TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

En su Nombre:
EL JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGIÓN ZULIANA

Exp. Nro. 1665-14
Sentencia Definitiva
Impuesto Sobre la Renta

En fecha 23 de octubre de 2014, se inició el presente recurso contencioso tributario con solicitud de suspensión de efectos interpuesto por los abogados HAROLD ZAVALA y JOSÉ FEREIRA, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 57.866 y 135.254, respectivamente, actuando con el carácter de Apoderados Judiciales del ciudadano ROBERTO AZOCAR PEREIRA, según documento poder que corre a los folios 47 al 49 del expediente judicial, inscrito en el Registro de Información Fiscal Nro. V-12412695-5, domiciliado en la avenida 11D con calle 35, casa Nro. 131, Caminos del Doral, etapa Altos del Doral, Maracaibo, Estado Zulia, en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2014/01092/20/500148 de fecha 25 de agosto de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana y del Jefe de la División de Sumario Administrativo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se confirmo totalmente la diferencia en los conceptos ajustados en el acta de reparo SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2013/ISLR/01092/06 del 2 de septiembre de 2013, en materia de Impuesto Sobre la Renta por la cantidad de Bs. 770.991,70 en las rebajas y desgravámenes de impuesto para el ejercicio fiscal 2012 y ordena liquidar a cargo de la contribuyente las planillas por concepto de impuesto Bs. 251.647,00, multa Bs. 408.973,00 e intereses Bs. 74.395,00, para un total de Bs. 735.555,00.
En la misma fecha (23-10-2014) se ordenó la notificación de los ciudadanos Procurador General, Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público así como del Gerente Regional del SENIAT. En fecha 5 de noviembre de 2014, el abogado José Fereira, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 135.254, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, diligencio solicitando se libre las notificaciones respectivas.
El 11 de noviembre de 2014 se libraron las notificaciones ordenadas en el auto de entrada. En fecha 23 de febrero de 2015, el abogado José Fereira por la contribuyente, presento escrito de solicitud de amparo cautelar y subsidiariamente suspensión de efectos.
El Alguacil de este Tribunal en fecha 9 de junio de 2015, consignó las notificaciones del Procurador General, Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público y Gerente Regional del Seniat, debidamente practicadas.
En fecha 16 de julio de 2015, este Tribunal mediante Resolución Nro. 253-2015 admitió el presente Recurso Contencioso Tributario y ordeno notificar al Procurador General de la República. El 29 de octubre de 2015, el abogado José Fereira, por la contribuyente diligenció solicitando se practique la notificación del Procurador General de la República.
El 18 de febrero de 2016, el Alguacil de este Tribunal consignó la notificación del Procurador General de la República, debidamente practicada.
El 14 de marzo de 2016, el abogado José Fereira, inicialmente identificado, por la contribuyente presentó escrito de pruebas; el cual fue agregado el 15 del mismo mes y año.
El 30 de marzo de 2016 este Tribunal mediante Resolución Nro. 112-2016 se pronuncio en relación a las pruebas promovidas por la contribuyente.
En fecha 24 de mayo de 2016, la abogada Yamely Sánchez, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 40.602, en su carácter de apoderada judicial sustituta del Procurador General de la República por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), diligenció consignando poder donde consta la representación que ostenta y consignando copia certificada del expediente administrativo seguido a la contribuyente.
El 26 de septiembre de 2016, el Alguacil de este Tribunal consignó la notificación del Procurador General de la República relativa a las pruebas, debidamente practicada. En fecha 19 de octubre de 2016, tuvo lugar el acto de nombramiento de expertos para la evacuación de la prueba de experticia, el cual se declaro desierto.
En fecha 28 de noviembre de 2016, este Tribunal dictó auto dejando constancia del inicio del término para la presentación de los informes.
En fecha 9 de enero de 2017, los abogados Carlos Velásquez y José Fereira, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 46.555 y 135.254, en su carácter de apoderado judicial sustituto del Procurador General de la República por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y de la contribuyente, presentaron escrito de Informes. No hubo presentación de Observaciones por ninguna de las partes.
Y, el 21 de marzo de 2017 este Tribunal dictó auto difiriendo por 30 días el pronunciamiento de la sentencia definitiva.
No habiendo más actuaciones, este Tribunal pasa a dictar su decisión de fondo, siendo hoy el décimo (10) día del lapso de diferimiento para dictar sentencia establecido en el artículo 284 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014, previas las consideraciones siguientes:
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

1.- El recurso contencioso tributario interpuesto por Roberto Azocar Pereira, tiene como objeto la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2014/01092/20/500148 de fecha 25 de agosto de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana y del Jefe de la División de Sumario Administrativo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se confirmo totalmente la diferencia en los conceptos ajustados en el acta de reparo SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2013/ISLR/01092/06 del 2 de septiembre de 2013, en materia de Impuesto Sobre la Renta por la cantidad de Bs. 770.991,70 en las rebajas y desgravámenes de impuesto para el ejercicio fiscal 2012 y ordena liquidar a cargo de la contribuyente las planillas por concepto de impuesto Bs. 251.647,00, multa Bs. 408.973,00 e intereses Bs. 74.395,00, para un total de Bs. 735.555,00.
2.- En fecha 27 de mayo de 2013, la Administración Tributaria emitió Providencia Administrativa signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2013/ISLR/01092 a los fines de iniciar procedimiento de fiscalización y determinación, en materia de Impuesto Sobre la Renta, específicamente rebajas familiares y desgravámenes para el ejercicio fiscal 2012.
3.- En fecha 2 de septiembre de 2013 se emite Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2013/ISLR/01092/06, donde se establecen los resultados de la investigación fiscal.
4.- El 25 de agosto de 2014 la Administración emitió Resolución Culminatoria de Sumario SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2014/01092/20/500148 de fecha 25 de agosto de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana y del Jefe de la División de Sumario Administrativo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se confirmo totalmente la diferencia en los conceptos ajustados en el acta de reparo SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2013/ISLR/01092/06 del 2 de septiembre de 2013, en materia de Impuesto Sobre la Renta por la cantidad de Bs. 770.991,70 en las rebajas y desgravámenes de impuesto para el ejercicio fiscal 2012, y ordena liquidar a cargo de la contribuyente las planillas por concepto de impuesto Bs. 251.647,00, multa Bs. 408.973,00 e intereses Bs. 74.395,00, para un total de Bs. 735.555,00.
5.- Contra dicha Resolución, es que la contribuyente interpone el presente recurso contencioso tributario.
PLANTEAMIENTOS DE LA RECURRENTE
1.- De los ingresos declarados por su representado para el ejercicio 2012.
Que la actuación fiscal no se percató que a su representado sus asesores contables le declararon y autoliquidaron en la declaración de rentas del ejercicio 2012, como un asalariado territorial; viendo los funcionarios que en las planillas emitidas por los deudores o pagadores, donde se evidencian los ingresos y las retenciones de Impuesto Sobre la Renta, no se corresponde con el formulario AR-C que los empleadores y/o patronos entregan a los asalariados y/o trabajadores bajo relación de dependencia, los funcionarios tuvieron que haber observado los formularios de retenciones varias, que son típicos entregar a las personas naturales o jurídicas cuando realizan actividades a las que se contrae el capítulo III del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones (Decreto 1808).
Las actividades profesionales no mercantiles, son conocidas como Honorarios Profesionales No Mercantil, definidas en el artículo 14 del Decreto 1808 y en el artículo 30 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Que lo percibido para el ejercicio 2012, por los agentes de retención i) Centro Médico de Occidente, Bs. 650.712,02; ii) Clínica Metropolitana de Maracaibo, Bs. 206.588,00; iii) General de Salud Integral, C.A., Bs. 22.980,00; iv) Clinica Bahsas Administradora de Servicios, Bs. 241.680,00, para u total de Bs. 1.121.960,00 monto que fue declarado en la referencia 143 como sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, siendo lo correcto que su patrocinado y así debieron objetarlo las funcionarias actuantes, que debió declarar dichos ingresos en el reverso del formulario DPN-99025, aparte E Estado demostrativo de Ingresos, Costos y Conciliación Fiscal de Rentas: Fuentes Territorial, en la referencia 709 Otros Ingresos Bs. 1.121.960,00 e imputar como deducible todos los costos causados inherentes a la actividad y los gastos causados y pagados normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta.
De tal manera, se obtiene una utilidad o (pérdida) del ejercicio contable referencia 744, efectuando luego una conciliación fiscal de rentas de los ingresos devengados y no cobrados y de los gastos causados y no pagados, obteniendo un enriquecimiento neto o (pérdida) fiscal referencia 763, que luego sería transferida al anverso del formulario, referencia 135, para luego restarle el desgravamen único de 774 unidades tributarias especificado en el reverso del formulario referencia 851 y transferido al anverso del formulario referencia 163, para así obtener el verdadero Enriquecimiento Gravable o (pérdida) fiscal referencia 182, transfiriendo dicho monto a la referencia 431 Renta Mundial: Gravable o (pérdida) Fiscal, al cual se le aplicará la tarifa 1, para determinar el impuesto en la referencia 185.
Los argumentos afirmados devienen de lo tipificado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta i) El principio de disponibilidad de la renta o renta disponible, ii) Enriquecimiento neto, iii) Ingresos brutos y iv) Deducciones.
Que la renta para ser gravada debe encontrarse jurídica y económicamente a disposición del contribuyente. Así por ejemplo la renta proveniente de la actividad profesional no mercantil, se requiere para que pueda ser considerada como materia gravable, que haya sido efectivamente percibida (cobrada) por su beneficiario. En el caso específico de su mandante, el monto percibido durante el ejercicio 2012 es de Bs. 1.121.960,00.
El concepto de disponibilidad precisa el momento en que la renta económica entra en el domicilio fiscal. La importancia del principio de la disponibilidad de la renta estriba no tanto en determinar la existencia de la renta, sino en fijar la oportunidad en que la misma pasa a tener relevancia fiscal.
La renta neta es un enriquecimiento, el cual puede consistir en dinero o en especies que viene a incorporarse al patrimonio de su titular. El enriquecimiento global neto o renta neta (términos sinónimos desde el punto de vista de la Ley de ISLR), determina una categoría fiscal, ya que la misma se calcula de acuerdo con las disposiciones que ella prevé. Solo se permite restar para efectos del cálculo del enriquecimiento global neto, del ingreso bruto fiscal, los costos y deducciones permitidos por la Ley de ISLR y, por lo tanto, no se deja al arbitrio de los particulares el modo de determinación de la renta neta.
Todo lo que obtenga un contribuyente por cualquier concepto (por venta de bienes, por prestación de servicios Honorarios Profesionales o por cualquier otra actividad económica), en dinero o en especies, en forma regular o accidental, en Venezuela o el exterior, debe computarse como ingreso bruto global a los efectos de la determinación del gravamen a la renta neta de los contribuyentes que califiquen como residentes o domiciliados fiscales en Venezuela.
Las deducciones se definen como ciertos y determinados gastos o egresos que la Ley permite restar de la renta bruta fiscal para obtener la renta neta fiscal.
Que los funcionarios de Sumario Administrativo en la Resolución impugnada, establecen que del expediente consta que la actuación fiscal levanto el reparo con vista a la información suministrada por el contribuyente, de manera que los reparos efectuados responden a la realidad de los hechos que el propio contribuyente presentó.
La investigación fiscal parte de las cifras que constan en la declaración de rentas, así que se presume que los datos que ella contiene reflejan la verdad de la actividad económica del contribuyente, pues se trata de información de buena fe.
Las funcionarias actuantes debieron poner en práctica lo que reiteradamente la doctrina del máximo Tribunal Supremo de Justicia conoce como principio de primacía de la realidad. Los servidores públicos en su actuación no poseen ese conocimiento de la realidad al no poder o no querer determinar que los verdaderos ingresos obtenidos por su representante son honorarios profesionales y no sueldos y salarios, y que debió declarar por la opción No Asalariado Territorial y no como declaró, como Asalariado Territorial, por lo tanto estaban en el deber de hacer observaciones y no reparar lo que les conviene, por supuesto que lo que le convino en este caso a la Administración Tributaria fue objetar los desgravámenes y las cargas de familia, pero no objetaron que los ingresos no se debieron declarar como sueldos y salarios, sino como ingresos por concepto de honorarios profesionales los cuales admiten todos los costos y gastos relacionados con la generación de dichos ingresos.
2.- Otros Ingresos.
Aclaran que en el Acta de Reparo existen 3 dislates cometidos por la actuación fiscal, de los cuales en la Resolución Culminatoria corrigieron 2: i) El segundo apellido es Pereira y no Fereira (corregido), ii) Su profesión es Médico especialidad Urología Femenina, no Neurocirujano (corregido), iii) Sus ingresos es producto de la actividad profesional no mercantil (honorarios profesionales), no está bajo relación de dependencia, toda vez que los sueldos y salarios son enriquecimientos netos y no admiten costos y deducciones, sino desgravamen, en cambio los ingresos obtenidos por su representado al ser honorarios profesionales admiten todos los costos y deducciones causados y pagados normales y necesarios para producir la renta (no corregido). Así las cosas, sus ingresos debieron declararse en la referencia 709 otros ingresos del formulario DPN-99025 y haber admitido todos los costos y gastos, inherente a la explotación de esa actividad al igual de acogerse al desgravamen único el cual no necesita soportes alguno.
La contribuyente para su defensa, manifiesta que se le debe permitir presentar una declaración sustitutiva para corregir la forma de presentación, no como asalariado territorial sino como no asalariado territorial. Donde incluiría los ingresos percibidos de las empresas i) Centro Medico de Occidente, Bs. 650.712,02; ii) Clínica Metropolitana de Maracaibo, Bs. 206.588,00; iii) General de Salud Integral, C.A., Bs. 22.980,00; iv) Clinica Bahsas Administradora de Servicios, Bs. 241.680,00, para un total de Bs. 1.121.960,00. Este monto final debe ir incluido en la referencia 709 Otros Ingresos.
3.- De los desgravámenes objetados por la Administración para el ejercicio 2012 referencia 163.
Bajo este rubro, manifiesta la contribuyente que comparten lo objetado por la Administración Tributaria, en vista que su representado imputó en su declaración de rentas para el ejercicio investigado por concepto de desgravámenes la cantidad de Bs. 788.740,00, cuando es realidad al no poseer los soportes suficientes que superaran las 774 unidades tributarias, debió acogerse a ellas, es por lo que en este acto hacen uso de las unidades tributarias antes mencionadas por concepto de desgravámenes.
4.- De las cargas familiares objetadas por la Administración para el ejercicio 2012 referencia 201.
Manifiesta el recurrente, que comparte lo objetado por la Administración Tributaria, en vista que su representado imputó como carga familiar un monto de Bs. 4.500,00, siendo lo correcto haber imputado Bs. 2.700,00, de lo cual se objetó un monto de Bs. 1.800,00 por concepto de esta referencia.
5.- De los costos y gastos deducibles producto de la Actividad Profesional no Mercantil que se debe imputar a la Declaración de Rentas para el ejercicio 2012, referencia 733, 735, 738, 741 y 742.
Manifiesta que su representado tiene derecho a deducir todos los costos y gastos inherentes a dicha actividad por haberlos causado y pagado en el ejercicio 2012, desconocer por parte de la División de Sumario Administrativo esta realidad, es atentar contra el derecho a la defensa que tiene su mandante, tales costos y gastos son los siguientes: i) Gastos Administrativos Bs. 89.175,00, ii) Gastos Amortización Póliza Vehículo Bs. 12.856,80, iii) Declaración Vehículo Bs. 39.166,67, iv) Sueldos Bs. 258.000,00, v) Vacaciones y Bono Vacacional Bs. 21.500,00, vi) Utilidades Bs. 21.500,00, vii) Prestaciones Sociales Bs. 43.000,00, viii) Equipos e Insumos Bs. 97.883,95, ix) Teléfono Bs. 2.607,21, x) Financiamiento Prima Bs. 344,56, xi) Pauta Publicitaria Bs. 4.032,00, xii)Elaboración de Facturas Bs. 1.680,00, xiii) Alquiler y Estacionamiento Bs. 6.651,96.
Que una vez declarado los ingresos por concepto de honorarios profesionales, en la referencia 709 del reverso de la forma DPN 99025, declarar los costos y gastos en las referencias 733, 735, 738, 741 y 742 relacionados con la actividad del contribuyente se obtiene una utilidad o pérdida contable de Bs. 523.381,85; posteriormente le aplican el desgravamen único al cual tiene derecho, generando una Renta Mundial Gravable o Pérdida de s. 453.721,85, obteniendo un cálculo de Impuesto Sobre la Renta de Bs. 79.829,34, que al aplicarle la rebaja personal de Bs. 900,00, rebaja por cargas de familia de Bs. 1.800,00 e Impuesto retenido de i) Centro Médico de Occidente Bs. 14.234,14, ii) Retención PDVSA Bs. 18.129,53, iii) Clínica Metropolitana de Maracaibo Bs. 4.064,14, iv) General de Salud Integral Bs. 45,00 y Clínica Bahsas Administradora de Servicios Bs. 6.160,40, lo cual generaría al final una obligación pendiente de pago por concepto de ISLR de Bs. 34.496,13 que a su representado le correspondería pagar.
6.- De la eventual aplicación de eximentes de responsabilidad penal tributaria en lo que respecta a la multa impuesta por supuesta disminución ilegítima de ingresos en materia de Impuesto Sobre la Renta.
Los alegatos que han sido expuestos en el presente Recurso Contencioso Tributario determinan la improcedencia de los reparos que fueron confirmados por medio de la Resolución que se impugna. Por lo tanto, como consecuencia de ello, también serían improcedentes la multa por contravención y los intereses de mora establecidos por medio de ese proveimiento.
En el supuesto negado que los reparos fueren ratificados total o parcialmente, concluyendo que su representado debe pagar por concepto de impuesto diferencia mayor a la determinada, alega que aun así, no habría lugar al pago de la multa que se determinó en el acto impugnado, puesto que en el presente caso habría operado una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria que relevaría al contribuyente del pago de esa sanción pecuniaria.
Que el artículo 85 del Código Orgánico Tributario contiene 6 numerales, cada uno de los cuales atañe a respectivas y particulares situaciones, hechos o actos, de verificarse individualmente, eximen a los sujetos pasivos de responsabilidad por ilícitos tributarios. De acuerdo con el numeral 6 del citado artículo 85, los contribuyentes y responsables quedan relevados de responsabilidad por ilícitos tributarios cuando se verifiquen las circunstancias eximentes que, previstas en las leyes, sean aplicables en el ámbito jurídico fiscal.
Igualmente, el artículo 171 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable al ejercicio investigado dispone en el numeral 3 la eximente de responsabilidad penal tributaria cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración. Con base a lo anterior, su representado no podría devenir como sujeto pasivo de la sanción bajo análisis, porque estaría eximido de tal sanción, en virtud de que los reparos totalmente confirmados mediante el proveimiento recurrido, se formularon con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en la declaración definitiva de impuesto sobre la renta del año 2012.
Que tal como se observa en el acto impugnado, las modificaciones que propusieron los fiscales en el formulario de la declaración se engendraron como producto del examen de los datos suministrados por el contribuyente en dicho instrumento; examen que se llevó a cabo sobre las partidas declaradas y que de manera alguna conllevó a la consecución de hallazgos provenientes de fuentes distintas a la propia declaración.
Aclaran que la circunstancia relativa a que los funcionarios actuantes se hayan trasladado hasta el domicilio de su representada, para analizar los documentos y comprobantes, no significa que la fiscalización no se la hubiera adelantado con base en los datos suministrados por su representado en la declaración de renta, siendo aplicable a este respecto, lo decidido, reiterada y pacíficamente por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
De igual manera, de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del citado artículo 85 del Código Orgánico Tributario, su representado procede a invocar una segunda eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, como lo es el error de hecho excusable.
A los efectos de determinar la excusabilidad del error, invoca que su asesor contable le declaró todos los ingresos soportados por los comprobantes de retenciones varias, bajo la figura de Asalariado Territorial cuando en realidad debió o deben declararlo como No Asalariado Territorial y que dichos comprobantes de retenciones varias anexan al escrito. Que el hecho que al Dr Roberto Azocar Pereira, le hayan presentado la declaración de esa forma, como Asalariado Territorial y no como No Asalariado Territorial, es muestra que como contribuyente su mandante obró bajo la firme convicción de estar realizando una actuación debida, toda vez que la mayoría por no decir la totalidad de los profesionales de la medicina no están preparados para elaborar sus correspondientes declaraciones de rentas y autoliquidación, por lo que se ven en la imperiosa necesidad de buscar algún asesor contable que tenga conocimiento de esto.
Concluye solicitando la nulidad del acto recurrido.
7. La Administración Tributaria procede a realizar el cálculo de los intereses moratorios, desde la fecha de vencimiento del plazo fijado para el pago de la obligación tributaria hasta la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria de Sumario, es decir, desde el 2/04/2013 hasta el 20/08/2014 y desde el 02/04/2013 hasta el 30/05/2013 aplicando lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
Que se calcularon intereses moratorios de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, para el ejercicio 2012, comprendidos desde el 02-04-2013 al 20-08-2014 para un total de 505 días, por la cantidad de Bs. 74.215,64. Para el pago de la porción 3/3 del ejercicio 2012, comprendido desde el 02-04-2013 al 30-05-2013, para un total de 58 días, por la cantidad de Bs. 179,18.
Que el hecho que su representado este impugnando la Resolución en sede judicial, mal podría la Administración pretender que deba pagar diferencias en concepto de impuesto, pues no habría lugar a la forma utilizada por la Administración para calcular los mismos desde el 02-04-2013 al 20-08-2014 para ele ejercicio 2012, los cuales deben generarse una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiera firmeza, bien por no haber sido impugnado (no es el caso) o por haberse decidido y quedado definitivamente firme la decisión dictada con ocasión del recurso interpuesto, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación.
Visto que existe jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, la cual es vinculante para el resto de las salas y todos los tribunales de la República; con respecto a la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.
En razón de lo anterior, no cabe duda que es improcedente la imposición de los intereses moratorios en materia de Impuesto Sobre la Renta, y por lo tanto el acto recurrido que la contiene es nula de toda nulidad, y así solicita se decida.
DE LAS PRUEBAS
1. La contribuyente anexó al recurso: Original de Poder, Resolución Culminatoria de Sumario identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2014/01092/20/500148 de fecha 25 de agosto de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana y del Jefe de la División de Sumario Administrativo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (impugnada) y Planillas de liquidación Nros. 14049000799, 14049000800 y 14049000801, con sus correspondientes planillas para pagar, todas de fecha 2 de septiembre de 2014. Ahora bien, tratándose de pruebas documentales, que constan en el expediente, el Tribunal las aprecia, sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el desarrollo de la presente decisión. Así se declara.
2. En fecha 15 de marzo de 2016, el abogado José Fereira, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 135.254, en su carácter de apoderado judicial del ciudadano Roberto Azocar Pereira, promovió pruebas documentales, exhibición del expediente administrativo y experticia contable. El Tribunal admitió las pruebas documentales y de experticia. Dichas pruebas el Tribunal las aprecia, salvo las consideraciones que se realicen en el cuerpo de este fallo. Con respecto a la prueba de exhibición, la misma fue negada.
3. En fecha 24 de mayo de 2016, la abogada Yamely Sánchez Cárdenas, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 40.602, por la República Bolivariana de Venezuela, consigno el expediente administrativo. Al respecto, el Tribunal valora las documentales insertas en dicho expediente a reserva de las consideraciones que se efectúen en el desarrollo del presente fallo. Así se declara.
DE LOS INFORMES
De la recurrente:
La contribuyente en fecha 9 de enero de 2017, presentó escrito de informes, en los cuales ratifica los argumentos presentados en el Recurso Contencioso Tributario.
De la República Bolivariana de Venezuela:
En fecha 9 de enero de 2017, el abogado Carlos Velásquez Borrero, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 46.555, en su carácter de apoderado judicial sustituto del Procurador General de la República presentó escrito de informes.
Ratifica el representante fiscal los fundamentos de hecho y de derecho del acto impugnado, los cuales dan por reproducidos.
Como producto de la revisión efectuada al contribuyente, en su declaración definitiva de rentas del ejercicio 2012, la actuación fiscal procedió a determinar de oficio sobre base cierta la veracidad y procedencia de los datos contenidos en la declaración, donde se determinó que el contribuyente a los efectos de la determinación de la renta neta, imputó en su declaración la cantidad de Bs. 788.740,00. Ahora bien, la actuación fiscal con base al análisis practicado a las facturas, comprobantes y demás documentos, determinó que el monto a imputar en esta referencia como desgravámenes es de Bs. 19.548,30 de donde surgió una diferencia de Bs. 769.191,70 que no fue debidamente justificada por el contribuyente.
Que para la determinación del enriquecimiento neto gravable, el artículo 59 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta permite la sustracción de un conjunto de desgravámenes por conceptos específicos, igualmente el artículo 60 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta permite la sustracción de otro tipo de desgravamen, un desgravamen único equivalente a 774 unidades tributarias.
Se desprende que la Ley permite dos tipos de desgravámenes, los cuales son optativos y excluyentes entre sí. A su vez, la misma ley establece cuales son los requisitos para la procedencia de los citados desgravámenes, de allí que para el desgravamen único no se requiere ningún soporte, pero para los desgravámenes autorizados en el artículo 59 de la ley establece que deben ser pagos efectuados por el contribuyente en el año gravable y los comprobantes de gastos deben tener el número de RIF.
En consecuencia, para los desgravámenes previstos en el artículo 59 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta se exige la presentación de los comprobantes soportes de dichos pagos, y el reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su artículo 154 indica que la declaración definitiva de rentas se hará en los formularios exigidos por la administración y se acompañará de los anexos exigidos. Igualmente como por disposición del artículo 1 de la Providencia Nro. 0103del 30-10-2009, se prevé la posibilidad de presentar la declaración por Internet, los recaudos no pueden ser anexados a la declaración, pero si deben ser conservados a los fines de demostrar los pagos efectuados, para su revisión y control posterior por parte de la Administración Tributaria.
En el presente caso, la contribuyente optó por los desgravámenes previstos en el artículo 59 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por ello la actuación fiscal con el fin de comprobar la procedencia del monto deducido, procedió a solicitar mediante actas de requerimientos original y copia fotostática de los documentos probatorios de los desgravámenes solicitados en la declaración de Impuesto Sobre la Renta del año 2012.
Mediante diversas actas, se dejó constancia del incumplimiento por parte de la contribuyente, al no suministrar la totalidad de los documentos probatorios de lo pagado por concepto de desgravámenes reflejados en la casilla 163, línea 3, declaración de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2012, detallados en el punto G, contraviniendo lo establecido en el artículo 59 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta por los conceptos y montos mencionados a continuación:
1. La cantidad de Bs. 88.526,00 solicitados en el item 810 por concepto de institutos docentes en el país, según declaración de Impuesto Sobre la Renta 2012, de los cuales el contribuyente justificó la cantidad de Bs. 19.548,30 de donde surge una diferencia de Bs. 68.977,70 no justificado por el contribuyente.
2. La cantidad de Bs. 105.844,00 solicitados en el item 813 por concepto de primas de seguros de vida, hospitalización y maternidad en el país, según declaración de 2012.
3. La cantidad de Bs. 71.380,00 solicitados en el item 808 por concepto de intereses de préstamo de adquisición de vivienda principal según declaración de Impuesto Sobre la Renta 2012.
4. La cantidad de Bs. 522.990,00 solicitado en el item 814 por concepto de gastos médicos y odontológicos prestados en el país según declaración de Impuesto Sobre la Renta 2012.
Como consecuencia de lo anterior, resulta improcedente la cantidad de Bs. 769.191,70 por no haber sido demostrado lo pagado por concepto de desgravámenes en el ejercicio gravable 2012. En lo que respecta, a las cargas familiares el contribuyente en su Declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio 2012, informó la cantidad de Bs. 4.500,00.
La actuación fiscal luego de la revisión y análisis efectuados a los comprobantes e informaciones suministrados por el propio contribuyente, determinó que el monto que corresponde declarar bajo esta referencia es la cantidad de Bs. 2.700,00 de donde surgió una diferencia de Bs. 1.800,00 por concepto de rebajas de impuesto.
La actuación fiscal, a los fines de verificar las cargas familiares solicitadas en la declaración de rentas, solicitó según Acta de Requerimiento original y copias de los documentos probatorios de los parentescos por consanguinidad y afinidad de las cargas familiares indicadas en la declaración definitiva de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2012.
Como resultado, el contribuyente consignó la documentación soporte de las cinco (5) cargas familiares solicitadas en su declaración de rentas. Del análisis de la documentación, se pudo observar que la carga familiar correspondiente a su conyuge Sandra Elena Molero no es procedente por cuanto la misma realizó por separado su declaración de rentas del ejercicio 2012, según formulario 1390920537 del 23-03-2013, tal y como se evidencia del portal fiscal disponible en la Administración Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el parágrafo 1 del artículo 61 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
A su vez se constato que la contribuyente Sandra Elena Pereira, solicitó en su declaración de rentas del ejercicio 2012 como carga familiar a sus hijas: Sandra Isabella Azocar de fecha de nacimiento 27/03/2002 y Verónica Alexandra Azocar de fecha de nacimiento 22/05/2006. Por tal motivo, para el contribuyente Roberto Azocar Pereira, solamente procede la mitad de la carga familiar correspondiente a cada hija, de acuerdo a lo establecido en el parágrafo 2 del artículo 61 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
En consecuencia, la actuación fiscal pudo observar según la documentación consignada por el contribuyente, que las cargas familiares solicitadas para el ejercicio 2012, no proceden en su totalidad, infringiendo el artículo 61 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Por las razones expuestas, se excluyó de la declaración de rentas para el ejercicio 2012, una (1) carga familiar por no ser procedente y a deducir a la mitad dos (2) cargas familiares, por un total de Bs. 1.800,00 incluidas por el contribuyente de su declaración definitiva de rentas, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 61 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
La actuación fiscal igualmente solicitó mediante Acta de Requerimiento original y copia de las porciones de pago de la declaración definitiva de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio 2012. En Acta de Recepción se dejo constancia que el contribuyente presentó original y copia de la porción de pago 2/3, y de la revisión practicada a dicha información suministrada, se determinó que pago con retraso la porción 2 de 3, contraviniendo lo establecido en los artículos 84 y 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, constituyendo un ilícito material establecido en el artículo 109 numeral 1 del Código Orgánico Tributario vigente, sancionado de acuerdo a lo previsto en el artículo 110 del Código con multa equivalente al uno por ciento (1%) del impuesto pagado con retraso.
La actuación fiscal solicitó mediante Acta de Requerimiento original y copia de las porciones de pago de la declaración definitiva de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio 2012. En Acta de Recepción se dejo constancia que el contribuyente presentó original y copia de la porción de pago 3/3, y de la revisión practicada a dicha información suministrada, se determinó que pago con retraso durante el proceso de fiscalización la porción 3 de 3 con posterioridad a la notificación de la Providencia SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2013/ISLR/1092, con lo cual incurrió en el ilícito material previsto en el artículo 109, numeral 1 del Código Orgánico Tributario, sancionado de acuerdo a lo previsto en el artículo 110 en concordancia con el artículo 111 del Código con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.
Por cuanto la sanción contenida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente es de carácter gradual, se aplica la misma en un término medio, por lo tanto la sanción aplicada es del 112,5%.
No habiendo dado el contribuyente fiel cumplimiento a las actas de requerimiento respectivas, pues no presentó a la actuación fiscal la documentación requerida, infringiendo así el deber formal de proporcionar a la Administración Tributaria la información requerida, establecido en el artículo 145, numerales 3 y 5 del Código Orgánico Tributario vigente, conducta tipificada como ilícito formal en el artículo 104, numeral 1 del código citado, sancionado de acuerdo a lo previsto en el primer aparte de la última disposición mencionada con diez (10) unidades tributarias por cada requerimiento incumplido.
La actuación fiscal solicitó original y copia de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) y en acta de recepción se dejo constancia que el contribuyente presentó la documentación solicitada observándose que esta inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF) desde el 30/05/2000 con fecha de expedición del 4/01/2009 y fecha de vencimiento 9/01/2009, se observó que a la fecha de la investigación el mismo se encuentra vencido, infringiendo así el deber formal de renovar el certificado de inscripción de Registro Único de Información Fiscal (RIF), conducta ésta que aparece tipificada como ilícito formal en el artículo 145 numeral 8 del código citado, el cual esta sancionado con multa de diez a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U.T.) según lo establecido en el artículo 107 del mencionada código.
Por cuanto la sanción contenida en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente es de carácter gradual, se aplica la misma en un término medio, por lo tanto la sanción aplicada es del 30 U.T.
El apoderado de la contribuyente basan su defensa en la premisa que las fiscales no se percataron de que los ARC no correspondían a asalariados bajo relación de dependencia. Del expediente consta que la actuación fiscal levantó el reparo con vista a la información suministrada por la contribuyente, de manera que los reparos efectuados responden a la realidad de los hechos que la propia contribuyente presentó. En efecto, la investigación fiscal parte de las cifras que constan en la declaración de rentas, así que se presume que los actos que ella contiene reflejan la verdad de la actividad económica del contribuyente, pues se trata de información de buena fe.
En este sentido, la negligencia o la falta de cuidado en al cual incurrió la contribuyente al no llevar adecuadamente sus asuntos administrativos, no puede ser imputada a la actuación fiscal, pues constituye negligencia la omisión de la diligencia o cuidado que debe ponerse en posnegocios, en las relaciones con las personas y en el manejo o custodia de las cosas.
La representación del contribuyente alega que si éste percibió ingresos por honorarios profesionales, le corresponde restar los gastos en los que se incurrió en el ejercicio. A tales efectos presentó facturas para ser valoradas por la Administración Tributaria: seguro de vehículos (Seguros Mercantil), Clinicalar, C.A., Distribuidora Atlantis1, C.A., Movistar, Inverpyme, C.A., Promociones y Publicidad R&D, C.A., Domingo Fuenmayor Impresos, C.A., Ingrid León, Marlene Sánchez y Zuñez Díaz.
Siendo que no pueden reconocerse ni los honorarios profesionales solicitados, mucho menos las facturas de costos, habida cuenta que no son ítems que formen parte de la declaración original. De manera pues, que la representación del contribuyente basa su defensa en ítems que no han sido reparados por la actuación fiscal; precisamente emitir una opinión sobre estos ítems distintos a los investigados violenta el Principio de Congruencia de la decisión, incurriéndose en vicios como ultra petita y extra petita.
El representante del contribuyente señalo que éste tiene derecho a presentar una declaración sustitutiva para declarar sus ingresos, costos, deducciones y rebajas a las que hubiere lugar. En tal sentido, se reconoce el derecho del contribuyente o presentar su declaración sustitutiva, para corregir cualquier entuerto o inexactitud a que hubiere lugar, sin embargo debe hacerlo de manera espontánea; y en el presente caso, la declaración sustitutiva fue elaborada en fecha 29/06/2014, cuando ya había comenzado la investigación, de manera pues que no pueden reputarse como espontánea.
Concluye solicitando se desestime los alegatos del recurrente, por carecer de sustento suficiente que desvirtúe la correcta actuación de la Administración Tributaria.
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
1.- PUNTO PREVIO.
En lo concerniente al argumento del desconocimiento del contribuyente (médico) de las normas impositivas de naturaleza tributaria.
Es oportuno señalar, que las normas adjetivas, y en particular las de naturaleza tributaria han sido creadas por el legislador venezolano con el propósito de regular una determinada obligación y/o actuación de los sujetos intervinientes en la relación tributaria (sujeto activo y sujeto pasivo), fundado en supuestos hipotéticos que le permiten al receptor de la norma, predecir la consecuencia inmediata del cumplimiento o incumplimiento de la misma. De tal manera, que si bien es cierto, que en la profesión de la medicina, ni en otras, como lo son, por ejemplo, ingeniería, arquitectura, ni odontología, entre otras, no existen estudios a profundidad sobre el ámbito tributario, no es menos cierto, que tal circunstancia no repunta, en la imposibilidad de que el contribuyente o administrado pudiere intentar investigar al respecto, a través de profesionales o estudiosos de la materia tributaria para este caso en concreto. De hecho, la legislación venezolana adjetiva ha dispuesto literalmente en el artículo 2 del Código civil, lo siguiente:
“La ignorancia de la Ley no excusa de su cumplimiento”.
Disposición que viene una vez más, a confirmar el aludido juicio, por las siguientes razones: 1. Los ciudadanos que viven en sociedad tienen la obligación de conocer las leyes del Estado social del que forman parte, a cuyo efecto el poder público las promulga; 2. Que tanto los individuos calificados (especialistas en leyes) como los ignorantes de estas tienen medios para enterarse de las normas, el primero por si mismo, y el segundo, recurriendo a aquél, además de que los medios de publicación hacen que éstas llegue a conocimiento de todos; 3. El Estado social sería imposible si se permitiera eludir las leyes, pretextando la ignorancia; 4. Que las leyes creadas por el hombre obligan al igual que las de la naturaleza y las fisiológicas, conózcalas o ignórelas quien esta a ellas sometido.
En consecuencia, al examinar lo alegado por el contribuyente y sus actuaciones subsiguientes con el propósito de cumplir con la obligación tributaria que le ha sido determinada por la Ley de Impuesto Sobre la Renta, esta Sentenciadora percibe que no es producto del desconocimiento de la ley, como lo afirma el recurrente, por el contrario, demuestra que por estar informado de la misma (es decir, de la obligación pendiente) fue que procedió a la contratación de profesionales contables, que ejercieran en su nombre tal labor; que fue o no correctamente ejercida dicha representación por los ciudadanos contadores, no prueba su desconocimiento, en todo caso, pudiera pensarse es, en la ausencia de intención del contribuyente de cumplir con la obligación fiscal pendiente, a favor del Fisco Nacional, más no la ignorancia invocada. Así se decide.

Antes de proceder a resolver los alegatos expuestos por la recurrente considera quien aquí decide, dejar sentado el artículo 342 del vigente Código Orgánico Tributario (2014), textualmente reza:
“Artículo 342. Para las infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia de este Código, se aplicarán las normas previstas en el Código Orgánico Tributario de 2001”.

En razón al cual la presente decisión se resolverá tomando en cuenta el Código Orgánico Tributario del 2001, dado que los ilícitos formales objetos de controversia acaecieron durante su vigencia.
2.- DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA.
Las objeciones fiscales que formula la Administración, fueron producidas en el curso de un procedimiento de Fiscalización. Concluida la investigación fiscal, se emitió Resolución Culminatoria de Sumario SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2014/01092/20/500148 y Planillas de Liquidación para el ejercicio fiscal 2012 en materia de Impuesto Sobre la Renta, específicamente rebajas familiares y desgravámenes. La contribuyente interpone Recurso Contencioso Tributario ante esta sede, contra la expresada Resolución Culminatoria de Sumario. Iniciado el proceso judicial, el Tribunal requiere el envío del expediente administrativo, el cual fue consignado mediante diligencia de fecha 24 de mayo de 2016.
a.- Conforme la Resolución Culminatoria de Sumario (500148 de fecha 25/08/2014), durante el curso de la revisión fiscal se determinó en la referencia 163 Desgravámenes, lo siguiente: El contribuyente a los efectos de la determinación de la renta neta, imputó en su declaración correspondiente al ejercicio 2012, bajo esta referencia la cantidad de Bs. 788.740,00. Ahora bien, la actuación fiscal con base en el análisis practicado a las facturas, comprobantes y demás documentos, determinó que el monto a imputar en esta referencia como desgravámenes es de Bs. 19.548,30, de donde surgió una diferencia de Bs. 769.191,70 que no fue debidamente justificada por el contribuyente.
A este respecto, observa este Tribunal lo siguiente:
Los desgravámenes son deducciones que se permiten aplicar a la renta de un contribuyente, persona natural residente o domiciliada en el país, con el fin de determinare la base imponible para calcular el impuesto de un ejercicio fiscal determinado.
Para la determinación del enriquecimiento neto gravable, el artículo 59 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta permite la sustracción de un conjunto de desgravámenes por conceptos específicos, igualmente el artículo 60 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta permite la sustracción de otro tipo de desgravamen, un desgravamen único equivalente a 774 unidades tributarias.
Se desprende que la Ley permite dos tipos de desgravámenes, los cuales son optativos y excluyentes entre sí. A su vez, la misma ley establece cuales son los requisitos para la procedencia de los citados desgravámenes, de allí que para el desgravamen único no se requiere ningún soporte, pero para los desgravámenes autorizados en el artículo 59 de la ley establece que deben ser pagos efectuados por el contribuyente en el año gravable y los comprobantes de gastos deben tener el número de RIF.
En consecuencia, para los desgravámenes previstos en el artículo 59 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta se exige la presentación de los comprobantes soportes de dichos pagos, y el reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su artículo 154 indica que la declaración definitiva de rentas se hará en los formularios exigidos por la administración y se acompañará de los anexos exigidos. Igualmente como por disposición del artículo 1 de la Providencia Nro. 0103del 30-10-2009, se prevé la posibilidad de presentar la declaración por Internet, los recaudos no pueden ser anexados a la declaración, pero si deben ser conservados a los fines de demostrar los pagos efectuados, para su revisión y control posterior por parte de la Administración Tributaria.
En el presente caso, la contribuyente optó por los desgravámenes previstos en el artículo 59 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por ello la actuación fiscal con el fin de comprobar la procedencia del monto deducido, procedió a solicitar mediante actas de requerimientos original y copia fotostática de los documentos probatorios de los desgravámenes solicitados en la declaración de Impuesto Sobre la Renta del año 2012.
Mediante diversas actas, se dejó constancia del incumplimiento por parte de la contribuyente, al no suministrar la totalidad de los documentos probatorios de lo pagado por concepto de desgravámenes reflejados en la casilla 163, línea 3, declaración de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2012, detallados en el punto G, contraviniendo lo establecido en el artículo 59 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Igualmente manifiesta la contribuyente a este respecto, que bajo este rubro, comparten lo objetado por la Administración Tributaria, en vista que su representado imputó en su declaración de rentas para el ejercicio investigado por concepto de desgravámenes la cantidad de Bs. 788.740,00, cuando es realidad al no poseer los soportes suficientes que superaran las 774 unidades tributarias, debió acogerse a ellas, es por lo que en este acto hacen uso de las unidades tributarias antes mencionadas por concepto de desgravámenes.
Ahora bien, mediante sentencia Nro. 00865 de fecha 3 de agosto de 2016 la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: JOSÉ ELÍAS ROLÓN JIMÉNEZ, ha manifestado en relación a los desgravámenes lo siguiente:
“En otro orden de ideas, la representación fiscal señala que el contribuyente no suministró los soportes correspondientes a los desgravámenes y que en su defecto presentó una Comunicación en la cual expresaba no poseer los mismos y, por ende, solicitó acogerse al desgravamen único.
Sobre este particular, esta Sala observa que la sentencia definitiva indicó que según consta en el expediente administrativo el contribuyente José Elías Rolón Jiménez, consignó en el transcurso de la fiscalización un escrito mediante el cual manifestó no poseer los soportes que comprueban los gastos reflejados en su declaración, por cuya razón el Tribunal a quo concluyó que el referido ciudadano “declaro (sic) mal e hizo incurrir a la Administración Tributaria en un error, al declarar las remuneraciones totales, y no el salario normal, pretendiendo rebajar gastos sin soportes”.
En este sentido, el órgano exactor procedió a desconocer la procedencia de los gastos deducidos sin la debida comprobación, aplicando el desgravamen único; no obstante, en fase de sumario administrativo consideró improcedente la imputación de dicho desgravamen, con fundamento en la Consulta Nro. 5-35354-3943 emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según la cual no se pueden realizar modificaciones a las declaraciones una vez iniciada la fiscalización, en concordancia con lo establecido en el artículo 147 del Código Orgánico Tributario de 2001, al considerar que la solicitud del desgravamen único efectuada mediante el aludido escrito carece de todo efecto legal y que debió acogerse al mismo mediante la presentación de una Planilla Sustitutiva y no una vez iniciado el procedimiento de fiscalización.
Esta Sala estima necesario destacar el contenido del artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, vigente en razón del tiempo, el cual establece:
“Artículo 60. Las personas naturales residentes en el país, podrán optar por aplicar un desgravamen único equivalente a setecientas setenta y cuatro unidades tributarias (774 U.T.). En este caso, no serán aplicables los desgravámenes previstos en el artículo anterior”.
De conformidad con el dispositivo normativo antes trascrito se deriva el derecho de las personas naturales residentes en el país de optar a la aplicación de un desgravamen a sus enriquecimientos netos, a fin de la realización de la operación matemática tendente a la determinación de su base imponible sobre la cual se aplica la respectiva tarifa de conformidad con la Ley.
En el caso de las personas naturales perceptoras de sueldos y salarios, este Máximo Tribunal ha señalado que “frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgrávamenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima”. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio.)
El criterio jurisprudencial referido pone de relieve que de limitarse la posibilidad de imputación del desgravamen único bajo estudio en la determinación del impuesto sobre la renta a cargo del ciudadano José Elías Rolón Jiménez, se estaría calculando dicho tributo sobre una base imponible no ajustada a derecho, puesto que como es bien sabido, el beneficio del desgravamen permite proteger la capacidad contributiva de la persona natural.
Aunado a lo antes señalado, cabe resaltar que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 no establece limitación alguna a la aplicabilidad del desgravamen único, razón por lo cual a juicio de esta Sala éste resulta procedente a favor del referido ciudadano.
Vinculado a lo precedente, esta Superioridad considera que si bien el contribuyente no aportó los documentos justificativos de los gastos, el órgano recaudador debió aplicar en el mecanismo determinativo del enriquecimiento gravable, el desgravamen único a fin de resguardar la estructura del impuesto sobre la renta, y con ello gravar sobre enriquecimientos netos conforme lo establecido en la citada Ley especial. Así se declara”.
En virtud de lo anterior, este Tribunal observa que la contribuyente al no poseer los documentos justificativos con los cuales soportar los desgravámenes establecidos en el artículo 59 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007 (aplicable ratione temporis) la Administración Tributaria al momento de realizar la fiscalización debió aplicarle el desgravamen único a la contribuyente. Así se declara.
En conclusión, la declaración presentada por el contribuyente es errada en cuanto a los desgravámenes, siendo lo procedente que el recurrente realice una declaración sustitutiva, aplicando el desgravamen único de 774 unidades tributarias; por cuanto es evidente, que la declaración no estuvo ajustada a la interpretación de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ni a la Ley de Impuesto Sobre la Renta. No obstante, el recurrente de autos al realizar la Declaración Sustitutiva de Impuesto Sobre la Renta para el periodo o ejercicio fiscal 2012, incurrirá en extemporaneidad conforme con lo establecido en el Artículo 147 del Código Orgánico Tributario 2001, por lo que evidentemente habrá incumplimiento de los deberes formales relativos a la declaración; de conformidad con el Artículo 103 del mismo Código Orgánico Tributario Numeral 3 y 4 aplicable en razón del tiempo, por lo cual se ordena a la Administración Tributaria, liquidar planillas de multas al presentar la declaración que contiene determinación de tributos en forma incompleta y sustitutiva fuera del plazo. Así se decide.
En consecuencia, este Tribunal declara improcedente el reparo impuesto por la Administración Tributaria a la Declaración de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio 2012 del ciudadano Roberto Azocar Pereira en la referencia 163: Desgravámenes. Así se declara.
b.- Conforme la Resolución Culminatoria de Sumario (500148 de fecha 25/08/2014), durante el curso de la revisión fiscal se determinó en la referencia 201 Carga Familiar, lo siguiente: El contribuyente en su declaración definitiva de rentas informo la cantidad de Bs. 4.500,00. La actuación fiscal luego de la revisión y análisis efectuado a los comprobantes e informaciones suministrados por el propio contribuyente determinó que el monto que corresponde declarar es la cantidad de Bs. 2.700,00 de donde surgió una diferencia de Bs. 1.800,00 por concepto de rebajas de impuesto.
A este respecto observa esta Juzgadora lo siguiente:
Las personas naturales tienen la posibilidad de aplicar rebajas al declarar el Impuesto Sobre la Renta a través de la introducción de las cargas familiares. La Ley de Impuesto Sobre la Renta permite descargar como cargas familiares sólo a los ascendientes y descendientes directos, éstos últimos siempre que sean menores de edad o estén incapacitados para el trabajo, o siempre que estén estudiando y sean menores de 25 años (Artículo 61 Ley de Impuesto Sobre la Renta).
La actuación fiscal, a los fines de verificar las cargas familiares solicitadas en la declaración de rentas, solicitó según Acta de Requerimiento original y copias de los documentos probatorios de los parentescos por consanguinidad y afinidad de las cargas familiares indicadas en la declaración definitiva de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2012.
Como resultado, el contribuyente consignó la documentación soporte de las cinco (5) cargas familiares solicitadas en su declaración de rentas. Del análisis de la documentación, se pudo observar que la carga familiar correspondiente a su conyuge Sandra Elena Molero no es procedente por cuanto la misma realizó por separado su declaración de rentas del ejercicio 2012, según formulario 1390920537 del 23-03-2013, tal y como se evidencia del portal fiscal disponible en la Administración Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el parágrafo 1 del artículo 61 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
A su vez se constato que la contribuyente Sandra Elena Pereira, solicitó en su declaración de rentas del ejercicio 2012 como carga familiar a sus hijas: Sandra Isabella Azocar de fecha de nacimiento 27/03/2002 y Verónica Alexandra Azocar de fecha de nacimiento 22/05/2006. Por tal motivo, para el contribuyente Roberto Azocar Pereira, solamente procede la mitad de la carga familiar correspondiente a cada hija, de acuerdo a lo establecido en el parágrafo 2 del artículo 61 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
En consecuencia, la actuación fiscal pudo observar según la documentación consignada por el contribuyente, que las cargas familiares solicitadas para el ejercicio 2012 no proceden en su totalidad, infringiendo el artículo 61 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Y manifiesta la recurrente, que comparte lo objetado por la Administración Tributaria, en vista que su representado imputó como carga familiar un monto de Bs. 4.500,00, siendo lo correcto haber imputado Bs. 2.700,00, de lo cual se objetó un monto de Bs. 1.800,00 por concepto de esta referencia.
En consecuencia, este Tribunal declara procedente el reparo impuesto por la Administración Tributaria a la Declaración de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio 2012 del ciudadano Roberto Azocar Pereira en la referencia 201: Carga Familiar, por cuanto el monto que corresponde declarar es la cantidad de Bs. 2.700,00 de donde surgió una diferencia de Bs. 1.800,00 por concepto de rebajas de impuesto. Así se declara.
c.- Conforme la Resolución Culminatoria de Sumario (500148 de fecha 25/08/2014), durante el curso de la revisión fiscal se solicitó original y copia fotostática de las porciones de pago de la declaración definitiva de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio 2012, según formulario electrónico 1390841729, presentado en fecha 22/03/2013. En acta de recepción de fecha 5/06/2013 se dejó constancia que el contribuyente presento original y copia de la porción de pago siguiente:

PLANILLA PARA PAGAR 99025

N° Planilla Banco Monto Bs. Fecha de Pago Fecha de Vencimiento Porción N°
1393348822 Banesco 5.439,00 09/05/2013 22/04/2013 2 de 3

De la revisión practicada a la información suministrada por el contribuyente, se determinó que pago con retraso la porción 2 de 3, contraviniendo lo establecido en los artículos 84 y 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, constituyendo un ilícito material establecido en el artículo 109, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, sancionado de acuerdo a lo previsto en el artículo 110 del citado Código con multa equivalente al uno por ciento (1%) del impuesto pagado con retraso.
A este respecto observa este Tribunal lo siguiente:
La Administración Tributaria impone sanción a la recurrente de conformidad con los artículos 84 y 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007 (aplicable ratione temporis). Y lo sanciona de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario de 2001.
El artículo 109 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece:
“Constituyen ilícitos materiales:
1. El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones”.
Y el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece:
“Quien pague con retraso los tributos debidos, será sancionado con multa del uno por ciento (1%) de aquellos.
Incurre en retraso el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto, sin haber obtenido prórroga, y sin que medie una verificación, investigación o fiscalización por la Administración Tributaria respecto del tributo de que se trate. En caso de que el pago del tributo se realice en el curso de una investigación o fiscalización, se aplicará la sanción prevista en el artículo siguiente”.
En virtud de las consideraciones precedentes, observa este Tribunal que la sanción aplicada por la Administración Tributaria fue realizada ajustada a la normativa tributaria y visto que nada manifiesta ni prueba en contrario la contribuyente en este punto, debe este Tribunal declarar procedente el reparo impuesto por la Administración Tributaria por ilícitos materiales en el retraso en el pago de sus porciones (2 de 3). Así se declara.
d.- Conforme la Resolución Culminatoria de Sumario (500148 de fecha 25/08/2014), durante el curso de la revisión fiscal se solicitó original y copia fotostática de las porciones de pago de la declaración definitiva de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2012, según formulario electrónico 1390841729, presentado en fecha 22/03/2013. En acta de recepción de fecha 5/06/2013 se dejó constancia que el contribuyente presento original y copia de la porción de pago que se detalla a continuación:

PLANILLA PARA PAGAR 99025

N° Planilla
Banco
Monto Bs.
Fecha de Pago Fecha de Vencimiento
Porción N°
1393348823 Banesco 5.439,00 30/05/2013 10/05/2013 3 de 3
De la revisión practicada a la información suministrada por el contribuyente, se determinó que pago con retraso y durante el proceso de fiscalización la porción 3 de 3, con posterioridad a la notificación de la Providencia 01092 del 27/05/2013, notificada el 30/05/2013, con lo cual incurrió en el ilícito material previsto en el artículo 109, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, sancionado de acuerdo a lo previsto en el artículo 110 en concordancia con el artículo 111 eiusdem, con multa de un 25% hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido. Por cuanto dicha sanción es de carácter gradual, se aplican en forma supletoria los principios y normas del derecho penal, quedando la sanción aplicada en un 112,5%.
La Administración Tributaria impone sanción a la recurrente de conformidad con los artículos 109, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 en concordancia con lo establecido en el artículo 110 y el 111 eiusdem.
El artículo 109 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece:
“Constituyen ilícitos materiales:
1. El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones”.

Por su parte los artículos 110 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 establecen:
“Artículo 110: Quien pague con retraso los tributos debidos, será sancionado con multa del uno por ciento (1%) de aquellos.
Incurre en retraso el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto, sin haber obtenido prórroga, y sin que medie una verificación, investigación o fiscalización por la Administración Tributaria respecto del tributo de que se trate. En caso de que el pago del tributo se realice en el curso de una investigación o fiscalización, se aplicará la sanción prevista en el artículo siguiente.
Artículo 111: Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.
Parágrafo Primero: Cuando la Ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán eximir de sanción las diferencias de tributo provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes.
Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido”.
En virtud de las consideraciones precedentes, observa este Tribunal que la sanción aplicada por la Administración Tributaria fue realizada ajustada a la normativa tributaria y visto que nada manifiesta ni prueba en contrario la contribuyente en este punto, debe este Tribunal declarar procedente el reparo impuesto por la Administración Tributaria en el rubro ilícitos materiales por porción pagada con retraso durante el proceso de fiscalización (3 de 3). Así se declara.
e.- Conforme la Resolución Culminatoria de Sumario (500148 de fecha 25/08/2014), durante el curso de la revisión fiscal, el contribuyente no dio fiel cumplimiento a las actas de requerimientos (Ilícitos Formales), pues no presentó a la actuación fiscal la documentación requerida, de lo cual se dejo evidencia en las siguientes actas de constancia:
ACTAS DE REQUERIMIENTO FECHA DE NOTIFICACIÓN ACTAS DE CONSTANCIA FECHA DE NOTIFICACIÓN
SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2013/ISLR/01092/01 30/05/2013 SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2013/ISLR/01092/03 30/05/2013
SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2013/ISLR/01092/04 30/05/2013 SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2013/ISLR/01092/05 05/06/2013
Se infringe así el deber formal de proporcionar a la Administración Tributaria la información requerida, establecido en el artículo 145, numerales 3 y 5 del Código Orgánico Tributario de 2001, conducta ésta que aparece tipificada como ilícito formal en el artículo 104, numeral 1 del código citado, sancionado de acuerdo a lo previsto en el primer aparte de la última disposición mencionada con 10 unidades tributarias por cada requerimiento incumplido.
El mencionado artículo 145 numerales 3 y 5 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece:
“Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
…(omissis)…
3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles.
…
5. Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías, relacionadas con hechos imponibles, y realizar las aclaraciones que les fueren solicitadas”.

Por su parte, el artículo 104 numeral 1 del código eiusdem establece la sanción a la conducta desplegada por la contribuyente, de la siguiente manera:

“Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:
1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite.
… (omissis)…
Quienes incurran en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.)”.
En virtud de las consideraciones precedentes, observa este Tribunal que la sanción aplicada por la Administración Tributaria fue realizada ajustada a la normativa tributaria y visto que nada manifiesta ni prueba en contrario la contribuyente en este punto, debe este Tribunal declarar procedente el reparo impuesto por la Administración Tributaria en el rubro ilícitos formales por incumplimiento al requerimiento. Así se declara.
f.- Conforme la Resolución Culminatoria de Sumario (500148 de fecha 25/08/2014), durante el curso de la revisión fiscal, la actuación fiscal solicitó mediante acta de requerimiento 01 del 29/05/2013 original y copia del certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF), y en acta de recepción 02 notificada el 10/06/2013 se dejó constancia que el contribuyente presentó la documentación solicitada observándose que esta inscrito en el Registro Único de Información Fiscal (RIF) desde el 30/05/2000 con fecha de expedición del 4/01/2009 y fecha de vencimiento 9/01/2009, se observó que a la fecha de la presente investigación el mismo se encuentra vencido, infringiendo así el deber formal de renovar el certificado de inscripción de Registro Único de Información Fiscal (RIF), conducta que aparece tipificada como ilícito formal en el artículo 145 numeral 8 del código citado, el cual esta sancionado con multa de 10 a 50 unidades tributarias, según lo establecido en el artículo 107 del mencionado código.
Por cuanto dicha sanción es de carácter gradual, se aplican en forma supletoria los principios y normas del derecho penal, quedando la sanción aplicada en un 30%.
Ilícito formal tipificado en el artículo 145 numeral 8 del Código Orgánico Tributario de 2001 que establece:
“Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
…(omissis)…
8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas”.

Por su parte, el artículo 107 establece la sanción a la conducta desplegada por la contribuyente, de la siguiente manera:

“El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica, establecido en las leyes y demás normas de carácter tributario, será penado con multa de diez a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U.T.)”.
En virtud de las consideraciones precedentes, observa este Tribunal que la sanción aplicada por la Administración Tributaria fue realizada ajustada a la normativa tributaria y visto que nada manifiesta ni prueba en contrario la contribuyente en este punto, debe este Tribunal declarar procedente el reparo impuesto por la Administración Tributaria en el rubro ilícitos formales por el certificado de registro de información fiscal (RIF) vencido. Así se declara.
3) INTERESES MORATORIOS.
Que se calcularon intereses moratorios de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, para el ejercicio 2012, comprendidos desde el 02-04-2013 al 20-08-2014 para un total de 505 días, por la cantidad de Bs. 74.215,64. Para el pago de la porción 3/3 del ejercicio 2012, comprendido desde el 02-04-2013 al 30-05-2013, para un total de 58 días, por la cantidad de Bs. 179,18.
Que el hecho que su representado este impugnando la Resolución en sede judicial, mal podría la Administración pretender que deba pagar diferencias en concepto de impuesto, pues no habría lugar a la forma utilizada por la Administración para calcular los mismos desde el 02-04-2013 al 20-08-2014 para ele ejercicio 2012, los cuales deben generarse una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiera firmeza, bien por no haber sido impugnado (no es el caso) o por haberse decidido y quedado definitivamente firme la decisión dictada con ocasión del recurso interpuesto, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación.
Visto que existe jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, la cual es vinculante para el resto de las salas y todos los tribunales de la República; con respecto a la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.
En razón de lo anterior, no cabe duda que es improcedente la imposición de los intereses moratorios en materia de Impuesto Sobre la Renta, y por lo tanto el acto recurrido que la contiene es nula de toda nulidad, y así solicita se decida.
A este respecto, observa este Tribunal lo siguiente:
El artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 (aplicable al caso de autos) establece:
“La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
A los efectos indicados, la tasa será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria Nacional deberá publicar dicha tasa dentro los primeros (10) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiera publicado la Administración Tributaria Nacional.
Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.

Advierte el Tribunal, que la obligación de pagar impuestos es una obligación de pago de una suma determinada, por lo cual conforme el artículo 1.271 del Código Civil, “ el deudor será condenado al pago de los daños y perjuicios, tanto por la inejecución de la obligación como por retardo en la ejecución, si no prueba que la inejecución o el retardo provienen de una causa extraña que no le sea imputable, aunque de su parte no haya habido mala fe”; por lo cual la falta de pago de una obligación origina el pago de daños y perjuicios, en este caso de intereses moratorios.
Ahora bien, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 0125 del 2 de febrero de 2011, caso: PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH (Sucursal Venezuela), establece lo siguiente
“Ahora bien, la disposición normativa contemplada en el Código Orgánico Tributario de 2001 referente a la exigibilidad de los intereses moratorios difiere de la dispuesta en el prenombrado instrumento normativo de 1994, pues según se distingue de su artículo 66, la procedencia de los mismos tiene lugar “desde el momento de la exigibilidad de la obligación tributaria y no a partir del momento en que quede definitivamente firme el acto administrativo que los contiene” (Vid. sentencia N° 191 del 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer Venezuela S.A. SC/TSJ)”
De lo anteriormente trascrito se evidencia que los intereses moratorios nacen a partir de la exigibilidad de la obligación tributaria, es decir que deben calcularse a partir del vencimiento del plazo para la autoliquidación del impuesto sobre la renta correspondientes a el ejercicio hasta el momento del pago definitivo. Así se declara.
En razón de lo cual, este Tribunal considera que los intereses moratorios impuestos por la Administración Tributaria a la contribuyente Roberto Azocar Pereira, se encuentran ajustados a derecho, en razón de lo cual, se desecha el argumento relativo a que no es procedente el cobro de los intereses moratorios. Así se declara.
4.- EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL.
Los alegatos que han sido expuestos en el presente Recurso Contencioso Tributario determinan la improcedencia de los reparos que fueron confirmados por medio de la Resolución que se impugna. Por lo tanto, como consecuencia de ello, también serían improcedentes la multa por contravención y los intereses de mora establecidos por medio de ese proveimiento.
En el supuesto negado que los reparos fueren ratificados total o parcialmente, concluyendo que su representado debe pagar por concepto de impuesto diferencia mayor a la determinada, alega que aun así, no habría lugar al pago de la multa que se determinó en el acto impugnado, puesto que en el presente caso habría operado una circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria que relevaría al contribuyente del pago de esa sanción pecuniaria.
Que el artículo 85 del Código Orgánico Tributario contiene 6 numerales, cada uno de los cuales atañe a respectivas y particulares situaciones, hechos o actos, de verificarse individualmente, eximen a los sujetos pasivos de responsabilidad por ilícitos tributarios. De acuerdo con el numeral 6 del citado artículo 85, los contribuyentes y responsables quedan relevados de responsabilidad por ilícitos tributarios cuando se verifiquen las circunstancias eximentes que, previstas en las leyes, sean aplicables en el ámbito jurídico fiscal.
Igualmente, el artículo 171 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable al ejercicio investigado dispone en el numeral 3 la eximente de responsabilidad penal tributaria cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración. Con base a lo anterior, su representado no podría devenir como sujeto pasivo de la sanción bajo análisis, porque estaría eximido de tal sanción, en virtud de que los reparos totalmente confirmados mediante el proveimiento recurrido, se formularon con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en la declaración definitiva de impuesto sobre la renta del año 2012.
Que tal como se observa en el acto impugnado, las modificaciones que propusieron los fiscales en el formulario de la declaración se engendraron como producto del examen de los datos suministrados por el contribuyente en dicho instrumento; examen que se llevó a cabo sobre las partidas declaradas y que de manera alguna conllevó a la consecución de hallazgos provenientes de fuentes distintas a la propia declaración.
Aclaran que la circunstancia relativa a que los funcionarios actuantes se hayan trasladado hasta el domicilio de su representada, para analizar los documentos y comprobantes, no significa que la fiscalización no se la hubiera adelantado con base en los datos suministrados por su representado en la declaración de renta, siendo aplicable a este respecto, lo decidido, reiterada y pacíficamente por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
De igual manera, de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del citado artículo 85 del Código Orgánico Tributario, su representado procede a invocar una segunda eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, como lo es el error de hecho excusable.
A los efectos de determinar la excusabilidad del error, invoca que su asesor contable le declaró todos los ingresos soportados por los comprobantes de retenciones varias, bajo la figura de Asalariado Territorial cuando en realidad debió o deben declararlo como No Asalariado Territorial y que dichos comprobantes de retenciones varias anexan al escrito. Que el hecho que al Dr Roberto Azocar Pereira, le hayan presentado la declaración de esa forma, como Asalariado Territorial y no como No Asalariado Territorial, es muestra que como contribuyente su mandante obró bajo la firme convicción de estar realizando una actuación debida, toda vez que la mayoría por no decir la totalidad de los profesionales de la medicina no están preparados para elaborar sus correspondientes declaraciones de rentas y autoliquidación, por lo que se ven en la imperiosa necesidad de buscar algún asesor contable que tenga conocimiento de esto.
Con relación al presente alegato, observa este Tribunal lo siguiente:
En cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada, el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable, dispone:
“Artículo 171. Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
1. Cuando el reparo provenga de diferencias entre la amortización o depreciación solicitada por el contribuyente y la determinada por la Administración.
2. Cuando el reparo derive de errores del contribuyente en la calificación de la renta.
3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y
4. Cuando el reparo se origine en razón de las deudas incobrables a que se refiere el artículo 27 de la Ley”

Respecto al numeral 3 del referido artículo, la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 01704 de fecha 7 de octubre de 2004 (Caso: Cotécnica Caracas, C.A.), expresó lo siguiente:
“En este particular, la Sala ratifica su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia que, para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 02-08-88, Caso Baroid de Venezuela) ”.
En el presente caso, consta de la resolución impugnada que el contribuyente presento su declaración definitiva de impuesto sobre la renta y dichas diferencias de impuestos se verificación luego de una investigación realizada por el fiscal, solicitando información mediante actas de requerimientos al contribuyente y a terceros, por lo tanto las modificaciones realizadas en la declaración fueron producto de fuentes distintas a la declaración de impuesto sobre la renta. Así se decide.
Con fundamento en lo anteriormente expuesto, estima este Tribunal improcedente la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada, por lo que se confirma la multa impuesta a la contribuyente. Así se declara.
5.- OTROS ALEGATOS.
Manifiesta la contribuyente que la actuación fiscal no se percató que a su representado sus asesores contables le declararon y autoliquidaron en la declaración de rentas del ejercicio 2012 como un asalariado territorial; viendo los funcionarios que en las planillas emitidas por los deudores o pagadores, donde se evidencian los ingresos y las retenciones de Impuesto Sobre la Renta, no se corresponde con el formulario AR-C que los empleadores y/o patronos entregan a los asalariados y/o trabajadores bajo relación de dependencia, los funcionarios tuvieron que haber observado los formularios de retenciones varias, que son típicos entregar a las personas naturales o jurídicas cuando realizan actividades a las que se contrae el capítulo III del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones (Decreto 1808).
Las actividades profesionales no mercantiles, son conocidas como Honorarios Profesionales No Mercantil, definidas en el artículo 14 del Decreto 1808 y en el artículo 30 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Que lo percibido para el ejercicio 2012 por los agentes de retención i) Centro Médico de Occidente, Bs. 650.712,02; ii) Clínica Metropolitana de Maracaibo, Bs. 206.588,00; iii) General de Salud Integral, C.A., Bs. 22.980,00; iv) Clinica Bahsas Administradora de Servicios, Bs. 241.680,00, para u total de Bs. 1.121.960,00 monto que fue declarado en la referencia 143 como sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, siendo lo correcto que su patrocinado y así debieron objetarlo las funcionarias actuantes, que debió declarar dichos ingresos en el reverso del formulario DPN-99025, aparte E Estado demostrativo de Ingresos, Costos y Conciliación Fiscal de Rentas: Fuentes Territorial, en la referencia 709 Otros Ingresos Bs. 1.121.960,00 e imputar como deducible todos los costos causados inherentes a la actividad y los gastos causados y pagados normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta.
De tal manera, se obtiene una utilidad o (pérdida) del ejercicio contable referencia 744, efectuando luego una conciliación fiscal de rentas de los ingresos devengados y no cobrados y de los gastos causados y no pagados, obteniendo un enriquecimiento neto o (pérdida) fiscal referencia 763, que luego sería transferida al anverso del formulario, referencia 135, para luego restarle el desgravamen único de 774 unidades tributarias especificado en el reverso del formulario referencia 851 y transferido al anverso del formulario referencia 163, para así obtener el verdadero Enriquecimiento Gravable o (pérdida) fiscal referencia 182, transfiriendo dicho monto a la referencia 431 Renta Mundial: Gravable o (pérdida) Fiscal, al cual se le aplicará la tarifa 1, para determinar el impuesto en la referencia 185.
Los argumentos afirmados devienen de lo tipificado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta i) El principio de disponibilidad de la renta o renta disponible, ii) Enriquecimiento neto, iii) Ingresos brutos y iv) Deducciones.
Que la renta para ser gravada debe encontrarse jurídica y económicamente a disposición del contribuyente. Así por ejemplo la renta proveniente de la actividad profesional no mercantil, se requiere para que pueda ser considerada como materia gravable, que haya sido efectivamente percibida (cobrada) por su beneficiario. En el caso específico de su mandante, el monto percibido durante el ejercicio 2012 es de Bs. 1.121.960,00.
El concepto de disponibilidad precisa el momento en que la renta económica entra en el domicilio fiscal. La importancia del principio de la disponibilidad de la renta estriba no tanto en determinar la existencia de la renta, sino en fijar la oportunidad en que la misma pasa a tener relevancia fiscal.
La renta neta es un enriquecimiento, el cual puede consistir en dinero o en especies que viene a incorporarse al patrimonio de su titular. El enriquecimiento global neto o renta neta (términos sinónimos desde el punto de vista de la Ley de ISLR), determina una categoría fiscal, ya que la misma se calcula de acuerdo con las disposiciones que ella prevé. Solo se permite restar para efectos del cálculo del enriquecimiento global neto, del ingreso bruto fiscal, los costos y deducciones permitidos por la Ley de ISLR y, por lo tanto, no se deja al arbitrio de los particulares el modo de determinación de la renta neta.
Todo lo que obtenga un contribuyente por cualquier concepto (por venta de bienes, por prestación de servicios Honorarios Profesionales o por cualquier otra actividad económica), en dinero o en especies, en forma regular o accidental, en Venezuela o el exterior, debe computarse como ingreso bruto global a los efectos de la determinación del gravamen a la renta neta de los contribuyentes que califiquen como residentes o domiciliados fiscales en Venezuela.
Las deducciones se definen como ciertos y determinados gastos o egresos que la Ley permite restar de la renta bruta fiscal para obtener la renta neta fiscal.
Que los funcionarios de Sumario Administrativo en la Resolución impugnada, establecen que del expediente consta que la actuación fiscal levanto el reparo con vista a la información suministrada por el contribuyente, de manera que los reparos efectuados responden a la realidad de los hechos que el propio contribuyente presentó.
La investigación fiscal parte de las cifras que constan en la declaración de rentas, así que se presume que los datos que ella contiene reflejan la verdad de la actividad económica del contribuyente, pues se trata de información de buena fe.
Las funcionarias actuantes debieron poner en práctica lo que reiteradamente la doctrina del máximo Tribunal Supremo de Justicia conoce como principio de primacía de la realidad. Los servidores públicos en su actuación no poseen ese conocimiento de la realidad al no poder o no querer determinar que los verdaderos ingresos obtenidos por su representante son honorarios profesionales y no sueldos y salarios, y que debió declarar por la opción No Asalariado Territorial y no como declaró, como Asalariado Territorial, por lo tanto estaban en el deber de hacer observaciones y no reparar lo que les conviene, por supuesto que lo que le convino en este caso a la Administración Tributaria fue objetar los desgravámenes y las cargas de familia, pero no objetaron que los ingresos no se debieron declarar como sueldos y salarios, sino como ingresos por concepto de honorarios profesionales los cuales admiten todos los costos y gastos relacionados con la generación de dichos ingresos.
Aclaran que en el Acta de Reparo existen 3 dislates cometidos por la actuación fiscal, de los cuales en la Resolución Culminatoria corrigieron 2: i) El segundo apellido es Pereira y no Fereira (corregido), ii) Su profesión es Médico especialidad Urología Femenina, no Neurocirujano (corregido), iii) Sus ingresos es producto de la actividad profesional no mercantil (honorarios profesionales), no está bajo relación de dependencia, toda vez que los sueldos y salarios son enriquecimientos netos y no admiten costos y deducciones, sino desgravamen, en cambio los ingresos obtenidos por su representado al ser honorarios profesionales admiten todos los costos y deducciones causados y pagados normales y necesarios para producir la renta (no corregido). Así las cosas, sus ingresos debieron declararse en la referencia 709 otros ingresos del formulario DPN-99025 y haber admitido todos los costos y gastos, inherente a la explotación de es actividad al igual de acogerse al desgravamen único el cual no necesita soportes alguno.
La contribuyente para su defensa, manifiesta que se le debe permitir presentar una declaración sustitutiva para corregir la forma de presentación, no como asalariado territorial sino como no asalariado territorial. Donde incluiría los ingresos percibidos de las empresas i) Centro Medico de Occidente, Bs. 650.712,02; ii) Clínica Metropolitana de Maracaibo, Bs. 206.588,00; iii) General de Salud Integral, C.A., Bs. 22.980,00; iv) Clinica Bahsas Administradora de Servicios, Bs. 241.680,00, para un total de Bs. 1.121.960,00. Este monto final debe ir incluido en la referencia 709 Otros Ingresos.
Con relación a los anteriores alegatos, observa esta Juzgadora que los mismos no fueron objeto de reparo, pues en la investigación se autorizo a las funcionarias a fiscalizar las rebajas y desgravámenes, de tal manera que no puede este Tribunal pasar a analizar y a ordenar cambiar una declaración, cuando dichos conceptos no fueron reparados por la Administración Tributaria. Así se declara.
6.- Por las consideraciones que anteceden, el Tribunal en el dispositivo del fallo declarará parcialmente con lugar el presente recurso en virtud de haberse declarado improcedente todos los alegatos de la contribuyente, menos el relativo a la referencia 163: Desgravámenes.
7.- COSTAS.
En cuanto a las costas del proceso, el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014 establece:
“Artículo 334: Declarado totalmente sin lugar el Recurso Contencioso, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el Tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación de los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.
Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia”.

Dispone la norma supra transcrita que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, o cuando la que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria.
De conformidad con las normas precedentes, al haber sido declarado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario bajo examen, este Tribunal estima que no es procedente en el presente caso la condenatoria en costas al no haber vencimiento total. Así se resuelve.-
8.- DEL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO.
El artículo 287 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario del 2014 establece:
“Articulo 287: Declarado sin lugar o parcialmente con lugar el recurso ejercido, el tribunal fijará en la sentencia un lapso de cinco (5) días continuos, para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario”
En otro orden de ideas, los artículos 284 y 284 ejusdem señalan:
“Articulo 284: Presentados los informes, o cumplido que sea el auto para mejor proveer, o pasado el término señalado para su cumplimiento, el Tribunal dictará su fallo dentro de los sesenta (60) días continuos siguientes, pudiendo diferirlo por una sola vez, por causa grave sobre la cual el Juez o Jueza hará declaración expresa en el auto de diferimiento, y por un plazo que no excederá de treinta (30) días continuos.
Parágrafo Primero. En caso de que el Tribunal dicte la sentencia dentro de este lapso, el mismo deberá dejarse transcurrir íntegramente a los efectos de la apelación. Los jueces procurarán sentenciar las causas en el orden de su antigüedad.
La sentencia dictada fuera del lapso establecido en este artículo o de su diferimiento deberá ser notificada a las partes, sin lo cual no correrá el lapso para interponer la apelación
Parágrafo Segunda: dictada la sentencia fuera de los lapsos establecidos en este artículo, el lapso para interponer la apelación empezará a correr una vez que conste en autos la última de las notificaciones.

Artículo 285. De las sentencias definitivas dictadas por el Tribunal de la causa, o de las interlocutorias que causen gravamen irreparable, podrá apelarse dentro del lapso de ocho (8) días de despacho, contados conforme lo establecido en el artículo anterior.”
Se desprende de las normas anteriores, que el lapso de sentencia (60 días continuos) o del diferimiento (30 días continuos) debe dejarse transcurrir íntegramente cuando la sentencia haya sido dictada dentro de dicho lapso, luego de lo cual se abrirá el lapso para la apelación (8 días de despacho). Una vez transcurridos dichos lapsos, se entenderá que la sentencia se encuentra firme y se procederá al cumplimiento voluntario de la misma, teniendo la contribuyente un lapso de cinco (5) días continuos para ejecutarlo.
En razón de lo cual una vez firme la sentencia definitiva de autos, se le concede un lapso de cinco (5) días continuos a la contribuyente para efectuar el cumplimiento voluntario. Así se declara.
DISPOSITIVO
Por las razones expuestas, en el Recurso Contencioso Tributario con solicitud de suspensión de efectos interpuesto por los abogados HAROLD ZAVALA y JOSÉ FEREIRA, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 57.866 y 135.254, respectivamente, actuando con el carácter de Apoderados Judiciales del ciudadano ROBERTO AZOCAR PEREIRA, según documento poder que corre a los folios 47 al 49 del expediente judicial, inscrito en el Registro de Información Fiscal Nro. V-12412695-5, domiciliado en la avenida 11D con calle 35, casa Nro. 131, Caminos del Doral, etapa Altos del Doral, Maracaibo, Estado Zulia, en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2014/01092/20/500148 de fecha 25 de agosto de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana y del Jefe de la División de Sumario Administrativo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se confirmo totalmente la diferencia en los conceptos ajustados en el acta de reparo SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2013/ISLR/01092/06 del 2 de septiembre de 2013, en materia de Impuesto Sobre la Renta por la cantidad de Bs. 770.991,70 en las rebajas y desgravámenes de impuesto para el ejercicio fiscal 2012 y ordena liquidar a cargo de la contribuyente las planillas por concepto de impuesto Bs. 251.647,00, multa Bs. 408.973,00 e intereses Bs. 74.395,00, para un total de Bs. 735.555,00, que se sustancia bajo el expediente Nro. 1665-14; este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el presente recurso contencioso tributario, y en consecuencia;
• Se declara improcedente el reparo impuesto por la Administración Tributaria a la Declaración de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio 2012 del ciudadano Roberto Azocar Pereira en la referencia 163: Desgravámenes.
• Se declara procedente el reparo impuesto por la Administración Tributaria a la Declaración de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio 2012 del ciudadano Roberto Azocar Pereira en la referencia 201: Carga Familiar, por cuanto el monto que corresponde declarar es la cantidad de Bs. 2.700,00 de donde surgió una diferencia de Bs. 1.800,00 por concepto de rebajas de impuesto.
• Se declarar procedente el reparo impuesto por la Administración Tributaria por ilícitos materiales en el retraso en el pago de sus porciones (2 de 3).
• Se declarar procedente el reparo impuesto por la Administración Tributaria en el rubro ilícitos materiales por porción pagada con retraso durante el proceso de fiscalización (3 de 3).
• Se declarar procedente el reparo impuesto por la Administración Tributaria en el rubro ilícitos formales por incumplimiento al requerimiento.
• Se declarar procedente el reparo impuesto por la Administración Tributaria en el rubro ilícitos formales por el certificado de registro de información fiscal (RIF) vencido.
• Se desecha el argumento relativo a que no es procedente el cobro de los intereses moratorios.
• Se declara improcedente la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada.
2.- No hay condenatoria en COSTAS en razón de la naturaleza del fallo.
Aún cuando esta decisión sale a término, notifíquese al Procurador General de la República de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008; de esta manera, una vez transcurridos los ocho (8) días de despacho a los que se contrae el mencionado artículo, el juicio seguirá su curso.
Publíquese. Regístrese. Notifíquese al Procurador General de la República. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los treinta y uno (31) días del mes de marzo del año dos mil diecisiete (2017). Año: 206° de la Independencia y 157° de la Federación.
La Jueza,
La Secretaria Temporal,
Dra. María Ignacia Añez.
Abg. María Teresa De Los Ríos.
En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente Nro. 1665-14, asimismo, se libró oficio bajo el Nro. 161 - 2017 dirigido al Procurador General de la República.
La Secretaria Temporal,

Resolución Nro. 048 - 2017.-
MIA/mtdlr.