REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN ZULIANA Exp. Nro. 1739-15 Sentencia Definitiva La presente causa es contentiva del Recurso Contencioso Tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos por el abogado Jorge Enrique Piñango Faria, inscrito en el inpreabogado bajo el Nro. 81.653 actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio CENTRO MEDICO DE CABIMAS, S.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario signada con números 01-2015 emanada del Director de Hacienda Municipal de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia. En fecha 30 de junio de 2015 el Tribunal le dio entrada al recurso y ordenó la notificación del Sindico Procurador, Alcalde y Director de Hacienda Municipal del Municipio Cabimas del Estado Zulia a los fines de hacerles saber de la recepción del expediente; siendo en fecha 16 de julio de 2015 cuando se libraron todas las notificaciones ordenadas en el auto de entrada El 15 17 de septiembre de 2015 el Alguacil de esta dependencia judicial consignó la notificación notificaciones del Sindico Procurador, Director de Hacienda y Alcalde del Municipio Cabimas del Estado Zulia. En fecha 9 de noviembre de 2015 el abogado Rafael Romero, inscrito en el inpreabogado bajo el Nro. 11.338 en su carácter de apoderado general para asuntos de recaudación tributaria y contencioso tributario del Municipio Cabimas del Estado Zulia presento escrito de oposición al recurso contencioso tributario y documento poder donde consta su representación, aunado a lo anterior se dejo constancia de la apertura de la incidencia probatoria de 4 días. En fecha 16 de noviembre de 2015 el abogado Jorge Enrique Piñango, anteriormente identificado en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente presento escrito de promoción de pruebas para la admisión del recurso contencioso tributario. El 17 de noviembre de 2015 este Juzgado mediante Resolución Nro. 375-2015 admitió el Recurso Contencioso Tributario y se libro oficio de notificación al Sindico Procurador del Municipio Maracaibo del Estado Zulia En fecha 9 de diciembre de 2015 el abogado Rafael Romero, anteriormente identificado en su carácter de apoderado general para asuntos de recaudación tributaria y contencioso tributario del Municipio Cabimas del Estado Zulia presento escrito consignando el expediente administrativo de la causa En fecha 21 de enero de 2016 el abogado Jorge Enrique Piñango Faria, anteriormente identificado en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, consigno escrito de promoción de pruebas y anexos En fecha 2 de febrero de 2016, el abogado Rafael Romero Pirela, anteriormente identificado en su carácter de apoderado general para asuntos de recaudación tributaria y contencioso tributario del Municipio Cabimas del Estado Zulia, sustituyo poder a los abogados Neimaru Romero Serrada, Williams Ramón Cabello y Moraima García Barreto, inscritos en el inpreabogado bajo el Nro. 246.922. 51.729 y 19.560 El 2 de febrero de 2016 mediante resolución Nro. 007-2016 se admitieron las pruebas promovidas por la contribuyente En fecha 4 de febrero de 2016, se designo como expertos para la prueba de experticia al ciudadano Jean Carlos Conde, inscrito en el colegio de contadores públicos bajo el Nro. 51.726 por parte de la contribuyente; asimismo a los ciudadanos Liliana Ochoa y Miguel Ángel Soto Bracho, inscritos en el inpreabogado bajo el Nro. 43.384 y 100.787 por parte del tribunal en vista de que el Municipio Cabimas no compareció a dicho acto. El 11 de febrero de 2016, se juramento el ciudadano Jean Carlos Conde, inscrito en el colegio de contadores públicos bajo el Nro. 51.726 como experto contable En fecha 17 de junio de 2016 el ciudadano Jean Carlos Conde, anteriormente identificado como experto contable renuncio del cargo para el cual fue juramentado En fecha 21 de junio de 2016, el abogado Jorge Enrique Piñango, anteriormente identificado en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente diligencio solicitando se designe como experto al ciudadano Geovanny Marcano, inscrito en el colegio de contadores públicos bajo el Nro. 25.375, en vista de la renuncia anteriormente del ciudadano Jean Carlos Conde El 21 de junio de 2016 se designo como experto para la prueba de experticia al ciudadano Geovanny Marcano, anteriormente identificado En fecha 22 de junio de 2016, se libraron las boletas de notificación a los expertos designados En fecha 28 de junio de 2016 se juramento al ciudadano Geovanny Marcano como experto contable El 12 de julio de 2016 el abogado Rafael Romero, anteriormente identificado en su carácter de apoderado judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia presento escrito solicitando se abra el lapso para la presentación de los informes En fecha 12 de julio de 2016 el Alguacil de este Despacho Judicial consigno la notificación del ciudadano Miguel Ángel Soto Bracho; asimismo el 13 de julio de 2016 consigno la notificación de la ciudadana Liliana Ochoa debidamente practicadas. En fecha 15 de julio de 2016 el ciudadano Ángel Soto Bracho, anteriormente identificado renuncio a la designación efectuada como experto contable Asimismo en la misma fecha (15/07/2016) en vista de la renuncia del ciudadano Angel Soto Bracho, se designo al ciudadano al ciudadano Orlando Antonio Guanipa Pérez, inscrito en el C.P.C bajo el Nro. 18.667 como experto contable En fecha 18 de julio de 2016, se designo al ciudadano Felipe Segundo Jordán Camargo, inscrito en el C.P.C bajo el Nro 91.989, como experto contable en vista de que la ciudadana Liliana Ochoa no compareció al acto de juramentación. El fecha 19 de julio de 2016 se libraron las boletas de notificación a los ciudadanos expertos Felipe Segundo Jordan y Orlando Antonio Guanipa, anteriormente identificados como expertos contable En 21 de julio de 2016 el Alguacil de este Tribunal practico la notificación de los ciudadanos Felipe Segundo Jordan y Orlando Antonio Guanipa, debidamente practicadas Mediante auto de fecha 22 de julio de 2016 se fijo fecha para la evacuación de la prueba de inspección judicial promovida por la contribuyente El 26 de julio de 2016, se practico la inspección judicial por este Tribunal en la sede de la Secretaria del Consejo Municipal de Cabimas En fecha 26 de septiembre de 2016 el abogado Neimaru Romero Serrada, inscrito en el inpreabogado bajo el Nro 246.922 en su carácter de apoderado judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia solicito estar presente durante el curso de las actuaciones que se realicen En fecha 17 de octubre de 2016 los expertos contables de la presente causa solicitaron una prorroga de 30 días para la entrega del informe respectivo y en la misma fecha se acordó otorgar dicha prorroga En fecha 8 de diciembre de 2016 los expertos contables presentaron el informe contable El 18 de enero de 2017 los abogados Rafael Romero y Neimaru Romero, anteriormente identificado en su carácter de apoderado judiciales del Municipio Cabimas del Estado Zulia, presentaron escrito de informes; asimismo en la misma fecha (18/01/2017) el abogado Jorge Piñango, anteriormente identificado en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente presento escrito de informes En fecha 30 de enero de 2017 el abogado Jorge Piñango, anteriormente identificado en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente presento escrito de observaciones y en la misma fecha (30/01/2017) se dijo vistos en la presente causa Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en el prenombrado artículo 284 del Código Orgánico Tributario de 2014, encontrándose la causa en estado de sentencia, este Tribunal procede a efectuar el siguiente análisis: ANTECEDENTES En fecha 3 de febrero de 2014, mediante providencia administrativa identificada con letras y números DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014 se designo a los funcionarios Carlos Prieto, Maria Tarantino y Yasmelis Colina, titulares de la cedulas de identidad Nro. 12.862.318, 9.925.949 y 15.850.966 a objeto de iniciar una intervención fiscal a la sociedad de comercio CENTRO MEDICO DE CABIMAS, S.A., En fecha 2 de julio de 2014, se emitió acta de intervención fiscal identificado con las letras y números DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014 donde se le impuso un reparo a la contribuyente por la cantidad de Nueve Millones Cuatrocientos Veintitrés Mil Cuatrocientos Bolívares con Cuarenta y Seis (Bs. 9.423.400,49) y se reclasifico la actividad ejercida por la contribuyente El 21 de julio de 2015, mediante Resolución Culminatoria de Sumario signada con números 01-2015 emanada del Director de Hacienda Municipal de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia, se ratifico el Acta de Intervención Fiscal anteriormente identificada PLANTEAMIENTOS DE LA RECURRENTE LA NO SUJECION DE LAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR CMC, EN VIRTUD DE CONSTITUIR SERVICIOS PROFESIONALES NO MERCANTILES DE NATURALEZA CIVIL Afirma la contribuyente que su representada ostenta la figura jurídica asociativa de una sociedad anónima, no desarrolla operaciones de índole industrial o comercial, ya que solo presta servicios medico-asistenciales, los cuales por su naturaleza son de índole estrictamente civil. Dichas actividades constituyen una actividad científica técnica que se desarrolla mediante el uso de equipos médicos y de laboratorio y con el concurso de personas con conocimientos técnicos en el área de la medicina, por lo tanto dada su naturaleza es imposible incluirla dentro del elenco de los actos objetivos de comercio De hecho arguyen que el articulo 14 del decreto 1808 que reglamenta las retenciones de impuesto sobre la renta, al regular lo que debe entenderse por honorarios profesionales no mercantiles, aclara, por vía indirecta que actividades tales como la de su representada tienen indubitablemente carácter civil y no mercantil De igual manera señalan la ley del ejercicio de la medicina que denota que el ejercicio de medicina tiene naturaleza civil, sobre todo cuando se define a tal ejercicio como la prestación de servicios encaminados a la conservación, fomento, restitución de la salud y rehabilitación física o psicosocial de los individuos y de la colectividad; la prevención, diagnostico y tratamiento de las enfermedades; la determinación de la causas de la muerte; el peritaje y asesoramiento medico-forense, así como la investigación y docencia clínicas en seres humanos LOS INGRESOS PROVENIENTES DE LAS ACTIVIDADES DE ARRENDAMIENTOS e INGRESOS POR INTERESES COMO RENTA PASIVA Señalan que el arrendamiento de un bien no califica como el ejercicio de una actividad económica de servicios, según lo dispuesto en el articulo 205 de la Ley Orgánica del Poder Publico Municipal, en virtud de que el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas de Industria, comercio, servicio o de índole similar es el ejercicio habitual, en forma independiente, de una actividad económica a titulo oneroso, dentro del territorio de un municipio Así mismo arguyen que la Administración Tributaria Municipal asume erróneamente que lo percibido habitualmente como consecuencia del arrendamiento de un bien, constituye la materialización de una actividad económica de servicios, sujeta a imposición con el ISAE. Así las cosas manifiesta la contribuyente que el hecho imponible del ISAE implica un hacer en su sentido mas lato, esto es, una conducta positiva por parte del sujeto que la realiza con la intención de modificar la realidad y este es el entendimiento que se deriva del termino actividad con base a una interpretación literal y gramatical del dispositivo legal. En efecto, alegan que la definición de servicios contenida en la norma, establece que el termino a los fines del ISAE, implica toda aquella actividad que comporte, principalmente, prestaciones de hacer. Ciertamente, el ISAE tiene como fundamento lógico, el ejercicio de actividades económicas en la jurisdicción de dicho municipio, por lo cual, la base imponible del ISAE son los ingresos brutos percibidos por el sujeto por el ejercicio de la actividad, y no la renta que pudiera obtener como resultado del ejercicio de la misma Asimismo, defiende que al pretender incluir dentro de la base del calculo del tributo para el año en curso, aquellos ingresos obtenidos por la percepción de intereses y dichos ingresos son irrelevantes a los efectos de la determinación de la base imponible de la exacción municipal bajo análisis, pues no son el resultado de una actividad industrial, comercial o de servicio, sino que constituyen rentas pasivas susceptibles de originar un enriquecimiento cuya gravabilidad esta reservada al poder nacional a través del impuesto sobre la renta Que no existe motivación suficiente, debido a que no señala los supuestos de hecho ni los elementos probatorios para sustentar los mismos, clasificando a su representada en unas actividades no acorde con la realidad operativa o económica. EL ACTA DE REPARO CONSTITUYE UN ACTO ADMINISTRATIVO DE MERO TRAMITE, PREPARATORIO Y NO DETERMINATIVO DE TRIBUTOS, RAZON POR LA CUAL LA IMPOSICION DE SANCIONES PECUNARIAS DE MULTAS EN ESTA FASE DE DETERMINACION TRIBUTARIA PREJUZGA LA CULPABILIDAD DE SU REPRESENTADA Y VULNERA SU GARANTIA CONSTITUCIONAL A LA PRESUNCION DE INOCENCIA La contribuyente comienza arguyendo que se sirvan a declarar la nulidad absoluta de las sanciones pecuniarias de multa establecidas, por cuanto lo accesorio sigue la suerte de lo principal y, en consecuencia al ser improcedente los reparos formulados de su representada, debe necesariamente declararse improcedente los accesorios de esta como lo es la multa impuesta con ocasión al mismo y en efecto la ilegalidad del pretendido impuesto liquidado a cargo de su representada, deja sin fundamento alguno la pretensión fiscal respecto a las multas. DE LAS DIFERENCIAS DE LOS INGRESOS DECLARADOS PARA LOS PERIODOS FISCALES COINCIDENTE CON LOS AÑOS CIVILES 2011, 2012 Y 2013 La contribuyente alega en cuanto a este particular que de la revisión del mayor analítico y del libro de ventas, observaron sin especificar en que parte de ellos, que su representada omito durante periodos 2011-2013 ingresos brutos, sin entrar a considerar los pormenores o elementos objetivos donde constan dichas diferencias, ni los fundamentos técnicos o contables, es decir, los fundamentos de hecho en los cuales basan y afirman su pretensión fiscal. No obstante, defienden que de una concienzuda revisión y análisis de la data contable contenida en la cuenta de ingresos del mayor analítico en cotejo con los ingresos determinados, se infiere que la diferencia entre los ingresos brutos declarados por su representada y los determinados por la actuación fiscal se origina principalmente en virtud de que los funcionarios realizaron la sumatoria de los montos registrados en la cuenta de ingresos como créditos y no considerando para su deducción de la base imponible del impuesto, los movimientos registrados como debitos en la misma, como lo son la anulación de facturas a través de notas de crédito, las rebajas de servicios clínicos otorgados a través de facturas y los descuentos en servicios aplicados mediante notas de crédito, tal y como lo establece el articulo 15 de la Ordenanza sobre Impuesto a las Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de índole Similar en Jurisdicción del Municipio Cabimas del Estado Zulia. DE LA PROCEDENCIA LEGAL DE LA AUTODETERMINACION Y LIQUIDACION DEL ISAE BAJO EL CODIGO II.1.6 FARMACIA DE LOS INGRESOS BRUTOS CONTENIDOS EN LA CUENTA CONTABLE 41.01.01.031, EN VIRTUD DEL MANDATO EXPRESAO DEL ARTICULO 60 DE LA LEY DE MEDICAMENTOS Y DE LA RECLASIFICACION POR PARTE DE LA DIRECCION DE HACIENDA MUNICIPAL. PRINCIPIO DE ECONOMICA DE OPCION. La contribuyente defiende que la declaración de la actividad económica de farmacia se debe a un mandamiento legal expreso en el artículo 60 de La Ley de Medicamentos que establece que los centros asistenciales de carácter publico y privado deberán disponer de servicios o unidades de farmacias regentados por un farmacéutico, sin perjuicio de la responsabilidad que todos los profesionales de la salud tienen en el uso racional de los medicamentos. Aunado a lo anterior, esgrime que si bien dicha actividad complemente en forma parte del elemento económica del servicio clínico y esta sujeto intrínsecamente al ejercicio de dicha actividad principal por mandato expreso de la Ley, ello no puede ser óbice para que los ingresos provenientes del suministro de materiales, medicamentos y soluciones no puedan ser declarados de manera independiente y autónoma bajo el código de farmacia que corresponde, y disminuir así el efecto fiscal de los hechos jurídicos imponibles. Por consiguiente los ingresos brutos provenientes de dichos rubros no solo se subsumen perfectamente con la actividad de farmacia, de uso interno que forma parte del servicio medico hospitalario prestado por su representada, tal y como se encuentra prevista en su objeto social, por mandato expreso de la Ley de Medicamentos, sino también esta cabalmente adecuada y consona con la realidad de su actividad económica efectivamente ejercida en la jurisdicción del Municipio Cabimas. LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA VULNERA LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE IGUALDAD, CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y RAZONABILIDAD AL GRAVAR LA ACTIVIDAD REALIZADA POR SU REPRESENTADA COMO SI FUERAN SERVICIOS A LA INDUSTRIA PETROLERA, DESAPLICACION POR VIA DEL CONTROL DIFUSO DE LA CONSTITUCIONALIDAD DEL CLASIFICADOR 1.13 SERVICIOS DE CLINICAS Y HOSPITALES CON O SIN HOSPITALIZACION A LA INDSUSTRIA PETROLERA DE LA ORDENANZA DEBIDO A LA VIOLACION DE NORMAS CONSTITUCIONALES La contribuyente alega que aun cuando su contribuyente ha venido declarando y pagando bajo dicho rubro, esto ha sido un error, de los denominados errores excusables de derecho, habida cuenta que así había reclasificado dicha administración tributaria a su representada y de esta forma, bona fide, venia considerando que los ingresos percibidos por los servicios prestados a los trabajadores adscritos a la industria petrolera, que debían declararse a través de ese aforo y no a través del aforo que regula los servicios médicos generales, por tal motivo la administración al gravar la actividad de servicios médicos asistenciales bajo el código SERVICIOS DE CLINICAS Y HOSPITALES CON O SIN HOSPITALIZACION A LA INDUSTRIA PETROLERA incurre en una flagrante e interesada violación a los principios constitucionales de igualdad, de certeza y a la capacidad contributiva de su representada En efecto manifiesta que si bien la clasificación y fijación de las actividades económicas constituye un acto meramente declarativo y por tanto revisable por la administración lo cual no limita ni deroga las amplias facultades de fiscalización que tiene la administración, no obstante, esta debe demostrar diligentemente la existencia real de las actividades desarrolladas por los contribuyentes y verificar fehacientemente si están presente las circunstancias previstas dentro de los supuestos que contiene la norma que establece el clasificatorio respectivo, es decir, buscar la verdadera realidad económica subyacente a fin de que no entre en conflicto con el principio de legalidad que el legislador municipal ha consagrado en la ordenanza. Además, señala que en la determinación de cual es la actividad del contribuyente que genera el ingreso bruto gravable con el ISAE, debe tomarse en consideración no solo lo que expresan los estatutos sociales de la empresa, sino lo que efectivamente constituye el objeto social del sujeto pasivo y dicho objeto social suele esta descrito en términos muy amplios para permitir a la persona el ejercicio de toda actividad de licito comercio; por esa razón es fundamental que antes de calificar ciertos actos como constitutivos de hecho imponible a los fines del ISAE, se precise si tales actos forman parte no solo de los que formalmente es el objeto social de la empresa, sino también de lo que constituye su giro normal y ordinario, lo que resulta de determinar la actividad que produce sus ingresos habituales, recurrente y ordinario y en razón de los cuales la empresa existe Asimismo sostuvo que es un hecho indubitable y por demás notorio que la industria petrolera no constituye el único cliente de su representada ni todos sus clientes son operadores petroleros, ni la naturaleza de los servicios que presta, se corresponden o relacionan con estas actividades, lo cual es tal el exabrupto y el desatino que se pretende con tal clasificación que de aplicarse en toda su extensión el criterio pretendido Concluyo que tal clasificador viola el principio de proporcionalidad o capacidad contributiva según el cual, todos estamos obligados a concurrir con los gastos, en la medida de su capacidad de pago o contributiva, como garantía del derecho de propiedad, la proporcionalidad significa que la carga tributaria sobre la riqueza debe siempre ser adecuada y razonable y en efecto el aludido principio, implica la prohibición para el sujeto activo de los tributos, de seleccionar como bases imponibles circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar la justa capacidad de pago que puede asumir un determinado contribuyente frente al requerimiento fiscal en un momento determinado En otras palabras, la actuación fiscal se equivoco al pretender imputarle a su representada hechos relativos a actividades que son totalmente ajenas a ellas, como lo son los servicios petroleros, pues si bien presta sus servicios médicos a personas naturales que laboral para la estadal petrolera, ello necesariamente no la convierte en una empresa de servicios a la industria petrolera, lo cual puede afectar severamente su capacidad o aptitud de pago con relación al presunto tributo aun adeudado, debido a la variación en casi el doble con respecto de la alícuota que le es aplicable conforme a su verdadera y elocuente actividad económica, solo por la aplicación de aun aforo manifiestamente inconstitucional bajo el cual su representada debe declarar sus ingresos brutos anualmente y por la cómoda posición gubernamental de escudarse ante el rigor formalista que le atribuyen las normas que regulan su actuación, al momento de la determinación de los tributos INAPLICABILIDAD DE LAS MULTAS EN VIRTUD DE LA IMPROCEDENCIA DEL REPARO (PRINCIPIO DE ACCESORIEDAD) La contribuyente preciso que se sirva a declarar la nulidad absoluta de las sanciones pecuniarias de multas establecidas, por cuanto lo accesorio sigue la suerte de lo principal y en consecuencia, al ser improcedentes los reparos formulados a su representada, debe necesariamente declararse improcedente los accesorios de esta como lo son las multas impuestas con ocasión de los mismos y en efectos, la ilegalidad e improcedencia del pretendido impuesto liquidado a cargo de su representada en el acta, deja sin fundamento alguna la pretensión fiscal respecto a las multas que aparecen en la misma, la cual debe ser consecuentemente, anulada por ser una consecuencia inmediata y directa de la referida liquidación de impuesto LA NO APLICABILIDAD DEL AGRAVANTE SANCIONATORIO DE LA REINCIDENCIA POR NO CUMPLIR CON LOS REQUISITOS EXIGIDOS EN EL EX ARTICULO 82 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO DE 2001 La contribuyente aludió que el acta impugnada no constituye un acto administrativo definitivo, solo constituye un acto preliminar a este y, por tanto, al no ser determinativo del impuesto como obligación principal, no puede imponer sanciones accesorias como la debatida, correspondiendo en todo caso su determinación en la Resolución Culminatoria de Sumario como lo expresa el articulo 191 del COT. Aunado expuso que es imperioso tener en consideración con ocasión de las supuestas circunstancias agravantes presentes, que la justicia presente en el caso dentro de la necesaria racionalidad que ha de desprenderse de la obligación de graduar la responsabilidad penal tributaria, exigiendo en cuanto a las penas planteadas entre dos limites una consideración explicita y detallada de las circunstancias atenuantes y agravantes del caso. Asimismo indico que como se puede observar del acta, ni mucho menos de la Resolución impugnadas no se atienden los parámetros previstos en el Código Orgánico Tributario y en el Código Penal, a los fines de regular la aplicación de las sanciones comprendidas entre dos limites, por cuanto para la aplicación de las mismas no tomaron en cuentas las circunstancias atenuantes y peor aun hasta las eximentes que incidirían sobre su representada y que harían fijar la sanción al termino mínimo o no fijar sanción alguna, siendo el caso que las multas se vieron incrementadas por el agravante de reincidencia, generando injustamente un provecho al fisco municipal y un detrimento a su representada, en este sentido la Ordenanza de referido municipio establece un termino mínimo de 10% y un máximo de 100% del tributo omitido para el calculo de la multa, la autoridad competente para la imposición de la sanción deberá determinar la cantidad mínima y máxima, para luego promediarlas y liquidar el monto medio del 55%, disminuido o aumentado según se haya presentado circunstancias atenuantes o agravantes o dejándolo en el termino medio en caso de concurrir circunstancias de una u otra naturaleza en proporción equivalente o no multando si hay circunstancias eximentes Ahora bien, preciso que el articulo 82 de nuestra legislación tributaria acoge lo que se denomina reincidencia especifica, cuando al definir la reincidencia señala que los ilícitos tributarios deben ser de la misma índole y si aceptamos por aplicación supletoria lo dispuesto en el articulo 102 del Código Penal y por ende con base a tal disposición y como así se deriva del Cot, este se acoge no solo al principio de identidad de la misma índole de ilícitos cometidos, sino el de los ilícitos ligados por afinidad en motivos y en el fin, por lo que deben inferirse que nuestra ley tributaria acoge a la nación de reincidencia especifica, en el sentido que el condenado debe ejecutar un ilícito tributario de la misma naturaleza e identidad que el precedente o también de la misma especie ligado por afinidad en motivos y en el fin Concluyo que como se pueden apreciar de las resoluciones impugnadas no se hace mención alguno de que su representada haya realizado un hecho ilícito de la misma naturaleza anteriormente, ni tampoco que haya sido sancionada mediante sentencia o resolución firme sancionadora durante los 5 años de cometerse el supuesto ilícito, ni mucho menos existe prueba en el expediente del procedimiento de fiscalización aplicado, solo se sustenta en la irrita actuación de los funcionarios fiscales actuantes, quienes excediéndose en sus facultades fiscalizadoras imponen sanciones y califican la agravación de la pena según su prístino parecer sin motivación alguna, lo cual acarrea un vicio en la inmotivacion del acto administrativo EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA Y APLICACIÓN SUBSIDIARIA DE LAS ATENUANTES DE LEY La contribuyente argumento que se incurrió en un error de derecho excusable en los rubros del acta correspondientes a ingresos no declarados, por tanto no debería aplicársele sanción alguna por estar en una eximente de responsabilidad, en vista de que la culpa que incurrió su representada fue una culpa levísima ya que esta ha venido declarando tal y como le fuera indicado por la Dirección de Hacienda Municipal al ser reclasificada anteriormente Sin embargo adujo que en el supuesto negado de no verificarse la eximente de responsabilidad penal tributaria, se considere favorablemente las circunstancias de hecho y de derecho que determinan la disminución de la sanción y por consiguientes se rebaje la misma a su expresión mínima del diez por ciento (10%), ante la existencia de la circunstancias atenuantes consistentes en la de no haber tenido su representada la intención de causar un perjuicio al fisco municipal, así como la conducta circunstancias atenuantes presentes y vista la ausencia no controvertida de circunstancias agravantes según se expusiera en párrafos precedentes, su representada no había podido ser sancionada sino en el limite mínimo de diez por ciento (10%) si acaso y nunca en los porcentajes incrementados por la agravantes de la reincidenciausado del 20, 30 y 40 por ciento aunque sean superficialmente inferiores al termino medio del cincuenta y cinco por ciento (55%) DE LOS INFORMES Y OBSERVASIONES De los Informes del Representante del Municipio La representante judicial del Municipio rechaza todos los planteamientos de la recurrente y ratifica el contenido de los hechos que se desprenden del expediente administrativo, a los fines de su valoración y por cuanto con ellos se fundamente los hechos y el derecho, la aplicación del procedimiento legalmente establecida, la motivación del acta definitiva por la descripción sucinta de los hechos y el derecho aplicado, que configuran un acto administrativo legal y legitimo. Asimismo señala que con sujeción al principio de legalidad que la rige por el mandato de los artículos 137 y 316 de la Carta Magna, en el ejercicio de sus competencias y facultades legales, contradice en todas sus partes los alegatos presentados por el recurrente y afirma categóricamente la responsabilidades, obligaciones y deberes tributarios que en su condición de sujeto pasivo obligan a la contribuyente frente a la administración tributario Y en consecuencia solicita se desestime los alegatos de la recurrente, por carecer de sustento suficiente que desvirtué la correcta actuación de la administración tributario Municipal y se declare sin lugar el recurso contencioso tributario De los Informes del Representante de la Contribuyente El representante de la contribuyente el abogado Jorge Enrique Piñango, anteriormente identificado, presento escrito de informes en el cual reitera los alegatos esgrimidos en el recurso contencioso tributario y además alega la Inexistencia de la Publicación del Instrumento Normativo denominado Ordenanza sobre Impuesto a las Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, De Servicio y de Índole Similar en el Municipio Bolivariano de Cabimas del Estado Zulia, sin embargo en el mencionado escrito de informe no se pueden alegar nuevos vicios, los cuales no fueron alegados en el libelo de la demanda por lo tanto este Tribunal observa que no se apreciara la mencionada denuncia en el fondo de la controversia. Así se declara DE LAS PRUEBAS Conjuntamente con la interposición del Recurso Contencioso Tributario bajo estudio la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente presentó la siguiente documental: 1.- Copia Original de la Resolución Culminatoria de Sumario identificada con los números 01-2015 emanada de la Directoria de Hacienda Municipal del Municipio Cabimas del Estado Zulia En el lapso probatorio la contribuyente promovió la siguiente prueba documental: 1.- Copia simple del acto administrativo denominado Resultado de Intervención Fiscal signado con letras y números DHM-NM0005-2011 de fecha 15 de abril de 2011 y emanada de la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía Bolivariana de Cabimas del Estado Zulia Asimismo en la fase probatoria promovió la prueba de experticia y la de inspección judicial, al respecto, el Tribunal valora todas pruebas promovidas y las insertas en el expediente judicial, a reserva de las consideraciones que se puedan efectuar en el desarrollo del fallo. Así se declara. CONSIDERACIONES PARA DECIDIR. Ahora bien, este Tribunal pasa a pronunciarse en un orden distinto para un mayor análisis sobre los alegatos esgrimidos por la sociedad de comercio CENTRO MEDICO DE CABIMAS, S.A en el Recurso Contencioso Tributario incoado, en virtud de lo cual solicita la nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario signada con números 01-2015 emanada del Director de Hacienda Municipal de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia. LA NO SUJECION DE LAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR CMC, EN VIRTUD DE CONSTITUIR SERVICIOS PROFESIONALES NO MERCANTILES DE NATURALEZA CIVIL Afirma la contribuyente que su representada ostenta la figura jurídica asociativa de una sociedad anónima, no desarrolla operaciones de índole industrial o comercial, ya que solo presta servicios medico-asistenciales, los cuales por su naturaleza son de índole estrictamente civil. Dichas actividades constituyen una actividad científica técnica que se desarrolla mediante el uso de equipos médicos y de laboratorio y con el concurso de personas con conocimientos técnicos en el área de la medicina, por lo tanto dada su naturaleza es imposible incluirla dentro del elenco de los actos objetivos de comercio De hecho arguyen que el articulo 14 del decreto 1808 que reglamenta las retenciones de impuesto sobre la renta, al regular lo que debe entenderse por honorarios profesionales no mercantiles, aclara, por vía indirecta que actividades tales como la de su representada tienen indubitablemente carácter civil y no mercantil De igual manera señalan la ley del ejercicio de la medicina que denota que el ejercicio de medicina tiene naturaleza civil, sobre todo cuando se define a tal ejercicio como la prestación de servicios encaminados a la conservación, fomento, restitución de la salud y rehabilitación física o psicosocial de los individuos y de la colectividad; la prevención, diagnostico y tratamiento de las enfermedades; la determinación de la causas de la muerte; el peritaje y asesoramiento medico-forense, así como la investigación y docencia clínicas en seres humanos Con relación al presente alegato, observa este Tribunal lo siguiente: Para resolver este Tribunal estima necesario iniciar su examen resaltando las características del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, para lo cual observa: El impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, es un tributo que grava el ejercicio habitual de las actividades industriales, comerciales o de servicios que realice una persona natural o jurídica, susceptibles de ser vinculadas con el territorio del Municipio por aplicación de los factores de conexión pertinentes, que en el caso de las actividades industriales y comerciales se reconducen a la existencia de un establecimiento permanente. La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del referido impuesto, está conformada por los ingresos brutos obtenidos por el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de naturaleza similar que se desarrollen en el ámbito territorial del Municipio, o que por su índole se consideren ejercidas en dicha jurisdicción. A tales efectos, se entiende por ingresos brutos todas las cantidades y proventos que de manera regular reciba el sujeto pasivo por el ejercicio de la actividad económica que explota en la jurisdicción del ente local. En tal sentido, la doctrina en general caracteriza este tributo como un impuesto real, periódico y territorial. El carácter real del impuesto surge por la circunstancia de que para su cuantificación se toma en cuenta solo la actividad que los sujetos pasivos ejercen habitualmente, sin atender a las condiciones subjetivas de los contribuyentes para la fijación de la base imponible ni de la alícuota. Asimismo, se trata de un tributo periódico por existir un tipo impositivo constante relacionado con la actividad cumplida durante el tiempo señalado en la Ordenanza respectiva, proyectada sobre el monto de ingresos de un ejercicio determinado; por lo que se le considera un impuesto anual, sin que ello obste que las Ordenanzas de los diferentes municipios prevean períodos de pagos menores a ese lapso. Finalmente, es un impuesto territorial en virtud de recaer, exclusivamente, sobre aquellas actividades ejercidas dentro del ámbito físico de la jurisdicción local que lo impone. De tal manera, para que un contribuyente sea sujeto pasivo del aludido tributo, debe existir una conexión entre el territorio del municipio exactor y los elementos objetivos condicionantes del impuesto, esto es, el lugar de la fuente productora y la capacidad contributiva sobre la que recaerá el tributo. (Vid. Sentencia Nro. 00473 de fecha 23 de abril de 2008, caso: Comercializadora Snacks, S.R.L., ratificada por los fallos Nros. 00987 y 01188 del 20 de octubre de 2010 y 28 de septiembre de 2011, casos: Inversiones las Palas, C.A. -HOTEL PALAS- y Grupo Nanco, C.A., respectivamente). Asimismo se evidencia que la sociedad de comercio fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima y como tal, sobre la base de lo prescrito en el artículo 200 del Código de Comercio, siempre tendrá carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo la excepción prevista para las sociedades que se dediquen a la explotación agrícola o pecuaria y aquella derivada de la calificación de civil dada por ley especial Ahora, este Tribunal pasa a analizar sobre la naturaleza jurídica de la actividad desempeñada por la contribuyente, para verificar si efectivamente se configura el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar, previsto en el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el artículo 204 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal Dicho lo anterior, establece el artículo 317 de nuestra Carta Magna lo siguiente: Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. Visto lo anterior, este Tribunal considera oportuno traer a colación la Sentencia dictada por la Sala Constitucional el 06-04-2006. Caso: Clasificador de Actividades de la Ordenanza número 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda., en la que sostuvo lo siguiente: “Varias han sido las razones que los recurrentes y los terceros han esgrimido para señalar la inconstitucionalidad de las normas transcritas -la extensión de sus argumentos así lo demuestra-; sin embargo, y al margen de que esta Sala entre a considerar individualmente cada una de ellas, a dos se pueden reducir los alegatos fundamentales de su impugnación. El primero, según el cual, con fundamento en el artículo 105 constitucional, es exclusivo del Poder Público nacional establecer el régimen vinculado al ejercicio de las profesiones liberales; y el segundo, que pregona que la norma contenida en el artículo 179 numeral 2 de la Constitución sólo se refiere a actividades industriales y comerciales, lo que excluye de la potestad tributaria de los municipios a las profesiones liberales dado su carácter esencialmente civil. Tal esquema plantea un orden lógico para abordar la temática, orden que pasa, necesariamente, por aceptar que la posible inconstitucionalidad de los artículos impugnados depende de que esta Sala acepte o rechace la potestad tributaria de los municipios sobre las profesiones liberales, ya que tales preceptos, en sustancia, lo que hacen es regular los términos en que la actividad económica está sujeta al impuesto creado por la Ordenanza en cuestión. Acerca de este punto, la Sala, en sentencia n° 3241/2002, ha tenido oportunidad de pronunciarse señalando expresamente “(…) que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil (…)”, por lo que los Municipios pueden “(…) gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo (…)”. No obstante tal precedente, los defensores del acto sostienen la constitucionalidad de la Ordenanza alegando que la máxima jurisprudencial citada se produjo dentro de un contexto distinto al hoy discutido. En aquella oportunidad se trataba de una Ordenanza previa a la Constitución de 1999, refieren, mientras que en esta se trata de una Ordenanza dictada con ocasión a la interpretación del artículo 179.2 constitucional hecha por el legislador municipal; sin embargo, se trata de un argumento que riñe con lo que ha sido la concepción histórica del aludido impuesto y con el principio de división de poderes que reserva al Poder Público nacional todo lo concerniente a la regulación de las profesiones liberales. En efecto, en el precedente citado se indicó que lo que es hoy el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio y servicios y otras actividades de índole similar siempre ha estado vinculado de forma directa con el desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil. Ese sustrato histórico permite afirmar que sólo las actividades realizadas con fines de lucro -y no de honorarios- que tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una actividad de servicio que sea afín con cualquiera de éstas, en tanto actividad de naturaleza mercantil o de interposición en el tráfico económico, han sido objeto del antiguo impuesto de patente sobre industria y comercio, sin que se tuviera conocimiento, destacó en esa oportunidad la Sala, que actividades de naturaleza civil hayan sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con fundamento en alguna Constitución o en la Ley. Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil. Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya se hizo en la sentencia aludida, que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sea0n actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las profesiones liberales. No desconoce la Sala, y este fue un argumento que trajo a colación la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una definición de aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la Ordenanza impugnada, pero se trata de un argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del objeto de esta causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacional. En todo caso, lo importante a retener aquí es que la concepción histórica del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades de índole similar obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios conexos a actividades industriales y comerciales, pues es ese tipo de actividad, en definitiva, la que genera verdadera riqueza, al extremo que doctrinariamente el beneficio económico que se obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferente si se trata de una u otra. Al de las primeras se les llama ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se les denomina honorarios. Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución de competencia a que alude nuestra carta Magna en su artículo136. Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos para ejercerlas. Al ser ello así, no le cabe duda a esta Sala de que el Municipio Chacao del Estado Miranda, al interpretar que el vocablo “servicios” que contiene el artículo 179.2 de la Constitución se refiere a cualquier tipo de servicios y no a los conexos a actividades industriales y comerciales se excedió del ámbito de sus competencias, trasgrediendo con ello la norma contenida en el artículo 136 de la Constitución, pues invadió la esfera competencial del Poder Público nacional, razón por la cual esta Sala declara la nulidad de las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda. Asimismo, declara la nulidad del Grupo XXIII del clasificador de Actividades de esa Ordenanza. Por otra parte, la Sala, haciendo uso de la denominada interpretación constitucionalizante, declara que cuando los artículos 3 y 25 de la aludida Ordenanza se refieren a actividades de servicio está haciendo alusión a los servicios conexos a las actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales. Al ser ello así, esta Sala considera inoficioso pronunciarse sobre el resto de los argumentos esgrimidos para defender la inconstitucionalidad de los preceptos anulados. Así se decide.” Asimismo, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en el 03-08-2007. Caso: Suelopetrol, C.A., sostuvo lo siguiente: Esta Sala Constitucional en sentencias Nº 1175 del 13 de junio de 2006 (caso: CEVA) y Nº 3241 del 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN y otros), se dejó sentando el criterio relativo a que las actividades económicas de industria o comercio, son de carácter mercantil y no civil, además de establecer que las personas naturales o jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, son actividades económicas de naturaleza civil. Así, en la referida sentencia Nº 3271/06, esta Sala estableció lo siguiente: “(…) Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinaria, del 26 de Julio de 1982, como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios. (…) Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídicas precedentes, la Sala considera, en razonable interpretación restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo tiempo coherente con el resto del ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, interpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por la propia norma constitucional cuando ésta advierte también son susceptibles de imposición las actividades económicas ‘de índole similar’ a las de industria o de comercio, para lo cual, forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil. Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son naturaleza de naturaleza (sic) civil. Así se declara.” Dicho lo anterior, esta Juzgadora considera oportuno citar el criterio establecido por la mencionada Sala Constitucional, en decisión Nro. 649 proferida el día 23 de mayo de 2012, en la cual hizo énfasis en que a partir de la publicación de ese fallo, “se establece con carácter vinculante que la calificación de la naturaleza de la actividad económica desarrollada por asociaciones de profesionales liberales, se encuentra determinada por el campo de actuación principal de la asociación (independientemente de su fórmula societaria), con lo cual, tendrán carácter civil sólo aquellas que se concentran en el ejercicio profesional, sin asumir de manera dominante un desempeño comercial que le otorgue beneficios económicos mayores y distintos a los honorarios. (…)Antes bien, la referida sentencia debió entrar a analizar si el objeto social de TECNOCONSULT, S.A., se circunscribe al desarrollo de actividades inherentes a la profesión de ingeniería, en cuyo caso, sus servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales y, en consecuencia, su actividad económica es de naturaleza civil o, si, adicionalmente, dichas actividades sirven de puntal para un despliegue industrial o comercial, de evidente carácter mercantil, que a su vez representa su mayor fuente de ingresos”. Ahora bien, de una revisión minuciosa a las actas procesales que conforman el presente asunto, así como del expediente administrativo de la recurrente, consignado oportunamente por la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia, este Juzgador observó lo siguiente: Copia certificada del Documento Constitutivo de la sociedad mercantil, inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, del 29-10-1956, bajo el Nº 493, bajo la denominación CENTRO MEDICO DE CABIMAS, S.A., cuyo objeto social de conformidad con lo establecido en la Cláusula segunda es “El objeto principal de la sociedad es la construcción, desarrollo y aprovechamiento de un edificio para clínica-hospital, el cual constara de cuartos individuales y salas colectivas, con todas las dependencias que sean necesarias a su finalidad, como salas quirúrgicas, departamento de rayos x, laboratorio clínico, farmacia, consultorios médicos, salones de convalecientes, mortuorias, departamento de administración y admisión, comedor, lavandería, servicio de ambulancia y todo cuanto la técnica hospitalaria requiera, prestación de servicios médicos, quirúrgicos y obstétricos, todo lo relacionado con la hospitalización y demás servicios indispensables que tengan relación con las señaladas Asimismo, observa este Despacho lo establecido en la Resolución Culminatoria de Sumario Nro 01-2015, a los folios 5 y 6 “Denuncia C.M.C. la no sujeción de sus actividades al pago de impuesto sobre actividades económicas en virtud de constituir tales actividades servicios médicos asistenciales, los cuales por su naturaleza, son de índole estrictamente civil. Invoca en su favor la jurisprudencia de la extinta corte suprema de justicia y de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. A juicio de este despacho, tal alegato es improcedente y por ello lo siguiente: El municipio Bolivariano Cabimas del Estado Zulia grava la actividad lucrativa que realizan clínicas y hospitales privados ubicados en su territorio de la misma manera que lo han venido haciendo el resto de los municipios del país, a lo largo de nuestra historia. Esto es, teniendo en consideración la diferente naturaleza de las actividades que se realizan en estos centro privados con ocasión de la prestación de servicios de salud a sus clientes. Con tal ocasión pueden distinguirse dos tipos de actividades: las de naturaleza profesional, o de ejercicio de las profesiones de la salud (medicina, enfermería, odontología, bioanálisis, etc.) y la actividad empresarial realiza por C.M.C y demás contribuyentes de este ramo. Desde un punto de vista jurídico, las actividades mencionadas en primer lugar, de tipo profesional, son indudablemente de naturaleza civil para quienes las realizan (médicos, odontólogos, etc) y consisten en el ejercicio de la respectivas profesiones liberales, regidas por las leyes de colegiación de tales profesionales y que causan como contraprestación el pago de honorarios profesionales. Tales honorarios ciertamente, no están sujetos al pago de impuesto municipal; Aunque si lo están respecto a los impuestos nacionales, como el impuesto sobre la renta. La mencionada falta de sujeción, cabe destacar, surge de la expresa exención de las normas constitucionales y legales que en el pasado y en el presente, han regido este impuesto. En principio estarían sujetas, y si no lo están, es por expresa dispensa al respecto de las leyes aplicables. Al lado de las actividades mencionadas, se perfecciona también la actividad empresarial, realizada por C.M.C. Esta consiste en apoyar la práctica de la medicina y demás profesiones de la salud, mediante la realización de las acciones de soporte técnico, procura y suministro de material medico, realización de exámenes diagnostico, suministro y mantenimiento de la infraestructura adeudada, etc. Tales actividades de apoyo son requeridas por los profesionales de la salud a los fines del cabal desempeño de sus labores de curación y prevención de enfermedades, pero en modo alguno constituyen ejercicio de la medicina, odontología, ni ninguna otra profesión relacionada con la salud Son estas actividades de apoyo a las actividad de los servicios de salud, el objeto social de la contribuyente, a cuyo efecto se organizo como compañía anónima ( de conformidad con el Código de Comercio), ellas constituyen sus actividades habituales, generen un lucro en beneficio de los accionistas, y por tal motivo están sujetas al pago de todos los impuestos que gravan las actividades económicas de Venezuela, los nacionales (impuesto sobre la renta ISLR e impuesto al valor agregado IVA) y también los municipales, como el impuesto sobre actividades económicas. Precisadas estas diferencias resulta evidente para este despacho que C.M.C. es una sociedad mercantil dedicada a la realización habitual con fines lucrativos de actividades de apoyo a los servicios de salud que prestan los médicos y demás especialistas de la salud que en sus dependencias ejercen sus respectivas profesiones. Siendo entonces las mencionadas actividades de la contribuyente, ordinaria y habituales. Ellas están sujetas al pago de impuesto establecido en la vigente Ordenanza sobre impuesto a las Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicios y de Índole Similar en la jurisdicción del Municipio Cabimas del Estado Zulia. Solo si la ley o dicha ordenanza establecerían una excepción a este respecto, las actividades de las clínicas y hospitales privados estarían exentas del pago de ese impuesto. No hay tal exención, así que debe pagar dicha contribuyente el impuesto establecido en la respectiva ordenanza. A mayor abundamiento, la Administración hace énfasis en que, por el hecho de tratarse de una sociedad mercantil conforme al artículo 3 del Código de Comercio, todos los actos realizados por la empresa auditada se reputan actos de comercio, criterio que no comparte este Tribunal, por cuanto la presunción contenida en la referida norma, tiene carácter Iuris Tantum al expresar la misma, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si la prestación de servicios y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil, carácter que, como bien se ha observado tienen los servicios que prestan los profesionales liberales o las empresas dedicadas a las actividades de carácter científico, técnico tales como son los prestados por profesionales de la medicina, abogados, arquitectos, ingenieros etc. Asimismo la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nro 508 del 10 de mayo de 2016 estableció: Establecido lo anterior, y de acuerdo al criterio jurisprudencial fijado en las descritas decisiones judiciales, esta Sala observa que la Administración Tributaria cuando pretenda imputarle a una asociación profesional el desarrollo de una actividad mercantil que en principio no se corresponde con su naturaleza, pero que podría colocarla en una situación impositiva propia de las sociedades de comercio, debe develar que los negocios jurídicos de la compañía exceden su ámbito civil y que realiza actividades comerciales que producen los ingresos más importantes de su gestión económica, bien con el análisis concatenado de la razón social de la persona jurídica societaria, así como de sus estados contables y cualquier otro instrumento del cual se pueda desprender que, sus beneficios económicos derivan fundamentalmente de la actividad comercial que despliega y que la identifican como una organización con actividad preponderantemente mercantil. Una vez comprobada la configuración del hecho imponible, la municipalidad perfectamente podía proceder a la determinación de la base imponible y al cálculo del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, tomando como base de cálculo sus ingresos brutos correspondientes a los mencionados ejercicios. Ahora bien, se evidencia de la sentencia recurrida que el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, al momento de dictar el fallo apelado analizó el contenido del expediente administrativo inserto a los folios 111 al 558 del expediente judicial, y realizó una revisión minuciosa del mismo para trabar la litis incluyendo el informe del auditor fiscal, por tal razón mal podría afirmarse que hubo omisión de pronunciamiento, es decir, que se haya incurrido en el vicio de incongruencia negativa por silencio de pruebas. Indudablemente, a juicio de esta Sala el dictamen del auditor en comentario no era suficiente para declarar procedente el alegato de la recurrente según el cual no todo lo percibido por la sociedad mercantil es por concepto de honorarios profesionales enmarcado en las profesiones liberales (medicina y sus ramos conexos), tomando en cuenta que en principio y tal como lo hizo el Tribunal a quo, debía pronunciarse sobre la naturaleza jurídica de la actividad desempeñada por la sociedad mercantil, para verificar si efectivamente se configuró el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar, previsto en el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el artículo 204 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, por cuya razón se desestima la denuncia sobre inmotivación por silencio de pruebas. Así se decide. Vinculado a lo precedente, de las actas procesales se observa que la Administración Tributaria Municipal se limitó a enumerar los servicios prestados por la prenombrada sociedad de comercio sin analizar la naturaleza de los mismos, concluyendo que por el sólo hecho de que la compañía Instituto Diagnóstico Venecia, C.A., posee una denominación mercantil como la de una Compañía Anónima, y obtiene un beneficio económico (lucro), dichos actos son meramente mercantiles y, por ende, subsumibles en el supuesto de hecho tipificado en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Simón Bolívar del Estado Anzoátegui. De allí que esta Sala considera oportuno traer a colación a manera referencial, la definición de honorario profesional prevista en el artículo 14 del Decreto Nro. 1.808 que establece el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, en los términos siguientes: “Se entiende por honorario profesional no mercantil el pago o contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico o docente, realizadas por ellas en nombre propio, o por profesionales bajo su dependencia, tales como son (sic) odontólogos, psicólogos, economista, contadores, administradores comerciales, farmacéuticos, laboratoristas, maestros, profesores, geólogos, agrimensores. Veterinarios y otras personas que presten servicios similares”. (…) Circunscribiendo lo antes indicado al caso concreto, esta Sala evidencia de las actas procesales que la sociedad mercantil Instituto Diagnóstico Venecia, C.A., ejecuta su objeto social a través de un cuerpo de profesionales que prestan servicios encaminados al diagnóstico y tratamiento de las enfermedades, a través de la realización de exámenes médicos radiológicos, cuyos servicios, como expresa el mencionado artículo son de realización por parte de médicos que hayan obtenido un título profesional y adicionalmente hayan cumplido con los demás requisitos legales, que incluye la colegiación, para el ejercicio profesional. Dichos exámenes deben ser realizados por un profesional con conocimientos médicos previos, por cuanto éstos deben emitir un informe de los resultados. Por tanto, concluye este Alto Tribunal que la actividad realizada por la empresa es ejecutada por médicos en el ejercicio libre de su profesión, por ende, no se encuentra gravada con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, razón por la cual declara sin lugar la apelación ejercida por el apoderado judicial del Fisco Municipal y confirma el fallo de instancia, incluyendo la eximente del pago de las costas procesales acordada al Municipio Simón Bolívar del Estado Anzoátegui por el Juzgado de la causa, conforme a lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014, por haber tenido motivos racionales para litigar, en vista de la dificultad que acarrea para el ente local develar que los negocios jurídicos de la compañía exceden su ámbito civil y que realiza actividades comerciales que producen los ingresos más importantes de su gestión económica. Así se decide. En este contexto, se declara con lugar el recurso contencioso Tributario incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SAT-0201-2013 del 30 de agosto de 2013, emitida por el Superintendente Tributario Municipal del Servicio Autónomo Bolivariano de Administración Tributaria (SABAT), la cual queda nula. Así se establece. De la sentencia parcialmente transcrita establece que se entiende por honorario profesional no mercantil el pago o contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico o docente, realizadas por ellas en nombre propio, o por profesionales bajo su dependencia tales como son (sic) odontólogos, psicólogos, economista, contadores, administradores comerciales, farmacéuticos, laboratoristas, maestros, profesores, geólogos, agrimensores. Veterinarios y otras personas que presten servicios similares En adición a lo expuesto, la Ley del Ejercicio de la Medicina, en su artículo 2 establece: “a los efectos de esta Ley, se entiende por ejercicio de la medicina la prestación, por parte de profesionales médicos, de servicios encaminados a la conservación, fomento, restitución de la salud y rehabilitación física o psico-social de los individuos y de la colectividad; la prevención diagnostico y tratamiento de las enfermedades En conclusión esta Sentenciadora comparte el criterio de la Sala Policito Administrativo en cuanto a que las actividades realizadas por las empresas cuando es ejecutada por médicos en el ejercicio libre ejercicio de su profesión, no se encuentran gravadas con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios. En consecuencia, solo podrán los Municipios gravar aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica, quedando excluidas todas las actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, y para el caso de autos la medicina, entre otras. De las anteriores consideraciones se desprende que la empresa “Centro Medico Cabimas.”, tiene como actividad la prestación de Servicios Médicos en general, y que la referida actividad conforme a los criterios jurisprudenciales y normativos ya señalados, tiene naturaleza civil, en consecuencia, no constituye hecho generador del tributo creado por la Ordenanza del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia, por lo que al no constituir hecho generador la referida actividad, la Administración Tributaria del referido Municipio no puede gravar la misma y, en razón de ello, tampoco podrá exigirle pago de obligaciones tributarias derivadas de dicha actividad (servicios medicos), ni cumplimiento de deberes formales que solo son exigibles a quienes sean sujetos pasivos por verificarse en ellos el hecho imponible, motivo por el cual, este Tribunal Superior debe declarar procedente el alegato esgrimido por la recurrente en el presente punto. Y así se declara.- LOS INGRESOS PROVENIENTES DE LAS ACTIVIDADES DE ARRENDAMIENTOS e INGRESOS POR INTERESES COMO RENTA PASIVA Señalan que el arrendamiento de un bien no califica como el ejercicio de una actividad económica de servicios, según lo dispuesto en el articulo 205 de la Ley Orgánica del Poder Publico Municipal, en virtud de que el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas de Industria, comercio, servicio o de índole similar es el ejercicio habitual, en forma independiente, de una actividad económica a titulo oneroso, dentro del territorio de un municipio Así mismo arguyen que la Administración Tributaria Municipal asume erróneamente que lo percibido habitualmente como consecuencia del arrendamiento de un bien, constituye la materialización de una actividad económica de servicios, sujeta a imposición con el ISAE. Así las cosas manifiesta la contribuyente que el hecho imponible del ISAE implica un hacer en su sentido mas lato, esto es, una conducta positiva por parte del sujeto que la realiza con la intención de modificar la realidad y este es el entendimiento que se deriva del termino actividad con base a una interpretación literal y gramatical del dispositivo legal. En efecto, alegan que la definición de servicios contenida en la norma, establece que el termino a los fines del ISAE, implica toda aquella actividad que comporte, principalmente, prestaciones de hacer. Ciertamente, el ISAE tiene como fundamento lógico, el ejercicio de actividades económicas en la jurisdicción de dicho municipio, por lo cual, la base imponible del ISAE son los ingresos brutos percibidos por el sujeto por el ejercicio de la actividad, y no la renta que pudiera obtener como resultado del ejercicio de la misma Asimismo, defiende que al pretender incluir dentro de la base del calculo del tributo para el año en curso, aquellos ingresos obtenidos por la percepción de intereses y dichos ingresos son irrelevantes a los efectos de la determinación de la base imponible de la exacción municipal bajo análisis, pues no son el resultado de una actividad industrial, comercial o de servicio, sino que constituyen rentas pasivas susceptibles de originar un enriquecimiento cuya gravabilidad esta reservada al poder nacional a través del impuesto sobre la renta Que no existe motivación suficiente, debido a que no señala los supuestos de hecho ni los elementos probatorios para sustentar los mismos, clasificando a su representada en unas actividades no acorde con la realidad operativa o económica. Con relación al presente alegato, observa este Tribunal lo siguiente: El carácter habitual de la actividad que desarrolla el contribuyente en el Municipio de que se trate, ostenta una importancia determinante a los efectos del impuesto objeto de análisis, ya que los proventos que puedan generar determinadas actividades aisladas o casuísticas, no podrán ser gravadas por el referido tributo por no estar conectadas con el giro comercial, industrial o de servicios para el que se encuentra autorizado un contribuyente en un determinado ente local, en relación directa con el clasificador de actividades que contienen las Ordenanzas reguladoras del tributo. En este orden de ideas, resulta pertinente traer a colación el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 26 de mayo de 2005, número 03385 (caso: Banco Industrial de Venezuela, C.A.), respecto a la gravabilidad de la utilidad cambiaria eventual generada por el vencimiento de una obligación contratada en moneda extranjera a los efectos del tributo municipal objeto de análisis. En dicho fallo, se sostuvo lo siguiente: “(…) De allí, juzga este Alto Tribunal, tal como acertadamente lo indicó el a quo, que la emisión y colocación de los bonos de deuda pública que hiciera el contribuyente a través del Banco Central de Venezuela, ostenta el carácter de préstamo efectuado por la entidad bancaria a la República, cuyos rendimientos si bien comportan beneficios para la entidad bancaria, constituyen propiamente una devolución del capital otorgado en préstamo, registrado como un egreso en la contabilidad de la contribuyente. Ahora bien, estas cantidades dadas en préstamo a la República fueron registradas en divisa extranjera bajo el tipo de cambio que estaba vigente para el momento en que fueron realizadas las colocaciones en bonos (Bs. 4,30 por Dólar); sin embargo, al ser redimidos los bonos de deuda pública adquiridos por la contribuyente, la paridad cambiaria había variado, situándose la divisa norteamericana a los tipos de cambio de Bs. 37,85 y 38,15, por Dólar para dichas fechas (06 y 09 de septiembre de 1989), originándose en consecuencia, una diferencia cambiaria para las fechas de rescate. Tal utilidad cambiaria es objetada por la representación municipal, toda vez que en su opinión ‘Cuando al accionante se le reintegra lo equivalente a los bonos, se hace en moneda de curso legal y no en dólares americanos como debía ser, (...). En este caso la operación debió ser por la misma cantidad en dólares y no en bolívares, y de esto obtuvo ganancia; y no fue en intereses, ya que fue como una conversión de dólares americanos de EEUU. A (sic) bolívares, obteniendo una diferencia que se tiene como un incremento en ganancia.’. Al respecto, debe esta Sala destacar que como toda obligación, el pago por parte de la República de las cantidades expresadas en los bonos de la deuda pública nacional en poder de la contribuyente, debía realizarse en los mismos términos en que fuera contratada, vale decir, en dólares americanos; sin embargo, por efecto de las restricciones o limitaciones a la libre convertibilidad de la moneda (control de cambios) impuestas por el propio Estado venezolano para la época, dicho compromiso debía atenderse en bolívares y a la tasa de cambio que hubiese sido fijada por el Banco Central de Venezuela para la fecha. Derivado de lo anterior, encuentra esta Sala que en esta diferencia en cambio que se produjo al convertir el valor de los bonos a moneda de curso legal, en nada intervino la voluntad de la contribuyente, sino que se produjo como resultado de las propias políticas monetarias y financieras asumidas por el Estado venezolano; motivo por el cual, aun cuando eventualmente se materializó un ingreso para la contribuyente, el mismo sólo puede reputarse a título de devolución de la cantidad dada en préstamo a la República mediante la colocación de los precitados bonos de la deuda pública nacional, siendo improcedente en consecuencia, incluir la cantidad de Bs. 5.149.433.500,00 dentro de la declaración jurada de ingresos brutos del Banco Industrial de Venezuela, C.A., correspondiente al ejercicio fiscal del año 1989. Ello así, resultaba improcedente el reparo formulado a la contribuyente por tal concepto. Así se declara.” (Destacados del presente fallo). Del contenido de la sentencia parcialmente transcrita, puede extraerse que aquellos ingresos o ganancias que pueda tener un contribuyente en jurisdicción de un determinado Municipio, producto de una actividad casuística o particular, tal como fue en ese caso, de las ganancias cambiarias por la conversión de bonos a moneda de curso legal, escapan del ámbito de gravabilidad del tributo municipal sobre industria y comercio (hoy de actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar). Delimitado lo anterior, se observa que en aquellos casos en los cuales, producto de la tenencia de acciones de una compañía o otros casos, se obtengan intereses o dividendos, estos últimos participan de la naturaleza de los denominados frutos civiles, los cuales constituyen la compensación en dinero que se otorga por el goce que se tenga de la cosa ajena (crédito en general), intereses y compensaciones de los capitales, cédulas de títulos de la deuda pública, dividendos de acciones sociales, cánones enfitéuticos y en general, toda renta o cánones de arrendamiento de las cosas, que generen una renta pasiva (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 00693 caso: ARRENDADORA MERCANTIL, C.A.,) A tal efecto, cuando los mencionados ingresos no se desarrollen de una manera estable, continuada o periódica dentro de la actividad comercial del contribuyente, no formarán parte de la base imponible del impuesto municipal. Así las cosas, debido a que la sociedad Centro Medico de Cabimas, se dedica a la actividad de “Servicios Médicos”, y en atención a que sus ingresos por intereses y arrendamiento, no encuadran dentro de la explotación autorizada por el Municipio y desde su jurisdicción territorial, por lo que no existe la relación directa y necesaria que se debe materializar entre hecho y base imponible (Vid. sentencia de la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia Nro 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar, C.A.), se concluye que son frutos civiles no sujetos a imposición con el impuesto sobre patente de industria y comercio, hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar. Así se declara. DE LAS DIFERENCIAS DE LOS INGRESOS DECLARADOS PARA LOS PERIODOS FISCALES COINCIDENTE CON LOS AÑOS CIVILES 2011, 2012 Y 2013 La contribuyente alega en cuanto a este particular que de la revisión del mayor analítico y del libro de ventas, observaron sin especificar en que parte de ellos, que su representada omito durante periodos 2011-2013 ingresos brutos, sin entrar a considerar los pormenores o elementos objetivos donde constan dichas diferencias, ni los fundamentos técnicos o contables, es decir, los fundamentos de hecho en los cuales basan y afirman su pretensión fiscal. No obstante, defienden que de una concienzuda revisión y análisis de la data contable contenida en la cuenta de ingresos del mayor analítico en cotejo con los ingresos determinados, se infiere que la diferencia entre los ingresos brutos declarados por su representada y los determinados por la actuación fiscal se origina principalmente en virtud de que los funcionarios realizaron la sumatoria de los montos registrados en la cuenta de ingresos como créditos y no considerando para su deducción de la base imponible del impuesto, los movimientos registrados como debitos en la misma, como lo son la anulación de facturas a través de notas de crédito, las rebajas de servicios clínicos otorgados a través de facturas y los descuentos en servicios aplicados mediante notas de crédito, tal y como lo establece el articulo 15 de la Ordenanza sobre Impuesto a las Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de índole Similar en Jurisdicción del Municipio Cabimas del Estado Zulia. Con relación al presente alegato, observa este Tribunal lo siguiente: La Ordenanza sobre Impuesto a las Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, De servicio y de Índole Similar en Jurisdicción del Municipio Cabimas del Estado Zulia en su articulo 123 numeral 5 establece que serán sancionados en la forma prevista quienes presentaran la declaración con omisiones o suministrar información falso en cualquier declaración, con multa que oscilara entre diez y un ciento por ciento (10% - 100%) del tributo que hubiere dejado de percibir el Municipio, como consecuencia de dicha omisión, sin perjuicio de que se efectúen los reparos fiscales correspondientes. Ahora bien en el lapso probatorio la contribuyente promovió una prueba de experticia contable para validar su criterio en cuanto a que no hay diferencia de ingresos en los años 2011, 2012 y 2013 y en fecha 8 de diciembre de 2016 los expertos juramentados para la realización de la presente experticia presentaron el respectivo informe pericial mediante el cual llegaron juntos a los siguientes resultados “Una vez analizados los elementos contenidos en el expediente de la causa 1739-2015, se procede a presentar en forma detallada los resultados obtenidos en la experticia contable enmarcada en la determinación de diferencia de ingresos para los periodos 2011, 2012, 2013 (…) DETERMINACION DE LA BASE IMPONBILE DEL PERIODO Como consecuencia del análisis efectuado al contenido del expediente de la causa 1739-2015 y la información contable – fiscal suministrada por la Empresa, y con el único propósito de presentar la información detallada en aras de determinar la existencia o no de la diferencia de ingresos, se presenta el siguiente cuadro Nro 6, en el que se detalla el resultado de la experticia en todos sus aspectos y por consiguiente la base imponible a considerar para la determinación de la exacción fiscal del periodo en estudio. (…) Observando la columna “A” ingresos declarados a la Alcaldía y la columna “C” ingresos netos contables obtenidos por la EMPRESA en su ejercicio económico, se denota una diferencia declarada en exceso, resultante de restar “A” menos “C”, es decir. Bs. 105.991.395,00, menos 105.632.963,93 que resulta una diferencia de 105.922,18. Ahora bien, para la determinación de la base imponible de deben considerar los ingresos brutos efectivamente percibidos, lo que implica considerar el saldo de las cuentas por cobrar, de lo que se obtiene: Ingresos netos contables “C” menos saldo de cuentas por cobrar “D” resulta los ingresos efectivamente percibidos, los cuales representan la base imponible del periodo entonces. Bs. 105.632.963,93 menos 47.158.434,34 lo que resulta una diferencia de 58.474.529,59, que representa la base imponible del periodo generándose un crédito fiscal a favor de la empresa de 47.516.865,4. Conclusión • Una vez obtenidos los resultados y presentados en los cuadros 1, 2, 3, 4, 5 y 6, y revisada la información extraída del expediente de la causa que se sigue 1739-2015 se concluyo que no existe diferencia de ingresos en el periodo. • Existen un crédito fiscal a favor de la empresa producto de la determinación de los elementos que constituyen la base imponible” Del informe parcialmente transcrito up supra se evidencia que los expertos señalaron que no existen diferencias de ingresos en el periodo sin especificar a cual periodo, por lo tanto de la revisión exhaustiva del informe pericial se puede evidenciar que los expertos solo consideraron para su informe el análisis del año 2011, sin verificar los periodos 2012 y 2013 los cuales lo pertinente es otorgarle pleno valor a lo establecido en el acta fiscal, en virtud de la presunción de veracidad, tal como se ha indicado en sentencias de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal (vid, entre otras, sentencias Nros. 00040 y 06388, de fechas 15 de enero de 2003 y 30 de noviembre de 2005, casos: Consolidada de Ferrys, C.A. y Chrysler Motor de Venezuela, S.A.), en los siguientes términos: “(…) Conforme a la norma antes transcrita [artículo 144 COT 1994] y siendo que la doctrina ha definido, a las actas de reparo fiscal como instrumentos administrativos, emitidas por funcionario público, y que son el resultado de una actividad de fiscalización e investigación, son documentos administrativos de trámite, que gozan de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario (…). Así, el valor probatorio de las actas de reparo fiscal, por su autenticidad, gozan de plena fuerza probatoria, y por la presunción de veracidad que las rodea dan certeza respecto a las afirmaciones materiales sobre los hechos en ellas contenidos, hasta prueba en contrario (…)”. (Agregado y Resaltado de la Sala). De la presunción de veracidad anteriormente mencionada y vista que del expediente la contribuyente no desvirtuó el contenido del acta de reparo en cuanto a la diferencia de ingresos de dichos años, esta operadora de justicia declara procedente la diferencia de ingresos para los años 2012 y 2013 y improcedente la diferencia de ingresos para el año 2011. Así se declara DE LA PROCEDENCIA LEGAL DE LA AUTODETERMINACION Y LIQUIDACION DEL ISAE BAJO EL CODIGO II.1.6 FARMACIA DE LOS INGRESOS BRUTOS CONTENIDOS EN LA CUENTA CONTABLE 41.01.01.031, EN VIRTUD DEL MANDATO EXPRESAO DEL ARTICULO 60 DE LA LEY DE MEDICAMENTOS Y DE LA RECLASIFICACION POR PARTE DE LA DIRECCION DE HACIENDA MUNICIPAL.PRINCIPIO DE ECONOMICA DE OPCION. La contribuyente defiende que la declaración de la actividad económica de farmacia se debe a un mandamiento legal expreso en el artículo 60 de La Ley de Medicamentos que establece que los centros asistenciales de carácter publico y privado deberán disponer de servicios o unidades de farmacias regentados por un farmacéutico, sin perjuicio de la responsabilidad que todos los profesionales de la salud tienen en el uso racional de los medicamentos. Aunado a lo anterior, esgrime que si bien dicha actividad complemente en forma parte del elemento económica del servicio clínico y esta sujeto intrínsecamente al ejercicio de dicha actividad principal por mandato expreso de la Ley, ello no puede ser óbice para que los ingresos provenientes del suministro de materiales, medicamentos y soluciones no puedan ser declarados de manera independiente y autónoma bajo el código de farmacia que corresponde, y disminuir así el efecto fiscal de los hechos jurídicos imponibles. Por consiguiente los ingresos brutos provenientes de dichos rubros no solo se subsumen perfectamente con la actividad de farmacia, de uso interno que forma parte del servicio medico hospitalario prestado por su representada, tal y como se encuentra prevista en su objeto social, por mandato expreso de la Ley de Medicamentos, sino también esta cabalmente adecuada y consona con la realidad de su actividad económica efectivamente ejercida en la jurisdicción del Municipio Cabimas. Con relación al presente alegato, observa este Tribunal lo siguiente: El articulo 60 de la Ley de Medicamentos publicada en gaceta oficial Nro. 37.006 de fecha 3 de agosto de 2000 establece lo siguiente Artículo 60: Los centros asistenciales de carácter público y privado deberán disponer de Servicios o Unidades de Farmacias regentados por un farmacéutico, sin perjuicio de la responsabilidad que todos los profesionales de la salud tienen en el uso racional de los medicamentos. De la norma anteriormente transcrita se evidencia que todo centro de servicios médicos debe disponer de farmacias lo cual general una actividad distinta a la de los estatutos de los centros asistenciales por mandato legal. Ahora bien, la actividad de la contribuyente CENTRO MEDICO DE CABIMAS, C.A., es la de servicios médicos como anteriormente se dejo sentado pero aplicando la norma anteriormente mencionada se genera una actividad involuntaria la cual es de naturaleza mercantil por generar ingresos a la contribuyente y por no ser realizada por profesionales en ejercicio de su profesión, lo cual a su vez genera impuesto a las actividades económicas en el Municipio Cabimas del Estado Zulia y clasificada según código II.1.6 con una alícuota del 0,30% del clasificador de Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de índole similar en jurisdicción del Municipio Cabimas del Estado Zulia. Así se declara LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA VULNERA LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE IGUALDAD, CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y RAZONABILIDAD AL GRAVAR LA ACTIVIDAD REALIZADA POR SU REPRESENTADA COMO SI FUERAN SERVICIOS A LA INDUSTRIA PETROLERA, DESAPLICACION POR VIA DEL CONTROL DIFUSO DE LA CONSTITUCIONALIDAD DEL CLASIFICADOR 1.13 SERVICIOS DE CLINICAS Y HOSPITALES CON O SIN HOSPITALIZACION A LA INDSUSTRIA PETROLERA DE LA ORDENANZA DEBIDO A LA VIOLACION DE NORMAS CONSTITUCIONALES La contribuyente alega que aun cuando su contribuyente ha venido declarando y pagando bajo dicho rubro, esto ha sido un error, de los denominados errores excusables de derecho, habida cuenta que así había reclasificado dicha administración tributaria a su representada y de esta forma, bona fide, venia considerando que los ingresos percibidos por los servicios prestados a los trabajadores adscritos a la industria petrolera, que debían declararse a través de ese aforo y no a través del aforo que regula los servicios médicos generales, por tal motivo la administración al gravar la actividad de servicios médicos asistenciales bajo el código SERVICIOS DE CLINICAS Y HOSPITALES CON O SIN HOSPITALIZACION A LA INDUSTRIA PETROLERA incurre en una flagrante e interesada violación a los principios constitucionales de igualdad, de certeza y a la capacidad contributiva de su representada En efecto manifiesta que si bien la clasificación y fijación de las actividades económicas constituye un acto meramente declarativo y por tanto revisable por la administración lo cual no limita ni deroga las amplias facultades de fiscalización que tiene la administración, no obstante, esta debe demostrar diligentemente la existencia real de las actividades desarrolladas por los contribuyentes y verificar fehacientemente si están presente las circunstancias previstas dentro de los supuestos que contiene la norma que establece el clasificatorio respectivo, es decir, buscar la verdadera realidad económica subyacente a fin de que no entre en conflicto con el principio de legalidad que el legislador municipal ha consagrado en la ordenanza. Además, señala que en la determinación de cual es la actividad del contribuyente que genera el ingreso bruto gravable con el ISAE, debe tomarse en consideración no solo lo que expresan los estatutos sociales de la empresa, sino lo que efectivamente constituye el objeto social del sujeto pasivo y dicho objeto social suele esta descrito en términos muy amplios para permitir a la persona el ejercicio de toda actividad de licito comercio; por esa razón es fundamental que antes de calificar ciertos actos como constitutivos de hecho imponible a los fines del ISAE, se precise si tales actos forman parte no solo de los que formalmente es el objeto social de la empresa, sino también de lo que constituye su giro normal y ordinario, lo que resulta de determinar la actividad que produce sus ingresos habituales, recurrente y ordinario y en razón de los cuales la empresa existe Asimismo sostuvo que es un hecho indubitable y por demás notorio que la industria petrolera no constituye el único cliente de su representada ni todos sus clientes son operadores petroleros, ni la naturaleza de los servicios que presta, se corresponden o relacionan con estas actividades, lo cual es tal el exabrupto y el desatino que se pretende con tal clasificación que de aplicarse en toda su extensión el criterio pretendido Concluyo que tal clasificador viola el principio de proporcionalidad o capacidad contributiva según el cual, todos estamos obligados a concurrir con los gastos, en la medida de su capacidad de pago o contributiva, como garantía del derecho de propiedad, la proporcionalidad significa que la carga tributaria sobre la riqueza debe siempre ser adecuada y razonable y en efecto el aludido principio, implica la prohibición para el sujeto activo de los tributos, de seleccionar como bases imponibles circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar la justa capacidad de pago que puede asumir un determinado contribuyente frente al requerimiento fiscal en un momento determinado En otras palabras, la actuación fiscal se equivoco al pretender imputarle a su representada hechos relativos a actividades que son totalmente ajenas a ellas, como lo son los servicios petroleros, pues si bien presta sus servicios médicos a personas naturales que laboral para la estadal petrolera, ello necesariamente no la convierte en una empresa de servicios a la industria petrolera, lo cual puede afectar severamente su capacidad o aptitud de pago con relación al presunto tributo aun adeudado, debido a la variación en casi el doble con respecto de la alícuota que le es aplicable conforme a su verdadera y elocuente actividad económica, solo por la aplicación de aun aforo manifiestamente inconstitucional bajo el cual su representada debe declarar sus ingresos brutos anualmente y por la cómoda posición gubernamental de escudarse ante el rigor formalista que le atribuyen las normas que regulan su actuación, al momento de la determinación de los tributos Con relación al presente alegato, observa este Tribunal lo siguiente: En relación a este alegato, este Juzgado anteriormente dejo sentado que la actividad realizada por la contribuyente Centro Medico de Cabimas en relación a que su prestación de servicios médicos, no constituye hecho generador del tributo municipal, por lo que al no constituir un hecho generador, la Administración Tributaria del referido Municipio no puede gravar la misma y, en razón de ello, tampoco podrá exigirle pago de obligaciones tributarias derivadas de dicha ni cumplimiento de deberes formales que solo son exigibles a quienes sean sujetos pasivos por verificarse. Así se declara. DE LAS MULTAS IMPUESTAS Con relación al presente alegato, observa este Tribunal lo siguiente: En cuanto a esta denuncia, estima esta Juzgadora hacer mención parcialmente a la Sentencia de la Sala Policito Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nro. 00422 de fecha 1 de abril de 2009 caso: PROCTER & GAMBLE INDUSTRIAL, S.C.A. (P&G) que establece: “Accesorios En cuanto a la sanción de multa por la suma de Novecientos Treinta y Un Millones Cuatrocientos Dieciocho Mil Un Bolívares (Bs. 931.418.001,00), equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del tributo omitido, impuesta a la contribuyente de autos de conformidad con lo previsto en los artículos 97, 85 y 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto de la contribución establecida en el numeral 1 (aporte patronal del 2%) del artículo 10 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), así como en cuanto a los intereses moratorios liquidados con cargo a dicha contribuyente “…en concepto de pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario vigente…”, por la suma de Seis Millones Cinco Mil Cuatrocientos Cuarenta y Tres Bolívares (Bs. 6.005.443,00), debe esta Máxima Instancia, una vez verificada la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente, y a partir de la accesoriedad que enmarca a dicha multa y a los referidos intereses moratorios, ratificar igualmente la declaratoria nulidad de las mismas proferida por el fallo consultado. Así también se declara. (…) En efecto, la declaratoria de nulidad de la aludida pena sólo procedía, por efectos de la accesoriedad de la multa, respecto de la parte correspondiente a la contribución prevista en el numeral 1 del artículo 10 de Ley del INCE que fuera anulada por el Tribunal de instancia, (…)” De lo anterior se evidencia que al declarar improcedente el reparo, la multa respectiva igualmente se declarada nula y en vista de que anteriormente este Tribunal declaro no hubo omisión de impuesto en vista de la improcedencia del pago de impuesto a las actividades económicas en vista de que su actividad (servicios médicos) es netamente civil, se declara nula la multa por Clasificación de Clínica y Hospitales Privados y Empresa residente (Industria petrolera). En consecuencia y de conformidad con todos los argumentos de hecho y de derecho analizados previamente de manera exhaustiva y concatenando con los medios de pruebas aportados a las actas que conforman esta causa, esta Juzgadora de manera precisa debe declarar parcialmente con lugar el presente recurso intentado ante este Órgano Jurisdiccional. DE LAS COSTAS PROCESALES En cuanto a las costas del proceso, el Código Orgánico Tributario en su Artículo 334 establece: “Artículo 334: Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el Tribunal fijará prudencialmente las costas. Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación de los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria. Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado. Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia.” Dispone la norma supra transcrita que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario o el juicio ejecutivo intentado por la Administración Tributaria según el caso, o cuando la que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria. De conformidad con la norma precedente, al haber sido declarado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario bajo examen, este Tribunal establece que las mismas no son procedentes al haber sido declarado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario bajo examen. Así se resuelve. Dispositivo. Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, en el expediente Nro. 1739-15 decide y declara: 1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente CENTRO MEDICO DE CABIMAS, S.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario signada con números 01-2015 emanada del Director de Hacienda Municipal de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia. 2.- NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Publíquese. Regístrese. Notifíquese al Sindico Procurador del Municipio Cabimas del Estado Zulia. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los _______ (______) días del mes de marzo del año dos mil diecisiete (2017). Año: 206° de la Independencia y 157° de la Federación. La Jueza Dra. Maria Ignacia Añez La Secretaria, Abg. Maria Teresa de los Ríos En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente Nro. 1739-15, bajo el Nro. ________-2017. Asimismo, se libró Oficio de Notificación Nro. _____-2017 dirigido al Sindico Procurador del Municipio Cabimas del Estado Zulia. La Secretaria, Abg. Maria Teresa de los Ríos MIA/lb