia del lapso máximo de seis meses para la culminación de la fase de investigación que le sea exigida a la administración tributaria por la mayoría absoluta de los trabajadores, o se su sindicato o de la inspectoría del trabajo, con la finalidad de que proceda al examen y verificación de los receptivos inventarios y balances para comprobar la renta obtenida en uno o mas ejercicios anuales, en virtud del contenido del artículo 138 del decreto con rango, valor y fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras. En tal sentido, consideró que dicho argumento deja sin efecto el reiterado e improcedente alegato de la administración activa sobre la inexistencia de un lapso para culminar una fiscalización, menciona que es incorrecto por parte de la administración tributaria alegar que dispone del tiempo de la prescripción para culminar la fase oficiosa de investigación, tal como se alega en el recurso jerárquico. Que tal argumento ha sido esgrimido por la recurrente desde el escrito de descargo, siendo reforzado en este acto relativo a la perdida de interés de la administración tributaria por incumplimiento del lapso legal para culminar la fase de fiscalización.
A tal efecto, existe en el ordenamiento jurídico procesal administrativo una norma que fija el lapso máximo de sustanciación de los procedimientos administrativos (artículo 60 LOPA), incluso reiterada en el ordenamiento jurídico laboral de 2012, en el cual constituye un plazo máximo de seis meses (sin prórroga), con el fin de determinar la renta (participación de cada trabajador en los beneficios líquidos de la entidad de trabajo), razón por la que no es necesario que el legislador tributario replique la exigencias de brevedad y celeridad, ya establecidas con anterioridad (Art. 60 LOPA) y más aun si esta exigencia es de jerarquía constitucional, motivo por el cual el operador jurídico debe integrar el vacío del Código Orgánico Tributario con la aplicación supletoria matricial procedimental expresa, tal como lo ordena el articulo 148 COT (hoy 158) que menciona la aplicación de las normas procedimentales que mas se avengan a los fines de las normas de dicho código, que no son otras que la disposiciones de la LOPA, de la LOAP y de la LOTTT (artículos 30, 10 y 138 respectivamente) y en el Código de Procedimiento Civil.
2.2. El SENIAT como integrante de la administración publica descentralizada.
Menciona que dentro de la noción de administración publica descentralizada, se encuentran comprendidos todos los entes autónomos sin personalidad jurídica recaudadores de tributos nacionales, instituciones inexistentes para la época de la entrada en vigencia de la LOPA de 1981, pero hoy se encuentran previstos como entes descentralizados y desconcentrados definidos en los articulo 31 y 32 de la LOAP por ser integrantes de la administración publica, sometidos al imperio de la LOPA (articulo 1) razón por la cual el SENIAT ha de ajustar su actividad en sus procedimientos a los postulados de brevedad, celeridad, eficacia y de eficiencia, ordenados en el articulo 30 ejusdem, por mandato del articulo 1 de la LOPA, asi como del artículo 10 de la LOAP, y por supuesto en la disposición del articulo 257 constitucional, adicionada en el articulo 138 de la LOTTT.
Reitera que el SERNIAT es el único ente con competencia exclusiva y excluyente para sustanciar el procedimiento de determinación tributaria en materia de impuesto sobre la renta y el lapso máximo ordenando por la ley para rendir su informe, es de seis (6) meses y no por el de prescripción de la obligación tributaria. Asimismo señala que no es legítimo afirma como en efecto lo hace el acto administrativo que ante el silencio del COT (2001 y 2014), la administración tributaria dispone de todo el tiempo de la prescripción para ejecutar sus labores de fiscalización. Pues considera que tal planteamiento choca con propósito de los seis (6) meses fijados por la legislación labora, proteccionista del débil económico de la relación de trabajo subordinado; que en concordancia con la posible prórroga a que se contrae el artículo 60 de la LOPA, coincide con los seis meses máximos de la investigación de la fase oficiosa.
En ese sentido señaló el orden de prelación de aplicación de normas que considera aplicable a los procedimientos que sustancia el SENIAT, siendo la de aplicación primaria el Código Orgánico Tributario, la Ley Organica de Procedimientos Administrativos, la Ley Organica de la Administración Publica y la Ley Orgánica del Trabajo, los trabajadores y la Trabajadoras, esta ultima en su articulo 138.
Pidió al tribunal se analice cada uno de los fundamentos que avalan la denuncia de decaimiento del procedimiento administrativo, en lo que corresponde a la fase oficiosa sustanciada a la contribuyente, por perdida de interés jurídico, mediante pronunciamiento expreso, positivo y preciso, que declare la nulidad de los actuado.
2.3. Impugnación por incongruencia negativa.
Indica la representación de la recurrente que el acto administrativo impugnado no solo guardó silencio, incurriendo en el grave vicio de incongruencia negativa, sino que además evadió referirse a la inobservancia de los mandatos constitucionales de celeridad, brevedad y eficacia denunciados como quebrantados, para limitarse a hacer un recuento de las distintas fases del procedimiento de determinación tributaria, incumpliendo su obligación de emitir decisión expresa, positiva y precisa, sobre lo denunciado.
Señala que afirmar que la administración tributaria dispone del extenso lapso de prescripción para desarrollar sus complejas y amplias facultades de investigación, equivale a desconocer la facultad que tiene la administración tributaria para realizar una investigación sobre base presunta, o de acordar una prórroga, previa notificación del sujeto pasivo fiscalizado, hasta por dos meses, conforme al artículo 60 de la LOPA.
Argumenta que existe prueba fehaciente y autentica en las actas procesales que integran los antecedentes administrativos, de que en el presente asunto la sustanciación y tramitación del expediente de la fase de fiscalización, se inició el 23 de Abril de 2010 (fecha de notificación de la providencia administrativa de la improcedente delegación de la competencia fiscalizadora, a tenor del artículo 61 de la LOPA) posteriormente sustanció y notifico el acta de reparo el 31 de Agosto de 2010, de manera no personal, con lo cual sus efectos se produjeron cinco (5) días hábiles después de su verificación, co lo cual queda demostrado que transcurrió con evidente exceso el lapso de cuatro meses ordenados en el articulo 60 de la LOPA, sin prórrogas, toda vez que no hay constancia en las actas de circunstancia alguna que haya justificado una o varias prórrogas, siendo evidente y palmaría la perdida del interés jurídico que motivo a la administración tributaria para iniciar el procedimiento de fiscalización o investigación.
Concluyó que al contrastar el lapso que el legislador ha establecido como suficiente, con los más de seis (6) meses transcurridos entre la fecha de notificación del inicio de la investigación y los efectos de la notificación del acta de reparo, resulta concluyente afirmar que hubo un quebranto de los mandatos legales que establecen las pautas de claridad, brevedad y eficiencias en la tramitación y resolución del expediente administrativo sustanciado a la compañía mercantil, si que en el expediente haya mediado causa excepcional alguna de la excesiva extensión del tiempo, sin prorroga, es decir, mas de los 4 meses previsto en al LOPA, susceptible de prórroga por un tiempo máximo de dos meses. Para un total de seis meses, tal como lo ha pautado el legislador orgánico laboral en su artículo 138.
2.4. Extinción del procedimiento y sus consecuencias de invalidación.
Alega la representación de la contribuyente que la inobservancia del lapso previsto por el legislador procesal administrativo, para la culminación de la investigación, produce la consecuencia de la pérdida del inicial interés jurídico y, por lo tanto la extinción del procedimiento como acción y efecto de aquella pérdida, en los términos recogidos en el articulo 192 del COT (2001), es decir, menciona la recurrente que ante tal situación se produce la conclusión del procedimiento de investigación de pleno derecho desde el momento mismo de la terminación del cuarto mes luego de iniciado el procedimiento, sin prorroga, así como la invalidación de todo lo actuado a partir de ese momento incluyendo por vía de consecuencia, la invalidación del acta de reparo y demás actuaciones subsiguientes todo ello con fundamento en el articulo 60 de la LOPA, el cual contempla solo el tiempo de sustanciación y terminación de los expedientes, pero que no trae la consecuencia jurídica de su inobservancia, constituyendo lo que la doctrina califica como una norma imperfecta, motivo por el cual su vacío debe ser cubierto por una norma perteneciente al mismo ordenamiento jurídico tributario o por otra de naturaleza procesal, como lo seria la aplicación del artículo 192 del COT (2001), vigente para el ejercicio auditado.
2.5. Consecuencia normativa de la aplicación por analogía del decaimiento del procedimiento por pérdida del interés.
Invoca la representación de la recurrente el contenido del artículo 192 del COT (2001) señalando que el mismo no es mas que la respuesta normativa a la no justificada e ilegal tardanza en la sustanciación y culminación del procedimiento en la fase de sumario administrativo; que tal respuesta por perdida de interés debe aplicarse al supuesto normativo en que la administración tributaria no culmina la fase de investigación en el lapso establecido en la norma matricial de la LOPA, aún cuando haya diferentes referencias temporales, de un (1) año para la resolución culminatoria del sumario administrativo y cuatro (4) meses con posible prórroga que no debe exceder de dos (2) meses, a tal efecto señaló criterios de aplicación de la analogía a los fines de diferenciar la aplicación de uno u otro lapso. Indica que la semejanza entre las dos disposiciones legales es que el legislador ha estimado que uno y otro lapso son suficientes para que el operador de la norma satisfaga el interés jurídico de la administración y de culminar el procedimiento de acuerdo al lapso de un año luego de vencido el plazo para presentar los descargos (articulo 192 COT) y la investigación oficiosa en cuatro meses, con posible prórroga que no debe exceder de dos meses (articulo 60 LOPA), caso contrario queda el sumario concluido y el acta de reparo sin efecto legal alguno, como consecuencia del decaimiento, el cual ocurre de igual forma si el operador fiscal no ha concluido su investigación en el lapso que el legislador ha considerado también como suficiente para la culminación de la fiscalización.
Es decir en todo caso solicitó la aplicación de una consecuencia jurídica a un mismo supuesto de hecho que no es otro que el inútil transcurso del tiempo sin el adecuado impuso procesal de parte de la administración para satisfacer el interés mediante el trámite del debido proceso. En ese sentido resalta que esa situación de semejanza queda satisfecha la exigencia de analogía prevista en el artículo 7 COT (2001), la cual implica que ante el vacío de una consecuencia jurídica del artículo 60 de la LOPA, se colme con la extinción del proceso, conforme al 192 del COT. En tal sentido solcito pronunciamiento expreso, positivo y preciso de este órgano jurisdiccional con relación a lo previamente planteado.
2.6. Improcedencia de los fundamentos del acto recurrido para negar la extinción del procedimiento.
Señala la representación judicial de la contribuyente que el acto administrativo impugnado interpreta que el silencio normativo del código orgánico tributario permite a la administración tributaria extender el tiempo para culminar la fase de focalización conforme a la normas de la prescripción lo que implica asimilar el supuesto de hecho de la norma sustantiva sobre la prescripción de la acción fiscalizadora, con el lapso de prescripción del derecho que le asiste a la administración tributaria para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria
Asimismo la recurrente indica que el acto recurrido resalta que los funcionarios actuantes desarrollaron una actividad constante, no obstante para tal planteamiento la contribuyente esgrime que la administración tributaria confunde la constancia de sus actuaciones con la eficacia, brevedad, con la celeridad y la eficiencia de rango constitucional; asimismo señaló que el impulso del procedimiento y la sustanciación del mismo corresponde a la administración tributaria, por órgano del fiscal actuante, y que la actividad de la contribuyente es solo para consignar los documentos e información requerida, pero el impuso del procedimiento es de la sola competencia y deber de la administración tributaria.
Sostuvo que la interpretación que realiza la administración tributaria en cuanto al tiempo de duración de la fiscalización conforme al lapso de prescripción de las obligaciones tributaria y justificándolo conforme a las amplias facultades investigadoras implica menoscabo o detrimento de la celeridad, la eficacia y la eficiencia que el legislador constriñe a que se ejecuten las amplias facultades. En tal sentido señaló que constituye un error toda vez que el lapso de prescripción fue establecido para iniciar el procedimiento de fiscalización. Además que una vez iniciado el procedimiento este debe culminar en el lapso establecido en el ordenamiento jurídico, en virtud de que la manifestación de voluntad de la administración pública debe siempre ser regladas. En ese orden de ideas reiteró la interpretación que realiza del artículo 138 LOTTT
Argumenta que el acto administrativo impugnado en sede judicial, confunde el lapso del que dispone la administración fiscal para el ejercicio del derecho a fiscalizar, con el lapso para culminar la tramitación o sustanciación de la fiscalización. Tratándose de dos situaciones radicalmente diferentes. Que la prescripción es una defensa que pertenece al ámbito del principio procesal dispositivo. Es decir, que el sujeto pasivo tiene la carga de alegar la prescripción. Por su parte señala que la naturaleza jurídica de los lapsos a que se contrae los artículos 60 de la LOPA y 192 del COT y 138 de la LOTTT, es de caducidad, no de prescripción. Constituyendo un elemento de similitud entre ambas hipótesis legales (art. 60 LOPA y 192 COT 2001), para coadyuvar en la aplicación por analogía de consecuencia jurídicas del artículo 192 COT (decaimiento del procedimiento por perdida de interés) ante la laguna o vacío del artículo 60 de la LOPA, por carecer de consecuencia jurídica ante el incumplimiento del lapso de los cuatro meses para culminar el expediente o dentro de las posibles prórrogas. Indica que la caducidad a diferencia de la prescripción es una institución de orden publico que puede ser denunciada en cualquier grado y estado del procedimiento e incluso analizada por el órgano jurisdiccional de oficio, es decir, sin que haya sido alegada.
Mencionó que aceptar la inviable tesis de la no aplicación supletoria, sería tanto como desestimar las reglas de integración normativa y de hermenéutica jurídica, lo cual conllevaría a concluir que la actuación fiscal no tiene limite con posibilidad de extenderse por años, para la labor de de investigación con quebranto de los mandatos constitucionales de celeridad, brevedad, eficiencia, economía previstos por el legislador procesal administrativo. A tal efecto señalo criterios doctrinales relacionados con la integración e interpretación de la normativa tributaria con la LOPA.
A tal efecto reitero el hecho de haber transcurrido mas de cuatro (4) meses entre el inicio de la fase oficiosa de fiscalización y su culminación con la notificación del acta de reparo, enfatizando que esto produjo la perdida del interés jurídico del ente recaudador en conocer la capacidad contributiva de la empresa investigada, al no culminar la fiscalización en el lapso legalmente previsto en le ordenamiento jurídico. Señaló la obligación de los órganos de la administración pública nacional (descentralizada y desconcentrada, caso del SENIAT), la atribución de sustanciar los procedimientos administrativos en un lapso que no puede exceder de cuatro (4) meses. Destacó nuevamente que es incorrecto que la administración tributaria afirme que dado el silencio del COT, el límite de la fiscalización e investigación sea el lapso de prescripción, lo cual supondría hasta diez (10) años.
Que la aplicación supletoria derivada del silencio del COT, a la fase de investigación en la causa administrativa, conlleva a la extinción del procedimiento de la etapa de investigación, ya que del asunto administrativo se evidencia la sustanciación y tramitación del expediente en la fase de investigación, habiendo transcurrido con evidente exceso el lapso de cuatro (4) meses ordenados en el artículo 60 de la LOPA, siendo evidente la perdida de interés jurídico de la administración tributaria. En todo caso señala que la funcionaria fiscalizadora debió fundamentar alguna circunstancia excepcional que haya dado motivo para impedir a culminar en el tiempo de cuatro meses para proceder a la prórroga hasta por dos meses. Por lo que se produjo la perdida del inicial interés jurídico y por lo tanto la extinción del procedimiento como acción y efecto del aquella pérdida, en los términos recogidos en el articulo 192 del COT (2001), así como la invalidación de todo lo actuado a partir del momento de la extinción del interés jurídico, incluyendo por vía de consecuencia la invalidación del acta de reparo, así como la resolución culminatoria del sumario administrativo, además de la decisión de segunda instancia.
Asimismo destaca que la notoriedad de la perdida del interés jurídico por parte de la administración tributaria también se evidencia en el hecho de que la actuación fiscal no dejó constancia en las actas del procedimiento de la existencia de alguna circunstancia que lo haya constreñido a no culminar su investigación en el tiempo fijado en el ordenamiento jurídico, ni ha fijar una o varias prórrogas. Correspondiéndole a la administración tributaria demostrar la existencia de alguna circunstancia excepcional que le impidiera culminar la fiscalización en el tiempo máximo de cuatro meses y dejar constancia ellos en las actas, con la respectiva notificación a la empresa investigada.
2.7. Suposición falsa de hecho.
Considera la representación judicial de la contribuyente que la administración tributaria incurre en una falsa suposición cuando considera que la caducidad denunciada es de la acción para fiscalizar, no obstante la caducidad alegada por la recurrente tanto en el escrito de descargo así como en el recurso jerárquico y en esta instancia judicial no es de la acción administrativa, sino de la naturaleza jurídica del lapso de los cuatro meses a que se contrae el articulo 60 de la LOPA, al punto que no admite interrupción alguna corre contra toda persona y es de orden público, incluso declarable de oficio. Por lo que la administración tributaria confunde la acción con el lapso para notificar el reparo o el acta de conformidad, es decir, para culminar la fase oficiosa de fiscalización.
En ese orden de ideas la recurrente señaló criterios relativos a lo que debe considerarse por falso supuesto de hecho. En tal sentido solicito la declaratoria del falso supuesto de hecho por los planteamientos previamente señalados.
3. incongruencia negativa por omisión de análisis de prueba de experticia y otros medios probatorios.
Sostiene la representación judicial de la recurrente a los fines de demostrar a la administración tributaria en la primera instancia, las erogaciones tributarias municipales en que incurrió Farmacias Covides, C.A y que fueron rechazadas por la actuación fiscal en el acta de reparo, se promovió y se hizo evacuar una prueba de experticia, siendo la misma desestimada por la resolución culminatoria del sumario administrativo bajo el argumento que esta no determina el pago que le correspondía a cada empresa, es decir, para Farmacias Covides C.A y Servicios Covides, C.A, ya que existe una dualidad de sujetos pasivos hoy fundidos en una sola persona, tal como fue reconocido por la administración tributaria al referirse a la modificación del acta constitutiva de Farmacias Covides C.A, al hacer mención y no impugnar el acta de asamblea general ordinaria de accionistas celebrada el 19 de Junio de 2008 e inscrita en el Registro Mercantil primero del estado Zulia Bajo el No. 18, tomo 79-A, pero que para la fecha de los pagos realizados (2006) Servicios Covides, C.A era una sucursal.
Ahora bien destacó la contribuyente que la administración tributaria nota un incongruencia entre lo señalado en el dictamen pericial con los anexos que soportan dicha experticia. Sin embargo dicha incongruencia no radica en el resultado objetivo de la evacuación de la prueba de experticia. Sino en su valoración, que omitió todo análisis al planteamiento expresamente formulado en el escrito de descargo, relativo a que durante el período entre mayo de 2004 y enero de 2007, la sucursal Bella Vista de Farmacias Covides, C.A estuvo en una misma sede. Asimismo la decisión en segunda instancia concluyó que la experticia no determinó el pago que corresponde a cada empresa, puesto que para el pago por concepto del tributo municipal de patente de industria y comercio, se hacía en forma conjunta por la existencia de un solo sujeto pasivo de aquella tributación local (Farmacias Covides, C.A y Servicios Covides, C.A) ya que existe una dualidad de sujetos pasivos, hoy difundidos en una sola persona jurídica, tal como lo reconoce la administración tributaria al referirse a la modificación del acta constitutiva de Farmacias Covides, C.A. Señala que sobre el argumento de que existió una incongruencia entre lo señalado en el examen pericial con los anexos que soportan dicha experticia existió un silencio de parte del acto recurrido.
Mencionada la representación de la contribuyente que antes de la separación, operaba mediante el mismo número de registro de inscripción municipal (RIM), es decir, que tanto Farmacias Covides, C.A como Servicios Covides, C.A tuvieron asignados el mismo número de Registro de inscripción Municipal, razón por la cual se realizaba una sola declaración trimestral tributaria del impuesto a las actividades económicas, industriales, comerciales, servicios y de índole similar pagadas al municipio Maracaibo, sin embargo ni la resolución culminatoria del sumario administrativo ni la resolución que resolvió el recurso jerárquico, se pronunciaron sobre esta impugnación, incurriendo en incongruencia negativa, en ese sentido invocó el artículo 243 ordinal 5 del Código de Procedimiento Civil. En ese sentido citó alegatos esgrimidos en el escrito de descargo.
Señala que la decisión que se recurre incurrió en omisión de análisis de los argumentos impugnativos esgrimidos en el recurso jerárquico, estando viciada de nulidad, por no haber sido controvertido para la administración tributaria la existencia de un mismo numero de Registro de Información Municipal para ambos entes pasivos y haber reconocido la modificación del acta constitutiva de Farmacias Covides, C.A y no impugnar, el acta de asamblea general ordinaria de accionistas celebrada el 19 de Junio de 2008, pero que a la fecha de los pagos realizados (2006), Servicios Covides, C.A era una sucursal. Asimismo señala que el acto administrativo de segunda instancia incurre en una motivación contradictoria para confirmar la improcedencia del descargo referido al pago de la carga tributaria municipal al considerar la administración tributaria que la prueba de experticia no logró demostrar los pagos o erogaciones hechas por farmacias Covides, C.A promovidas para deslindar dichas erogaciones, por cuanto consideró que Farmacias Covides, C.A y Servicios Covides, C.A, tiene el mismo numero de Registro de Información Fiscal. Asimismo señala que la administración tributaria consideró como no idónea la prueba de experticia a los fines de probar los gastos efectuados, por cuanto el medio probatorio idóneo es la documental a través de los libros contables, en ese sentido consideró la representación de la contribuyente que se incurrió en una suposición falsa ya que al tratarse de registro contables llevados con observancia de los principios de contabilidad generalmente aceptados, requieren de criterios especializados de un profesional de la contaduría publica que permita llevar al operador jurídico las revelaciones que le permitan detectar el conocimiento de esta rama del saber, partiendo de que ambas personas jurídicas poseen el mismo numero de identificación tributaria municipal y poder así determinar cual fue el monto de la erogación por pago de la tributación municipal durante el ejercicio investigado. Por consiguiente sostuvo que sobre dichos alegatos la segunda instancia omitió todo análisis al no pronunciarse sobre la denuncia relativa a que resulta contradictorio que una prueba (experticia) valorada luego se afirme no es un medio idóneo.
En este sentido consideró la representación de la contribuyente que la experticia si constituye un medio idóneo para demostrar los hechos controvertidos por la actuación fiscal relativos a los pagos hechos a la administración tributaria municipal, a pesar de estar identificados los dos sujetos pasivos con el mismo número de Registro de Información Municipal, hecho este no controvertido según la contribuyente por cuanto la administración reconoció en las dos instancias la modificación del acta constitutiva de Farmacias Covides, C.A y no impugnar, el acta de asamblea general ordinaria de accionistas celebrada el 19 de junio de 2008, inscrita en el Registro Mercantil Primero del Estado Zulia, bajo el No. 18, 79-A. Pero que para la fecha de los pagos (2006) servicios covides, C.A era una sucursal.
3.1. Quebranto de los articulo 760 y 1397 del Código Civil erogaciones por tributación municipal.
Señala la representación de la contribuyente que en virtud de la existencia de un solo sujeto pasivo en la tributación municipal para el ejercicio 2006 consideró la existencia de una comunidad, señalando que en razón de ello cada comunero dispone de un porcentaje de participación en los bienes comunes, que de no estar documentados se presume que todos tienen una participación por igual (art. 760 CC). Por lo tanto la recurrente alegó que la administración activa desentendió la presunción legal de que Farmacias Covides, C.A tuvo una participación de las erogaciones en materia del impuesto municipal equivalente al 50%.
Que correspondía a la administración fiscal la carga de traer a las actas prueba que la participación de Farmacias Covides, C.A fue de un monto diferente al 50% de todas la erogaciones de cargo de la comunidad entre ella y Servicios Covides, C.A, todo ello en virtud del articulo 1397 del Código Civil, en razón de que la presunción del articulo 760 ejusdem favorece al su representada, estando dispensada de toda prueba.
Sostiene que la decisión que hoy se recurre omitió todo análisis sobre estos aspectos, quebrantando el principio de exhaustividad del acto administrativo, en tal sentido pidió la nulidad del acto administrativo recurrido.
3.2. Promoción de prueba informativa silenciada por la alzada administrativa. Grave vicio de nulidad.
Manifestó la recurrente a este órgano jurisdiccional que se procediera a valorar el informe rendido por el experto, tomando en cuenta la real naturaleza del medio probatorio, dada la dificultad que presenta la determinación de los pagos tributarios municipales soportados bajo un mismo RIM, correspondiente a dos sujetos pasivos diferentes, no susceptibles de evidenciar cada pago mediante la sola prueba documental. Asimismo y con la finalidad de coadyuvar el informe pericial fue promovida prueba informativa a los fines de requerir al Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SAMAT), información sobre las actuaciones de intervención fiscal o determinación tributaria realizadas por la administración municipal para los periodos comprendidos entre el 01 de enero de 2001 hasta el 30 de Junio de 2008, culminando la fase oficiosa de investigación con la expedición de un acta de conformidad signada con fecha IMT-0207-2008-IF, de fecha 14 de Octubre de 2008, la cual fue realizada en el establecimiento ubicado en la avenida 22, con calle 65, sector Indio Mara, de esta ciudad de Maracaibo. Lo cual constituye un indicio favorable a Farmacias Covides, C.A, de que tales erogaciones fueron pagadas por esta, titular del RIM 207P000358 compartido por causa no imputable a ella, con la sociedad mercantil Servicios Covides, C.A, por el ejercicio de la actividad comercial como hecho imponible generador del mencionado tributo municipal. A tal efecto señaló los requerimientos solicitados a la administración tributaria municipal que serian valorados con la conjuntamente con el informe de experticia y con las pruebas documentales promovidas por la contribuyente.
Indicó que en el recurso jerárquico se solicitó comisionar a la administración tributaria de la región Zuliana, para que ejecute cuantas diligencias fueren necesarias para la evacuación de la prueba informativa requerida a la administración tributaria municipal. No obstante la misma no fue respondida por la administración municipal, a tal efecto invoco el contenido del artículo 45 del Decreto con rango, valor y fuerza de ley de simplificación de trámites administrativos.
En ese sentido, con vista en la evacuación de los medios probatorios promovidos, con el objeto de demostrar la erogación soportada por Farmacias Covides, C.A por el pago de la carga municipal durante el ejercicio de 2006 invocó la aplicación del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su numeral 3, a los fines de que sea revocada la decisión a que se contrae la resolución culminatoria del sumario administrativo, mediante la cual se confirmó el rechazo a que se contrae el acta de reparo hecho a la contribuyente, desestimando el mondo soportado por concepto de pago de impuesto a las actividades económicas. Dicho medio probatorio fue promovido con el fin de demostrar a la administración el pago de la carga tributaria municipal realizado por Farmacia Covides, C.A durante el 2006, por concepto de impuesto de actividades económicas.
En ese orden de ideas la representación de la recurrente alega el silencio de prueba, como causa de nulidad en ese sentido cito la sentencia proferida por la sala especial agraria de la sala de casación social, del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 23-2-2011. Asimismo destacó criterios relativos a la confianza legitima y expectativa plausible a tal efecto invoco el contenido del artículo 321 del Código de Procedimiento Civil así como los razonamientos sentados en la sentencia No. 578 de la Sala Constitucional del Tribunal supremo de justicia de fecha 30-03-2007.
3.3. Promoción de prueba testimonial no admitida calificada por el acto recurrido de impertinente.
Señala la apoderada judicial de la recurrente que a los fines de demostrar erogaciones efectuadas y pagadas por su representada a la ciudadana Liliana Sánchez González, quien fungió en Farmacias Covides, C.A como Directora administrativa, se promovió prueba testimonial jurada de la mencionada ciudadana con el fin de que mediante su testimonial jurada, quedaran probados los hechos sobre los cuales versaría su declaración relativos a la prestación de sus servicios profesionales y de los respectivos pagos recibidos por la testigo los cuales fueron cancelados por Farmacias Covides, C.A durante los 12 meses del ejercicio 2006; indica que la administración tributaria admitió dicho medio probatorio, no obstante en virtud de la insasistencia de la promoverte la misma no pudo ser evacuada. No obstante la mencionada prueba fue promovida nuevamente con el objeto de probar a la administración tributaria la procedencia de las erogaciones efectuada a la testigo y sus respectivos montos, como trabajadora de Farmacias Covides, C.A durante el año 2006. No obstante en la segunda instancia la prueba testimonial fue calificada como impertinente y declarada inadmisible en virtud de que la administración tributaria consideró que el objeto de dicha prueba podía ser alcanzada mediante el desarrollo de otro medio probatorio (prueba documental), por lo que dicho medio de prueba resultaba atentatorio del principio de economía procesal por inútil, ociosa e innecesaria para probar la prestación de servicios profesionales.
Consideró la representación de la contribuyente que el criterio manejado por la administración tributaria para desechar la prueba contraría los criterios jurisprudenciales reiterados por las instancias judiciales y administrativas en cuanto a la prueba testimonial. A tal efecto mencionó criterios doctrinales relativos a la prueba testimonial.
En ese orden de ideas sostiene la recurrente que se violentó la libertad probatoria acogida en los artículos 156 del Código Orgánico Tributario y 456 del Código de Procedimiento Civil, que establece como limitación la prohibición en la ley para la admisión, en consecuencia no existiendo prohibición alguna en la ley sobre la prueba testimonial, la decisión recurrida quebrantó el derecho constitucional a la defensa de su representada, generando la imposibilidad de demostrar la erogación pagada de cuatro millones ochocientos dieciocho mil ciento cuarenta y un bolívares (4.818.141,oo) al ciudadano ALFREDO RUIZ, quien prestó servicios como auditor a Farmacias Covides, C.A. en consecuencia el testimonio de la directora administrativa para dar fe de dicho pago.
En ese sentido solicito pronunciamiento, expreso, positivo y preciso sobre la denuncia de nulidad previamente señalada que desconoció la capacidad contributiva de Farmacias Covides, C.A al rechazar tan importante cantidad de dinero como erogación, bajo el argumento de que dicha erogación podía haber sido demostrada mediante un medio probatorio documental, otorgándole a este medio la característica de prueba única para acreditar gastos, erogaciones y pagos.
3.4. Improcedente rechazo de copias certificadas de la factura 0355 emitida por Alfredo Ruiz (Bs. 4.818.141,oo)
Señala la representación de la contribuyente que su representada descargó en la primera instancia administrativa copia certificada de la factura No. 0355 del señor Alfredo Ruiz, por Bs. 4.818.141,oo, por concepto de servicio de auditoria, siendo la misma rechazada por la administración tributaria en virtud de que la resolución sobre impresión y emisión de factura y otros documentos signada con el numero 320, de fecha 29 de diciembre de 1999, aplicable para el ejercicio 2006, no contemplaba dicha certificación y por ello la actuación fiscal estimó que no fueron presentadas las facturas originales que soportan la diferencia de Bs. 103.200.000,oo.
Indica que dicho rechazo por parte de la administración tributaria violenta la capacidad contributiva de Farmacias Covides, C.A, por cuanto ella no dispone de la factura original como medio documental para demostrar dicha erogación, en tal sentido la contribuyente en su esrito de descargo solicito a la administración activa la aplicación retroactiva del artículo 38 de la providencia administrativa No. 0591, de agosto de 2007, la cual prevé que la certificación de facturas por parte del proveedor de bienes y servicios, tendrá el mismo efecto probatorio que los originales. En ese sentido invoco el principio universal de aplicación retroactiva de las normas tributarias en aquellos casos en que se supriman sanciones (artículo 24 constitucional y 8 del COT).
Asimismo señala la recurrente que no existe ninguna limitación probatoria en el ámbito tributario que impida apreciar una copia certificada de una factura original. Indica que la administración tributaria utilizó como argumento para declarar inadmisible la mencionada factura el hecho de que la figura de la certificación de la factura no estaba prevista para el año 2006; No obstante dicha figura fue incorporada con posterioridad y para ello invocó la aplicación retroactiva del articulo 38 de la providencia administrativa No. 0591 de Agosto de de 2007, en la cual se reconoce iguales efectos probatorios a la certificación de facturas de su original. O en su defecto la aplicación del articulo 42 de la hoy vigente normativa sobre emisión de facturas signadas con el numero 0257.
En ese sentido solicitó pronunciamiento, expreso, positivo y preciso de la denuncia de nulidad formulada, por desconocer la capacidad contributiva de Farmacias Covides, C.A al rechazar la cantidad de dinero como erogación, bajo el argumento de no aplicación del principio universal de retroactividad cuando la nueva normativa resulte mas favorable para el sujeto pasivo, ya que la mencionada erogación fue demostrada mediante prueba documental.
3.5. Comisiones por servicio sin comprobación y otros rechazos. Prueba informativa promovida y desentendida (silencio de prueba).
En los mismo términos alegó la contribuyente que la actuación fiscal rechazó el egreso de la cantidad Bs. 11.008.190,oo reportados en la casilla No. 742, línea 42 del reverso del formulario para la declaración de impuesto sobre la renta, en la cual se encuentra incluida la cantidad de Bs. 7.104.269,oo registrada en la cuenta código 62120012 por concepto de “comisiones por servicio”. A los fines de demostrar aquella erogación dineraria la contribuyente promovió en su escrito de descargo prueba informativa a los efectos de que se solicitara a las empresas SODEXHOPASS, C.A Y ACCOR SERVICES, C.A, información sobre el monto de cada una de las comisiones que, durante el ejercicio investigado (2006), recibieron de Farmacias Covides, C.A, a título de pago por concepto de comisiones derivadas de la relaciones comerciales por el suministro de los medios necesarios para el pago del bono de alimentación en beneficio de los trabajadores de la contribuyente o cesta ticket.
No obstante en la primera instancia del procedimiento administrativo no se obtuvo respuesta de los terceros requeridos, razón por la que la contribuyente solicitó nuevamente la prueba informativa en los mismos términos, ello a los fines de demostrar la efectiva realización de las erogaciones o pago de la cantidad de 7.104.269,00 como deducción rechazada por la actuación fiscal. Ahora bien la administración tributaria hizo mutis en cuanto a este medio probatorio, motivo el cual la contribuyente reiteró los argumentos recursivos, sobre el silencio de pruebas, ut supra mencionados bajo el titulo jurisprudencia sobre el silencio de prueba causa de nulidad.
Por su parte la contribuyente agrupo los rechazos de las erogaciones por seguros improcedentes, ausencia de certificación de proveedor por servicios electrónicos, gastos de IVA improcedentes, intereses por prestamos bancarios, aportes por ciencia, tecnología e innovación improcedentes, toda vez que la administración tributaria se limitó argumentar que la contribuyente tenía la carga de demostrar la existencia del falso supuesto. Declarando la administración tributaria improcedente cada una de esas impugnaciones, omitiendo la valoración de los siguientes medios probatorios:
3.6. Impugnación de la valoración de la respuesta de la empresa CESTATICKET, C.A:
La recurrente en su escrito recursivo impugnó la valoración que la primera instancia administrativa hiciera de la información probatoria que fuera remitida por la empresa CESTATICKETSERVICES, C.A, así como la omisión de análisis de la segunda instancia.
Señaló que Cestaticket, C.A, remitió copia de las facturas emitidas por Farmacias Covides, C.A (antes Servicios Covides, C.A) correspondientes a la participación pagada por el contribuyente por el reembolso de ticket de alimentación electrónico y ticket plus durante el período enero-diciembre 2006.
Sostuvo que la decisión que se impugnó mediante el recurso jerárquico motivó su negativa en la duda sobre si dichas facturas corresponden a Servicios Covides, C.A o a Farmacias Covides, C.A, toda vez que la misma corresponden al ejercicio 2006 y la fusión se acordó en el 2007. no obstante considera la contribuyente que tal duda no tiene razón ya que si la fusión se concreto después de efectuada las erogaciones por concepto de comisiones pagadas a CestaTicketsServices, C.A, es indudable que tales erogaciones fueron efectuadas por Farmacias Covides, C.A; no obstante la autoridad jerárquico omitió todo pronunciamiento al respecto. A tal efecto invocó el contenido del artículo 254 CPC.
Con fundamento en el resultado de la prueba informativa así como de la respuesta remitida por CestaTicketsServices, C.A en el recurso jerárquico la contribuyente solicitó la revocatoria de la confirmación del reparo formulado por la administración tributaria y el reconocimiento de las erogaciones solicitadas por la contribuyente en su declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio 2006.
De igual forma la contribuyente rechazó la motivación asumida por la decisión de la primera instancia administrativa, relativa a la prueba informativa remitida por la empresa CestaTicketsServices, C.A, sobre la cual la administración sostuvo la falsedad en la identificación del adquirente del bien servicio, considera la contribuyente que no existe ninguna falsedad, pues el operador jurídico incurre en una duda. Asimismo la administración tributaria afirmó en la resolución culminatoria del sumario que la actuación fiscal revisó el mayor analítico suministrado por Farmacias Covides, C.A del cual se evidencia que el saldo de la cuenta alcanza a la cantidad de Bs. 11.008.190,oo pero que esta cantidad, el monto de Bs. 3.903.921,oo corresponden a CestaTicketsServices, C.A y la diferencia de Bs. 7.104.269,oo corresponden a la empresa SODEXHOPASS, C.A, cuya respuesta a la fecha no ha sido recibida, lo cual no puede ser motivo para que la resolución de la primera instancia califique de falsa la información recibida del tercero CestaTicketsServices, C.A, apoyándose, además de que en su consulta al Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT) tanto Farmacias Covides, C.A como Servicios Covides, C.A poseen distinto numero de inscripción en el registro de único de información fiscal. En todo caso la resolución culminatoria del sumario incurre en una contradicción por cuanto para motivar su decisión para confirmar la actuación fiscal, se base en la existencia de una duda y luego se apoya en la consulta numero DCR-5-32382 del 12/03/2007, que estima la identificación del adquirente del servicio. Sobre estos argumentos el acto administrativo que resolvió el jerárquico no efectuó ningún análisis. A pesar de que la recurrente reiteró la promoción de pruebas informativa.
3.7. Silencio sobre los argumentos entorno a:
3.7.1. Los seguros improcedentes y la prueba de experticia (presunción legal y prueba informativa silenciada).
Sostiene la representación de la contribuyente que en el escrito de descargo su representada promovió e hizo evacuar prueba de experticia con el objeto de demostrar a la administración tributaria, el monto de las erogaciones efectuadas por concepto de cobertura de seguros en las que incurrió, como gastos corporativos y sus respectivas y proporcional participación, con vista de su libros o registros contables, incluyendo el mayor analítico, y demás documentos tal naturaleza que la peritación estimare necesarios y pertinentes.
Indica que la valoración que realizó la resolución culminatoria del sumario fue de rechazó al resultado de la experticia, aun cuando la erogación de tipo corporativo, quedo demostrada con los recibos de póliza emitidos por la empresa Zurich Seguro, S.A, por concepto de Seguro Multilínea Industrial de Transporte y Fidelidad que soportan las cuotas de Bs. 1.332.686,53; de Bs. 187.500 y de Bs. 475.000, con vigencia del 30 de Abril de 2005 al 20 de Abril de 2006, tal como fue señalado por la actuación fiscal, registrados para los meses enero a abril de 2006, e la cuenta 62120013, y consta en la pólizas exhibidas a la actuación fiscal que la misma se encuentra a nombre de Farmacias Covides, C.A, Servicios Covides, C.A e Inversiones Covides, C.A, y así lo relaciona en el cuadro que consigna al pie del folio 9/25 de la resolución culminatoria del sumario administrativo, con lo cual quedo demostrado las erogaciones por los montos antes especificados, quedando entredicha la cantidad registrada de Bs. 7.980.746,12 y por lo tanto, la cantidad erogada. Según la resolución culminatoria del sumario administrativo, el informe de experticia no logra precisar cual fue el monto pagado por la contribuyente investigada. No obstante la funcionaria investigadora así como la resolución que resolvió el sumario administrativo incurrieron en omisión al desatender el mandato del articulo 760 del Código Civil, porque entre las tres empresas existe una comunidad jurídica y como tal comunidad se encuentra amparada por la presunción legal de que la parte de cada comunero en la cosa común, es igual, es decir, el concurso de los comuneros tanto en la ventajas como en las cargas de la comunidad, será proporcional a las respectivas cuotas, razón por la cual, al no encontrarse definido el monto el monto de participación de Farmacias Covides, C.A, en la referida comunidad corporativa, ha de entenderse que la erogación hecha por la contribuyente investigada es por un monto igual a una tercera parte de cada uno de los respectivos pagos erogaciones o cuatro cuotas de Bs. 1.332.686,53, cada una; cuatro cuotas de Bs. 187.500, cada una y de las cuatro cuotas de Bs. 475.000, cada una, con vigencia del 30 de Abril de 2005 al 30 de Abril 2006, tal como expresamente lo señala la actuación fiscal, cuyos gastos fueron registrados para los meses de enero y abril de 2006, en la cuenta 62120013, y consta en las pólizas exhibidas a la actuación fiscal, de cuyo documento deja constancia la funcionaria actuante en el acta de reparo.
Menciona que es deber de la administración tributaria desvirtuar las presunción legal que tiene Farmacias Covides, C.A, conforme el articulo 1357 del Código Civil, en virtud de la presunción legal que emana del artículo 760 del Código Civil. Debiendo la administración demostrar que: la inexistencia de la comunidad o que la participación de Farmacias Covides, C.A es diferente a un tercio del monto total pagado a la empresa aseguradora.
A tal efecto solicitó a este tribunal la nulidad del recurso jerárquico con revocatoria del reparo contenido en el acta de reparo confirmada por la resolución culminatoria del sumario y del recurso jerárquico por falta de aplicación del artículo 760 del Código Civil. En tal sentido invocó la presunción legal que favorece a Farmacias Covides, C.A con motivo de la existencia de una comunidad en el gasto total de la póliza de seguro contratada con la empresa Zurich Seguro, C.A, es decir, de las cuatros cuotas de Bs. 1.332.686,53 cada una; cuatro cuotas de Bs. 187.500, cada una; y de las cuatro cuotas de Bs. 475.000 cada una, con vigencia del 30 de Abril de 2005 al 30 de abril de 2006, y por ende en el monto total de la póliza.
Asimismo a los fines de demostrar las erogaciones que por concepto de contratación de seguro realizará Farmacias Covides, C.A se promovió prueba informativa para que se requiriera a la empresa Zurich Seguros, C.A, los pagos efectuados por la contribuyente, conforme a las especificaciones que la actuación fiscal especifica en el anexo número siete del acta de reparo, donde figuran los pagos rechazados por fecha. Detalle, cliente, registro de información fiscal, monto, recibo de Zurich Seguro, C.A y período y que una vez recibida dicha información la misma fuera valorada como demostración de las erogaciones rechazada por la actuación fiscal. No obstante ningún pronunciamiento hizo el acto recurrido incurriendo, una vez mas, en silencio de pruebas y en incongruencia negativa, violando el derecho a la defensa y al debido proceso.
3.7.2. Ausencia de certificación electrónica (omisión de pronunciamiento incongruencia negativa).
Sostiene la recurrente que en la oportunidad de descargo esta objeto e impugnó el valor probatorio que la administración tributaria le otorgo a la información o data que reposa en los registros del servicio venezolano de información tributaria (SIVIT), en dicho sistema aparece el registro de información fiscal del Servicio Covides, C.A, en virtud de ello la administración tributaria apreció que se trataba de un gasto de tercero, olvidando la figura de erogaciones corporativas y comunitarias, permitidas por la normativa tributaria venezolanas.
Señaló como argumento de impugnación la falta de legitimidad de la prueba, como consecuencia de ser contrario a derecho procurarse a si mismo los medios probatorios, como ocurre con el SIVIT el cual es elaborado y administrado por el ente recaudador, sin posibilidad de control o acceso del sujeto pasivo. A los efectos de fundamentar este planteamiento señaló el criterio sostenido por el Juzgado Cuarto del Trabajo, de fecha 11 de mayo de 2010, caso: William Díaz contra Tecnomatrix, C.A.
En ese orden de ideas señaló el criterio sostenido por la administración tributaria en cuanto al sistema venezolano de información tributaria (SIVIT) en el que esta destacó que la información del SIVIT deviene de los registros creados con los insumos que en efecto le proporcionan los diversos contribuyentes por lo que no puede afirmarse que la construcción de la prueba fue hecha de manera unilateral por la administración tributaria sin participación de la contraparte por cuanto dicha información es proporcionada por terceros. Señala la contribuyente que tal argumento es contradictorio pues por un lado se afirma que la información que reposa en el SIVIT no tuvo participación Farmacias Covides, C.A, sino que es proporcionada por terceros, no siendo su representada un tercero en el procedimiento de determinación tributaria, sino el sujeto pasivo investigado, ni tampoco es un tercero en lo que toca el efecto probatorio. En todo caso enunció que Farmacias Covides, C.A, no ha tenido oportunidad de ejercer control sobre ese medio probatorio. En ese monod destaco criterios doctrinales realtivos al control de la prueba.
Destacó que el legislador ha implementado la fórmula que la garantice a los administrados, que no tiene acceso a tales registros para ejercer el control de la prueba, un mecanismo de control denominado Certificación Electrónica de parte de un proveedor de servicios de esta especie, constituyendo una garantía para los administrados sobre la fehaciencia, autenticidad e inmutabilidad de la data registrada en tales sistemas.
En virtud de ello la contribuyente promovió la exhibición del certificado electrónico que le debe haber sido otorgado a la administración tributaria, emitido por proveedor autorizado para la emisión de tales certificados, conforme a la exigencia de los artículos 43 y 44 de la Ley de Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas. Sin embargo la exhibición del certificado electrónico emanado de un proveedor calificado por la autoridad del Ministerio del Poder Popular de Ciencia, Tecnología e Industrias Intermedias, o por un proveedor de Certificados Electrónicos autorizado por la Superintendencia de servicios de certificación electrónica, fue omitida por la resolución culminatoria de sumario administrativo y también hubo omisión por parte de la decisión del recurso jerárquico, limitándose a negar la prueba promovida. Afectando de nulidad el acto recurrido tipificándose con ello la incongruencia negativa al no pronunciarse por uno de los elementos de la controversia.
Reiteró los criterios relativos al silencio u omisión de análisis en que incurrió la decisión de alzada sobre el medio probatorio de exhibición del certificado electrónico. Asimismo insisto en la impugnación sobre el valor probatorio que la resolución culminatoria del sumario administrativo e indebidamente confirmada por la alzada en la decisión del recurso jerárquico le atribuyó a la data extraída del SIVIT, por los siguientes motivos:
1. Por ser un elemento probatorio propio, elaborado y articulado por la misma administración.
2. Que los registros informáticos no ha sido sometidos al control de la contribuyente, al ser evacuados a espalda de esta.
3. No ha sido demostrado que los registros informáticos hayan sido certificados por proveedor, debidamente autorizados para su eficacia probatoria y seguridad jurídica.
A tal efecto señaló criterios jurisprudenciales emanados de la sala de casación civil en la sentencia de fecha 05 de octubre de 2011, expediente 2011-000237, relativa a los sistemas informativos y electrónicos como un medio atípico o prueba libre.
En conclusión reiteró la ausencia de valor probatorio de la información emanada del SIVIT por tratarse de una data proveniente de la aportante de dicho medio de prueba y como quiera que la administración activa no exhibió el certificado electronico. Por lo tanto pidió que se deseche todo valor probatorio que la resolución culminatoria de sumario le atribuye a la información proveniente del Sistema Venezolano de Información Tributaria.
3.7.3. Gastos de IVA improcedentes.
La contribuyente al momento de presentar los descargos y en su escrito de recurso jerárquico manifestó que la actuación fiscal rechaza lo siguiente:
a) la cantidad de Bs. 6.889.491 por concepto de créditos fiscales productos de la prorrata soportada con declaraciones de impuesto al valor agregado.
b) la cantidad de Bs. 1.002.446,14 por concepto de registro contable de gastos de impuesto al valor agregado sin comprobación, señalando un sub total de 7.891.937,14.
c) la cantidad de Bs. 323.402,24, por concepto de créditos fiscales de impuesto al valor agregado no procedentes.
Señala que a los efectos de demostrar la improcedencia del rechazo los montos expresados en los literales a) y b) fue promovida prueba de experticia para que la peritación que se realizara con vista de los registro plasmados en el libro de compras y los comprobantes correspondiente a los doce periodos de imposición del año 2006, que evidencian la existencia de cada uno de os créditos fiscales pagados por los bienes y servicios adquiridos y la compra de los bienes y servicios exentos y exonerados, no trasladados en los débitos fiscales de cada mes del año 2006, así como el origen de la determinación mensual del porcentaje de la prorrata y la base a la cual fue aplicada. Asimismo para que la peritación determinará la existencia de la cantidad de Bs. 1.002.446,14, con vista de los libros de compras y de ventas de los 12 periodos de imposición de 2006 para ser cotejados con el libro mayor analítico por concepto de gastos de impuesto al valor agregado.
Alegó que a los fines de preservar la capacidad contributiva de Farmacias Covides, C.A, la actuación fiscal admite que el monto de Bs. 323.402,24 corresponde a créditos fiscales deducibles íntegramente, que pueden ser trasladados a periodos tributarios posteriores de conformidad con lo establecido en la ley de IVA y que por ningún motivo pueden ser parte del gasto de los bines y servicios, adquiridos durante el ejercicio de 2006, se reserva el derecho de realizar el ajuste respectivo en su declaración impuesto sobre la renta, preservando su potestad de tal ejecución dentro del lapso de prescripción, interrumpiendo dicho lapso con la notificación autentica que hace la administración tributaria.
Ahora bien señaló que de no prosperar la nulidad del reparo de las cantidades expresadas en el presente titulo (gastos de IVA improcedentes), la contribuyente invoco el derecho a que se efectué el ajuste en materia de impuesto sobre la renta por incremento de sus costos, en razón de que resulta jurídicamente imposible trasladar los referidos montos ni son susceptibles recuperación, tal como lo previene el numeral 3 del articulo 27 de la Ley de ISLR (2006), por tratarse de un impuesto al consumo, interrumpiendo el lapso de prescripción nacido el 01 de enero de 2007, con la expresa manifestación formulada por la contribuyente, en el escrito consignado ante la administración tributaria el tres (3) de Noviembre de 2010 y reiterado ahora en el escrito jerárquico que igualmente consignó ante la administración activa, con lo cual se vuelve a interrumpir el lapso de prescripción, iniciado el 04 de noviembre de 2010, lapso de prescripción que se ha visto suspendido durante los lapsos de sustanciación, prolongándose conforme lo establecido en el articulo 62 del código orgánico tributario.
Asimismo esgrimió la recurrente que en la evacuación del procedimiento administrativo, la autoridad tributaria que sustanció el procedimiento en la fase de sumario administrativo, quebrantó el debido proceso, ya que omitió toda notificación a la contribuyente sobre la consignación del informe e incluso, el experto solicitó una prorroga en fecha 15 de marzo de 2011 para presentar su informe dada la complejidad y volumen del sistema de información de la empresa investigada, no obstante la administración tributaria concedió un plazo de 15 días mas para que dicho experto presentase el informe correspondiente, acto este que debió ser notificado a la contribuyente, por mandato del artículo 73 LOPA y 161 COT, de igual forma alega que se le debió notificar de la consignación del informe de experticia, a los fines de que Farmacias Covides, C.A tuviera la oportunidad de solicitar al experto la aclaratoria o la ampliación de su dictamen, sobre la experticia promovida con el objeto de desvirtuar el reparo por concepto de gasto de impuesto al valor agregado improcedente, al día siguiente de su notificación o dentro de los tres días siguientes a dicha notificación; es decir, para que la contribuyente dispusiera de la oportunidad de ejercer su derecho conforme a lo establecido en el articulo 468 del CPC. En tal sentido indico que se violo el derecho a la defensa a la contribuyente en su artículo 49 numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, deviniendo la resolución culminatoria del sumario en nulidad.
La decisión de la segunda instancia administrativa, omitió decisión sobre la denuncia de quebranto al debido proceso y el solicitado ajuste en materia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio 2006 de la contribuyente, con fundamento a que los montos reparados por concepto de gastos de impuesto al valor agregado, hoy no son susceptibles de recuperación o reintegro ni de ser trasladados conforme lo previene el numeral 3 del articulo 27 de la ley de impuesto sobre la renta, para su deducibilidad, aplicable por razones temporales de vigencia.
3.7.4. Intereses pagados por préstamos bancarios no reconocidos (silencio de prueba e incongruencia negativas.
En el escrito de descargo consignado en la primera instancia la contribuyente alegó en su defensa que en el acta de reparo incluyó en el total de “otros gastos”, que la contribuyente reportó en la casilla No. 742, línea 42 del reverso del formulario, la cantidad de Bs. 33.675.711,79 registrada en su contabilidad en la cuenta signada bajo el numero 71100002, denominada “intereses prestamos bancarios” constando en las actas del expediente sustanciado que tales intereses son producto de las negociaciones de préstamos realizadas con Banesco, C.A, Banco Universal y BBVA Banco Provincial C.A, a los objetos de probar dichos pagos el contribuyente promovió prueba informativa a objeto de que esta administración tributaria requiriera de dichas instrucciones bancarias en Maracaibo, toda información relacionada con la celebración de contratos de préstamo de dinero y una copia de cada documento o contrato, así como una relación detallada de cada uno de los pagos realizados por Farmacias Covides, C.A, durante el ejercicio del 2006, la cual debió ser coincidente con la consignada por la actuación fiscal en el anexo numero 2 del acta de reparo, adminiculando la demostración resultante de la prueba informativa con el conocimiento publico y notorio de la existencia de una tienda sucursal de Farmacias Covides, C.A, ubicada en la avenida Bella Vista, construida mediante los recursos dinerarios obtenidos mediante los contratos de préstamo bancario Antes referidos, constitutivo del supuesto de hecho a que se contrae el numeral 2 del artículo 27 de la Ley de ISLR.
Señala que tal argumento fue rechazado bajo el argumento de que no se obtuvo respuesta sobre lo requerido, motivo por el cual la contribuyente reiteró y promovió nuevamente la prueba informativa para que se requiriera a las instituciones bancarias previamente mencionadas la información atinente. Ahora bien dicho medio probatorio fue desatendido por el acto administrativo que resolvió el recurso jerárquico, al no hacer referencia al mismo, incurriendo en el vicio de silencio de pruebas e incongruencia negativa. Por lo que pidió sea decidido con pronunciamiento expreso, positivo y preciso en la sentencia definitiva, por violación del derecho a la defensa.
3.7.5. Gastos bancarios sin comprobación rechazados. Silencio de pruebas e incongruencias negativa.
La contribuyente señala que fue promovida prueba informativa en los mismo términos señalados en el punto anterior (intereses derivados de préstamos bancarios), para demostrar la improcedencia del rechazo de la actuación fiscal de los gastos bancarios que desestimó como deducibles por la cantidad de Bs. 37.322.711,08, registrada en la contabilidad de la contribuyente en la cuenta numero 71100003, es decir, la prueba promovida tenia como norte demostrar la procedencia de dicha suma de dinero por concepto de monto deducible, a tal efecto las instituciones bancarias informaran a la administración activa sobre los montos o sumas de dinero que fueron retenidas durante el ejercicio 2006, por concepto de impuesto sobre la renta, correspondiente a los pagos efectuados a Farmacias Covides, C.A, derivados de las compras efectuadas por los clientes y pagadas mediante el uso de tarjetas de créditos o de debitos administradas por dichas instituciones bancarias, así como el monto correspondientes a las comisiones bancarias por las instituciones financieras por el servicio prestados a Farmacias Covides, C.A
Indica que de los requerimientos solicitados sólo se obtuvo respuesta del Banco Mercantil, C.A, motivo por el cual la contribuyente volvió a promover la prueba informativa en los mismos términos que en el escrito de descargo, con excepción de la promovida al Banco Mercantil, C.A.
La contribuyente en su escrito citó parte de la información enviada por Banco Mercantil, C.A, la cual referencia el total del impuesto retenido por Bs. 1.466.220,23, no obstante para la administración dicho monto no es coincidente con los registrados en el mayor analítico proporcionado por la contribuyente a la actuación fiscal, por lo tanto no pueden ser equiparados como parte de los gastos objetos de reparo por falta de comprobación.
Señala la representación de la contribuyente que la motivación de la administración tributaria para confirmar los rechazos de los gastos bancarios solicitados por el sujeto pasivo son contrario a derecho por cuanto la contribuyente alega haber demostrado con la menciona prueba informativa los montos erogados e informados por Banco Mercantil, C.A, siendo esta prueba calificada de irrelevante, siendo desatendido los gastos allí informados bajo el argumento de que tales cantidades que consta en la información enviada por el Banco Mercantil C.A, no coinciden ni son equiparables, a los montos registrados en el mayor analítico de la contribuyente, que no puede coincidir con los montos registrados por la contribuyente puesto que las restantes instituciones financieras no respondieron el requerimiento efectuado, y es por ello que su representada promovió nuevamente la prueba informativa en los mismo términos expresados en el escrito de descargo.
Considero que la decisión debió revocar el reparo y reducir la objeción fiscal al monto informado por el Banco Mercantil, C.A, incurriendo en desviación de poder y viciando la resolución culminatoria del sumario (139 constitucional). Posteriormente en el escrito de recurso jerárquico se promovió nuevamente la prueba informativa a objeto de que se requiera a las entidades bancarias con excepción de Banco Mercantil C.A, sobre los pagos y amortizaciones realizados por Farmacias Covides, C.A. no obstante dicho medio probatorio fue desatendido por el acto administrativo de alzada objeto del recurso al punto que ni siquiera hizo mencionó referencia al mismo, incurriendo nuevamente en el grave vicio de silencio de prueba o incongruencia negativa en los términos que ha sido fundamentadas dichas omisiones y así solicito que se decidido.
3.7.6. Medios probatorios ignorados por la administración tributaria generando el vicio de silencio de prueba.
Para iniciar el planteamiento del presente argumento la recurrente señaló el criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 604, de fecha 18 de Mayo de 2009, caso: Capitulo Metropolitano de Caracas la cual estableció criterios relativos a vicio de silencio de prueba.
Asimismo señaló los medios probatorios silenciados o no analizados por el acto administrativo y a tal efecto mencionó lo manifestado en materia probatoria en el recurso jerárquico; de las cuales destaca: los comprobantes de las distintas cuenta bancarias acompañados de sus respectivos soportes; además de ello promovió comprobantes de retención de impuesto sobre la renta, a los fines de demostrar los pagos anticipados que constituyen carga tributaria. Promovió documento administrativos (cuatro planillas demostrativas de pago de la carga tributaria municipal de la administración tributaria), acompañadas con las respectivas declaraciones juradas de ventas o ingresos brutos correspondientes al tributo de patente de industria y comercio) y así señaló los diversos medios probatorios señalados en el recurso jerárquico. Los cuales según sus argumentos fueron omitidos en su análisis por la decisión administrativa que se recurre ante este órgano jurisdiccional, incurriendo en el vicio de nulidad de silencio de pruebas.
4. El contenido de la tutela de plena jurisdicción impuesto retenidos en el ejercicio 2006.
La representación de la contribuyente señala que la actuación fiscal aceptó como pago anticipado la cantidad de Bs. 74.291.268,98, derivado de las retenciones que le fueron practicadas a la sociedad mercantil investigada, es decir, pago anticipado en razón de que la suma representativa de la capacidad contributiva de Farmacias Covides, C.A, para el ejercicio 2006, no podría ser conocida ni auto-determinada sino a partir del 31 de diciembre de 2006, resultando que cada uno de los pagos anticipados fueron efectuados sin que el monto definitivo a tributar por concepto de impuesto sobre la renta, fuese liquido y exigible, en consecuencia dichos montos por retenciones no son adeudados para las respectivas fechas en que los sujetos proveídos o clientes de la contribuyente le hicieron efectivo sus pagos productos de los bienes y servicios suministrados por Farmacias Covides, C.A. Es decir, que cada retención constituyó un pago sobre una potencial y futura obligación, sujeta a ser conocida y determinada en la oportunidad de cierre del ejercicio y que en todo caso de producirse capacidad contributiva en la actividad económica la exigibilidad del pago de la cuota impositiva, no se hará exigible hasta después del 31 de Marzo de 2007.
Alegó la contribuyente en el presente recurso que cada una de las retenciones por concepto de impuesto sobre la renta, practicadas a la contribuyente investigada, constituye pagos indebidos, por cuanto la carga tributaria que correspondió a Farmacias Covides, C. A no fue exigible y mucho menos liquida, para la fecha de cada retención, puesto que la liquidez de la obligación tributaria no fue posible conocerla, sino en la fecha de ejercicio (31-12-06) y la exigibilidad de su pago fue jurídicamente procedente luego de fenecido el lapso de los tres meses siguientes a la fecha de terminación del ejercicio gravable (31-12-06)m conforme a lo previsto en el artículo 146 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; por lo tanto los pagos anticipados por esas retenciones, constituyen un pago que aún no se debía a la administración tributaria, siendo evidente lo indebido, puesto que la propia resolución culminatoria del sumario lo califico de anticipado, es decir, que el pago lo hace el contribuyente antes de que la obligación fuere causada. A tal evento invoco el artículo 67 del COT. La administración tributaria negó el presente argumento con el razonamiento de que si bien dichos pagos son anticipados, las retenciones serán deducidas del impuesto sobre la renta anual que debe pagar el contribuyente que recibe ingresos, pero ello no constituye un pago indebido, puesto que el pago de lo indebido solo ocurre cuando el contribuyente, por alguna circunstancia, paga un monto que excede de la cantidad que el corresponde según su capacidad contributiva. Que no es un pago de lo indebido cuando el sujeto pasivo adelanta el pago de una cantidad que aun no la debe, es mas que aun no se ha causado, pero que por el mecanismo de retención el agente de retención se encuentra constreñido a retener de aquel pago o del abono en cuenta, una porción de la cantidad de dinero que entrega al beneficiario del ingreso, enterando esa porción a la tesorería nacional, constituyendo un beneficio para la administración que le permite recibir el tributo de forma anticipadamente, sin que se haya causado, es decir sin que para la fecha de la retención haya ocurrido las circunstancias materiales necesarias para que se produzcan los efectos que normalmente corresponden (37,2 COT), que no son otros que el nacimiento de las obligación formal y material del tributo sobre la renta, es decir, el cierre del ejercicio en materia de ISLR (31-12-06).
Manifiesta la contribuyente que todo pago anticipado a la fecha en que la obligación sea liquida y exigible constituye un pago de lo indebido, por motivos de que la obligación no se ha generado, beneficiándose con tales anticipos la administración tributaria que dispone de sumas de dinero que no le son debidas por no haberse causado la obligación del pago. En consecuencia la administración activa debe retribuir al contribuyente el costo de la perdida de oportunidad que opera sobre el sujeto pasivo, quien se ve desposeído de los montos retenidos en forma anticipada. En tal sentido señalo la representación judicial de la contribuyente que esta formuló en el escrito de descargo y en la alzada administrativa pronunciamiento expreso, positivo y preciso, sobre lo indebido del pago anticipado, en perjuicio de la contribuyente incidido por un mecanismo de la contribuyente que le impide emplear los recursos detraídos, en inversiones, adquisición de bienes de capital o simplemente colocaciones en instituciones financiera, con el disfrute del pago de interés.
4.1. Suposición falsa de derecho.
Alega la contribuyente que la administración activa incurre en falso supuesto de derecho por la inapropiada interpretación del concepto de pago de lo indebido, al considerar que esta solo ocurre cuando se trata del pago de una suma de dinero en exceso de lo adeudado, y no cuando se paga anticipadamente cuando la obligación está condicionada a la liquidez y a la exigibilidad. En ese sentido la contribuyente señaló criterios jurisprudenciales relativos al falso supuesto de derecho, establecido en sentencia No. 01640 de fecha 3/10/07.
En este sentido sostiene consideraciones relativas a que los ingresos tributarios por efecto de la retención (Art. 42 COT) aun no existe la obligación tributaria puesto que esta nace con el hecho imponible que ocurrirá con el advenimiento del 31 de diciembre, fecha de cierre de la representada. Interroga la contribuyente si ¿reúne las condiciones de liquides y exigibilidad la obligación tributaria a la que se refiere la retención cuando del ingreso detraído se produce aquella retención? Señalando como negativa la respuesta. Puesto que la retención o pago a cuenta se realiza antes de que se genere la carga tributaria, lo que significa que la obligación tributaria no ha nacido, y como consecuencia que la misma no es liquida ni exigible.
Menciona que la razón para sostener que existe un pago anticipado (y no debido) ex articulo 42 COT es que cuando la retención se practica, el hecho imponible de impuesto sobre la renta aun no se ha realizado, es decir, que cuando el ingreso objeto de la retención se ha producido, éste se constituye en lo que será la futura, eventual e incierta obligación tributaria a cargo del sujeto que ha soportado la retención y que será potencialmente pasivo del impuesto sobre la renta. Por tanto mientras no exista obligación tributaria y ésta fuere líquida y exigible, el pago anticipado resulta indebido.
En tal sentido señaló que dicho argumento de impugnación fue alegado en la alzada administrativa sin embargo la decisión de la segunda instancia omitió todo pronunciamiento quebrantando el principio de exhaustividad del acto administrativo (art. 62 LOPA y 243 CPC) por incongruencia negativa, motivo de nulidad de la decisión recurrida.
4.2. Efectos del término para pagar o enterar.
Señalan los apoderados de la contribuyente en el escrito recursivo que el termino para pagar la carga tributaria liquidada en la declaración definitiva, esta establecido a favor del deudor, pues al afectar la exigibilidad de la obligación, el legislador supone en buena lógica que el primer interesado en su vigencia sea el deudor. Señala que el articulo 146 del Reglamento de la ley de ISLR establece un lapso de tres (3) meses contados a partir de la ocurrencia del hecho imponible para declarar y pagar, todo lo que supone que el sujeto pasivo puede presentar su declaración y pago en cualquier momento de los tres meses señalados, y por ello se trata de un lapso y no de un termino, el cual puede ser renunciado por el sujeto pasivo pero en su detrimento económico-financiero.
Ahora bien destaca que la exigibilidad de la obligación de pago de parte de la administración tributaria esta fijada a partir de un día fijo, es decir, a partir del último día de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio económico, lo cual no obsta para que el contribuyente voluntariamente pague el monto antes del vencimiento del término, por lo tanto para el administrado se trata de un lapso, mientras que la para la administración tributaria se trata de un termino que debe esperar el fenecimiento de los tres meses 8ultimo día del termino) para exigir el pago, en caso de que éste fuere procedente. Mientras no ocurra el evento futuro (transcurso del tiempo), el cumplimiento de la obligación no es exigible, aun cuando la obligación existe desde el primer momento y como consecuencia de ello se tiene que todo pago anticipado solo beneficia al acreedor (estado) quien obtiene un provecho en detrimento del deudor y como mayor razón si el pago anticipado no es debido. Este provecho beneficia con creces al estado cuando el contribuyente por una u otra causa, no efectúa los respectivos anticipos, puesto que entonces le impondrá las respectivas multas.
Destaca que la administración tributaria, tiene una múltiple opción de percibir ingresos, bien sea a titulo de anticipos por efectos de mecanismos de recaudación (declaración estimada y retenciones soportadas) para ser imputadas a una obligación tributaria, cuyo nacimiento está condicionado a la capacidad de contribuir; o por efectos de sanciones o intereses, todo lo cual contraria los principios contenidos en el articulo 316 constitucional que preceptúa al estado implementar un sistema de tributario que procure la justa distribución de las cargas publicas, porque dicho mecanismo de pago anticipado, propicia el proporsito de percibir ingresos aún de aquellos contribuyentes sin capacidad para contribuir, deteriorando el principio de progresividad y configura que todo pago realizado antes de su exigibilidad, resulta indebido.
4.3 beneficio y costo de oportunidad.
Es elemento causante de distorsiones en la planificación económica de la contribuyente, el sostenido por la administración tributaria consistente en que los pagos anticipados por conceptos de retenciones y de declaración estima, soportados por los sujetos pasivos, son sólo susceptibles de imputación en la declaración definitiva y que no son generadores de intereses retributivos ni tampoco de ajuste por efecto de la inflación.
El costo de oportunidad es un concepto fundamental, toda vez que por definición los recursos son escasos, motivo por el cual se encuentran obligados a tomar la decisión que les permita obtener más cantidad de bienes en sacrificio de otros. Así, cuando se adquieren determinados bienes, se debe asumir el costo de sacrificar la obtención u otros también útiles. En tal sentido el termino para expresar los costos desde el punto de vista de las alternativas u opciones perdidas, es lo que se conocer costos de oportunidad de la cantidad adicional de un bien con relación a lo que se renuncia para obtener lo primero.
En ese sentido los contribuyentes se enfrentan a un costo generado por el deber normativo que le impone la obligación de soportar las exacciones practicadas por el agente de retención o a pagar las porciones de las declaraciones estimadas, compelido por el estado, dada la existencia de mecanismos de recaudación que deben ejecutar quienes pagan o abonan en cuenta, así como el pago de la declaración estimada, ya que con estos mecanismo coactivos y de recaudación no tiene que esperar la fecha de exigibilidad de la obligación tributaria, para obtener los ingresos de esta especie, colocando al sujeto pasivo en la perdida de la oportunidad de obtener un provecho por los montos pagados anticipadamente, haciéndole perder toda oportunidad de selección de otra opción generadoras de riquezas.
Por lo tanto, si el producto de la coactiva recaudación derivada de las retenciones y del pago de las porciones de la declaración estimadas, proporcionan un considerable flujo de efectivo a la Tesorería Nacional, sin que la obligación de pago sea liquida y exigible, es justo por razones de derecho natural y elemental lógica económica, que el dinero anticipadamente en poder del Estado, ha de generar para el sujeto pasivo una retribución.
4.3.1. Aspectos económicos de los intereses. (Retributivos o correspectivos o compensatorios).
Para iniciar la fundamentación de este punto la contribuyente señala criterios doctrinales relativos a la naturaleza de los intereses correspectivos y compensatorios. Señaló que toda suma de dinero anticipadamente en poder de quien aún no la puede exigir a título de pago, debe retribuir un beneficio, que no es otro que el pago de intereses, toda vez que la percepción anticipada le permite la posibilidad de solventar ciertas y determinadas obligaciones, que, de no haber percibidos aquella suma, no hubiese podido solventar, por su restringida capacidad económica. Y que esta situación es aplicable a todo aquel obligado por la ley a pagar anticipadamente como el caso de las porciones de los pagos o de los abonos en cuenta por concepto de cada una de las respectivas retenciones tanto de impuesto al valor agregado como en el impuesto sobre la renta, es decir, por aquellas sumas de dinero que han causado una situación benéfica o positiva a quien las percibe anticipadamente (administración tributaria), que no es ora cosa que el precio de aquel dinero que se encuentra en el patrimonio de quien esta constreñido a reconocer conforme, según fuere hecho valer en la declaración definitiva, única forma de extinguir el saldo favorable a la administración tributaria, pero solo en caso de que el sujeto pasivo haya tenido capacidad contributiva.
Señala la contribuyente que es justo y equitativo que se le compense con el accesorio de pago de intereses, conocidos en la doctrina como intereses retributivos o frutos civiles, cuando en virtud de los mecanismos legales relativos se le impone el cumplimiento de retenciones y las porciones de la declaración estimada, resultando un sacrificio por la perdida de la oportunidad de inversión. Asimismo señala que la tenencia de un dinero ajeno, siempre tiene un costo (interés legal), a menos que las partes en sus relaciones de derecho privado (que no ocurre en la tributación, por ser de orden público constitucional), hayan consentido la no causación de intereses. Que en razón de que no existe norma alguna que dispense a la administración tributaria de su deber de compensar la pérdida del costo de oportunidad que experimenta la contribuyente que ha soportado las retenciones y que ha pagado las porciones de la declaración estimada, además de beneficiarse la administración activa, de los recursos económicos ajenos, pagados anticipadamente por el sujeto pasivo, se encuentra obligada con el deber natural y legal de pagar intereses retributivos y compensatorios generados por dichas sumas de dinero, calculados entre la fecha de cada retención o pago de cada porción de la declaración estimada, de dichos pagos montos y la fecha en que efectivamente, por mandato legal sean deducidos del monto correspondiente al pago reflejado en la declaración definitiva, adicionados con los intereses retributivos o compensatorios, a que se contrae el articulo 67 COT.
De igual forma señala que el resultado del ejercicio económico fuere favorable, y el contribuyente dispone de la posibilidad de deducir los pagos anticipadamente realizados del monto liquidado en la declaración definitiva o por las retenciones soportadas, pero también existe la posibilidad de que el ejercicio económico arroje perdida y que por tanto, resultando inexistente la obligación material de tributar, motivo por el cual igualmente se produce un desequilibrio económico en el sujeto pasivo, en virtud de que se vio sometida a la exacción producto de las retenciones y al pago de las porciones derivadas de la declaración estimada, sin posibilidad de recuperación a corto plazo por improcedente deducción de la inexistente carga tributaria definitiva y por la también inexistente capacidad contributiva, no existiendo otra opción, que la de esperar el resultado del siguiente ejercicio fiscal, para practicar dicha deducción, viéndose afectada por la perdida del poder adquisitivo del signo monetario.
En tal sentido, solicitó a este órgano jurisdiccional pronunciamiento expreso positivo y preciso sobre el derecho que le asiste a su representada a la retribución de intereses por cada una de las retenciones en materia de impuesto sobre la renta soportadas por Farmacias Covides, C.A durante el ejercicio 2006, que totalizan la cantidad de setenta y cuatro Mil doscientos Noventa y Un bolívares con Veintiséis Céntimos (Bs. 74.291,26) así como el pago de su declaración estimada y de sus porciones, que alcanzó a la cantidad de treinta y siete mil trescientos doce bolívares con sesenta y seis céntimos (Bs. 37.312,66), desde la fechas de su pagos anticipados de acuerdo al artículo 42y conforme a lo prevenido en el artículo 67 COT (2001)en lo que concierne a los elementos de calculo, es decir, con base a la tasa activa bancaria, incrementada en las tasa que estuvieron vigentes, publicadas en gaceta oficial, hasta la liquidación de los aludidos intereses, sobre los montos ante expresados reconocidos por la administración tributaria.
4.3.2. Razones jurídicas que sustentan la tutela judicial sobre el pago de intereses retributivos y la incongruencia negativa u omisión del acto recurrido.
Señala la representación judicial de Farmacias Covides, C.A que la decisión del recurso jerárquico se limita a instar a la contribuyente a acudir ante la Coordinación de beneficios de la División de Recaudación de la gerencia regional de tributos internos de la región Zuliana como si los intereses retributivos por la tenencia del dinero de quien paga anticipadamente por la detracción constreñida, fuese un beneficio, omitiendo todo análisis de valoración sobre los interese correspectivos o compensatorios así como la perdida del costo de oportunidad que experimenta el contribuyente con la detracción anticipada.
Por lo tanto yerra la resolución culminatoria del sumario administrativo como el recurso jerárquico ya que no se trata de un beneficio lo que se reclama, sino la determinación de un crédito a su favor para ser imputado a lo que en definitiva resultare del procedimiento de determinación tributaria y, además, yerra dicha resolución, cuando rechaza que sea la División de Sumario Administrativo la autoridad competente para dicha determinación, en virtud de la acumulación de pretensiones. No obstante la administración tributaria hizo no se pronunció sobre tal argumento, silenciando toda referencia, reiterando su incumplimiento del principio de exhaustividad del acto administrativo.
En tal sentido solicito la revocatoria por efecto de la nulidad al incurrir en incongruencia negativa al omitir análisis, valoración y pronunciamiento sobre los fundamentos de los argumentos impugnativos expresamente invocados, y cuyo contenido hoy la contribuyente reitera mediante el presente recurso contencioso tributario.
4.3.3. Inconstitucionalidad del artículo 67 del Código Orgánico Tributario.
Señala la contribuyente que el contenido del artículo 67 del código orgánico tributario resulta discriminatorio y quebranta el contenido del articulo 21 constitucional, ya que la fecha de causación de interese a favor de la administrado contribuyente, rompe con la igualdad de tratamiento que debe tener el ordenamiento normativo tributario, como sujeto acreedor de sumas de dinero causadas por obligaciones fiscales (pago de tributo antes de su exigibilidad o pago indebido) derivadas de relaciones de esta especie, con marcada diferencia en detrimento del sujeto pasivo, ya que el lapso de 60 días para la generación de intereses a favor del acreedor contribuyente, tiene como resultado el menoscabo del derecho al reconocimiento de su derecho a la percepción de intereses de manera inmediata, sujetándolo a un lapso injusto, la cual debe ser debe ser desaplicada por control difuso constitucional, con arreglo a lo previsto en el articulo 334 constitucional y articulo 20 del CPC.
Arguye que los interese moratorios establecidos a favor de la administración tributaria, se causan de pleno derecho a partir de la fecha de de falta de pago, es decir, de pleno derecho y en forma automática. Mientras que los intereses retributivos o compensatorios por la afectación derivada de la pérdida del costo de oportunidad, deben ser requeridos o reclamados por el contribuyente, pues de lo contrario la administración tributaria no los liquida ni los satisface, y, por otro lado una vez reclamado o exigidos los intereses retributivos, estos no se causan sino después de 60 días después de formulado el requerimiento de su liquidación aunado a que los lapsos fijados por días deben ser computados en días hábiles según el articulo 10 del Código Orgánico Tributario, con lo que la causación de los intereses retributivos, no se generaran sino después de dos (2) meses luego de su reclamación, quebrantando con ello el trato igualitario que exige la igualdad de la administración activa y el sujeto pasivo, ante la ley, en los términos de los artículos 21 y 26 de la Carta Magna.
En ese orden de ideas solicitó pronunciamiento sobre el presente planteamiento relativo a la desaplicación del artículo 67 del Código Orgánico tributario por control difuso, en lo que concierne a:
A) La necesaria exigencia de reclamación para la causación de los intereses, sino que los mismos se generen de pleno derecho sin reclamación del contribuyente.
B) El inicio del plazo para los efectos de su liquidación, que debe ser desde la fecha en que son soportadas por el sujeto pasivo las retenciones en el impuesto al valor agregado por los calificados como contribuyente especiales, toda vez que conforme al articulo 42 del código orgánico tributario, existe pago desde el momento mismo en que son soportadas las exacciones por retenciones.
4.4. La corrección monetaria.
Señala la representación de la contribuyente que el dinero anticipadamente por mecanismo de recaudación y de las porciones de la declaración estimada a favor del Estado es vulnerable a los efectos inflacionarios como cualquier otra obligación de esa especie.
En ese sentido la contribuyente hace una mixtura de la obligaciones laborales comparables con las obligaciones tributarias en virtud de que ambas constituyen en deudas de valor sobre todo las provenientes de mecanismos de recaudación anticipadas, generadores de pago de cantidades de dinero aun no recibidas, incluso, sujetas a un hecho futuro e incierto como es la generación de enriquecimiento o capacidad para contribuir.
A tal efecto señala como fundamento normativo y económico y económico el contenido del articulo 92 constitucional, asimismo señaló que las deudas a favor de los trabajadores, se trata de una materia de orden publico y social, tampoco debe dudarse que la actualización monetaria de las deudas de valor, derivadas de la mora del deudor o derivadas del pago indebido por anticipada exigencia legal, de cualquier genero o especie no solo corrigen las distorsiones económicas que causa el efecto inflacionario, lo cual les comunica una característica: La Generalidad y, por lo tanto, traduce una corrección en lo social, en lo económico y en los intereses de orden publico en general, sin importar que las obligaciones provengan de créditos de distintas índole, sino que son deudas de valor. Por lo que no resulta procedente afirmar que no existe norma alguna, en el ordenamiento jurídico venezolano que fundamente el derecho a la corrección monetaria para las deudas de la administración tributaria para con los sujetos pasivos, así como por la percepción anticipada de montos de dinero no causados e incluso sometidos a una condición futura e incierta, que no es otra que la existencia de utilidad o de capacidad contributiva, en el impuesto a la renta o existencia de un equilibrio económico en la estructura de débitos y créditos fiscales en materia de impuesto al valor agregado.
Asimismo destaca el contenido de los artículos 1737 y 1738 del código civil, además del artículo 1184 del mismo texto legal, puesto que quien paga evidente en mora, se enriquece sin causa, motivo por el cual debe indemnizar al acreedor en todo aquello en cuanto este se haya empobrecido, aunado al 5 del COT que consagra los principios jurídicos tributarios.
Destaca la representación de la contribuyente que en la hipótesis del artículo 1737 del Código Civil de que el aumento o disminución de la moneda no incide en el monto de la obligación, ello solo ocurre en aquellos casos en que el pago lo efectúa el deudor en la oportunidad de vencimiento del termino; ahora bien si la variación de la moneda ocurre después del pago anticipado y aún no debido (es decir, cuando la obligación tributaria se haga exigible), es perfectamente procedente el ajuste producto de la escala inflacionaria.
En ese sentido solicitó pronunciamiento, expreso positivo y preciso sobre las razones de hecho y de derecho de la presente pretensión con la finalidad de que decida a favor de la procedencia de la coerción monetaria de la causación de intereses retributivos por el constreñido pago indebido o anticipado o anticipado de las porciones de las retenciones de impuesto al valor agregado, toda vez que dicho pago , por ser indebido, se encuentra sujeto a repetición, para que sea compasando en caso de que sea deudora de la administración tributaria.
5. multa por contravención. (Atenuante de responsabilidad).
Afirma la representación judicial de la sociedad mercantil que a los efectos de la procedibilidad de la sanción pecuniaria contenida en el articulo 111 COT se requiere que la administración activa que sustanció el procedimiento en la primera instancia debió consignar elementos probatorios que le permitan concluir en la calificación de ilegitimidad de la disminución de los ingresos tributarios, por lo tanto corresponde a la administración tributaria señalar y demostrar cuáles fueron los hechos que, según su concepción, le han permitido afirmar que Farmacias Covides, C.A ha incurrido en una conducta ilegitima.
Señala a su vez que la intencionalidad de una determinada acción u omisión puede conocerse a través de las presunciones legales, correspondiendo al sujeto pasivo destruir la presunción de intencionalidad, es decir, invirtiendo la carga de la prueba, tal como ocurre en las acciones de simulación, ocultación, maniobra u otra forma de engaño ex articulo 116 COT, o con las conductas indiciarias de los 15 numerales del artículo 117 del aludido texto orgánico, vigente para el ejercicio fiscalizado (2006). En ese sentido menciono que la administración no señaló los hechos y en que consistió la conducta ilegitima de la contribuyente.
Por tanto, arguye que no estando demostrados en la resolución culminatoria del sumario administrativo, los elementos facticos que permitan deducir que Farmacias Covides, C.A haya tenido alguna conducta intencional concluye conforme a lo previsto en el artículo 147 COT las declaraciones presentadas por la contribuyente se encuentran amparadas por la presunción de buena fe, correspondiéndole a la actuación fiscal y a la administración tributaria destruir esa presunción de beuna fe y consignar los elementos que permitan deducir la intención de la contribuyente en disminuir en forma ilegitima los ingresos tributarios.
6. compensación subsidiaria.
Solicitó la contribuyente en el supuesto de resultar deudora le sea aplicada la compensación hasta concurrencia de los créditos líquidos y exigibles existentes entre ambas partes, luego de practicada la experticia complementaria del fallo que ordene el tribunal para el cálculo de los intereses retributivos demandados como parte de la tutela judicial efectiva, luego de que ambas obligaciones tenga las cualidades de ser liquidadas y exigibles.
DE LAS PRUEBAS.
Conjuntamente con la interposición del Recurso Contencioso Tributario bajo estudio la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente presentó las siguientes documentales:
1.- Copia simple de la Resolución del recurso jerárquico impugnada, signada con las letras y números SNAT/GGSJ/GR /DRAAT/2015/0737 y ubicada en los folios del sesenta y seis (66) al ciento dos (102) de la pieza principal del expediente judicial.
2.- Copia del poder autenticado ante la Notaria Publica Quinta de Barquisimeto, Estado Lara, anotado bajo el No. 23, tomo 154.
3.- Original de las Planillas de liquidación por concepto de Multa de reparo de Impuesto Sobre la Renta, Nros. 041001233000451 y ubicada en los folios del ciento siete (107) al folio ciento doce (112) de la pieza principal del expediente judicial.
4.- Original de las Planillas de liquidación por concepto de intereses moratorios de Impuesto sobre la Renta Nros. 041001233000452 y ubicada en los folios del ciento trece (113) al folio ciento dieciocho (118) de la pieza principal del expediente judicial.
5.- Original de las Planillas de liquidación por concepto de reparos por impuesto sobre la renta Nros. 041001233000450 y ubicada en los folios del ciento diecinueve (119) al folio ciento veinticuatro (124) de la pieza principal del expediente judicial.

6.- Copia simple del Acta Constitutiva de la contribuyente Farmacias Covides, C.A, y ubicada en los folios del ciento veinticinco (125) al ciento cincuenta y tres (153) de la pieza principal del expediente judicial.
4.- Copia simple del Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas celebrada el día 14 de junio de 2002 y ubicada en los folios del ciento cincuenta y nueve (159) al ciento sesenta y uno (161) de la pieza principal del expediente judicial.
Ahora bien, tratándose de pruebas documentales, que constan en el expediente, el Tribunal las aprecia, sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el desarrollo de la presente decisión. Así se declara.
Ahora bien en el lapso probatorio la contribuyente promovió las siguientes pruebas:
1. Prueba de Experticia: sobre los mayores analíticos de 2006, facturas recibidas durante el 2006, registro de transacción en el sistema contable Winledger hasta septiembre de 2006 y a partir de Octubre de 2006, el sistema SAP, Instrumentos de pagos y comprobantes que soportan los gastos del ejercicio 2006, registrados en las cuentas que de seguidas especifico con la precisión y la claridad 61120001 y 31120002.
2. Prueba de Experticia: A) sobre servicios profesionales y B) sobre otros gastos (comisiones por servicios).
3. Prueba de experticia: sobre los documentos, registros y demás elementos exigidos por la fiscalizadora mediante requerimientos genéricos y específicos.
4. Prueba de informes: a SEDEMAT, a SODEXHOPASS, C.A y ACCOR SERVICES, C.A, a Banco Mercantil, Banco Provincial, C.A, Banco Banesco, C.A, Banco Occidental de Descuento, C.A, Consorcio credicard, C.A, empresa COASEGURO, al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (IVSS)
5. Prueba Documental: reproducción fotostática de las planillas distinguidas con los números 0706005582 y 2907002611, de fecha 13-10-2006 y 15-01-2006, por un monto de Bs. 10.270.534,57 y 8.725.264,27, respectivamente.
6. Prueba Testimonial: de la ciudadana Liliana Sánchez González, mayor de edad, y domiciliada en el Municipio Maracaibo del estado Zulia y del ciudadano Alfredo Ruiz. Aunado acompaño factura 03555 y de su certificación del 3 de enero de 2006.
El Tribunal valora todas pruebas promovidas y las insertas en el expediente judicial, a reserva de las consideraciones que se puedan efectuar en el desarrollo del fallo. Así se declara.
DE LOS INFORMES DE LA REPÚBLICA
En su escrito de informes el abogado Gerardo Luzardo Caldera, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 40.644, en su carácter de sustituto de la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela realizó los siguientes razonamientos:
- En cuanto al alegato de ausencia de competencia de los funcionarios actuantes y firmantes que intervinieron en el procedimiento administrativo que dio origen al acto administrativo impugnado señalo:
Que la resolución 32 de fecha 24-03-1995, publicada en gaceta oficial bajo el No. 4881(extraordinario) de fecha 29-03-1995, resulta aplicable por razones temporales de valides, que establece la resolución sobre la ordenación, atribuciones y funciones del SENIAT, que a su vez señala las facultades y competencias de las diferentes unidades administrativas que conforman el ente administrativo tributario.
Que de la resolución 32 anteriormente identificada, vigente para la fecha y aplicable por razones temporales determina expresa y taxativamente quienes tienen la competencia y la facultad para aplicar los procedimiento administrativos de investigación y fiscalización, así como la rúbrica (firma) de los actos administrativos que se originen de los mismos, en el presente caso las Gerencias Regionales de Tributos Internos y los Gerentes Regionales de Tributos Internos que las dirigen tienen, en primer término, la competencia para aplicar el procedimiento de Fiscalización y determinación contenido en el articulo 177 del COT 2001, vigente para la fecha, de conformidad con los numerales 1 del articulo 93, 10 y 16 del articulo 94 de la resolución 32, y en segundo termino señala que los Gerentes Regionales de Tributos Internos y los Jefes de las Divisiones de Sumario Administrativo posee la facultad de firmar los actos administrativos (resoluciones) que se originen del procedimiento de fiscalización y determinación como procedimiento administrativo del sumario administrativo de conformidad al numeral 34 del articulo 94 y 11 del articulo 99 de la resolución No. 32 en comento.
Que la citada providencia administrativa SNAT-2008-0266 del 16-05-08 (acto administrativo en el cual los representante judiciales de la contribuyente basan su alegato), no deroga a la resolución 32, vigente para la fecha y aplicable por razones temporales de valides, y mucho menos la limita o la modifica, por lo tanto, la apreciación emitida por los representantes resulta errónea.
A tal efecto señaló un criterio dictado por el tribunal superior en lo contencioso tributario de la Región los Andes, en el expediente 3134, de fecha 10-02-2016, correspondiente al caso Droguería Mérida vs SENIAT de la cual señala como conclusión que la resolución No. 32 no es contraria a las disposiciones contenidas en la carta magna ni es procedente su desaplicación por inconstitucional, en virtud de que fue dictada por disposición del Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular Para las Finanzas), en atención al reglamento orgánico de ese ministerio, y en virtud de ello es que el superintendente emite tal resolución; que las gerencias regionales de tributos internos del SENIAT y sus Gerente Regionales posee competencia organizativa y funcional derivadas de los decretos dictados por el presidente de la republica ejerciendo el poder ejecutivo en materia de organización de la administración publica nacional; la publicación de la providencia administrativa No. SNAT—2008-0266 del 16-05-08, no implica que la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT y su Gerentes Regionales hayan perdido sus competencia para realizar fiscalizaciones o firmar los actos administrativos que se originen en dicho procedimiento y mucho menos que el intendente nacional tributario tenga que realiza un acto de delegación de su competencia simplemente concurren las competencias de fiscalización en las divisiones de Fiscalización, las Gerencias Regionales y la Intendencia Nacional Tributaria.
- En relación al argumento del decaimiento del procedimiento administrativo que dio origen al acto administrativo primitivo, señalo:
Los criterios fijados por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa en sentencia No. 00123, del 28-01-2009 relativa al expediente judicial No. 2007-0815, de la cual concluye que no existe vació ni laguna legal alguna en el presente caso, en relación al tiempo de ejecución del procedimiento de fiscalización y determinación contemplado en el articulo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario del año 2001, ya que el legislador tributario no estableció un lapso para el mismo por la complejidad en la recopilación y análisis de los datos de carácter contable, administrativos y legales contenidas en las diferentes documentaciones que se solicitan y se revisan, dependiendo de la actividad económica o mercantil que el contribuyente investigado desarrolle.
Asimismo destacó que el artículo 60 de la LOPA no es aplicable al procedimiento de fiscalización y determinación en estudio, ya que el mismo solo debe desarrollarse en procedimientos administrativos ordinarios y simples. Como indica el criterio jurisprudencial ut supra indicado.
Por su parte argumento que la disposición legal señalada en el articulo 138 del Decreto con rango, Valor y fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras del año 07/05/2012, es inaplicable supletoriamente al presente caso, en virtud que la naturaleza jurídica de la misma constituye un simple requerimiento administrativo de información solicitando por un ente administrativo diferente al SENIAT, solicitud esta que no puede ser comparado ni equiparado al procedimiento de fiscalización y determinación en comento, ya que la misma constituye un procedimiento administrativo de investigación complejo, minucioso y extenso, donde se analizan abundantes variantes contables, económicas y legales que hacen que su desarrollo normal sea vasto en relación al tiempo de ejecución del mismo.
DE LOS INFORMES DE LA RECURRENTE
Se deja constancia que en el termino correspondiente para la presentación de los informes la parte recurrente sociedad mercantil Farmacias Covides, C.A no presentó escrito de informes.
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Ahora bien, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre los alegatos esgrimidos por la sociedad de comercio Farmacia Covides, C.A, en el Recurso Contencioso Tributario incoado, en contra de la Resolución del recurso jerárquico signada con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0737, de fecha 30 de septiembre de 2015 emanada por el Gerente de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Advierte el tribunal que para el análisis del punto numero 1 se valorara de forma conjunta a los fines de emitir un pronunciamiento que abarque todo el alegato en el cual la parte recurrente mencionó:
1.- Incompetencia de los funcionarios actuantes.
En su escrito recursivo, la recurrente alegó que cada una de las actuaciones ejecutadas por los funcionarios actuantes, se encuentran afectadas por el grave vicio de manifiesta incompetencia, generado desde la providencia administrativa SNAT/INTI/GRTI-RZ/DF/2010-ISLR/00701, de fecha 13 de Abril de 2010, ya que a tenor de lo previsto en la también providencia administrativa distinguida con las siglas y número SNAT/2008/0226, fechada el 16 de Mayo de 2008, publicada en la edición ordinaria de la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 38933 de fecha 19 de Mayo de 2008, y en vigencia desde su fecha de publicación, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en ejercicio de las atribuciones que le confieren el numeral 36 del artículo 4, artículo 6 y numeral 2 del artículo 10 de la Ley del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria, delegó a la Intendencia Nacional de Tributos Internos, el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias y la ejecución de los procedimientos administrativos de carácter tributario, así como la imposición de las sanciones a que haya lugar. En tal sentido, enumeró las potestades atribuidas para la gestión del sistema tributario que le han sido atribuidas por el ordenamiento jurídico.
Señaló la representación de la contribuyente que las actuaciones ejecutadas por los funcionarios que iniciaron y adelantaron el procedimiento de fiscalización y determinación tributaria a su representada, así como la resolución culminatoria del sumario además del recurso jerárquico se encuentran afectadas de nulidad absoluta, no convalidable, por incompetencia manifiesta conforme a lo previsto en el artículo 19, numeral 4 de la LOPA y 240, numeral 4 del COT, incluyendo la providencia administrativa signadas con letras y numero SNAT-INTI-GRTI-RZU-DSA-2011-500065, como actos de procedimientos de primer grado, por cuanto dicha competencia le corresponde al Intendente Nacional Tributario, así como la suscripción de la resolución culminatoria de sumario ante identificada.
En tal sentido la recurrente reiteró la solicitud de declaratoria de nulidad de todas las actuaciones en sede administrativas, toda vez que no fueron ejecutadas por el intendente nacional tributario, conforme a lo prevista en el articulo 19, numeral 4, de la LOPA, y 240, también numeral 4, del Código Orgánico Tributario, mediante un pronunciamiento expreso, positivo y preciso, que aprecie el contenido del acto administrativo, a que se contrae la publicación de la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 38933 de fecha 19 de Mayo de 2008, con vigencia desde su fecha de publicación, que el confiere dicha potestad o atribución al Intendente Nacional Tributario y no a los fiscales actuantes ni al Gerente Regional.
Con respecto a estos alegatos observa el Tribunal lo siguiente:
A los efectos de hacer una valoración del presente argumento esta juzgadora considera pertinente destacar el contenido del artículo 178 del Código Orgánico Tributario (2001) aplicable en ratione temporis el cual establece los requisitos que debe contener toda providencia administrativa, así:
“Toda fiscalización e excepción de lo previsto en el artículo 190 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en todo caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.
La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación”. Resaltado nuestro.
En este orden conviene destacar el criterio establecido por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, en sentencia No. 480, de fecha 22 de Abril de 2009, con ponencia del Magistrado: Hadel Mostafá Paolini, Caso: TECNIAUTO, C.A, en la cual reiterio el criterio de las sentencias (Vid. Sentencia No. 161 dictada por esta Máxima Instancia el 3 de marzo de 2004, caso: Eliecer Alexander Salas Olmos):
“(…) La competencia administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo; es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. De allí que la competencia esté caracterizada por ser: a) expresa: porque ella debe estar explícitamente prevista en la Constitución o las leyes y demás actos normativos, por lo que, la competencia no se presume; y b) Improrrogable o indelegable: lo que quiere decir que el órgano que tiene atribuida la competencia no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos establecidos en la norma, y debe ser realizada directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación, previstos en la Ley.
Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador”.
En este sentido define la jurisprudencia nacional la competencia administrativa como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. Y considera que la incompetencia se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador. En ese sentido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su decisión No. 00539 del 1° de junio de 2004, caso: Rafael Celestino Rangel Vargas, que dicho vicio podía configurarse básicamente como resultado de tres tipos de irregularidades: por usurpación de autoridad, por usurpación de funciones y por extralimitación de funciones. En tal sentido, se señaló lo siguiente:
“(…) la incompetencia -respecto al órgano que dictó el acto- se configura cuando una autoridad administrativa determinada dicta un auto para el cual no estaba legalmente autorizada, por lo que debe quedar precisado, de manera clara y evidente, que su actuación infringió el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos públicos administrativos, consagrado en el ordenamiento jurídico.
La competencia le confiere a la autoridad administrativa la facultad para dictar un acto para el cual está legalmente autorizada y ésta debe ser expresa, por lo que sólo en los casos de incompetencia manifiesta, los actos administrativos estarían viciados de nulidad absoluta.
En cuanto al vicio de incompetencia, tanto la doctrina como la jurisprudencia de esta Sala, han distinguido básicamente tres tipos de irregularidades: la llamada usurpación de autoridad, la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones.
La usurpación de autoridad ocurre cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Este vicio se encuentra sancionado con la nulidad absoluta del acto. Por su parte, la usurpación de funciones se constata, cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra rama del Poder Público violentando de ese modo las disposiciones contenidas en los artículos 136 y 137 de la Constitución de la República, en virtud de los cuales se consagra, por una parte, el principio de separación de poderes según el cual cada rama del Poder Público tiene sus funciones propias, y se establece, por otra, que sólo la Constitución y la ley definen las atribuciones del Poder Público y a estas normas debe sujetarse su ejercicio.
Finalmente, la extralimitación de funciones consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia expresa...”.
Ahora bien resulta importante destacar que la recurrente en su escrito de recurso jerárquico ha señalado el vicio de incompetencia de los funcionarios actuantes desde el inicio del procedimiento administrativa toda vez que el funcionario competente resulta ser el Intendente Nacional de Tributos Internos pues es quien tiene el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias y la ejecución de los procedimientos administrativos de carácter tributario, así como la imposición de las sanciones a que haya lugar, de conformidad con lo establecido providencia administrativa distinguida con las siglas y número SNAT/2008/0226, fechada el 16 de Mayo de 2008, publicada en la edición ordinaria de la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 38933 de fecha 19 de Mayo de 2008, y en vigencia desde su fecha de publicación. Por su parte la administración tributaria señala como fundamento de la competencia de los funcionarios actuantes la resolución No. 2802 del 20 de marzo de 1995 dictada por el Ministerio de Hacienda asimismo invocó la resolución 32 de fecha 29 de Marzo de 1995, la cual establece el organización, atribuciones y funciones del SENIAT, citando específicamente los articulo 94 y 106 numeral 7.
En virtud de ello resulta pertinente mencionar el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el cual mediante la decisión numero 85, de fecha 01/02/2018, Expediente: 2012-2012, caso Industrias Unidas, C.A, con ponencia del Magistrado Marco Antonio Medina Salas ratificó los criterios sostenido con anterioridad (Vid., sentencia número 00756 del 30 de mayo de 2002, caso: Preparados Alimenticios, C.A. (PAICA), cuyo criterio fue posteriormente ratificado mediante decisiones números 01064 del 13 de agosto de 2002, caso: Almacenadora Mercantil, C.A., 00833 del 11 de agosto de 2010, caso: Ottagono, C.A., 01467 del 6 de diciembre de 2012, caso: Galaxy Entertainment de Venezuela, C.A. y 00151 del 8 de marzo de 2017, caso: Bariven, S.A.) en la el cual señaló:
“... Cabe al respecto observar, la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.
Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada -se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide”.
De esta forma, esta Máxima Instancia ratifica una vez más el anterior criterio jurisprudencial, por lo que al no encontrarse afectada de nulidad la mencionada Resolución número 32, los órganos de la Administración Tributaria en ella creados son competentes para el ejercicio de sus atribuciones y, por consiguiente, los actos administrativos dictados por las diferentes gerencias tanto del nivel normativo como del operativo que integran el órgano recaudador, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales.
Al respecto, advierte esta Alzada que las Gerencias Regionales de Tributos Internos, dentro de la cual se encuentra la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, forman parte de la estructura organizacional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cuyas atribuciones son las conferidas en el artículo 93, de la ya señalada Resolución número 32.
Ahora bien, dicho artículo 93 dispone que entre las funciones de las Gerencias Regionales se encuentra la “aplicación de las normas y disposiciones que regulan las obligaciones y el procedimiento de la renta interna, los procesos de administración, recaudación, control, fiscalización, determinación, liquidación e inspección de los tributos nacionales dentro de la jurisdicción que le corresponda, de acuerdo con la normativa vigente”. (Subrayado de esta Sala).
A su vez, dicha Gerencia Regional está conformada por las “Divisiones Regionales” y un “Comité Regional de Coordinación y Planificación”, y dentro de esas “Divisiones Regionales” se ubican, entre otras, la “División de Fiscalización”, cuyas funciones se encuentran contempladas en el artículo 98 eiusdem, entre las cuales se destacan las siguientes:
“Artículo 98.- La División de Fiscalización tiene las siguientes funciones:
1. Dirigir, planificar, coordinar, supervisar, controlar y evaluar las actividades relacionadas con la gestión de la División, e impartir las instrucciones para la ejecución de las funciones correspondientes;
(…)
5. Determinar los tributos internos y sus accesorios de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario;
(…)
9. Fiscalizar y determinar los tributos nacionales de su competencia;
(…)
14. Instruir y sustanciar los expedientes, así como elaborar las actas, actos e informes fiscales que surjan como consecuencia de las fiscalizaciones, e imponer las sanciones a que haya lugar conforme a la normativa legal vigente;
(…)
17. Firmar los actos y documentos relativos a las funciones de su competencia;
(…)”.
Es importante destacar que ha sido criterio jurisprudencial por parte de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que la Resolución N° 32 no es contraria a las disposiciones contenidas en la Carta Magna, ni es procedente su desaplicación por inconstitucional, en virtud de que fue dictada por disposición del Ministro de Hacienda (hoy Ministro del Poder Popular para las Finanzas), en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y en virtud de ello es que el Superintendente emite tal resolución (Vid. Sentencia Nº 01088 de fecha 20 de junio de 2007; caso: ICA Industrial de Venezuela, C.A.).
En virtud de lo previamente señalado evidencia este órgano jurisdiccional que los funcionarios actuaron dentro de la esferas de competencias que les confieren los instrumentos jurídicos estatuidos para la organización y funcionamiento de los órganos adscritos al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera Tributaria (SENIAT) por lo que resulta forzoso concluir que resulta improcedente el alegato señalado por la contribúyete relativo la Incompetencia de los funcionarios actuantes. Así se declara.
1.1.- Impugnación judicial por incongruencia negativa del acto administrativo recurrido. (Incompetencia de los funcionarios actuantes).
Alegó la representación judicial de la contribuyente que la decisión administrativa de la alzada, al momento de desestimar la impugnación de incompetencia de los funcionarios actuantes, incurre en omisión de pronunciamiento, con quebranto del principio de congruencia, que le ordena decidir conforme a lo alegado y probado, es decir, con arreglo a todo lo alegado y nada más que lo alegado en autos, así como en infracción del principio de exhaustividad del acto administrativo, recogido en el articulo 62 de la Ley Orgánica de procedimiento Administrativos y 191 del Código Orgánico Tributario (2001), por aplicación supletoria en virtud de la omisión de los requisitos que debe contener el acto administrativo decisorio en la segunda instancia tributaria; e igualmente, por mandato del numeral 5 del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, toda vez que el acto administrativo de la alzada debe ser una decisión que dirime un conflicto entre dos partes, igual que una sentencia en sede judicial.
Adujo la contribuyente que la decisión del jerárquico omitió todo análisis sobre el pronunciamiento acerca del alcance competencial funcional a que se contrae la Providencia Administrativa SNAT-2008-0266, fechada el 16 de Mayo de 2008, emanada del Superintendente Nacional Tributario, mediante la cual en forma expresa delega sus atribuciones para ejercer la función fiscalizadora de los sujetos pasivos, en el Intendente Nacional Tributario y no en otros funcionarios ni en los actuantes en el procedimiento de determinación realizado a su representada.
Que el acto que hoy se recurre no analizó la providencia administrativa, toda vez que el Intendente Nacional Tributario es el único funcionario adscrito al SENIAT, con capacidad y legitimación para ejercer las facultades de verificación, fiscalización y determinación.
Asimismo indicó que estas atribuciones de competencia que el Superintendente Nacional Tributario le confirió al Intendente, no puede ser delegadas a ningún funcionario, ni a los Gerente Regionales de Tributos Internos ni a los fiscales, por expresa prohibición del numeral 9 del Articulo 10 de la Ley de servicios nacional integrado de administración aduanera y tributaria (SENIAT) del 08 de Noviembre de 2001, Gaceta Oficial del 37320, a tal efecto citó el contenido del texto del artículo 10.
En ese sentido manifestó la recurrente que el acto administrativo impugnado en esta sede judicial, se limitó a motivar el rechazo de la incompetencia con argumentos sesgados, toda vez que dicho acto señaló que para la su efectiva y concreta actuación, realización y ejecución de verificación y fiscalización, debe ser conferida, mediante acto administrativo de delegación ínter orgánica de manera expresa a los funcionarios bajo dependencia del Intendente Nacional Tributario, No obstante dicha delegación se encuentra prohibida. Que la delegación ínter orgánica a la que se refiere el acto administrativo de la alzada compete al presidente de la Republica, al Vicepresidente Ejecutivo, Ministros, Viceministros, Gobernadores, Alcaldes y Superiores jerárquicos de los órganos y entes de la administración pública, así como a los otros funcionarios superiores de dirección, para delegar la atribuciones que le estén otorgadas por ley, tal como ocurre con el contenido de la providencia administrativa SNAT-2008-0266, fechada el 16 de Mayo, mediante la cual la máxima autoridad tributaria nacional en materia de tributos, le delegó al órgano bajo su dependencia, o sea, al Intendente Nacional Tributario, las atribuciones concernientes a las facultades de verificación , fiscalización, determinación y control sobre los sujetos pasivos domiciliados en el territorio nacional, ya que su ámbito espacial de actuación se extiende por todo el territorio nacional de la República.
Destaca que el acto administrativo aquí recurrido no analizó el contenido de la providencia administrativa previamente señalada, y en ese sentido incurrió en incongruencia negativa, por lo tanto afectada de nulidad, tampoco analizó el artículo 10, numeral 9 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, la cual señala que el intendente nacional tributario es quien tiene la potestad de ejercer las atribuciones y competencia de fiscalización, sin que puedan ser subdelegadas. Que el acto administrativo de alzada no consigna motivación alguna o análisis sobre el descargo o impugnación recursiva relativa a que la providencia administrativa SNAT-2008-0266, fechada el 16 de Mayo de 2008, en forma expresa, clara y precisa delega de manera particular e ínter orgánica la atribución y la competencia en el Intendente Nacional Tributario, las facultades de verificación, fiscalización, determinación y control sobre los sujetos pasivos, domiciliados dentro de su ámbito territorial de competencia, en ese sentido omitió todo análisis sobre la muy concreta y expresa prohibición que la ley del servicio nacional integrado de administración aduanera y tributaria (SENIAT) en el numeral 9 del artículo 10 la cual de manera clara y precisa, afirmando que la delegación que reciba cualquier funcionario del SENIAT de parte de la máxima autoridad (superintendente Nacional Tributario), puede ser delegada, incluso a los Gerentes Regionales ni a ningún otro funcionario.
Mencionó que la decisión hoy recurrida se limitó a sostener la competencia de los funcionario actuantes de conformidad con lo previsto en las atribuciones de la máxima autoridad tributaria nacional, establecidas en el artículo 4, numeral 36, artículo 6 y numeral 2 del artículo 10 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria de Noviembre de 2001, incluyendo en esas atribuciones delegadas, precisamente al Intendente nacional Tributario, pero no a los profesionales tributarios actuantes en el presente asunto.
Esgrimió la presentación judicial de la contribuyente que el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana no tiene facultad para delegar o autorizar el desempeño de la atribución fiscalizadora sobre su representada, no el Jefe de la división de sumario Administrativo de dicha región está facultad para suscribir la resolución culminatoria del sumario administrativo de primera instancia.
Es por ello que señala que la alzada no se pronunció sobre el argumento de impugnación por incompetencia el cual fue silenciado y lo reitera en el presente recurso a los fines de solicitar la nulidad del mismo.
Señala existe incongruencia negativa, así como quebranto del principio de exhaustividad del acto administrativo, es decir, que el acto administrativo incurre en el vicio de ausencia de análisis o incongruencia negativa, al haber prescindido en forma total y absoluta del procedimiento legalmente establecido para delegar dicha atribución de competencia; además, que la nulidad por incongruencia negativa se encuentra prevista en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, por faltar la determinación por decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a las defensas opuestas durante la etapa de descargos como en el recurso jerárquico; y además por ser manifiesta la incompetencia de las funcionarias actuantes en el procedimiento de fiscalización, toda vez que el acto con el que se inicio el procedimiento de determinación tributaria no fue emanado de la superintendente nacional tributario, único funcionario con la titularidad de la facultad para ello, alegato este que constituye la impugnación que se ha hecho valer desde la primera instancia, sin que ninguna de las decisiones proferidas por la administración tributaria, incluida la de la alzada que se recurre, haya emitido análisis de la normativa a que se contrae la providencia administrativa que le confiere competencia al Intendente Nacional Tributario, habida cuenta que las atribuciones conferidas al Intendente Nacional Tributario, no pueden ser subdelegadas.
A tal efecto a los fines de fundamentar sus argumentos relacionados con la incongruencia negativa como vicio de nulidad, cito el contenido de la sentencia No. 896, del 02 de Junio de 2006de la Sala de casación social del Tribunal Supremo de Justicia. Así como de la sentencia No. 000034, de fecha 12 de enero de 2011 de la Sala Político Administrativo.
En tal sentido solicitó que se declare la nulidad del acto administrativo recurrido, por cuanto decisión de alzada, fechada el 30 de Septiembre de 2015, incurrió en vicio de omisión de pronunciamiento, con quebranto del principio de congruencia, que ordena a decidir conforme a lo alegado, así como el principio de exhaustividad del acto administrativo contenido en el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo y 191 del Código Orgánico Tributario (2001). Por cuanto la decisión del jerárquico que se impugna omitió todo análisis sobre el necesario pronunciamiento acerca del alcance competencial funcional contenido en la providencia administrativa SNAT-2008-0266, fecha el 16 de mayo de 2008, emanada de la Superintendencia Nacional Tributaria, mediante la cual en forma expresa delega su atribución para ejercer la función fiscalizadora de los sujetos pasivos, en el Intendente Nacional Tributario y no en otros funcionarios, que fue el argumento de derecho invocado como fundamento de la incompetencia de los funcionarios actuantes. Dicha providencia administrativa no fue analizada en el acto que hoy se recurre.
1.2.- Sesgo argumentativo para negar la denuncia de incompetencia manifiesta.
Menciona la representante judicial de la recurrente que la decisión de la alzada solo se limita a argumentar sobre las atribuciones genéricas de la administración tributaria contenidas en el Código Orgánico Tributario, en la ley del servicio nacional integrado de administración aduanera y tributaria y en la resolución 32 hoy en día derogada. Además de ello también basó sus argumentos en la desaplicación de la ley orgánica de hacienda pública nacional. Sin embargo no señaló análisis alguno sobre el descargo mí la impugnación jerárquica relativa a que la providencia administrativa SNAT-2008-0266, fechada el 16 de Mayo de 2008, delega de manera particular e ínterorgánica la atribución y la competencia en el intendente nacional tributario y no en los funcionarios actuantes ni en el Gerente Regional, las facultades de verificación, fiscalización, determinación y control sobre los sujetos pasivos.
Con respecto a estos alegatos observa el Tribunal lo siguiente:
Con relación al vicio de incongruencia negativa este organo jurisdiccional debe destacar el criterio aportado por la sala constitucional en sentencia No. 164, de fecha 23 de Marzo de 2010, expediente 08-0781 caso: Policlinica Metropolitana, con ponencia de la Magistrado Carmen Zuleta de Merchán en la cual se estableció:
“En definitiva, el contencioso administrativo y la rama especial del contencioso tributario como actividad jurisdiccional se encuentran determinadas por el derecho a la tutela judicial efectiva, por lo que todas sus decisiones deben estar apegadas al principio de congruencia y exhaustividad de la sentencia, procurando además la justa equiparación entre las pretensiones expuestas por las partes y el fallo que dirima su resolución. Desconocer tal principio originaría que toda decisión estaría inficionada por el vicio de incongruencia al no precisar la debida relación del fallo con la totalidad del themadecidendum; conformándose, en caso de insuficiencia, la denominada incongruencia negativa al no decidirse sobre todo lo alegado y probado por las partes”. Subrayando nuestro.

Del criterio previamente señalado se evidencia que el contencioso administrativo y su rama especial del contencioso tributario debe signar sus decisiones al principio de congruencia y exhaustividad Desconocer tal principio originaría que toda decisión estaría inficionada por el vicio de incongruencia al no precisar la debida relación del fallo con la totalidad del themadecidendum; conformándose, en caso de insuficiencia, la denominada incongruencia negativa al no decidirse sobre todo lo alegado y probado por las partes.
Al respecto, esta Sala mediante sentencia Nº 2.238 del 16 de octubre de 2001, caso: Creaciones Llanero, C.A., estableció lo que debe entenderse por incongruencia negativa, criterio este ampliamente reiterado en fallos posteriores (vid. sentencias Nros. 5.208 del 27 de julio de 2005, caso: Auto Repuestos El Mácaro, C.A., 724 del 16 de mayo de 2007, caso: Agencias Generales Conaven, C.A. y 1.511 del 21 de octubre de 2009, caso: Constructora Feres, C.A.), donde ha señalado lo siguiente:
“...En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse “con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas”. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial...” (Destacado de esta Sala).
Ahora bien la recurrente señala que la administración no se pronunció sobre el pronunciamiento acerca del alcance competencial funcional a que se contrae la Providencia Administrativa SNAT-2008-0266, fechada el 16 de Mayo de 2008, emanada del Superintendente Nacional Tributario. No obstante observa esta juzgadora que de la resolución administrativa del recurso jerárquico la administración tributaria emitió pronunciamiento fundado bajo un estudio minucioso de los dispositivos legales que le confieren la competencia a la Gerencias Regionales de Tributos Internos para la realización de las labores de fiscalización y determinación tributaria existiendo en todo caso correspondencia entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, no siendo modificada la controversia judicial debatida.
Ahora bien este mismo orden de ideas conviene destacar que no resulta jurídicamente viable la alegada incompetencia de los funcionarios que actúan por delegación del Superintendente Nacional Tributario, por cuanto éste ostenta competencias organizativa y funcional derivadas de los decretos dictados por el Presidente de la República ejerciendo el Poder Ejecutivo en materia de organización de la Administración Pública Nacional; tal como se ha afirmado en los fallos antes mencionados. No obstante la intendencia Nacional Tributaria fue creada luego de la Resolución 32, por lo que la Providencia Administrativa SNAT/INTI/GRTI/RLA-2010-258, de fecha 04-03-2010, otorga las facultades y competencia a este nuevo órgano, sin que ello implique que las divisiones de fiscalización, así como otras gerencias hayan perdido su competencias para realizar fiscalizaciones, no mucho menos que el Intendente Nacional Tributario tenga que realizar un acto de delegación de su competencia simplemente concurren las competencia de fiscalización en las Divisiones de Fiscalización, las Gerencias y la Intendencia.
En virtud de los planteamientos previamente desarrollados resulta forzoso para esta juzgadora declarar la improcedencia del presente alegato relativo a la incongruencia negativa del acto administrativo recurrido por Incompetencia de los funcionarios actuantes. Así se declara.
1.3.- Usurpación de funciones.
Señala que si la incompetencia se deriva de la extralimitación de atribuciones, la cual se configura cuando un órgano en una de las ramas del poder publico, asume la competencia de otro órgano de esa misma rama en la perspectiva de la división horizontal pueden surgir dos modalidades del mismo vicio: a) la incompetencia manifiesta y b) la incompetencia no manifiesta, acarreando la primera de ellas, la nulidad absoluta del acto administrativo, conforme a lo preceptuado en el numeral 4 del artículo 19 de la ley orgánica de procedimiento administrativo, y la segunda su anulabilidad a tenor de lo establecido en el articulo 20 ejusdem, pero en ambos la nulidad del acto impugnado.
En ese sentido señala que el vicio de incompetencia solo da lugar a la nulidad absoluta de un acto administrativo cuando es manifiesta, es decir, patente y ostensible, como la que se deriva de la usurpación de autoridad o de funciones siendo tal nulidad producto de la incompetencia obvia o evidente, determinable sin mayores esfuerzos interpretativos, a los fines de fundamentar sus argumentos señaló el criterio sentado por la sala político administrativa en sentencia No. 1917, de fecha 28 de noviembre de 2007, caso Lubricantes Güiria C.A.
La incompetencia ha de ser manifiesta para que sea considerada como causal de nulidad absoluta, de conformidad con el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos, en cuyo caso encaja la incompetencia que surge como consecuencia de la usurpación de autoridad, siempre que se acredite que esta es evidente y grosera, pues lo contrario originaria la anulabilidad del acto conforme a lo establecido en el articulo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pero en ambos casos la consecuencia es la nulidad; la primera, no convalidable, incluso, declarada de oficio; y la segunda que requiere sea denunciada por el interesado. Señaló el criterio sostenido por la sala político administrativa en sentencia No. 05839 de fecha 27 de Mayo de 2004, la cual se refiere a los efectos que se derivan de la incompetencia manifiesta.
En tal sentido, solicitó pronunciamiento de este órgano jurisdiccional, sobre la omisión de análisis de la decisión recurrida o incongruencia negativa, así como reiteró la denuncia por manifiesta incompetencia de los funcionarios actuantes desde la emisión de la providencia administrativa por parte del Gerente Regional, fiscales actuantes y funcionarios firmantes de la resolución culminatoria del sumario administrativo; y por vía de consecuencia pidió se declare la nulidad del acto impugnado, en razón de viciada y no permitida delegación de competencia con que ha actuado los funcionarios mencionado, incluyendo la nulidad por igual razón de la resolución culminatoria del sumario administrativo y de la decisión de alzada en segunda instancia.
Con respecto a estos alegatos observa el Tribunal lo siguiente:
En virtud del planteamiento relacionado a la usurpación de funciones y a la extralimitación de atribuciones resulta pertinente señalar el criterio señalado por la Sala en su decisión No. 00539 del 1° de junio de 2004, caso: Rafael Celestino Rangel Vargas, en el que destaca que el vicio de incompetencia puede manifestarse como consecuencia de tres (3) tipos de irregularidades: por usurpación de autoridad, por usurpación de funciones y por extralimitación de funciones. En tal sentido, se señaló lo siguiente:
“(…) la incompetencia -respecto al órgano que dictó el acto- se configura cuando una autoridad administrativa determinada dicta un auto para el cual no estaba legalmente autorizada, por lo que debe quedar precisado, de manera clara y evidente, que su actuación infringió el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos públicos administrativos, consagrado en el ordenamiento jurídico.
La competencia le confiere a la autoridad administrativa la facultad para dictar un acto para el cual está legalmente autorizada y ésta debe ser expresa, por lo que sólo en los casos de incompetencia manifiesta, los actos administrativos estarían viciados de nulidad absoluta.
En cuanto al vicio de incompetencia, tanto la doctrina como la jurisprudencia de esta Sala, han distinguido básicamente tres tipos de irregularidades: la llamada usurpación de autoridad, la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones.
La usurpación de autoridad ocurre cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Este vicio se encuentra sancionado con la nulidad absoluta del acto. Por su parte, la usurpación de funciones se constata, cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra rama del Poder Público violentando de ese modo las disposiciones contenidas en los artículos 136 y 137 de la Constitución de la República, en virtud de los cuales se consagra, por una parte, el principio de separación de poderes según el cual cada rama del Poder Público tiene sus funciones propias, y se establece, por otra, que sólo la Constitución y la ley definen las atribuciones del Poder Público y a estas normas debe sujetarse su ejercicio.
Finalmente, la extralimitación de funciones consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia expresa...”.
Adicionalmente, cabe destacar que sólo la incompetencia manifiesta es causa de nulidad absoluta, “única con efectos retroactivos”, y de conformidad con la jurisprudencia de esta Sala, es manifiesta la incompetencia que es burda, grosera, ostensible y por tanto, equivalente a situaciones de gravedad en el actuar administrativo al expresar su voluntad, para que sea considerada como causal de nulidad absoluta, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. (Vid. Sentencia No. 02059 dictada por esta Sala el 10 de agosto de 2002, caso: Alejandro Tovar Bosch).
Se evidencia que el punto controvertido en el presente alegato resulta el vicio de incompetencia generado por la incompetencia manifiesta así como por la usurpación de autoridad y de funciones, además de ello señala la incongruencia negativa del acto administrativo impugnado con relación a la incompetencia de los funcionarios actuantes.
Ahora bien del criterio aportado por la Sala Político Administrativa se evidencia que la usurpación de autoridad ocurre cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Acarreando la nulidad absoluta mientras que la usurpación de funciones se constata, cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra rama del Poder Público violentando de ese modo las disposiciones contenidas en los artículos 136 y 137 de la Constitución de la República. Se evidencia de la Resolución Administrativa del Recurso Jerárquico que el mismo fue suscrito por el Gerente de Recurso el cual es un órgano con investidura pública, no evidenciándose además que este invadiendo competencias de un órgano fuera de la rama del poder publico al cual pertenece.
Asimismo considera necesario dar por reproducidos el pronunciamiento de este tribunal en el punto 1, 1.1 y 1.2, toda vez que del mismo se fundamenta las razones por las cuales este órgano jurisdiccional considera que los funcionarios actuantes posee competencia para el ejercicio de las funciones y atribuciones de fiscalización y determinación tributaria además de ello se menciona las razones por las cuales el tribunal considera que del recurso jerárquico no incurrió en incongruencia negativa. En razón de los planteamientos previamente esbozados se desestima el alegato relacionado con la Usurpación de funciones. Y asi de declara.-
2.- Sobre el decaimiento del procedimiento.
Argumenta la representación judicial de la recurrente la extinción del interés jurídico de la administración tributaria, toda vez que transcurrió un lapso de sustanciación de la fase oficiosa de investigación fiscal, superior a los cuatro (4) meses, sin prórroga alguna. En ese sentido señaló que la administración tributaria debe estar dotada del necesario interés jurídico actual, conforme a lo exigido para todo tipo de demanda, acción, investigación o solicitud, por el artículo 16 del Código de Procedimiento Civil, demostrado por la actuación fiscal al dar inicio a la investigación en contra de la recurrente, no obstante indica que cuando la fiscalización es extendida en el tiempo sobrepasando el límite establecido en la ley sin llevarla a cabo, el legislador presume la perdida del interés jurídico que tuvo la administración al inicio del procedimiento mediante el ejercicio de su acción administrativa, dejando de ser actual aquel interés.
Menciona que la actuación fiscal extendió la fase de investigación a la contribuyente FARMACIA COVIDES, C.A, durante más de cuatro (4) meses, al punto que su actuación se inició el 23 de abril de 2010, con la notificación para comenzar el procedimiento de fiscalización y terminó con la notificación del acta de reparo el 31 de agosto de 2010, con efectos al 07-09-2010, por ser una notificación no personal, sin constancia alguna que justificará el exceso del tiempo legal, desatendiendo el mandato legal del artículo 49 numeral 1 y la orden normativa de terminar la sustanciación del expediente en un lapso no mayor de cuatro meses, de acuerdo a lo previsto en la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo (art. 60) y sin que haya constancia en actas de que fueron acordada ni notificada prórroga alguna a mi mandante, que en todo caso no debió exceder de dos meses.
Señala que esa indebida y no permitida extensión por más de cuatro (4) meses para la practica de la fase oficiosa o de investigación del procedimiento de determinación tributaria, hace que se entienda que el interés jurídico actual, haya desaparecido dejando de ser actual, ya que dicho interés debe ser mantenido durante toda la sustanciación del procedimiento, y de perder el accionante ese interés, decae el mismo extinguiéndose todo lo actuado y si efecto legal alguno.
Formula la contribuyente en cuanto al acto que recurre que el mismo incurre en una falsa aplicación de la ley, cuando se pronuncia por la inexistencia de la manifestación tacita de la perdida de interés y por ende del decaimiento del procedimiento, toda vez que el mismo fue indiciado de oficio por la administración tributaria mediante el ejercicio de su acción fiscalizadora, demostrando tener interés jurídico actual en el mimo, pero extendiendo la fase de investigación por más de cuatro meses, entre la fecha de inicio del procedimiento de la fase de investigativa, hasta la notificación del acta de reparo, quebrantando los mandatos de celebridad procesal, brevedad y economía procesales, pautados y ordenados en os artículo 257 constitucional, 30 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos y 10 de la Ley Orgánica de la Administración Publica, evidenciando en dicho con dichos excesos de tiempo, una pérdida del interés jurídico actual exigido por el articulo 16 del Código de Procedimiento Civil.
Menciona que el Código Orgánico Tributario, no tiene previsto un lapso específico para la sustanciación de la fase oficiosa de investigación fiscal en los procedimientos de determinación tributaria motivo por el cual si la normativa especial carece de regulación expresa, entonces el operador jurídico debe aplicar la preceptiva general que prevea el tiempo de sustanciación, incluso, dicha aplicación supletoria, ha sido ordenada por el artículo 148 del código orgánico tributario, (158 vigente) el cual ordena la aplicación de las normas procesales que mas se avengan a la naturaleza y fines de los procedimientos administrativos y judiciales en sede tributaria, cuando no existan normas precisas en el aludido código, siendo tales fines la celeridad, la brevedad, la economía procesal y la imparcialidad; por tanto, siendo mandato constitucional y legal la estricta observancia de estos principios de sustanciación breve, célere y de economía procesales recogidos en el articulo 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 10 de la Ley Orgánica de la Administración Publica, la administración activa debe dar aplicación a dichas ordenes por mandato, incluso del artículo 1 de la norma rectora de los procedimiento administrativos primeramente mencionada (LOPA), que ordena a la administración publica nacional, descentralizada (SENIAT), estatales y municipales, a la contraloría general de la republica y a la fiscalia general de la república, que deben ajustar igualmente su actividades a dicha ley, (Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su Art. 60, en cuanto le sea aplicable, no existiendo ningún motivo o causa que impida su aplicación a los procedimiento en sede tributaria; al contrario se impone su necesaria aplicación por cuanto la normativa administrativa tributaria, carece de una regulación especial en el código orgánico tributario (2001 y 2014), sobre la duración o extensión temporal de la fase oficiosa de la investigación fiscal, una vez que haya sido ejercida la acción fiscalizadora en sede administrativa tributaria.
Consideró que la administración tributaria al dejar transcurrir un lapso superior a los cuatro meses (sin haber acordado una o varias prorrogas y sus respectivas notificaciones al administrado), sin culminar dicho procedimiento iniciado por ella mediante el ejercicio de su acción de investigación fiscal, incurre en evidente pérdida del interés en culminar debidamente el procedimiento.
Que el interés jurídico actual previsto en el articulo 16 del código de procedimiento civil, implica un carácter permanente, pero cuando el mismo se extinguen por la inacción en el proceso, igualmente se extingue el proceso, sin que valga alegar que esta norma solo se aplica para el ámbito judicial, en ese sentido indicó que la administración fiscal cuando inicia un procedimiento de determinación tributaria no hace otra cosa que exigir, pedir o demandar del contribuyente los elementos materiales y formales que le permiten a la actuación fiscal conocer la capacidad contributiva y ello se logra mediante el procedimiento administrativo de fiscalización que revela el interés jurídico actual que debe tener el sujeto activo tributario para iniciar el procedimiento de determinación o fiscalización y preservarlo hasta la notificación oportuna y temporánea del acta de reparo fiscal.
Señaló que ese interés jurídico debe ser actual o permanente durante toda la sustanciación del mismo hasta lograr la finalidad perseguida mediante la emisión del acta de conformidad o de reparo, según fuere el resultado de la emisión de la fase oficiosa o de investigación del procedimiento de determinación tributaria. Si la actuación fiscal no llega hasta el final de su investigación oficiosa, en el término de los cuatro meses que le fija la ley o de su posible prorroga hasta por dos meses, se entiende que ha perdido interés jurídico actual. Cuando ese interés deja de ser actual, es decir, desaparece durante la sustanciación del procedimiento, éste se extingue por pérdida de la exigencia procesal del aludido interés jurídico. A tal efecto invoco el contenido de un criterio de un juzgado de municipio Los Salías de fecha 15 de diciembre de 2006.
2.1. Interacción normativa y el silencio del código orgánico tributario, aplicable el ejercicio auditado.
A los efectos de analizar la interacción normativa sobre la regulación del lapso máximo de sustanciación de la fase oficiosa del procedimiento de determinación tributaria señaló:
a) El silencio del Código Orgánico Tributario (2001) aplicable en razón del tiempo del ejercicio auditado, en cuanto al lapso de vigencia de la sustanciación del procedimiento de fiscalización y determinación tributaria.
b) La normativa a que se contrae el artículo 148 del COT (2001), que ordena la aplicación supletoria de las normas que rigen los procedimientos administrativos que más se avengan a su naturaleza y fines.
c) La naturaleza jurídica del SENIAT que constituye un órgano adscrito a la administración publica descentralizada y desconcentrada, desciendo la misma ajustar su actividad a las prescripciones contenidas en el laye orgánica de procedimientos administrativos, por mandato de su articulo incivil, en consonancia con la remisión ordenada por el articulo 148 del COT.
d) Que ante el silencio u omisión del COT (2001) en cuando a la fijación del lapso de fiscalización, se debe tener en cuenta que en materia de procedimientos de esta especie la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos constituye la norma rectora y matricial de aplicación supletoria sin perjuicio del acatamiento de los principios procesales rectores de todo el actuar adjetivo, recogidos en el código de Procedimiento Civil.
e) La indiscutible e incuestionable existencia del lapso máximo de seis meses para la culminación de la fase de investigación que le sea exigida a la administración tributaria por la mayoría absoluta de los trabajadores, o se su sindicato o de la inspectoría del trabajo, con la finalidad de que proceda al examen y verificación de los receptivos inventarios y balances para comprobar la renta obtenida en uno o mas ejercicios anuales, en virtud del contenido del artículo 138 del decreto con rango, valor y fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras. En tal sentido, consideró que dicho argumento deja sin efecto el reiterado e improcedente alegato de la administración activa sobre la inexistencia de un lapso para culminar una fiscalización, menciona que es incorrecto por parte de la administración tributaria alegar que dispone del tiempo de la prescripción para culminar la fase oficiosa de investigación, tal como se alega en el recurso jerárquico. Que tal argumento ha sido esgrimido por la recurrente desde el escrito de descargo, siendo reforzado en este acto relativo a la perdida de interés de la administración tributaria por incumplimiento del lapso legal para culminar la fase de fiscalización.
A tal efecto, existe en el ordenamiento jurídico procesal administrativo una norma que fija el lapso máximo de sustanciación de los procedimientos administrativos (artículo 60 LOPA), incluso reiterada en el ordenamiento jurídico laboral de 2012, en el cual constituye un plazo máximo de seis meses (sin prórroga), con el fin de determinar la renta (participación de cada trabajador en los beneficios líquidos de la entidad de trabajo), razón por la que no es necesario que el legislador tributario replique la exigencias de brevedad y celeridad, ya establecidas con anterioridad (Art. 60 LOPA) y más aun si esta exigencia es de jerarquía constitucional, motivo por el cual el operador jurídico debe integrar el vacío del Código Orgánico Tributario con la aplicación supletoria matricial procedimental expresa, tal como lo ordena el articulo 148 COT (hoy 158) que menciona la aplicación de las normas procedimentales que mas se avengan a los fines de las normas de dicho código, que no son otras que la disposiciones de la LOPA, de la LOAP y de la LOTTT (artículos 30, 10 y 138 respectivamente) y en el Código de Procedimiento Civil.
2.2. El SENIAT como integrante de la administración publica descentralizada.
Menciona que dentro de la noción de administración publica descentralizada, se encuentran comprendidos todos los entes autónomos sin personalidad jurídica recaudadores de tributos nacionales, instituciones inexistentes para la época de la entrada en vigencia de la LOPA de 1981, pero hoy se encuentran previstos como entes descentralizados y desconcentrados definidos en los articulo 31 y 32 de la LOAP por ser integrantes de la administración publica, sometidos al imperio de la LOPA (articulo 1) razón por la cual el SENIAT ha de ajustar su actividad en sus procedimientos a los postulados de brevedad, celeridad, eficacia y de eficiencia, ordenados en el articulo 30 ejusdem, por mandato del articulo 1 de la LOPA, asi como del artículo 10 de la LOAP, y por supuesto en la disposición del articulo 257 constitucional, adicionada en el articulo 138 de la LOTTT.
Reitera que el SERNIAT es el único ente con competencia exclusiva y excluyente para sustanciar el procedimiento de determinación tributaria en materia de impuesto sobre la renta y el lapso máximo ordenando por la ley para rendir su informe, es de seis (6) meses y no por el de prescripción de la obligación tributaria. Asimismo señala que no es legítimo afirma como en efecto lo hace el acto administrativo que ante el silencio del COT (2001 y 2014), la administración tributaria dispone de todo el tiempo de la prescripción para ejecutar sus labores de fiscalización. Pues considera que tal planteamiento choca con propósito de los seis (6) meses fijados por la legislación labora, proteccionista del débil económico de la relación de trabajo subordinado; que en concordancia con la posible prórroga a que se contrae el artículo 60 de la LOPA, coincide con los seis meses máximos de la investigación de la fase oficiosa.
En ese sentido señaló el orden de prelación de aplicación de normas que considera aplicable a los procedimientos que sustancia el SENIAT, siendo la de aplicación primaria el Código Orgánico Tributario, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la Ley Organica de la Administración Publica y la Ley Orgánica del Trabajo, los trabajadores y la Trabajadoras, esta ultima en su articulo 138.
Pidió al tribunal se analice cada uno de los fundamentos que avalan la denuncia de decaimiento del procedimiento administrativo, en lo que corresponde a la fase oficiosa sustanciada a la contribuyente, por perdida de interés jurídico, mediante pronunciamiento expreso, positivo y preciso, que declare la nulidad de los actuado.
2.3. Impugnación por incongruencia negativa.
Indica la representación de la recurrente que el acto administrativo impugnado no solo guardó silencio, incurriendo en el grave vicio de incongruencia negativa, sino que además evadió referirse a la inobservancia de los mandatos constitucionales de celeridad, brevedad y eficacia denunciados como quebrantados, para limitarse a hacer un recuento de las distintas fases del procedimiento de determinación tributaria, incumpliendo su obligación de emitir decisión expresa, positiva y precisa, sobre lo denunciado.
Señala que afirmar que la administración tributaria dispone del extenso lapso de prescripción para desarrollar sus complejas y amplias facultades de investigación, equivale a desconocer la facultad que tiene la administración tributaria para realizar una investigación sobre base presunta, o de acordar una prórroga, previa notificación del sujeto pasivo fiscalizado, hasta por dos meses, conforme al artículo 60 de la LOPA.
Argumenta que existe prueba fehaciente y autentica en las actas procesales que integran los antecedentes administrativos, de que en el presente asunto la sustanciación y tramitación del expediente de la fase de fiscalización, se inició el 23 de Abril de 2010 (fecha de notificación de la providencia administrativa de la improcedente delegación de la competencia fiscalizadora, a tenor del artículo 61 de la LOPA) posteriormente sustanció y notifico el acta de reparo el 31 de Agosto de 2010, de manera no personal, con lo cual sus efectos se produjeron cinco (5) días hábiles después de su verificación, co lo cual queda demostrado que transcurrió con evidente exceso el lapso de cuatro meses ordenados en el articulo 60 de la LOPA, sin prórrogas, toda vez que no hay constancia en las actas de circunstancia alguna que haya justificado una o varias prórrogas, siendo evidente y palmaría la perdida del interés jurídico que motivo a la administración tributaria para iniciar el procedimiento de fiscalización o investigación.
Concluyó que al contrastar el lapso que el legislador ha establecido como suficiente, con los más de seis (6) meses transcurridos entre la fecha de notificación del inicio de la investigación y los efectos de la notificación del acta de reparo, resulta concluyente afirmar que hubo un quebranto de los mandatos legales que establecen las pautas de claridad, brevedad y eficiencias en la tramitación y resolución del expediente administrativo sustanciado a la compañía mercantil, si que en el expediente haya mediado causa excepcional alguna de la excesiva extensión del tiempo, sin prorroga, es decir, mas de los 4 meses previsto en al LOPA, susceptible de prórroga por un tiempo máximo de dos meses. Para un total de seis meses, tal como lo ha pautado el legislador orgánico laboral en su artículo 138.
2.4. Extinción del procedimiento y sus consecuencias de invalidación.
Alega la representación de la contribuyente que la inobservancia del lapso previsto por el legislador procesal administrativo, para la culminación de la investigación, produce la consecuencia de la pérdida del inicial interés jurídico y, por lo tanto la extinción del procedimiento como acción y efecto de aquella pérdida, en los términos recogidos en el articulo 192 del COT (2001), es decir, menciona la recurrente que ante tal situación se produce la conclusión del procedimiento de investigación de pleno derecho desde el momento mismo de la terminación del cuarto mes luego de iniciado el procedimiento, sin prorroga, así como la invalidación de todo lo actuado a partir de ese momento incluyendo por vía de consecuencia, la invalidación del acta de reparo y demás actuaciones subsiguientes todo ello con fundamento en el articulo 60 de la LOPA, el cual contempla solo el tiempo de sustanciación y terminación de los expedientes, pero que no trae la consecuencia jurídica de su inobservancia, constituyendo lo que la doctrina califica como una norma imperfecta, motivo por el cual su vacío debe ser cubierto por una norma perteneciente al mismo ordenamiento jurídico tributario o por otra de naturaleza procesal, como lo seria la aplicación del artículo 192 del COT (2001), vigente para el ejercicio auditado.
2.5. Consecuencia normativa de la aplicación por analogía del decaimiento del procedimiento por pérdida del interés.
Invoca la representación de la recurrente el contenido del artículo 192 del COT (2001) señalando que el mismo no es mas que la respuesta normativa a la no justificada e ilegal tardanza en la sustanciación y culminación del procedimiento en la fase de sumario administrativo; que tal respuesta por perdida de interés debe aplicarse al supuesto normativo en que la administración tributaria no culmina la fase de investigación en el lapso establecido en la norma matricial de la LOPA, aún cuando haya diferentes referencias temporales, de un (1) año para la resolución culminatoria del sumario administrativo y cuatro (4) meses con posible prórroga que no debe exceder de dos (2) meses, a tal efecto señaló criterios de aplicación de la analogía a los fines de diferenciar la aplicación de uno u otro lapso. Indica que la semejanza entre las dos disposiciones legales es que el legislador ha estimado que uno y otro lapso son suficientes para que el operador de la norma satisfaga el interés jurídico de la administración y de culminar el procedimiento de acuerdo al lapso de un año luego de vencido el plazo para presentar los descargos (articulo 192 COT) y la investigación oficiosa en cuatro meses, con posible prórroga que no debe exceder de dos meses (articulo 60 LOPA), caso contrario queda el sumario concluido y el acta de reparo sin efecto legal alguno, como consecuencia del decaimiento, el cual ocurre de igual forma si el operador fiscal no ha concluido su investigación en el lapso que el legislador ha considerado también como suficiente para la culminación de la fiscalización.
Es decir en todo caso solicitó la aplicación de una consecuencia jurídica a un mismo supuesto de hecho que no es otro que el inútil transcurso del tiempo sin el adecuado impuso procesal de parte de la administración para satisfacer el interés mediante el trámite del debido proceso. En ese sentido resalta que esa situación de semejanza queda satisfecha la exigencia de analogía prevista en el artículo 7 COT (2001), la cual implica que ante el vacío de una consecuencia jurídica del artículo 60 de la LOPA, se colme con la extinción del proceso, conforme al 192 del COT. En tal sentido solcito pronunciamiento expreso, positivo y preciso de este órgano jurisdiccional con relación a lo previamente planteado.
2.6. Improcedencia de los fundamentos del acto recurrido para negar la extinción del procedimiento.
Señala la representación judicial de la contribuyente que el acto administrativo impugnado interpreta que el silencio normativo del código orgánico tributario permite a la administración tributaria extender el tiempo para culminar la fase de formalización conforme a la normas de la prescripción lo que implica asimilar el supuesto de hecho de la norma sustantiva sobre la prescripción de la acción fiscalizadora, con el lapso de prescripción del derecho que le asiste a la administración tributaria para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria
Asimismo la recurrente indica que el acto recurrido resalta que los funcionarios actuantes desarrollaron una actividad constante, no obstante para tal planteamiento la contribuyente esgrime que la administración tributaria confunde la constancia de sus actuaciones con la eficacia, brevedad, con la celeridad y la eficiencia de rango constitucional; asimismo señaló que el impulso del procedimiento y la sustanciación del mismo corresponde a la administración tributaria, por órgano del fiscal actuante, y que la actividad de la contribuyente es solo para consignar los documentos e información requerida, pero el impuso del procedimiento es de la sola competencia y deber de la administración tributaria.
Sostuvo que la interpretación que realiza la administración tributaria en cuanto al tiempo de duración de la fiscalización conforme al lapso de prescripción de las obligaciones tributaria y justificándolo conforme a las amplias facultades investigadoras implica menoscabo o detrimento de la celeridad, la eficacia y la eficiencia que el legislador constriñe a que se ejecuten las amplias facultades. En tal sentido señaló que constituye un error toda vez que el lapso de prescripción fue establecido para iniciar el procedimiento de fiscalización. Además que una vez iniciado el procedimiento este debe culminar en el lapso establecido en el ordenamiento jurídico, en virtud de que la manifestación de voluntad de la administración pública debe siempre ser regladas. En ese orden de ideas reiteró la interpretación que realiza del artículo 138 LOTTT
Argumenta que el acto administrativo impugnado en sede judicial, confunde el lapso del que dispone la administración fiscal para el ejercicio del derecho a fiscalizar, con el lapso para culminar la tramitación o sustanciación de la fiscalización. Tratándose de dos situaciones radicalmente diferentes. Que la prescripción es una defensa que pertenece al ámbito del principio procesal dispositivo. Es decir, que el sujeto pasivo tiene la carga de alegar la prescripción. Por su parte señala que la naturaleza jurídica de los lapsos a que se contrae los artículos 60 de la LOPA y 192 del COT y 138 de la LOTTT, es de caducidad, no de prescripción. Constituyendo un elemento de similitud entre ambas hipótesis legales (art. 60 LOPA y 192 COT 2001), para coadyuvar en la aplicación por analogía de consecuencia jurídicas del artículo 192 COT (decaimiento del procedimiento por perdida de interés) ante la laguna o vacío del artículo 60 de la LOPA, por carecer de consecuencia jurídica ante el incumplimiento del lapso de los cuatro meses para culminar el expediente o dentro de las posibles prórrogas. Indica que la caducidad a diferencia de la prescripción es una institución de orden publico que puede ser denunciada en cualquier grado y estado del procedimiento e incluso analizada por el órgano jurisdiccional de oficio, es decir, sin que haya sido alegada.
Mencionó que aceptar la inviable tesis de la no aplicación supletoria, sería tanto como desestimar las reglas de integración normativa y de hermenéutica jurídica, lo cual conllevaría a concluir que la actuación fiscal no tiene limite con posibilidad de extenderse por años, para la labor de de investigación con quebranto de los mandatos constitucionales de celeridad, brevedad, eficiencia, economía previstos por el legislador procesal administrativo. A tal efecto señalo criterios doctrinales relacionados con la integración e interpretación de la normativa tributaria con la LOPA.
A tal efecto reitero el hecho de haber transcurrido mas de cuatro (4) meses entre el inicio de la fase oficiosa de fiscalización y su culminación con la notificación del acta de reparo, enfatizando que esto produjo la perdida del interés jurídico del ente recaudador en conocer la capacidad contributiva de la empresa investigada, al no culminar la fiscalización en el lapso legalmente previsto en le ordenamiento jurídico. Señaló la obligación de los órganos de la administración pública nacional (descentralizada y desconcentrada, caso del SENIAT), la atribución de sustanciar los procedimientos administrativos en un lapso que no puede exceder de cuatro (4) meses. Destacó nuevamente que es incorrecto que la administración tributaria afirme que dado el silencio del COT, el límite de la fiscalización e investigación sea el lapso de prescripción, lo cual supondría hasta diez (10) años.
Que la aplicación supletoria derivada del silencio del COT, a la fase de investigación en la causa administrativa, conlleva a la extinción del procedimiento de la etapa de investigación, ya que del asunto administrativo se evidencia la sustanciación y tramitación del expediente en la fase de investigación, habiendo transcurrido con evidente exceso el lapso de cuatro (4) meses ordenados en el artículo 60 de la LOPA, siendo evidente la perdida de interés jurídico de la administración tributaria. En todo caso señala que la funcionaria fiscalizadora debió fundamentar alguna circunstancia excepcional que haya dado motivo para impedir a culminar en el tiempo de cuatro meses para proceder a la prórroga hasta por dos meses. Por lo que se produjo la perdida del inicial interés jurídico y por lo tanto la extinción del procedimiento como acción y efecto del aquella pérdida, en los términos recogidos en el articulo 192 del COT (2001), así como la invalidación de todo lo actuado a partir del momento de la extinción del interés jurídico, incluyendo por vía de consecuencia la invalidación del acta de reparo, así como la resolución culminatoria del sumario administrativo, además de la decisión de segunda instancia.
Asimismo destaca que la notoriedad de la perdida del interés jurídico por parte de la administración tributaria también se evidencia en el hecho de que la actuación fiscal no dejó constancia en las actas del procedimiento de la existencia de alguna circunstancia que lo haya constreñido a no culminar su investigación en el tiempo fijado en el ordenamiento jurídico, ni ha fijar una o varias prórrogas. Correspondiéndole a la administración tributaria demostrar la existencia de alguna circunstancia excepcional que le impidiera culminar la fiscalización en el tiempo máximo de cuatro meses y dejar constancia ellos en las actas, con la respectiva notificación a la empresa investigada.
2.7. Suposición falsa de hecho.
Considera la representación judicial de la contribuyente que la administración tributaria incurre en una falsa suposición cuando considera que la caducidad denunciada es de la acción para fiscalizar, no obstante la caducidad alegada por la recurrente tanto en el escrito de descargo así como en el recurso jerárquico y en esta instancia judicial no es de la acción administrativa, sino de la naturaleza jurídica del lapso de los cuatro meses a que se contrae el articulo 60 de la LOPA, al punto que no admite interrupción alguna corre contra toda persona y es de orden público, incluso declarable de oficio. Por lo que la administración tributaria confunde la acción con el lapso para notificar el reparo o el acta de conformidad, es decir, para culminar la fase oficiosa de fiscalización.
En ese orden de ideas la recurrente señaló criterios relativos a lo que debe considerarse por falso supuesto de hecho. En tal sentido solicito la declaratoria del falso supuesto de hecho por los planteamientos previamente señalados.
Con respecto a estos alegatos observa el Tribunal lo siguiente:
El “procedimiento de fiscalización y determinación” previsto en los artículos 177 y siguientes de la sección sexta, Capítulo III “De los Procedimientos”, del Código Orgánico Tributario, es uno de los cauces formales de la actividad administrativa a través del cual la Administración Tributaria procede a declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia, mediante el cumplimiento de una serie de actos concatenados entre sí, destinados a controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los sujetos pasivos del tributo.
Dentro de ese procedimiento tributario de fiscalización y determinación, deben distinguirse dos fases o estadios de la actividad de la Administración perfectamente diferenciables, a saber: i) la fase previa investigativa o preparatoria, que culmina con el acta de reparo (artículo 183 del Código Orgánico Tributario) y; ii) la fase de sumario administrativo, que finaliza con la “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo” (artículo 191 eiusdem).
Si bien durante las apuntadas fases del procedimiento, el sujeto activo del tributo despliega las más amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario, la actividad desarrollada por la Administración en dichas etapas resulta sustancialmente distinta.
En efecto, como se ha explicado, el iter procedimental comienza con un acto de trámite, mediante el cual se autoriza al (o los) funcionario(s) en ella señalado(s) para efectuar la fiscalización, la cual deberá ser notificada al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la información que sea necesaria para la determinación tributaria. (Vid., entre otras, sentencia de esta Sala No. 1165 de fecha 25 de septiembre de 2002).
Desde ese momento se inicia una actividad de control posterior del ente exactor, a través de una labor investigativa destinada a comprobar la situación jurídica tributaria de los sujetos pasivos del gravamen. Lo anterior es así, porque éstos tienen el deber, ocurrido el hecho previsto en la ley cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria ex artículo 13 del Código Orgánico Tributario, de determinar dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la Administración Tributaria proceda a hacerlo, en atención a lo establecido en el artículo 130 eiusdem.
De allí que la determinación tenga un carácter meramente declarativo, porque la obligación tributaria nace en cuanto ocurre el hecho imponible y no con el acto determinativo.
En resumen, esta primera fase puede arrojar los siguientes resultados:
i) Que la fiscalización supla la omisión del sujeto pasivo, bien sea en el sentido de que éste no haya efectuado su declaración y pago o porque la declaración presentada fue realizada en forma deficiente o irregular, al no incluir todos los datos o hechos que debieron haber sido apreciados. En ambos casos, el Acta de Reparo con la cual culmina esta etapa declarará la existencia de obligaciones tributarias a cargo del investigado, o;
ii) Que la fiscalización proceda a emitir Acta de Conformidad, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 180 del Código Orgánico Tributario, estimando que la situación tributaria del contribuyente o responsable es la correcta.
Como consecuencia de lo expuesto, resulta que tanto el Acta de “Reparo” como la de “Conformidad”, son actos que finalizan el primer ciclo investigativo o preparatorio.
El elemento central de los alegatos previamente señalados se basa en el hecho de determinar la aplicabilidad del artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos a la fase de investigación en los procedimientos de fiscalización y determinación tributaria, es decir, el tiempo que transcurre entre la fase de investigación y la emisión del acta de reparo, implica la aplicación del artículo 60 ejusdem en virtud del silencio normativa del Código Orgánico Tributario, y que ante el transcurso del lapso de cuatro (4) meses sin la emisión por parte de la administración tributaria del acta de reparo, se produce la extinción del interés jurídico de la administración activa. Para el análisis de este punto conviene señalar el criterio establecido por la Sala Político Administrativa, en cuanto al decaimiento del interés jurídico en sentencia No. 123, de fecha 29 de enero de 2009, caso: sociedad mercantil ZARAMELLA & PAVAN CONSTRUCTION COMPANY, S.A. (Z & P CONSTRUCTION CO., S.A.):
“Durante esta fase no está dispuesto un lapso para que el particular investigado ejerza su derecho a la defensa o su derecho de contradicción ante la Administración. Ello es así, porque precisamente, se está en presencia de un conjunto de operaciones de carácter preparatorio o instrumental, tendentes a comprobar la veracidad y exactitud de la declaración aportada por el contribuyente o responsable y sólo es, después de recabada esa información, en caso que la Administración constate que existe una omisión, inexactitud, irregularidad u ocultamiento de hechos por parte del sujeto pasivo del tributo, que emitirá el Acta de Reparo contra la cual el contribuyente -de considerarlo necesario por estar en desacuerdo total o parcialmente con la manifestación de voluntad de la Administración vertida en ese proveimiento- puede presentar el escrito de descargos, en legítimo ejercicio de su derecho a la defensa, iniciándose entonces la segunda fase del procedimiento, esto es, la etapa del “Sumario Administrativo.”
De esta manera, antes de la emisión del Acta de Reparo, se insiste, no existe una imputación formal de incumplimiento alguno por parte de la fiscalización al particular investigado, lo que trae como consecuencia que tampoco se le otorgue a éste un lapso o plazo para defenderse. La premisa anterior no menoscaba la facultad del contribuyente o responsable de alegar durante esa primera fase cualquier elemento que considere pertinente para el mejor esclarecimiento de los hechos objeto de la pesquisa tributaria.
Como puede observarse, el procedimiento de fiscalización y de determinación de la obligación tributaria posee sus particularidades propias, además de ser un procedimiento administrativo contenido en una ley especial, en los términos previstos en el artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que no pueden resultarle aplicables las reglas del procedimiento ordinario previstas en dicha ley, incluyendo, por supuesto, el lapso dispuesto en el artículo 60 eiusdem, razón por la cual la denuncia efectuada por la contribuyente en ese sentido debe ser desestimada. Así se declara”. Subrayado nuestro.
Ahora bien, considera prudente esta Sala apuntar, que lo anterior debe armonizarse con el deber contenido en el artículo 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual propugna que la Administración Pública debe actuar basada en “…los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho” (subrayado de la Sala), por lo que el órgano administrativo tributario actuante del cual se trate, debe procurar ser lo más diligente posible en el cumplimiento de sus funciones, así como llevar los expedientes levantados con ocasión del procedimiento de fiscalización y de determinación en la forma indicada por esta Sala en la decisión N° 1257 de fecha 12 de julio de 2007. Así se declara.
En tal sentido, se evidencia que en el procedimiento de fiscalización y determinación tributaria posee características y una naturaleza propia, por lo que el legislador estableció un procedimiento especial para el señalado procedimiento, en tal sentido, en virtud del contenido del artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo no puede ser aplicable el procedimiento ordinario ya que el mismo será aplicable si y solo si no existiere procedimiento especial, en todo caso la administración tributaria debe ser lo mas diligente posible en la tramitación de sus asuntos. En virtud de los planteamientos previamente desarrollados luce evidente la improcedencia de los alegatos esgrimidos por la contribuyente los cuales en todos versan sobre el mismo argumento. Así se declara.
3. incongruencia negativa por omisión de análisis de prueba de experticia y otros medios probatorios.
Sostiene la representación judicial de la recurrente a los fines de demostrar a la administración tributaria en la primera instancia, las erogaciones tributarias municipales en que incurrió Farmacias Covides, C.A y que fueron rechazadas por la actuación fiscal en el acta de reparo, se promovió y se hizo evacuar una prueba de experticia, siendo la misma desestimada por la resolución culminatoria del sumario administrativo bajo el argumento que esta no determina el pago que le correspondía a cada empresa, es decir, para Farmacias Covides C.A y Servicios Covides, C.A, ya que existe una dualidad de sujetos pasivos hoy fundidos en una sola persona, tal como fue reconocido por la administración tributaria al referirse a la modificación del acta constitutiva de Farmacias Covides C.A, al hacer mención y no impugnar el acta de asamblea general ordinaria de accionistas celebrada el 19 de Junio de 2008 e inscrita en el Registro Mercantil primero del estado Zulia Bajo el No. 18, tomo 79-A, pero que para la fecha de los pagos realizados (2006) Servicios Covides, C.A era una sucursal.
Ahora bien destacó la contribuyente que la administración tributaria nota un incongruencia entre lo señalado en el dictamen pericial con los anexos que soportan dicha experticia. Sin embargo dicha incongruencia no radica en el resultado objetivo de la evacuación de la prueba de experticia. Sino en su valoración, que omitió todo análisis al planteamiento expresamente formulado en el escrito de descargo, relativo a que durante el período entre mayo de 2004 y enero de 2007, la sucursal Bella Vista de Farmacias Covides, C.A estuvo en una misma sede. Asimismo la decisión en segunda instancia concluyó que la experticia no determinó el pago que corresponde a cada empresa, puesto que para el pago por concepto del tributo municipal de patente de industria y comercio, se hacía en forma conjunta por la existencia de un solo sujeto pasivo de aquella tributación local (Farmacias Covides, C.A y Servicios Covides, C.A) ya que existe una dualidad de sujetos pasivos, hoy difundidos en una sola persona jurídica, tal como lo reconoce la administración tributaria al referirse a la modificación del acta constitutiva de Farmacias Covides, C.A. Señala que sobre el argumento de que existió una incongruencia entre lo señalado en el examen pericial con los anexos que soportan dicha experticia existió un silencio de parte del acto recurrido.
Mencionada la representación de la contribuyente que antes de la separación, operaba mediante el mismo número de registro de inscripción municipal (RIM), es decir, que tanto Farmacias Covides, C.A como Servicios Covides, C.A tuvieron asignados el mismo número de Registro de inscripción Municipal, razón por la cual se realizaba una sola declaración trimestral tributaria del impuesto a las actividades económicas, industriales, comerciales, servicios y de índole similar pagadas al municipio Maracaibo, sin embargo ni la resolución culminatoria del sumario administrativo ni la resolución que resolvió el recurso jerárquico, se pronunciaron sobre esta impugnación, incurriendo en incongruencia negativa, en ese sentido invocó el artículo 243 ordinal 5 del Código de Procedimiento Civil. En ese sentido citó alegatos esgrimidos en el escrito de descargo.
Señala que la decisión que se recurre incurrió en omisión de análisis de los argumentos impugnativos esgrimidos en el recurso jerárquico, estando viciada de nulidad, por no haber sido controvertido para la administración tributaria la existencia de un mismo numero de Registro de Información Municipal para ambos entes pasivos y haber reconocido la modificación del acta constitutiva de Farmacias Covides, C.A y no impugnar, el acta de asamblea general ordinaria de accionistas celebrada el 19 de Junio de 2008, pero que a la fecha de los pagos realizados (2006), Servicios Covides, C.A era una sucursal. Asimismo señala que el acto administrativo de segunda instancia incurre en una motivación contradictoria para confirmar la improcedencia del descargo referido al pago de la carga tributaria municipal al considerar la administración tributaria que la prueba de experticia no logró demostrar los pagos o erogaciones hechas por farmacias Covides, C.A promovidas para deslindar dichas erogaciones, por cuanto consideró que Farmacias Covides, C.A y Servicios Covides, C.A, tiene el mismo numero de Registro de Información Fiscal. Asimismo señala que la administración tributaria consideró como no idónea la prueba de experticia a los fines de probar los gastos efectuados, por cuanto el medio probatorio idóneo es la documental a través de los libros contables, en ese sentido consideró la representación de la contribuyente que se incurrió en una suposición falsa ya que al tratarse de registro contables llevados con observancia de los principios de contabilidad generalmente aceptados, requieren de criterios especializados de un profesional de la contaduría publica que permita llevar al operador jurídico las revelaciones que le permitan detectar el conocimiento de esta rama del saber, partiendo de que ambas personas jurídicas poseen el mismo numero de identificación tributaria municipal y poder así determinar cual fue el monto de la erogación por pago de la tributación municipal durante el ejercicio investigado. Por consiguiente sostuvo que sobre dichos alegatos la segunda instancia omitió todo análisis al no pronunciarse sobre la denuncia relativa a que resulta contradictorio que una prueba (experticia) valorada luego se afirme no es un medio idóneo.
En este sentido consideró la representación de la contribuyente que la experticia si constituye un medio idóneo para demostrar los hechos controvertidos por la actuación fiscal relativos a los pagos hechos a la administración tributaria municipal, a pesar de estar identificados los dos sujetos pasivos con el mismo número de Registro de Información Municipal, hecho este no controvertido según la contribuyente por cuanto la administración reconoció en las dos instancias la modificación del acta constitutiva de Farmacias Covides, C.A y no impugnar, el acta de asamblea general ordinaria de accionistas celebrada el 19 de junio de 2008, inscrita en el Registro Mercantil Primero del Estado Zulia, bajo el No. 18, 79-A. Pero que para la fecha de los pagos (2006) servicios covides, C.A era una sucursal.
3.1. Quebranto de los articulo 760 y 1397 del Código Civil erogaciones por tributación municipal.
Señala la representación de la contribuyente que en virtud de la existencia de un solo sujeto pasivo en la tributación municipal para el ejercicio 2006 consideró la existencia de una comunidad, señalando que en razón de ello cada comunero dispone de un porcentaje de participación en los bienes comunes, que de no estar documentados se presume que todos tienen una participación por igual (art. 760 CC). Por lo tanto la recurrente alegó que la administración activa desentendió la presunción legal de que Farmacias Covides, C.A tuvo una participación de las erogaciones en materia del impuesto municipal equivalente al 50%.
Que correspondía a la administración fiscal la carga de traer a las actas prueba que la participación de Farmacias Covides, C.A fue de un monto diferente al 50% de todas la erogaciones de cargo de la comunidad entre ella y Servicios Covides, C.A, todo ello en virtud del articulo 1397 del Código Civil, en razón de que la presunción del articulo 760 ejusdem favorece al su representada, estando dispensada de toda prueba.
Sostiene que la decisión que hoy se recurre omitió todo análisis sobre estos aspectos, quebrantando el principio de exhaustividad del acto administrativo, en tal sentido pidió la nulidad del acto administrativo recurrido.
3.2. Promoción de prueba informativa silenciada por la alzada administrativa. Grave vicio de nulidad.
Manifestó la recurrente a este órgano jurisdiccional que se procediera a valorar el informe rendido por el experto, tomando en cuenta la real naturaleza del medio probatorio, dada la dificultad que presenta la determinación de los pagos tributarios municipales soportados bajo un mismo RIM, correspondiente a dos sujetos pasivos diferentes, no susceptibles de evidenciar cada pago mediante la sola prueba documental. Asimismo y con la finalidad de coadyuvar el informe pericial fue promovida prueba informativa a los fines de requerir al Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SAMAT), información sobre las actuaciones de intervención fiscal o determinación tributaria realizadas por la administración municipal para los periodos comprendidos entre el 01 de enero de 2001 hasta el 30 de Junio de 2008, culminando la fase oficiosa de investigación con la expedición de un acta de conformidad signada con fecha IMT-0207-2008-IF, de fecha 14 de Octubre de 2008, la cual fue realizada en el establecimiento ubicado en la avenida 22, con calle 65, sector Indio Mara, de esta ciudad de Maracaibo. Lo cual constituye un indicio favorable a Farmacias Covides, C.A, de que tales erogaciones fueron pagadas por esta, titular del RIM 207P000358 compartido por causa no imputable a ella, con la sociedad mercantil Servicios Covides, C.A, por el ejercicio de la actividad comercial como hecho imponible generador del mencionado tributo municipal. A tal efecto señaló los requerimientos solicitados a la administración tributaria municipal que serian valorados con la conjuntamente con el informe de experticia y con las pruebas documentales promovidas por la contribuyente.
Indicó que en el recurso jerárquico se solicitó comisionar a la administración tributaria de la región Zuliana, para que ejecute cuantas diligencias fueren necesarias para la evacuación de la prueba informativa requerida a la administración tributaria municipal. No obstante la misma no fue respondida por la administración municipal, a tal efecto invoco el contenido del artículo 45 del Decreto con rango, valor y fuerza de ley de simplificación de trámites administrativos.
En ese sentido, con vista en la evacuación de los medios probatorios promovidos, con el objeto de demostrar la erogación soportada por Farmacias Covides, C.A por el pago de la carga municipal durante el ejercicio de 2006 invocó la aplicación del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su numeral 3, a los fines de que sea revocada la decisión a que se contrae la resolución culminatoria del sumario administrativo, mediante la cual se confirmó el rechazo a que se contrae el acta de reparo hecho a la contribuyente, desestimando el mondo soportado por concepto de pago de impuesto a las actividades económicas. Dicho medio probatorio fue promovido con el fin de demostrar a la administración el pago de la carga tributaria municipal realizado por Farmacia Covides, C.A durante el 2006, por concepto de impuesto de actividades económicas.
En ese orden de ideas la representación de la recurrente alega el silencio de prueba, como causa de nulidad en ese sentido cito la sentencia proferida por la sala especial agraria de la sala de casación social, del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 23-2-2011. Asimismo destacó criterios relativos a la confianza legitima y expectativa plausible a tal efecto invoco el contenido del artículo 321 del Código de Procedimiento Civil así como los razonamientos sentados en la sentencia No. 578 de la Sala Constitucional del Tribunal supremo de justicia de fecha 30-03-2007.
El Tribunal advierte que pasa a analizar los argumentos de hecho y de derecho esgrimidos por la recurrente siguiendo un orden distinto al de su exposición, a fin de un mejor estudio del caso, a tal efecto procede analizar el punto 3.2 Promoción de prueba informativa silenciada por la alzada administrativa. Grave vicio de nulidad:
Al respecto, observa esta Juzgadora que lo impugnado por la contribuyente en cuanto a las pruebas, se configura como el vicio de silencio de prueba, y al respecto en criterio de la Sala Político Administrativa en decisión Nº 04577 de fecha 30 de junio de 2005, caso: Lionel Rodríguez Álvarez contra Banco de Venezuela S.A. C.A., Banco Universal, posteriormente ratificada mediante sentencia N° 351 del 26 de marzo de 2008, caso: Fascinación las Gradillas, C.A., ha señalado lo siguiente:
“(…) cabe destacar que aun cuando el mismo no está configurado expresamente como una causal de nulidad en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, sin embargo, la Sala estima que cuando se silencia una prueba en sede judicial, bien porque no se menciona o no se analiza ni juzga sobre su valor probatorio, explicando las razones del por qué se aprecia o se desestima, para luego y a partir de allí, establecer hechos o considerar otros como no demostrados, se infringe el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, ya que el juez no estaría expresando las razones de hecho y de derecho en que fundamenta su fallo.
En efecto, el juez tiene la obligación de analizar todos los elementos probatorios cursantes en autos, aun aquellas que a su juicio no fueren idóneas para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cuál sea el criterio del juez respecto de ellas, de conformidad con lo establecido en el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, al no realizarse la debida valoración de los medios probatorios, el juez no expresa las razones de hecho y de derecho que motivan el fallo (…)”. Resaltado nuestro.
Asimismo, la mencionada Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia señaló en sentencias Nros. 00479 y 00084 de fechas 23 de abril de 2008 y 27 de enero de 2010, Casos: Tenería Primero de Octubre, C.A. y Quintero y Ocando, C.A., respectivamente, lo siguiente:
“…omisis…En armonía con lo señalado, es preciso referir que esta Máxima instancia ha sostenido que tanto en el procedimiento administrativo como en el judicial (resaltado nuestro), el efectivo cumplimiento del derecho a la defensa y al debido proceso impone que se cumplan con estricta rigurosidad todas las fases o etapas en las cuales las partes involucradas tengan iguales oportunidades para formular alegatos y defensas, así como controlar las pruebas que cada una promueva para demostrar sus argumentos o pretensiones; lo contrario constituye una alteración en el derecho de igualdad de las partes, que violenta la esencia misma del proceso” …omisis…”.
De las sentencias anteriormente transcritas se evidencian que se silencia una prueba, bien porque no se menciona o no se analiza ni se juzga sobre su valor probatorio, explicando las razones del por qué se aprecia o se desestima, para luego y a partir de allí, establecer hechos o considerar otros como no demostrados, vulnerando el derecho a la defensa y al debido proceso.
Cabe destacar que aún cuando el mismo (silencio de prueba) no está configurado expresamente como una causal de nulidad en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil; sin embargo, la Sala estima que cuando se silencia una prueba en sede judicial, bien porque no se menciona o no se analiza ni juzga sobre su valor probatorio, explicando las razones del por qué se aprecia o se desestima, y a partir de allí establecer hechos o considerar otros como no demostrados, se infringe el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, ya que el juez o la jueza no estaría señalando las razones de hecho y de derecho en que fundamenta su fallo, por cuya razón se ha considerado el vicio de incongruencia omisiva como una violación a la tutela judicial efectiva. (Vid., fallo número 2.465 de la Sala Constitucional del 15 de octubre de 2002, caso: José Pascual Medina Chacón).
En efecto, el sentenciador o la sentenciadora tiene la obligación de analizar todos los elementos probatorios cursantes en autos, aun aquéllos que a su juicio no fueren idóneos para ofrecer algún elemento de convicción, expresando siempre cuál sea su criterio respecto de ellas de conformidad con lo establecido en el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil. Así, al no realizarse la debida valoración de los medios probatorios, el juzgador o la juzgadora no expresa las razones de hecho y de derecho que motiva el fallo.
No obstante, esta obligación del órgano jurisdiccional no puede interpretarse como una obligación de apreciación en uno u otro sentido, es decir, el hecho de que la valoración que haga el juez o la jueza sobre los medios probatorios para establecer sus conclusiones, se aparte o no coincida con la posición de alguna de las partes procesales, no debe considerarse como silencio de prueba. Por el contrario, sólo podrá entenderse que hubo silencio cuando el juzgador o la juzgadora en su decisión, ignore por completo, no aprecie o valore algún medio de prueba cursante en los autos y quede demostrado que el referido medio probatorio pudiese, en principio afectar el resultado del juicio (Vid., fallo de la Sala Político-Administrativa número 01204 del 17 de octubre de 2012, caso: Fiauto del Este, C.A.).
Así las cosas, “no toda omisión debe entenderse como violatoria del derecho a la tutela judicial efectiva” (Vid., decisión de la Sala Constitucional número 1.258 de fecha 26 de agosto de 2013, caso: Paolo Ramón de Luca Tortolero), toda vez que sólo ocurre en el supuesto que de haberse apreciado la defensa o prueba obviada “se hubiese adoptado una decisión distinta” (Vid., sentencia de la Sala Constitucional número 1.334 del 8 de octubre de 2013, caso: Fuller Interamericana, C.A.).
El principio de libertad de pruebas, significa que las partes pueden hacer valer todos aquéllos medios probatorios que consideren necesarios, siempre que éstos no sean contrarios a la ley y procuren lograr la convicción del juez o de la jueza respecto a la existencia o inexistencia de hechos que son relevantes para la solución del asunto debatido. (Vid., sentencia de la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia número 01753 de fecha 8 de diciembre de 2011, caso: CNB 102.3 Caraqueña Radioemisora, C.A.).
Al circunscribir lo antes señalado a la causa bajo análisis, este Tribunal observa:
Refirió la contribuyente en el alegato 3.2 relacionado a la promoción de prueba informativa silenciada por la alzada administrativa. Que en el recurso jerárquico fue promovido prueba informativa se requiera del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SAMAT) hoy en día SEDEMAT información sobre las actuaciones de intervención fiscal o determinación tributaria realizada por la administración municipal en el periodo comprendido entre el 01 de enero de 2001 hasta el 30 de Junio de 2008, a los fines de coadyuvar y fortalecer el informe pericial. En ese sentido la administración tributaria municipal señalaría que en tal investigación del impuesto municipal se emitió un acta de conformidad del procedimiento de fiscalización tributaria realizado en el establecimiento ubicado en el sector Indio Mara, así como otros elementos necesarios para la valoración de los hechos alegados por las parte, como lo es si la sucursal ubicada en bella Vista se manejó con un mismo Registro de Inscripción Municipal, es decir, tanto para Servicios Covides, C.A como con Farmacia Covides, C.A.
En sentido de la revisión del expediente administrativo en la pieza numero ocho (8) se evidencia del escrito de recurso jerárquico presentado por la Sociedad Mercantil Farmacia Covides, C.A, la promoción de la prueba informativa de conformidad con lo establecido en el articulo 433 del Código de Procedimiento Civil, ello a los fines de demostrar a la administración tributaria, el pago de la carga tributaria municipal realizado por Farmacias Covides, C.A durante el 2006, por concepto de impuesto a las actividades económicas, industriales, comerciales, de servicio y de índole similar.
Es importante mencionar conforme a los criterios previamente invocados de la Sala Político Administrativa que en materia probatoria el órgano encargado de la dictar resolución de los asuntos tiene la obligación de analizar todos los elementos probatorios cursantes en autos, aun aquellos que no sean considerados idóneos para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose los criterios respecto de ellos, es decir, se deben valorar cada uno de los medios probatorios. En ese sentido, se debe examinar el valor del medio probatorio, indicando las razones del por qué se aprecia o se desestima, para luego y a partir de allí, establecer hechos o considerar otros como no demostrados. Aunado a ello esta obligación del órgano no puede interpretarse como una obligación de apreciación en uno u otro sentido, es decir, el hecho de que la valoración que haga el juez o la jueza sobre los medios probatorios para establecer sus conclusiones, se aparte o no coincida con la posición de alguna de las partes procesales, no debe considerarse como silencio de prueba. Por el contrario, sólo podrá entenderse que hubo silencio cuando el juzgador o la juzgadora en su decisión, ignore por completo, no aprecie o valore algún medio de prueba cursante en los autos y quede demostrado que el referido medio probatorio pudiese, en principio afectar el resultado del juicio.
Ahora bien del análisis de la resolución administrativa que resolvió el recurso signada bajo el numero SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0737, de fecha 30 de Septiembre de 2015, emanada de la Gerencia de Recursos adscrita al Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria, se evidencia que la misma no emitió ningún pronunciamiento respecto al medio probatorio relativo a la prueba de informe; pues señaló que la resolución culminatoria del sumario confirmó el reparo formulado de industria y comercio declarándolo improcedente tomando como base el mayor analítico, facturas y/o comprobantes que soportaron la erogación efectuada. Asimismo se sirvió emitir pronunciamiento en el recurso jerárquico con relación a la prueba de experticia de la cual señaló que si bien de la misma se constató el pago por el impuesto municipal, la misma no era la más conducente para determinar el pago realizado por cada empresa. Ya que esta no arrojó un resultado distinto al verificado por la fiscalización, ya que no determina cuales gastos correspondía a Farmacias Covides, y a Servicios Covides, C.A. Precisamente tal era el objeto de la prueba informativa dirigida al Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SAMAT) hoy en día SEDEMAT, coadyuvar al informe pericial en tal determinación, lo que podría ser determinante a los fines de tomar una decisión y se capaz de generar una consecuencia distinta en la resolución del presente alegato de haberse apreciado. No obstante, la administración tributaria no examinó este medio probatorio ni para evaluar el alcance del objeto de la prueba, ni para desestimarla, es decir, del pronunciamiento realizado en la resolución del recurso jerárquico en cuanto a elementos probatorios, se evidencia que no se emitió pronunciamiento alguno fundado de las razones y motivos e implicaciones que para la administración tributaria se tendría de la prueba informativa promovida por Farmacias Covides, C.A en su escrito de recurso jerárquico.
En cuanto al vicio de inmotivación por silencio de pruebas, esta Alzada ha sido reiterativa en numerosos fallos (Vid. sentencias de esta Máxima Instancia dictadas bajo los Nros. 00162, 00084, 00989 y 00002 de fechas 13 de febrero de 2008, 27 de enero de 2010, 20 de octubre de 2010 y 12 de enero de 2011, respectivamente, casos: Latil Auto, S.A., Quintero y Ocando, C.A., Auto Mundial, S.A. y Rustiaco Caracas, C.A., respectivamente), al señalar que éste se presenta cuando el Juez al momento de tomar su decisión, no efectúa el correspondiente análisis de valoración de los elementos probatorios aportados al proceso por las partes, a fin de ponderar las defensas de cada una de ellas con los hechos y las normas aplicables al caso.
En razón de lo antes expuesto, este Tribunal declara PROCEDENTE el alegato sobre el vicio de inmotivación por silencio de pruebas con relación a la prueba informativa silenciada por la alzada administrativa toda vez que en fase recursiva del procedimiento administrativo no se emitió pronunciamiento alguno con relación a este medio probatorio promovido por la contribuyente Farmacias Convides, C.A y la Consecuente nulidad de la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0737, de fecha 30 de Septiembre de 2015, en adelante Resolución Nro. 0737 por vicio de inmotivación por silencio de pruebas en el acto administrativo, en el rubro de prueba informativa, En consecuencia, se revoca de la Resolución 0737. Así se decide.
En virtud de todo lo anterior, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, declara con lugar la existencia del vicio de silencio de prueba por falta de motivación denunciado por la recurrente en el recurso contencioso tributario. En razón de ello, se declara la nulidad de la Resolución signada con letras y números SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0737, de fecha 30 de Septiembre de 2015, emanada del Gerente de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado por la recurrente y determinó el pago por impuestos de Ciento Diecisiete Mil Seiscientos Noventa y Siete Bolívares Con Sesenta y Seis Céntimos (Bs. 117.697,66), mas multa por Quinientos Veintiocho Mil Quinientos Treinta y Un Bolívares (Bs. 528.531,00) e intereses moratorios en virtud de reparos en materia de Impuesto Sobre la Renta (ISLR) correspondiente al ejercicio fiscal 2006, por ende, la nulidad de la multa y los intereses impuestos a la contribuyente. Así se decide.
Ahora bien, al haberse declarado con lugar el vicio de inmotivación por silencio de pruebas, el cual es un vicio que acarrea la nulidad absoluta, este juzgado observa que el mismo es la consecuencia de mayor gravedad derivada de los vicios de los actos administrativos, y que provoca que estos no puedan, en forma alguna, producir efectos, pues el acto viciado de nulidad se tiene como si nunca hubiera sido dictado; por ello nunca podría ni puede producir efectos. Por eso la doctrina habla, en estos casos, de vicios de orden público y califica a los actos administrativos como inexistentes. (Allan R. Brewer-Carías. “El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos)”.
En este orden de ideas, un acto administrativo viciado de nulidad absoluta, no puede crear ni producir ningún efecto, derecho u obligación, ni convertirse por tanto, en firme. En consecuencia, nadie podría alegar derechos adquiridos frente a un acto nulo de nulidad absoluta.
Por otra parte, lo actos nulos de nulidad absoluta nunca pueden ser convalidados. El hecho de que la administración no pueda convalidar un acto nulo de nulidad absoluta, resulta por interpretación a contrario del Artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos cuando prescribe al contrario, que la Administración podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, es decir, los viciados de nulidad relativa, subsanando los vicios de que adolezcan. Con ello está además señalando que los actos viciados de nulidad absoluta no son convalidables, por lo que la Administración no puede, en forma alguna, subsanar los vicios de nulidad absoluta. Esta imposibilidad de subsanación confirma lo señalado en relación a que estos actos no podrían adquirir firmeza y son esencialmente revocables.
De la improcedencia de las Costas Procesales
Habiendo sido declarado Con Lugar el presente Recurso Contencioso Tributario, correspondería condenar en Costas a la Administración Tributaria de conformidad con lo establecido en el artículo 334 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014 el cual establece:
“Declarado totalmente sin lugar el Recurso Contencioso, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.
Parágrafo Único. El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia”.
Ahora bien, debe observar este Tribunal el criterio vinculante expuesto por la Sala Constitucional en sentencia Nro. 1238 de fecha 30 de Septiembre de 2009, expediente N° 2007-0040 (caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz) el cual establece:
“…Omisiss…
Según este criterio, el privilegio procesal de la republica que le exime de ser condenada en costas procesales cuando resulta vencida en juicio esta plenamente justificada por los objetivos que constitucionalmente se le han asignado, lo cual resulta coherente y proporcional con los fines perseguidos que han sido delimitados en cada una de las leyes que lo establecen, situación que no varia en materia penal, donde la acción esta atribuida al Estado a través del Ministerio Publico, según lo previsto en los artículos 285 de la Carta Magna y 11 del Código Orgánico Procesal Penal
En virtud de los criterios jurisprudenciales expuestos, esta sala considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la republica encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resuelta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, incluso en aquellos de carácter penal en todos los supuestos previstos en el articulo 268 del Código Orgánico Procesal Penal; y así se Decide”. (Resaltado del Tribunal).

Es por ello que este Juzgador se acoge al criterio vinculante establecido por la Sala Constitucional de nuestro máximo tribunal, ratificado por la Sala Político Administrativa igualmente, en virtud que tal condenatoria en costas resulta improcedente por ser violatoria del régimen de prerrogativas procesales consagradas a favor de la República. Así se decide.-
Dispositivo.
Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el recurrente “FARMACIAS COVIDES,, C.A.,.”, contra la Resolución administrativa del recurso jerárquico signada con letras y números SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0737, de fecha 30 de Septiembre de 2015 emanada de la Gerente de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); y en consecuencia:
1.- La nulidad de la Resolución administrativa del recurso jerárquico signada con letras y números SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0737, de fecha 30 de Septiembre de 2015 emanada de la Gerente de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
2.- No, proceden las costas procesales al Fisco Nacional conforme a la Sentencia Nro. 1238 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de Fecha 30 de septiembre de 2009, Caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.
Publíquese. Regístrese aun cuando esta decisión sale a término, notifíquese al Procurador General de la General de la República de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los once (11) días del mes de Abril del año dos mil dieciocho (2018). Año: 207° de la Independencia y 159° de la Federación.
La Jueza,

Dra. Maria Ignacia Añez La Secretaria

Abg. Yusmila Rodríguez.

En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente Nro. 1818-16, bajo el Nro. ________-2018. Asimismo, se libró Oficio de Notificación Nro. _____-2018 dirigido al Procurador General de la República del Estado Zulia.
La Secretaria,
Abg. Yusmila Rodríguez.
MIA/dasv