TSJ Regiones - Decisión

|REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

En su nombre:
El JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGIÓN ZULIANA

Exp. Nro. 1664-14
Sentencia Definitiva

Cursa ante este Tribunal Recurso Contencioso Tributario interpuesto el 21 de octubre de 2014 ante este Juzgado por la abogada Luisana Mercedes Sanchez Marín, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 168.766 actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio BITUPLAST, C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el Nro. J-07019490-1 y en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia en fecha 31 de marzo de 1980, bajo el Nro. 90, Tomo 2-A, en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario signada con letras y números SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/2014/PA-0037-03 de fecha 7 de julio de 2014 emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia de Control Tributario adscrita a la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmo las objeciones fiscales contenidas en el acta de reparo SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/2013/PA-0037-03, en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio 2009.
El 29 de octubre de 2014 la abogada Luisana Sanchez Marín, ya identificada, por la contribuyente, diligenció sustituyendo poder en el abogado Pablo Homes Luzardo, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 224.361.
El 12 de diciembre de 2014 se libraron las notificaciones dirigidas al Procurador General de la República, Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público y al Gerente Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 22 de enero de 2015, el Alguacil de este Tribunal consignó las notificaciones del Procurador General de la República, Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público y Gerente Regional del Seniat, debidamente practicados.
En fecha 25 de febrero de 2015 este Tribunal mediante Resolución Nro. 048-2015 admitió el Recurso Contencioso Tributario y ordenó notificar al Procurador General de la Republica; notificación efectivamente practicada el 4 de marzo de 2016 por el Alguacil de este Tribunal.
El 15 de marzo de 2016 este Tribunal dictó auto ordenando oficiar a la Gerencia Regional del Seniat, a los fines de que consignen el expediente administrativo, concediéndole 10 días de despacho a partir de que conste en actas su notificación.
El 7 de abril de 2016 la abogada Luisana Sanchez Marin, inicialmente identificada, por la contribuyente, consignó escrito de promoción de pruebas y anexos.
En fecha 21 de abril de 2016 este Tribunal mediante Resolución 120-2016 admitió las pruebas promovidas por la contribuyente, y se ordena notificar al Procurador General de la Republica.
El 12 de enero de 2017 el abogado Carlos Velásquez, inscrito en el inpreabogado bajo el Nro. 46.555, actuando con el carácter de apoderado judicial sustituto del Procurador General de la Republica, consignó copia certificada del expediente sustanciado en sede administrativa de la presente causa; ordenándose abrir pieza de expediente administrativo aparte.
En fecha 13 de febrero de 2017 la abogada Luisana Sánchez Marín, por la contribuyente, diligenció manifestando que de los folios 1 al 366 y 392 y 436 del expediente administrativo consignado, nada tienen que ver con el caso objeto del presente recurso.
El 27 de marzo de 2017, el Alguacil de este Tribunal consignó la notificación del Procurador General de la República, debidamente practicado.
En fecha 25 de abril de 2017 el abogado Carlos Velásquez, ya identificado, por la República, diligenció solicitando cómputo de los lapsos procesales; el cual fue proveído el 26 de abril del mismo año.
El 25 de mayo de 2017 este Juzgado dictó auto dejando constancia del inicio del término para la presentación de los informes.
En fecha 19 de junio de 2017, los abogados Pablo Homes, anteriormente identificado, y Carlos Velásquez, por la contribuyente y la República respectivamente, consignaron escrito de informes.
El 30 de junio de 2017 los abogados Pablo Homes y Luisana Sanchez, por la contribuyente presentaron escrito de observaciones.
No habiendo más actuaciones, este Tribunal pasa a dictar su decisión de fondo, siendo hoy el día treinta y uno (31) del lapso para dictar sentencia establecido en el artículo 284 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014, previas las consideraciones siguientes:
ANTECEDENTES.
1.- El recurso contencioso tributario interpuesto por BITUPLAST, C.A., tiene como objeto la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario signada con letras y números SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/2014/PA-0037-03 de fecha 7 de julio de 2014 emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia de Control Tributario adscrita a la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmo las objeciones fiscales contenidas en el acta de reparo SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/2013/PA-0037-03, en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio 2009.

2.- En fecha 27 de agosto de 2013, la Administración Tributaria emitió Providencia Administrativa signada con letras y números SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/2013/PA/00037 a los fines de iniciar procedimiento de fiscalización y determinación, en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal 2009.
3.- Como resultado de la investigación fiscal, se generó un Acta de Reparo signada con letras y números SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/2013/PA-0037-03 de fecha 20 de febrero de 2014 que determinó un impuesto a pagar de Bs. 1.639.039,12.
4.- En fecha 21 de febrero de 2014, comenzó a transcurrir el lapso de 15 días para que la contribuyente procediera a pagar el impuesto resultante en el Acta de Reparo 0037-03, lapso que culminó el 19 de marzo de 2014, sin que la contribuyente cumpliera con el emplazamiento efectuado, y como consecuencia el 20 de marzo de 2014 se inició la instrucción del sumario administrativo, para formular descargos y promover pruebas, que venció el 28 de abril de 2014.
5.- En fecha 15 de abril de 2013 la contribuyente presentó escrito de descargos contra el Acta de Reparo 0037-03 ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana y fue remitido a la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Seniat, para su resolución.
6.- El 7 de julio de 2014 la Administración emitió Resolución (Sumario Administrativo) signado con letras y numero SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/2014/PA-0037-03, en la cual se confirmo las objeciones fiscales contenidas en el Acta de Reparo y las diferencias de impuesto que se originó, por las cantidades y para el ejercicio investigado (2009), que deberá pagar el contribuyente; y, es contra esta resolución que se interpone el presente recurso contencioso tributario.
PLANTEAMIENTO DE LA PARTE RECURRENTE.
1.- La Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/2014/PA-0037-03, viola las principales garantías tributarias establecidas en la constitución nacional para el contribuyente, lo que acarrea la nulidad de la resolución culminatoria de conformidad con el artículo 25 del texto constitucional y numerales 1 y 2 del artículo 240 del COT.
La contribuyente denuncia la flagrante violación de los Principios de Legalidad, Cosa Decidida Administrativa, Nom Bis In Idem y Seguridad Jurídica, que constituyen garantías esenciales frente a las amplias facultades de la Administración Tributaria, y que han sido vulneradas por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia de Control Tributario, al confirmar el Acta de Reparo Nro. SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/2014/PA-0037-03, de fecha 20 de febrero de 2014.
1.1.- Violación del Principio de Legalidad.
Que el procedimiento de fiscalización iniciado por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del SENIAT, ha violado el principio de legalidad establecido en el artículo 137 de la Constitución, al ejercer una facultad de fiscalización que no le está dada por Ley, por no cumplirse ninguno de los supuestos facticos establecidos en el parágrafo único del artículo 187 del Código Orgánico Tributario.
Resulta preciso señalar que el procedimiento de fiscalización iniciado por la Gerencia General de control Aduanero y Tributario del SENIAT, ha violado el Principio de Legalidad establecido en el artículo 137 de la Constitución Nacional, al ejercer una facultad de fiscalización que no les está dada por Ley, por no cumplirse ninguno de los supuestos facticos establecidos en el parágrafo único del artículo 187 del Código Orgánico Tributario.
De conformidad con el mencionado artículo, la Administración Tributaria y de manera especial los funcionarios adscritos a la División de Fiscalización de Control Posterior Tributario, conforme a la competencia atribuida en el artículo 4 numerales 2 y 4, articulo 11 numeral 6 y articulo 13 numerales 3 y 4 de la Providencia Administrativa No. SNAT/2009/0015, tienen la facultad de ejercer el procedimiento de fiscalización y determinación tributaria a los sujetos pasivos que hayan sido sometidos a actuaciones previas, pero con la limitante de que se cumplan en el caso respectivo los siguientes supuestos de hecho:
1. Que el nuevo procedimiento recaiga sobre tributos, periodos o elementos de la base imponible, no incluidos en la fiscalización que la antecedió.
2. Que la Administración Tributaria demuestre que existen hechos, elementos o documentos que no fueron conocidos en la fiscalización que la precedió, por la imposibilidad de acceder a éstos, por la falta de colaboración o el ocultamiento de la información por parte del contribuyente o responsable.
De tal modo, que la interpretación del citado Parágrafo Único del artículo 187 del COT comporta una aplicación restrictiva para ejercer la facultad de fiscalización y no extensiva como lo pretende el indicado órgano de control posterior, pues en caso contrario violaría, como en efecto ha ocurrido, los principios de Cosa Decidida Administrativa, Seguridad Jurídica Y Non Bis In Ídem, que afectan de nulidad absoluta de conformidad con los numerales 1, 2 y 4 del artículo 240 del COT, los actos administrativos que por este intermedio recurrimos.
Este digno tribunal podrá observar que en el presente caso, efectivamente existió previamente a la fiscalización realizada por la Gerencia de Control Posterior, una fiscalización llevada a cabo por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Zuliana, la cual abarcó todos los elementos de la base imponible del impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 2009 de BITUPLAST C.A., sin limitación alguna, siendo una fiscalización de carácter general en la que los fiscales actuantes tuvieron la facultad de revisar todo lo relacionado con el impuesto in comento, y esto se deprende específicamente de los siguientes actos:
- Providencia Administrativa No. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2012/ISLR/00467.
- Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2012/ISLR/00467/01.
- Acta de Recepción SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2012/ISLR/00467/02.
- Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2012/ISLR/00467/03.
- Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2012/ISLR/00467/04.
- Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2012/ISLR/00467/05.
- Acta de Recepción SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2012/ISLR/00467/06.
- Acta de Constancia SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2012/ISLR/00467/07.
- Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2012/ISLR/00467/08.
- Acta de Constancia SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2012/ISLR/00467/09.
Las actas señaladas fueron levantadas con ocasión de la fiscalización primaria, que culminó con la emisión del Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2012/ISLR/00467/15 de fecha 26 de octubre de 2012, observando a esta instancia judicial que de conformidad con el contenido del Acta de Constancia Nro. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2012/ISLR/00467/09, los únicos elementos que no le fueron entregados a la actuación fiscal primaria fueron: original y copia de los comprobantes que amparan los ajustes efectuados a las cuentas de costo de asfalto por Bs. 10.162,32 y costo de envases por Bs. 37.000,00, que afecta la referencia No. 713 Compras Netas Nacionales, conceptos estos que fueron objeto de reparo en la mencionada Acta Fiscal, por no haber podido ser verificados.
Por tanto, resulta contrario a lo previsto en el parágrafo único del artículo 187 del COT, que la Gerencia de Control Tributario pretenda autorizar a sus funcionarios de la forma más amplia, cuando la referida normativa es clara al establecer los supuestos sobre los cuales puede recaer este tipo de investigaciones fiscales.
Ahora bien, la División de Sumario alega en la Resolución Culminatoria, que si existían elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización primaria, de los cuales estaban en pleno conocimiento por cuanto se encontraban identificados en el informe de inteligencia fiscal que se encuentra en el expediente administrativo; sin embargo destaco que dichos elementos no fueron señalados expresamente en la Providencia Administrativa que autorizó la fiscalización secundaria, sino que por el contrario, este acto administrativo fue emitido facultando a los funcionarios para fiscalizar todos los elementos de la base imponible del impuesto sobre la renta, incluyendo costos y gastos, los cuales según esta División fueron los únicos fiscalizados por la Gerencia de Tributos Internos.
Asimismo, la División de Sumario justifica dicha actuación señalando que “si la providencia primaria autoriza realizar una investigación sobre el impuesto sobre la renta ejercicio 2009, la providencia secundaria debe ser emitida en los mismos términos, es decir, en impuesto sobre la renta sobre el ejercicio 2009 y abarcaría todos los elementos de la base imponible”, contradiciendo claramente el primer supuesto previsto en el parágrafo único del artículo 187 del COT, el cual sólo faculta a la Administración Tributaria a realizar una nueva fiscalización a un mismo contribuyente, cuando NO se trate del mismo tributo, periodo o elementos de la base imponible ya fiscalizado.
En tal sentido, el procedimiento de fiscalización aplicado por la Gerencia de Control Tributario se encuentra viciado desde la emisión de la Providencia Administrativa autorizatoria, ya que esta no cumple con lo previsto en el mencionado artículo 187, en concordancia con lo establecido en el artículo 178 eiusdem, al no señalar el elemento de la base imponible a fiscalizar, el cual según la Resolución Culminatoria de Sumario, era el Reajuste por Inflación del ejercicio 2009, y por violar flagrantemente el derecho elemental de la contribuyente a ser notificada de los motivos por los cuales es fiscalizada nuevamente.
Esta disposición constitucional funda el principio de legalidad, según el cual las facultades y poderes de los órganos del Poder Público están delimitados por el derecho y de esta manera su actuación, de allí que en materia administrativa, apunta a la adecuación del actuar de la administración a la Constitución y a las Leyes, pues de esta armonía surge la verdadera seguridad jurídica que proporciona al interesado la garantía que todo acto emanado de la administración está sometido al derecho. Esta restricción normativa se traduce en la posibilidad de someter a revisión el actuar de la administración y en caso de contradecir el ordenamiento jurídico, en detrimento de los derechos del particular, solicitar su nulidad ante los órganos competentes.
La Administración ha de actuar siempre sometida al derecho, sometimiento éste que implica la no contrariedad a la regulación legislativa o, el alcance de conformidad con la misma.
Asimismo, el máximo tribunal ha precisado en otras oportunidades que el principio de legalidad implica que la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, cuestión que constituye una de las características propias del moderno Estado de Derecho, que impone la subordinación del poder de obrar de la Administración a la Constitución y las leyes; tal asunto ha sido calificado por la doctrina como “una norma sobre normación”, que supone el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto o actos emanados de la Administración. (Vid., sentencia de la SPA del TSJ N° 00943 del 6 de agosto de 2008).
Atendiendo al criterio anterior, el principio de legalidad permite la igualdad de las partes en la relación jurídico-tributaria, dando espacio para sentar las reglas de funcionamiento de la Administración y proteger al particular frente a éstas. De manera pues, que no le está permitido a ningún funcionario cometer excesos en el desempeño de sus funciones.
En el caso concreto de mi representada, resulta evidente la violación de este principio constitucional, ya que como ha sido analizado a lo largo de este recurso el procedimiento de fiscalización y determinación tributaria desarrollado por control posterior, se hizo violando los límites previstos en el parágrafo único del artículo 187 del COT, al no existir hechos, elementos no incluidos por la fiscalización realizada por la División de Fiscalización de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Zuliana.
En consecuencia, al haber violado los funcionarios de la División de Control Posterior Tributario, los límites establecidos en el parágrafo único del artículo 187 del COT lo que se traduce en la transgresión del principio de legalidad previsto en el artículo 137 de la Constitución Nacional, solicito muy respetuosamente a este Tribunal Superior Contencioso Tributario, declare la nulidad absoluta de la Resolución del Sumario Administrativo No. SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ ISLR/2013/PA/0037-03, de conformidad con lo previsto en el artículo 25 de la Constitución y 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario.
1.2.- Violación del Principio de Cosa Decidida Administrativa y Non Bis In Idem.
Que resulta claro que no se configuran los supuestos establecidos en el artículo 187 parágrafo único del COT, para la procedencia de una fiscalización posterior a la practicada por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Zuliana, resulta clara y evidente la violación de los Principios de Cosa Decidida Administrativa y Non Bis In Idem.
En efecto, la violación a estos principios elementales para el contribuyente se produce en virtud que la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del SENIAT, efectuó como ya se ha venido señalando, una fiscalización a la sociedad mercantil BITUPLAST, C.A., sobre un impuesto y un periodo sobre el cual ya existía un acto administrativo definitivo previo, que creó derechos subjetivos, en virtud de que mi representada procedió a allanarse íntegramente en fecha 16 de noviembre de 2012 mediante Planilla para Pagar No. 1290671853, al reparo contenido en el Acta de Reparo identificada con los números y letras SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2012/ISLR/00467/15 de fecha 26 de octubre de 2012, el cual se materializo a través de la presentación de la Declaración Sustitutiva No, 888 99026 777 1290671853, y pago total de la multa que ordenó la Resolución de Imposición de Sanciones e Intereses Moratorios No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2012/ISLR/ 00467/12.
Que el procedimiento de fiscalización y determinación desarrollado por el órgano de control tributario, es completamente improcedente al pretender desconocer los efectos causados por la fiscalización primaria, y violatorio del sentido y alcance del Parágrafo Único del artículo 187 del COT, según el cual no podrá revisarse lo que ya se ha fiscalizado y ha quedado firme, a menos que se trate de tributos, periodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, o cuando se trate de hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto, supuesto que no se ha verificado de modo alguno en el caso de BITUPLAST C.A, tal y como ha sido explicado a lo largo del recurso.
Al respecto la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA) ha dispuesto el principio general, recogido particularmente en el Código Orgánico Tributario (COT), que establece que los actos administrativos que originen derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para un particular, son irrevocable una vez hayan adquirido firmeza. Ello se deduce de la realización de una interpretación a contrario sensu –o en sentido contrario- tanto del artículo 82 de la citada LOPA y del artículo 237 del COT.
Tomando en cuenta las disposiciones transcritas, si un acto administrativo ha resuelto sobre un caso precedentemente decidido con carácter definitivo, que haya creado derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para un particular, se considera que ha violado la cosa juzgada administrativa y se sanciona esa invalidez, con la nulidad absoluta de acuerdo con el señalado el numeral 2 del artículo 240 del COT, igualmente previsto con el numeral 2 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Ahora bien, tanto la norma establecida en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos como la prevista en el Código Orgánico Tributario, son tan rígidas en el establecimiento del principio de la cosa juzgada administrativa y, por tanto, de la irrevocabilidad de los actos administrativos creadores de derechos a favor de particulares, que prevén en sus Artículos 19 numeral 2 y 240 numeral 2, respectivamente, la nulidad absoluta de los actos administrativos que resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos a favor de particulares.
En definitiva, si un acto administrativo ha creado o generado derechos a los particulares es irrevocable y, si se configurase su revocatoria, la propia Ley Orgánica en el numeral 2 del artículo 19 y el numeral 2 del artículo 240 del COT sancionan como viciado de nulidad absoluta aquel acto administrativo que revoque un acto anterior creador de derechos a los administrados y, por consiguiente, atendiendo a lo ordenado en ambas normas, son nulos, de nulidad absoluta, los actos administrativos que resuelvan un caso precedente decidido por otro acto, con carácter de definitivo y que haya creado derechos para un particular o administrado.
Señala que su representada denunció ante la División de Sumario Administrativo de la Gerencia de Control Tributario, la violación del Principio de Cosa Decidida Administrativa, pero el mismo fue declarado por esta instancia improcedente, por considerar que no existía una identidad de objeto entre la fiscalización primaria y la fiscalización realizada por Control Posterior, ya que según ella, los únicos elementos fiscalizados por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Zuliana, fueron costos y gastos, y la fiscalización secundaria tuvo como objeto el Ajuste por Inflación.
Tales afirmaciones resultan falsas y contrarias a la realidad de la contribuyente, pues el hecho de que la actuación primaria haya reparado solo dos elementos de la base imponible, no significa que dicha fiscalización no haya revisado, conocido y apreciado el resto de los conceptos que integran la base imponible del impuesto, pues como ya se ha indicado, ésta fue realizada de manera general, solicitando y obteniendo por parte de la contribuyente, todos los elementos necesarios para la determinación del tributo.
En todo caso, si aceptáramos el criterio de la División de Sumario de que la fiscalización primaria fue parcial, entonces tendríamos que concluir que como protección a los derechos del contribuyente, el Acta de Reparo primaria debió señalar en forma expresa que la fiscalización fue parcial y que recayó únicamente en Costos y Gastos, ya que conforme a la Providencia Autorizatoria la misma fue general. No siendo así, mal puede concluir que a la contribuyente le fue practicada una fiscalización parcial, por lo que la fiscalización de control posterior recayó sobre el mismo objeto que la realizada por la Gerencia de Tributos Internos, y en consecuencia fue violada la cosa decidida administrativa.
Al mismo tiempo, la violación de este principio involucra la violación del Non Bis In Idem, pues tal como lo ha destacado en la doctrina patria Roquefélix Arvelo Villamizar, en materia administrativa, existe una particular relación o vinculación entre el principio non bis in ídem y el de la cosa juzgada o decidida administrativa, en tanto y en cuanto, ambos principios tienden a evitar que se produzca una actuación sobrevenida que afecte los derechos de los particulares consolidados con anterioridad.
El principio non bis in ídem se encuentra contemplado en el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Dicha norma establece uno de los principios generales del derecho que se manifiesta en la imposibilidad de que el Estado juzgue y sancione dos veces a una persona por hechos que fueron objeto de un juicio. Tal principio se manifiesta también en el derecho administrativo sancionador, constituyendo uno de los elementos del principio general de legalidad que domina el Derecho Administrativo, pues sirve de límite al ejercicio de la potestad sancionadora e investigadora de la Administración, al impedir que el administrado sea sancionado o investigado dos o más veces por una misma conducta.
En consecuencia, al no reconocer la División de Sumario de la Gerencia de Control Tributario el carácter definitivo de los actos dictados por la Gerencia de Regional de Tributos Internos, incurre en violación del principio constitucional Non bis in ídem, como consecuencia del desconocimiento del principio de cosa decidida administrativa, dado que la contribuyente había pagado las diferencias de impuesto sobre la renta correspondiente al año 2009 que fueron determinadas por la Administración en la primera Acta de Reparo; por lo que no puede ahora pretender, de forma inconstitucional e ilegal, desconocer el carácter definitivo de la mencionada Acta, pues ya se ha extinguido la facultad que tiene la Administración Tributaria de fiscalizar a la contribuyente las obligaciones tributarias por concepto de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 2009, y así solicitan sea declarado por esta instancia administrativa, al contravenir lo dispuesto en el citado numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo previsto en los numerales 1 y 2 del artículo 240 del COT, en concordancia con lo previsto en el artículo 25 Constitucional.
1.3.- Violación del Principio de Seguridad Jurídica.
Manifiestan que la fiscalización primaria llevada a cabo por la División de Fiscalización de la Región Zuliana recayó sobre todos los elementos de la base imponible del Impuesto sobre la Renta correspondiente al año 2009, tal como se evidencia de la Providencia Administrativa que autoriza a la actuación fiscal a dar inicio al procedimiento de fiscalización primario, identificada bajo el No. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2012/ISLR/00467, que señaló textualmente “Fiscalización ISLR sin elementos de la Base Imponible”, y no sobre determinados elementos de la misma, por lo que pretender reabrir un procedimiento de la misma naturaleza, sobre el mismo objeto y en contra del mismo sujeto pasivo, estando en presencia de los mismos hechos jurídicos y elementos documentales, atenta contra la referida garantía constitucional.
Este principio debe interpretarse como seguridad del Derecho mismo, es decir, la seguridad que deriva de una determinada ordenación jurídica y que se contrapone a la inseguridad que suponen los vacíos jurídicos. Pero, por otro lado, debe significar también seguridad del propio Derecho, pues no toda orientación jurídica puede considerarse sustancialmente segura.
De tal manera, la seguridad de realización o seguridad aplicativa, siendo una vertiente de esa seguridad jurídica cuya violación denuncian mediante el presente recurso y que aparece en el orden normativo como una garantía constitucional, se presenta quebrantada con el divorcio que se produce entre los enunciados normativos que desembocan en consecuencias jurídicas prohibitivas de nuevas fiscalizaciones sobre elementos, períodos o tributos ya investigados ( Parágrafo Único del artículo 187 del COT), incluso en nuestro caso reparados y allanados, y la actuación contrastada de la Administración frente a dicha norma.
Se observa que en el caso bajo análisis, BITUPLAST, C.A. al allanarse de forma total sobre el reparo primitivo efectuado y reconocer la procedencia de las objeciones fiscales, no sólo cumplió con la voluntad de la Administración Tributaria, sino que, como consecuencia de tal actuación, se generó en ella una situación de previsibilidad en su esfera jurídica producto del nacimiento del derecho subjetivo con respecto al período investigado, ya que tenía la convicción, derivada de la existencia de una norma preestablecida que debe ser acatada, de que con la referida actuación allanadora, no se le aperturaría un nuevo procedimiento de fiscalización sobre el mismo período, impuesto y elementos de la base imponible.
Incluso la situación de certeza jurídica en la contribuyente puede ser vista perfectamente desde el mismo momento en que ésta es notificada de la Providencia Administrativa Autorizatoria Primaria y posteriormente es requerida de una gran cantidad de elementos para efectuar la fiscalización abierta que dan a demostrar que la Administración tuvo completo acceso a la documentación necesaria para valorar todos los elementos de la base imponible del impuesto sobre la renta en la fiscalización primaria, incluso aquellas relacionadas con el ajuste por inflación.
En aras de dar curso a la investigación fiscal secundaria, la actuación fiscal solicitó mediante Acta de Requerimiento Nro. SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/2013/PA/0037-01 de fecha 29 de agosto de 2013, la siguiente documentación: Declaración definitiva de Rentas y pago para los ejercicios fiscales 2007 y 2008, Balances de Comprobación detallados con los saldos definitivos para los ejercicios fiscales 2008 y 2009, Estados Financieros (Balance General y Estado de Ganancias y Pérdidas) de los ejercicios fiscales 2008 y 2009, papeles de trabajos definitivos, con sus respectivas notas explicativas utilizados para elaborar la Declaración Definitiva de Impuesto Sobre la Renta, Libro Adicional Fiscal del Ajuste por Inflación y Balance General Fiscal Actualizado, con sus respectivos papales de trabajo, requerimiento al que la contribuyente objeto de investigación sólo se limitó a responder con un escrito de fecha 04 de septiembre de 2013, mediante el cual se apega al artículo 11 del Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Simplificación de Trámites Administrativos, según el cual la Administración estaba imposibilitada de exigir la presentación de fotocopias de documentos que tenga en su poder, o los que tenga posibilidad legal de acceder.
Sin embargo, tal respuesta por parte del sujeto pasivo no constituyó un impedimento para que la nueva fiscalización realizara su investigación sobre base cierta, debido a que efectivamente los fiscales de la División de Control Posterior Tributario del SENIAT utilizaron para ello la información contenida en la copia simple del expediente administrativo conformado por la fiscalización primaria llevada a cabo por la División de Fiscalización de la Región Zuliana, por lo que se desprende claramente que la Administración si tuvo conocimiento previo y acceso a la documentación (incluido el balance general que sirve de base para el cálculo del reajuste regular por inflación), y que la contribuyente, desde antes que se aperturara la fiscalización secundaria, tenía la convicción y seguridad de que mal podría efectuársele un nuevo procedimiento de fiscalización tributaria sobre el impuesto sobre la renta 2009, cuando ya previamente la actuación fiscal primaria había tenido pleno acceso a toda la documentación requerida para efectuar una fiscalización abierta y objetar cualquier elemento de la base imponible.
Sin embargo, a pesar de la situación de certeza que atribuye claramente la prohibición expresa del parágrafo único del 187 del COT, la Administración Tributaria prescindió de tal mandato, trasgrediendo este principio y tornando el nuevo procedimiento de fiscalización, así como la Resolución que lo confirma y que decide el sumario administrativo, en nulos por inconstitucionales.
Como afirmamos anteriormente, la seguridad jurídica como principio constitucional contemplado en el artículo 299 de la Carta Magna, tiene aplicación plena dentro del derecho tributario, siendo que debe resumirse prioritariamente en la idea de previsibilidad.
La idea de previsibilidad es un elemento fundamental del sistema tributario, principal consecuencia de la constitucionalización del tributo, pues sólo la seguridad de un ordenamiento de consecuencias previsibles garantiza el contraste constitucional de las normas tributarias y la interdicción de la arbitrariedad de los aplicadores del Derecho, y por eso también, la previsibilidad, debe considerarse un principio del Derecho tributario.
Es por ello que todo contribuyente que haya sido objeto de una fiscalización abierta que haya recaído sobre un período e impuesto determinado, acertada y justificadamente podría prever, que debido a la existencia de una norma que lo ampara, y que le otorga seguridad, no podrá volver a ser objeto de nuevas investigaciones fiscales con respecto a ese período e impuesto.
Que en el presente caso, la actuación de la Administración rompe flagrantemente con esa previsibilidad que impone la seguridad jurídica, incurriendo con esta actuación en una causal de nulidad absoluta, de conformidad con el numeral 1 del 240 del COT, en concordancia con lo previsto en el artículo 25 de la CRBV.
Que la seguridad jurídica aparece ligada al fortalecimiento de la economía nacional; no en vano, aparece este concepto en una norma de rango constitucional que reseña una gran cantidad de principios y fines que informan el sistema socioeconómico de la República, por lo que la transgresión de la seguridad jurídica no sólo debe ser vista como la vulneración de un principio constitucional, sino que ello necesariamente implica un atentado a la económica nacional.
El hecho de dar cabida a la Administración a que pueda fiscalizar reiterada e indefinidamente elementos de tributos y períodos ya investigados (tal como ha sido evidenciado en la oportunidad que nos ocupa), hace surgir en los contribuyentes, principales actores del sistema socioeconómico del país, una situación de vulnerabilidad, pánico e inseguridad que imposibilita el desarrollo armónico de la economía nacional contemplado en el artículo 299 de la Carta Magna.
En razón de lo cual, no existe ningún tipo de duda que este órgano jurisdiccional debe declarar nula por inconstitucional la Resolución Culminatoria del Sumario No. SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/2014/PA/0037-03, al estar éstos violentando la garantía constitucional de la seguridad jurídica, aspecto que fue demostrado suficientemente a lo largo de todo el escrito recursivo. Así las cosas, en el supuesto negado de que este tribunal no tome tal decisión, iría en contra no sólo de la seguridad jurídica, si no en contra de la seguridad en el derecho mismo.
De manera que al ser la seguridad jurídica un principio constitucional, consagrado en el artículo 299 de la carta magna, y al quedar demostrada la violación de tal garantía, La Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/2014/PA/0037-03, que se impugna mediante el presente Recurso Contencioso Tributario, es nula de nulidad absoluta a tenor de lo dispuesto en el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, solicita ante esta instancia judicial, así proceda a declararlo y a revocarlo, con fundamento en los argumentos de hecho y de derecho invocados en este escrito.
2.- La Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/2014/PA-0037-03, parte de un falso supuesto que acarrea la nulidad absoluta del acto, a tenor de lo establecido en el artículo 240 numeral 1 del código orgánico tributario.
Denuncia la contribuyente que la División de Sumario Administrativo adscrita a la Gerencia de Control Tributario incurre en el vicio de falso supuesto, al considerar que la fiscalización primaria ejercida por funcionarios de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Zuliana, no abarcó todos los elementos de la base imponible del impuesto sobre la renta de BITUPLAST C.A., para el ejercicio fiscal 2009, circunstancia que a su entender habilitó su actuación en los términos previstos en el parágrafo único del artículo 187 del COT.
Que de las actas que conforman el expediente administrativo de mi representada, la fiscalización llevada a cabo por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Zuliana, fue un procedimiento completamente general y no parcial, en el cual se fiscalizaron todos y cada uno de los elementos de la base imponible del impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 2009, pues así lo autorizó la Providencia Administrativa que dio origen a dicha fiscalización, y aunado a ello, todos y cada uno de los requerimientos solicitados por estos funcionarios representaban los soportes sobre los cuales, la contribuyente determinó la base imponible del tributo investigado.
Efectivamente, de las Actas de Requerimiento, Recepción y Constancia emitidas por los fiscales de la Gerencia de Tributos Internos, se desprende toda la información y documentación requerida a la contribuyente que soportara la determinación de su impuesto sobre la renta, información que fue utilizada por la Administración para realizar una nueva determinación del impuesto sobre la renta de Bituplast C.A. para el ejercicio 2009, conforme lo expresa la actuación fiscal en el Acta de Reparo inicial.
Que una vez expuesta la base utilizada para la determinación fiscal, los funcionarios de la Gerencia de Tributos Internos manifiestan los reparos efectuados por concepto de compras netas nacionales y gastos; y expresan en el capítulo VI del acta, denominado “Determinación de la Obligación Tributaria”, el cálculo del impuesto sobre la renta a pagar por BITUPLAST C.A., como consecuencia de la fiscalización practicada y los reparos formulados, no señalando en ningún momento de manera expresa, que la actuación fiscal se haya limitado a la revisión de los conceptos de costos y gastos, por lo que se puede concluir que la determinación efectuada en la página 5 del Acta de Reparo No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2012/ISLR/00467/ 15, se realizó observando todos los elementos de la base imponible del tributo, resultando sólo reparado las Ref. No. 713 Compras Netas Nacionales y la Ref. 742 Otros Gastos, y por tanto, quedando conforme la actuación fiscal primaria, con el resto de los elementos de la base imponible.
Que resulta contrario a derecho, considerar que si la fiscalización nada dice sobre los otros elementos de la base imponible del impuesto, necesariamente se debe interpretar como que no fueron revisados, conocidos o apreciados, y más aún cuando la contribuyente se encontraba ante una fiscalización primaria que se desarrolló desde todo punto de vista de forma general, ya que le fueron requeridos todos los documentos que conforman la base imponible del impuesto. Es por ello, que la Gerencia de Control Posterior no puede pretender que la contribuyente suponga hechos, cuando ésta tenía la plena certeza de que la fiscalización primaria fue una fiscalización general, porque así lo estableció la Providencia que autorizó a los funcionarios y el Acta de Reparo.
Además, realizar dicha interpretación cuando no está expresamente establecida en el Acta de Reparo, contradice lo establecido en el artículo 18 numerales 5 y 6, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA), pues todo funcionario que emita un acto administrativo tiene la obligación de establecer una expresión sucinta de los hechos y la respectiva decisión, que le permita conocer al administrado contribuyente los fundamentos, hechos y elementos que conforman su decisión.
Por tanto, la interpretación que pretende asumir la División de Sumario adscrita a la Gerencia de Control Posterior, resulta violatoria de las garantías y derechos del contribuyente a estar informado y conocer sobre el alcance de la investigación sobre el cual es objeto, por cuanto lo dejaría en un estado de vulnerabilidad jurídica, al no tener certeza de las veces y motivos por los cuales puede ser fiscalizado nuevamente.
Que los funcionarios de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Zuliana, si revisaron todos los elementos de la base imponible del ISLR de su representada, por cuanto dejan constancia de forma expresa en el Acta de Reparo, que las diferencias que se determinan en la misma, fueron consecuencia de la investigación fiscal practicada a la información suministrada por la contribuyente, la cual comprendía todos los documentos que soportaban su declaración de impuesto y que cabe destacar, son los mismos que utilizaron los fiscales de control posterior para determinar el reparo secundario.
Todos los elementos constitutivos de la base imponible del impuesto fueron conocidos por los fiscales de la actuación primaria, al haber sido presentados por la contribuyente tal y como consta en las Actas de Requerimiento, Recepción y Constancia de dicho procedimiento.
La actuación fiscal primaria apreció todos los elementos, conforme a las observaciones realizadas en los puntos anteriores y prueba de ello, es la determinación de la obligación tributaria que realiza en el Acta de Reparo.
De acuerdo a las actas que conforman el expediente administrativo primario, este tribunal podrá observar los hechos que demuestran que la actuación fiscal primaria conoció plenamente todos los elementos que conforman la base imponible del impuesto sobre la renta 2009 de BITUPLAST C.A., y ello lo confirma el Acta de Reparo emitida por Control Posterior Tributario, al expresar en su texto, que la información utilizada para determinar las diferencias reparadas por dicha división Ajuste por inflación, fue la contenida en el expediente administrativo conformado por la fiscalización iniciada por la División de Fiscalización de la Región Zuliana, sin que Bituplast, C.A, hiciera entrega de nuevos documentos.
Que la División de Sumario adscrita a la Gerencia de Control, en cuanto a la información que le fue requerida a la sociedad mercantil BITUPLAST C.A., pues de acuerdo a ello, no importa si la actuación fiscal solicita una gran cantidad de información sobre la situación financiera y patrimonial de la empresa, pues ello no implica que se fiscalicen todos los elementos de la base imponible del tributo.
Que la misión fundamental de toda Administración Tributaria es el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes a través de la fiscalización de sus acciones con el fin de determinar el cumplimiento de la obligación tributaria, y para ello se encuentran facultados para solicitar la información que sustenta la situación financiera y patrimonial de los mismos, no obstante dicha faculta no es ilimitada.
La amplitud de las facultades con que cuenta la Administración Tributaria tiene su contraparte en el derecho a la privacidad de las personas que garantiza el Estado de Derecho. Por lo tanto, la Administración Tributaria debe solicitar la información que estrictamente necesite y asegurar el resguardo de la información entregada por el contribuyente, garantizando que los datos proporcionados serán utilizados con fines estrictamente tributarios y sólo serán conocidos por personal competente en el desarrollo de las acciones de fiscalización.
En tal sentido, el Código Orgánico Tributario establece en su artículo 130, el deber y a su vez garantía del contribuyente, de sólo proporcionar a la Administración la información necesaria para que determine la obligación tributaria, conforme a las leyes y a las facultades que le ha sido conferida. De manera que resultaría improcedente, que un funcionario exija a un contribuyente documentos que excedan el límite de sus facultades, por lo que mal podría solicitar información que soporte elementos que no abarca la fiscalización, en el caso de que la misma sea parcial, pues ello implicaría una flagrante violación al Principio de Privacidad de la información, establecido en el artículo 48 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En consecuencia, siendo que la Providencia que autorizó la fiscalización primaria, autorizaba a fiscalizar todos los elementos de la base imponible del tributo, y consta en las Actas de Requerimiento que los funcionarios solicitaron todos los documentos e información que soportaban los mismos y que fueron entregados conforme se desprende de las Actas de Recepción y Constancia, el supuesto establecido en el Parágrafo Único del artículo 187 del COT, referido a la facultad de la Administración para fiscalizar “elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización”, no es aplicable al caso, por lo que mal podría ejercerse sobre ella una fiscalización por parte de Control Posterior.
Es por ello, que en el presente asunto nos encontramos frente al vicio de falso supuesto y a tal efecto, resulta pertinente indicar que, las constataciones realizadas por la Administración sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas, a saber: i) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno; ii) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.
Que la Administración no basó su determinación en hechos ocurridos, sino que simplemente hizo aplicación de la norma contenida en el Parágrafo Único del artículo 187 del COT, bajo una realidad falsa, por cuanto no existían elementos de la base imponible que no hayan sido revisados por fiscalización primaria, violentando así, las facultades establecidas en esta norma e incumpliendo con el precepto constitucional consagrado en el artículo 137, bajo el cual, toda actuación de la Administración debe estar acorde con las facultades que le otorga la Ley.
Y solicita se declare la nulidad absoluta la Resolución Culminatoria de Sumario No. SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/2014/PA-0037-03, por incurrir la Administración en el supuesto de nulidad establecido en el artículo 240 numeral 1 del COT, y así solicita sea declarado por esta instancia judicial.
DE LAS PRUEBAS
1.- Conjuntamente con la interposición del Recurso Contencioso Tributario bajo estudio, la contribuyente anexó: Poder y Resolución Culminatoria de Sumario signada con letras y números SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/2014/PA-0037-03 de fecha 7 de julio de 2014 emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia de Control Tributario adscrita a la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Ahora bien, tratándose de pruebas documentales, que constan en el expediente, el Tribunal las aprecia, sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el desarrollo de la presente decisión. Así se declara.
2.- En el lapso probatorio la contribuyente promovió pruebas documentales, consistentes en Providencias Administrativas, Actas de Requerimiento y Recepción, escrito de allanamiento al Acta de Reparo, planilla de pago, Declaración sustitutiva de rentas, resolución de imposición de sanción e intereses moratorios, planillas de liquidación y comprobantes de pago, que consta en el expediente, el Tribunal las aprecia, sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el desarrollo de la presente decisión. Así se declara.
3.- En fecha 12 de enero de 2017, el abogado Carlos Velásquez, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 46.555, en su carácter de apoderado judicial sustituto del Procurador General de la República, consigno el expediente administrativo. Al respecto, el Tribunal valora las documentales insertas en dicho expediente a reserva de las consideraciones que se efectúen en el desarrollo del presente fallo. Así se declara.
DE LOS INFORMES DE LA CONTRIBUYENTE
En su escrito de Informes, el abogado Pablo Homes Luzardo, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 224.361, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente Bituplast, C.A., ratificó los argumentos presentados en el escrito recursivo.
DE LOS INFORMES DE LA REPÚBLICA
En fecha 19 de junio de 2017, el abogado Carlos Velásquez, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 46.555, en su carácter de apoderado judicial sustituto de Procurador General de la República, presentó su escrito de Informes, en el cual expresa lo siguiente:
Que el acto administrativo deviene por aplicación del procedimiento de determinación aplicado por la División de Fiscalización adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, despacho competente para practicar la investigación fiscal en materia Impuesto Sobre la Renta 2009.
Que la Administración Tributaria motiva su decisión en cuanto a la violación del principio de legalidad argumentado, la División de Control Posterior se encuentra facultada para realizar procedimientos de fiscalización y determinación del cumplimiento de las obligaciones tributarias a los sujetos pasivos que hayan sido sometidos a actuaciones previas por parte de la División de Fiscalización actuando dentro de los limites del Código Orgánico Tributario, en cuanto a la violación de la cosa decidida administrativa, y la administración señala que al comparar las 2 actas fiscales observan que existe identidad de sujetos y ejercicio pero no de elementos de la base imponible por lo tanto, considera que no se ha violado tal principio, confirmado también en el mismo acto en su totalidad el acta el impuesto colocado por el acta de reparo por concepto de ajuste por inflación 2009, generando un impuesto a pagar de Bs. 1.639.039,00 igualmente una multa de Bs. 4.257.776,92 e intereses moratorios de Bs. 1.574.070,23.
Que no existe identidad de objeto entre la fiscalización primaria y la fiscalización realizada por control posterior, ya que del contenido de las catas puede apreciarse que los primeros elementos fiscalizados por la Gerencia del Seniat fueron costos y gastos y la fiscalización secundaria tuvo como objeto el ajuste por inflación.
Producto de la revisión efectuada al contribuyente, en su declaración definitiva de renta 2009 y habiéndose demostrado el desarrollo del procedimiento de determinación a la contribuyente con apoyo de información y demás documentación suministrada por la contribuyente y terceros, en cuyas resultas de las catas fiscales aparecen como ha sido el ingreso de los referidos montos en las cuentas del contribuyente, y en ausencia de comprobantes de estos, igualmente de la procedencia de depósitos y transferencias, y la actuación fiscal procedió a considerarlos como ingresos gravables.
Que en función de los argumentos expuestos en el expediente administrativo, junto con los fundamentos a la normativa indicada y la posición asumida en forma reiterada, solicitan respetuosamente desestime los alegatos de la recurrente, por carecer de sustento suficiente que desvirtúe la correcta actuación de la Administración Tributaria.
En cuanto al falso supuesto alegado, es preciso analizar los hechos observados por la actuación fiscal a los fines de determinar si la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho en la formulación de los reparos, por concepto de ajuste por inflación 2009, lo cual luce como imposible, en virtud que la Administración en sus motivaciones para decidir, dejo evidentemente plasmado que el Acta Fiscal de reparo secundario o posterior objeto de la impugnación, no anula el acta de reparo primaria emitida por la Gerencia Regional del Seniat, por cuanto se fiscalizaron elementos de la base imponible distintos en cada una de las investigaciones, agregando que el allanamiento realizado por la contribuyente con respecto a la fiscalización primaria, no generan un derecho subjetivo de garantía de no volver a ser fiscalizados, ni algún tipo de inmunidad investigativa automática, en consecuencia la resolución culminatoria que cursa enjutos, confirma en su totalidad el reparo impuesto en el acta 0037-03 por concepto de ajuste por inflación para el ejercicio 2009.
Y concluye solicitando se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente y en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, solicitan sean eximidos de costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.
DE LAS CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.
1.- La Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/2014/PA-0037-03, viola las principales garantías tributarias establecidas en la Constitución Nacional para el contribuyente, lo que acarrea la nulidad de la Resolución Culminatoria de conformidad con el artículo 25 del texto Constitucional y numerales 1 y 2 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.
La contribuyente denuncia la flagrante violación de los Principios de Legalidad, Cosa Decidida Administrativa, Nom Bis In Idem y Seguridad Jurídica, que constituyen garantías esenciales frente a las amplias facultades de la Administración Tributaria, y que han sido vulneradas por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia de Control Tributario, al confirmar el Acta de Reparo Nro. SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/2014/PA-0037-03, de fecha 20 de febrero de 2014.
1.1.- Violación del Principio de Legalidad.
Que el procedimiento de fiscalización iniciado por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del SENIAT, ha violado el principio de legalidad establecido en el artículo 137 de la Constitución, al ejercer una facultad de fiscalización que no le está dada por Ley, por no cumplirse ninguno de los supuestos facticos establecidos en el parágrafo único del artículo 187 del Código Orgánico Tributario.
Resulta preciso señalar que el procedimiento de fiscalización iniciado por la Gerencia General de control Aduanero y Tributario del SENIAT, ha violado el Principio de Legalidad establecido en el artículo 137 de la Constitución Nacional, al ejercer una facultad de fiscalización que no les está dada por Ley, por no cumplirse ninguno de los supuestos facticos establecidos en el parágrafo único del artículo 187 del Código Orgánico Tributario.
De conformidad con el mencionado artículo, la Administración Tributaria y de manera especial los funcionarios adscritos a la División de Fiscalización de Control Posterior Tributario, conforme a la competencia atribuida en el artículo 4 numerales 2 y 4, articulo 11 numeral 6 y articulo 13 numerales 3 y 4 de la Providencia Administrativa No. SNAT/2009/0015, tienen la facultad de ejercer el procedimiento de fiscalización y determinación tributaria a los sujetos pasivos que hayan sido sometidos a actuaciones previas.
De tal modo, que la interpretación del citado Parágrafo Único del artículo 187 del COT comporta una aplicación restrictiva para ejercer la facultad de fiscalización y no extensiva como lo pretende el indicado órgano de control posterior, pues en caso contrario violaría, como en efecto ha ocurrido, los principios de Cosa Decidida Administrativa, Seguridad Jurídica Y Non Bis In Ídem, que afectan de nulidad absoluta de conformidad con los numerales 1, 2 y 4 del artículo 240 del COT, los actos administrativos que por este intermedio recurrimos.
Las actas señaladas fueron levantadas con ocasión de la fiscalización primaria, que culminó con la emisión del Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2012/ISLR/00467/15 de fecha 26 de octubre de 2012, observando a esta instancia judicial que de conformidad con el contenido del Acta de Constancia Nro. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2012/ISLR/00467/09, los únicos elementos que no le fueron entregados a la actuación fiscal primaria fueron: original y copia de los comprobantes que amparan los ajustes efectuados a las cuentas de costo de asfalto por Bs. 10.162,32 y costo de envases por Bs. 37.000,00, que afecta la referencia No. 713 Compras Netas Nacionales, conceptos estos que fueron objeto de reparo en la mencionada Acta Fiscal, por no haber podido ser verificados.
Por tanto, resulta contrario a lo previsto en el parágrafo único del artículo 187 del COT, que la Gerencia de Control Tributario pretenda autorizar a sus funcionarios de la forma más amplia, cuando la referida normativa es clara al establecer los supuestos sobre los cuales puede recaer este tipo de investigaciones fiscales.
Ahora bien, la División de Sumario alega en la Resolución Culminatoria, que si existían elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización primaria, de los cuales estaban en pleno conocimiento por cuanto se encontraban identificados en el informe de inteligencia fiscal que se encuentra en el expediente administrativo; sin embargo destaco que dichos elementos no fueron señalados expresamente en la Providencia Administrativa que autorizó la fiscalización secundaria, sino que por el contrario, este acto administrativo fue emitido facultando a los funcionarios para fiscalizar todos los elementos de la base imponible del impuesto sobre la renta, incluyendo costos y gastos, los cuales según esta División fueron los únicos fiscalizados por la Gerencia de Tributos Internos.
Asimismo, la División de Sumario justifica dicha actuación señalando que “si la providencia primaria autoriza realizar una investigación sobre el impuesto sobre la renta ejercicio 2009, la providencia secundaria debe ser emitida en los mismos términos, es decir, en impuesto sobre la renta sobre el ejercicio 2009 y abarcaría todos los elementos de la base imponible”, contradiciendo claramente el primer supuesto previsto en el parágrafo único del artículo 187 del COT, el cual sólo faculta a la Administración Tributaria a realizar una nueva fiscalización a un mismo contribuyente, cuando NO se trate del mismo tributo, periodo o elementos de la base imponible ya fiscalizado.
En tal sentido, el procedimiento de fiscalización aplicado por la Gerencia de Control Tributario se encuentra viciado desde la emisión de la Providencia Administrativa autorizatoria, ya que esta no cumple con lo previsto en el mencionado artículo 187, en concordancia con lo establecido en el artículo 178 eiusdem, al no señalar el elemento de la base imponible a fiscalizar, el cual según la Resolución Culminatoria de Sumario, era el Reajuste por Inflación del ejercicio 2009, y por violar flagrantemente el derecho elemental de la contribuyente a ser notificada de los motivos por los cuales es fiscalizada nuevamente.
En el caso concreto de mi representada, resulta evidente la violación de este principio constitucional, ya que como ha sido analizado a lo largo de este recurso el procedimiento de fiscalización y determinación tributaria desarrollado por control posterior, se hizo violando los límites previstos en el parágrafo único del artículo 187 del COT, al no existir hechos, elementos no incluidos por la fiscalización realizada por la División de Fiscalización de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Zuliana.
En consecuencia, al haber violado los funcionarios de la División de Control Posterior Tributario, los límites establecidos en el parágrafo único del artículo 187 del COT lo que se traduce en la transgresión del principio de legalidad previsto en el artículo 137 de la Constitución Nacional, solicito muy respetuosamente a este Tribunal Superior Contencioso Tributario, declare la nulidad absoluta de la Resolución del Sumario Administrativo No. SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ ISLR/2013/PA/0037-03, de conformidad con lo previsto en el artículo 25 de la Constitución y 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario.
A este respecto, observa este Tribunal lo siguiente:
El principio de legalidad administrativa está previsto en el artículo 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en los términos siguientes:
“Artículo 141. La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho”.
De conformidad con dicho principio, toda la actividad de los órganos que ejercen el Poder Público se encuentra sujeta al derecho en el más amplio sentido, es decir a la Constitución y a la Ley, que involucra el sistema de valores y principios desarrollados por el Constituyente venezolano en el Título I (Principios Fundamentales), de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Conforme al principio de legalidad, los órganos que integran el Poder Público deben actuar dentro de la esfera de su competencia, entendida ésta como la medida de la potestad atribuida por la Ley a cada órgano, de modo que no habrá competencia ni, desde luego, actuación administrativa válida, si no hay previamente el señalamiento, por norma legal expresa, de la atribución que se reconoce al órgano y de los límites que la condicionan.
Por su parte los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 3 del Código Orgánico Tributario, consagran la existencia del principio de legalidad tributaria en los términos siguientes:
“Artículo 317. No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio…”.
“Artículo 3. Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo”.
De las disposiciones normativas antes transcritas, se evidencia que la exigibilidad del pago de tributos y sus accesorios sólo tiene lugar, cuando los mismos se encuentren establecidos en la ley, precisamente porque lo contrario implicaría un ejercicio desmedido de las facultades impositivas y sancionatorias conferidas por el ordenamiento jurídico al sujeto activo de la relación jurídica tributaria.
Respecto al principio de legalidad, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No 0943 de fecha 6 de agosto de 2008, precisó lo siguiente:
“(…) …el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece el principio de legalidad, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, cuestión que constituye una de las características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la subordinación del poder de obrar de la Administración a la Constitución y las leyes; tal asunto ha sido calificado por la doctrina como “una norma sobre normación”, que comporta el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto o actos emanados de la Administración.
Por estos motivos, es evidente para esta Sala que dicho principio, tal como ha sido concebido por nuestro Constituyente, se erige como un estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste; en consecuencia, considera esta Sala que ese precepto de vinculación con la legalidad no configura per se la consagración de un verdadero derecho subjetivo constitucional que sea susceptible de tutela judicial directa, y que como tal pueda invocarse autónomamente, pues su examen deberá realizarse propiamente en la sentencia definitiva. (Ver sentencias Nros. 01369 del 25 de mayo de 2006, 260 del 28 de febrero de 2008 y 726 del 19 de junio de 2008, entre otras). Así se declara”.

De lo anterior se colige, que la invocación de tal principio no configura por si mismo la consagración de un derecho susceptible de tutela judicial efectiva directa. No puede pretender la contribuyente que por el simple alegato expuesto deba declararse la violación del principio legalidad, ya que el legislador tributario estableció que las actas que se emitan con fundamento en lo previsto en el artículo 194 del Código Orgánico Tributario no condicionan ni limitan las facultades de la Administración respecto de tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, en razón de lo cual, dichos alegatos no implican per se violación a dicho principio constitucional ni legal.
Los argumentos explanados por la contribuyente resultan insuficientes a los fines pretendidos, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa de dicho precepto constitucional ni legal. La contribuyente debió sustentar de qué manera se violaría dicho principio y precepto legal.
En razón de lo cual, no existiendo en autos elementos de convicción que evidencien la existencia de una violación actual o inminente de los derechos denunciados, este Tribunal desecha el alegato de la contribuyente de violación del principio de legalidad administrativa alegada por la contribuyente. Así se declara.
1.2.- Violación del Principio de Cosa Decidida Administrativa y Non Bis In Idem y del principio de seguridad jurídica.
Que resulta claro que no se configuran los supuestos establecidos en el artículo 187 parágrafo único del COT, para la procedencia de una fiscalización posterior a la practicada por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Zuliana, resulta clara y evidente la violación de los Principios de Cosa Decidida Administrativa y Non Bis In Idem.
En efecto, la violación a estos principios elementales para el contribuyente se produce en virtud que la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del SENIAT, efectuó como ya se ha venido señalando, una fiscalización a la sociedad mercantil BITUPLAST, C.A., sobre un impuesto y un periodo sobre el cual ya existía un acto administrativo definitivo previo, que creó derechos subjetivos, en virtud de que mi representada procedió a allanarse íntegramente en fecha 16 de noviembre de 2012 mediante Planilla para Pagar No. 1290671853, al reparo contenido en el Acta de Reparo identificada con los números y letras SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2012/ISLR/00467/15 de fecha 26 de octubre de 2012, el cual se materializo a través de la presentación de la Declaración Sustitutiva No, 888 99026 777 1290671853, y pago total de la multa que ordenó la Resolución de Imposición de Sanciones e Intereses Moratorios No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2012/ISLR/ 00467/12.
Que el procedimiento de fiscalización y determinación desarrollado por el órgano de control tributario, es completamente improcedente al pretender desconocer los efectos causados por la fiscalización primaria, y violatorio del sentido y alcance del Parágrafo Único del artículo 187 del COT, según el cual no podrá revisarse lo que ya se ha fiscalizado y ha quedado firme, a menos que se trate de tributos, periodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, o cuando se trate de hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto, supuesto que no se ha verificado de modo alguno en el caso de BITUPLAST C.A, tal y como ha sido explicado a lo largo del recurso.
Al respecto la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA) ha dispuesto el principio general, recogido particularmente en el Código Orgánico Tributario (COT), que establece que los actos administrativos que originen derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para un particular, son irrevocable una vez hayan adquirido firmeza. Ello se deduce de la realización de una interpretación a contrario sensu, tanto del artículo 82 de la citada LOPA y del artículo 237 del COT.
Tomando en cuenta las disposiciones transcritas, si un acto administrativo ha resuelto sobre un caso precedentemente decidido con carácter definitivo, que haya creado derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para un particular, se considera que ha violado la cosa juzgada administrativa y se sanciona esa invalidez, con la nulidad absoluta de acuerdo con el señalado el numeral 2 del artículo 240 del COT, igualmente previsto con el numeral 2 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Ahora bien, tanto la norma establecida en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos como la prevista en el Código Orgánico Tributario, son tan rígidas en el establecimiento del principio de la cosa juzgada administrativa y, por tanto, de la irrevocabilidad de los actos administrativos creadores de derechos a favor de particulares, que prevén en sus Artículos 19 numeral 2 y 240 numeral 2, respectivamente, la nulidad absoluta de los actos administrativos que resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos a favor de particulares.
Señala que su representada denunció ante la División de Sumario Administrativo de la Gerencia de Control Tributario, la violación del Principio de Cosa Decidida Administrativa, pero el mismo fue declarado por esta instancia improcedente, por considerar que no existía una identidad de objeto entre la fiscalización primaria y la fiscalización realizada por Control Posterior, ya que según ella, los únicos elementos fiscalizados por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Zuliana, fueron costos y gastos, y la fiscalización secundaria tuvo como objeto el Ajuste por Inflación.
Tales afirmaciones resultan falsas y contrarias a la realidad de la contribuyente, pues el hecho de que la actuación primaria haya reparado solo dos elementos de la base imponible, no significa que dicha fiscalización no haya revisado, conocido y apreciado el resto de los conceptos que integran la base imponible del impuesto, pues como ya se ha indicado, ésta fue realizada de manera general, solicitando y obteniendo por parte de la contribuyente, todos los elementos necesarios para la determinación del tributo.
En todo caso, si aceptáramos el criterio de la División de Sumario de que la fiscalización primaria fue parcial, entonces tendríamos que concluir que como protección a los derechos del contribuyente, el Acta de Reparo primaria debió señalar en forma expresa que la fiscalización fue parcial y que recayó únicamente en Costos y Gastos, ya que conforme a la Providencia Autorizatoria la misma fue general. No siendo así, mal puede concluir que a la contribuyente le fue practicada una fiscalización parcial, por lo que la fiscalización de control posterior recayó sobre el mismo objeto que la realizada por la Gerencia de Tributos Internos, y en consecuencia fue violada la cosa decidida administrativa.
Manifiestan que la fiscalización primaria llevada a cabo por la División de Fiscalización de la Región Zuliana recayó sobre todos los elementos de la base imponible del Impuesto sobre la Renta correspondiente al año 2009, tal como se evidencia de la Providencia Administrativa que autoriza a la actuación fiscal a dar inicio al procedimiento de fiscalización primario, identificada bajo el No. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2012/ISLR/00467, que señaló textualmente “Fiscalización ISLR sin elementos de la Base Imponible”, y no sobre determinados elementos de la misma, por lo que pretender reabrir un procedimiento de la misma naturaleza, sobre el mismo objeto y en contra del mismo sujeto pasivo, estando en presencia de los mismos hechos jurídicos y elementos documentales, atenta contra la referida garantía constitucional.
Este principio debe interpretarse como seguridad del Derecho mismo, es decir, la seguridad que deriva de una determinada ordenación jurídica y que se contrapone a la inseguridad que suponen los vacíos jurídicos. Pero, por otro lado, debe significar también seguridad del propio Derecho, pues no toda orientación jurídica puede considerarse sustancialmente segura.
Se observa que en el caso bajo análisis, BITUPLAST, C.A. al allanarse de forma total sobre el reparo primitivo efectuado y reconocer la procedencia de las objeciones fiscales, no sólo cumplió con la voluntad de la Administración Tributaria, sino que, como consecuencia de tal actuación, se generó en ella una situación de previsibilidad en su esfera jurídica producto del nacimiento del derecho subjetivo con respecto al período investigado, ya que tenía la convicción, derivada de la existencia de una norma preestablecida que debe ser acatada, de que con la referida actuación allanadora, no se le aperturaría un nuevo procedimiento de fiscalización sobre el mismo período, impuesto y elementos de la base imponible.
En razón de lo cual, no existe ningún tipo de duda que este órgano jurisdiccional debe declarar nula por inconstitucional la Resolución Culminatoria del Sumario No. SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/2014/PA/0037-03, al estar éstos violentando la garantía constitucional de la seguridad jurídica, aspecto que fue demostrado suficientemente a lo largo de todo el escrito recursivo. Así las cosas, en el supuesto negado de que este tribunal no tome tal decisión, iría en contra no sólo de la seguridad jurídica, si no en contra de la seguridad en el derecho mismo.
De manera que al ser la seguridad jurídica un principio constitucional, consagrado en el artículo 299 de la carta magna, y al quedar demostrada la violación de tal garantía, La Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/2014/PA/0037-03, que se impugna mediante el presente Recurso Contencioso Tributario, es nula de nulidad absoluta a tenor de lo dispuesto en el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, solicita ante esta instancia judicial, así proceda a declararlo y a revocarlo, con fundamento en los argumentos de hecho y de derecho invocados en este escrito.
Con relación al presente alegato, observa este Tribunal lo siguiente:
Ahora bien, antes de analizar el alegato antes expuesto resulta importante reiterar, que en criterio de la Sala Político-Administrativa a la frase “cosa juzgada administrativa” presenta cierto grado de inexactitud desde el punto de vista técnico-jurídico, por cuanto “(…) la inmutabilidad y permanencia que la cosa juzgada presupone no corresponde al ámbito de la Administración, la cual tiene el ejercicio de la potestad revocatoria consagrada en el artículo 82 de la Ley de Procedimientos Administrativos, cuyo único límite es la existencia de derechos subjetivos por parte de los administrados; así como la potestad anulatoria que es ejercible en cualquier tiempo cuando exista un vicio de nulidad absoluta (…)” (véase, entre otras, sentencias de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nros. 91 y 109, de fechas 19 de enero de 2006 y 29 de enero de 2014, respectivamente).
En dichos fallos también señaló la Sala que resulta más cónsono con las potestades de la Administración antes descritas, utilizar la expresión “cosa decidida administrativa”, en lugar de “cosa juzgada administrativa”, y por lo tanto para que pueda existir la primera, debe mediar una decisión de la Administración, de carácter definitivo y que no haya sido sometida a revocatoria o anulación, en los términos establecidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Advertido lo anterior, se observa que el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos señala, respecto a la cosa decidida administrativa, lo siguiente:
“Artículo 11.- Los criterios establecidos por los distintos órganos de la administración pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes”. (Resaltado de la Sala).
Del artículo transcrito ut supra, podemos verificar como la propia Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos permite la modificación de criterios establecidos por la Administración Pública, bajo la condición que dicho cambio no se aplique a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable al administrado.
Dicho dinamismo de las decisiones en sede administrativa tiene su fundamento en la facultad que tienen los órganos del Poder Público de mantenerse abiertos a la posibilidad de modificar sus criterios, cuando existan elementos suficientes que generen un análisis en una dirección distinta a lo ya elaborado.
Por lo tanto, entiende este Tribunal que en virtud de dicho principio la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Seniat, puede modificar, ajustado a la ley, una opinión que fue establecida previamente por ella, en virtud y garantía de la tutela del interés público que la autoriza a desvincularse de criterios anteriores. Así se declara.
Igualmente la doctrina manifiesta, que la exigencia de legalidad tiene su origen en el principio de seguridad jurídica, fundamental en todo Estado de Derecho, requiriéndose que la definición normativa de los ilícitos administrativos debe reunir unas características de precisión que satisfagan esa demanda de seguridad y certeza.
Ahora bien, en el presente caso, invoca la contribuyente que en virtud que no se configuran los supuestos establecidos en el artículo 187 del Código Orgánico Tributario, para la procedencia de una fiscalización posterior, se debe declarar la violación del principio de cosa decidida administrativa. Dicho artículo invocado expresa lo siguiente:
“Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias, o la procedencia de las devoluciones otorgadas conforme a lo previsto en la Sección Octava de este Capítulo o en las leyes y demás normas de carácter tributario, así como cuando proceda a la determinación a que se refieren los artículos 141, 142 y 143 de este Código, y, en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará al procedimiento previsto en esta Sección”.
Se desprende de la resolución impugnada, que en la investigación primaria solo se reparo dos elementos de la base imponible: gastos y costos período 2009; y la fiscalización secundaria, que la contribuyente impugna, reparo ajuste por inflación para el período 2009.
Igualmente observa este Tribunal el contenido del artículo 197 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014, que establece:
“Si la fiscalización estimase correcta la situación tributaria del contribuyente o responsable, respecto a los tributos, períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o conceptos objeto de comprobación, se levantará Acta de Conformidad, la cual podrá extenderse en presencia del interesado o su representante, o enviarse por correo público o privado con acuse de recibo.
Parágrafo Único. Las actas que se emitan con fundamento en lo previsto en este artículo o en el artículo 194, no condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria respecto de tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, o cuando se trate de hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto”.
Del artículo anterior, se desprende la facultad de fiscalización otorgada a la Administración Tributaria, aun cuando ya haya realizado una investigación previa, con levantamiento y notificación de un acta de reparo o de conformidad inicial, puede la Gerencia a través de su División de Control posterior, nuevamente levantar un acta fiscal respecto a tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, o cuando se trate de hechos que de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto.
El referido parágrafo único del artículo 187, contiene una conjunción disyuntiva “o” que indica alternativa, por lo cual se interpreta que los supuestos no son concurrentes, por lo que basta con uno de ellos, para que la Administración Tributaria quede autorizada para realizar una nueva fiscalización.
Igualmente, al comparar las dos actas fiscales se observa que hay identidad de sujetos y ejercicio, pero no de elementos de la base imponible, por lo que no se desprende los extremos para considerar que hay violación de la cosa decidida administrativa y de seguridad jurídica, pues se refiere a supuestos o elementos de la base imponible distintos.
Por todo lo anteriormente expuesto, a juicio de este Tribunal resulta improcedente el alegato de violación de la cosa decidida administrativa y Non Bis In Idem y de seguridad jurídica alegada por la contribuyente Bituplas, C.A. Así se decide.
2.- La Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/2014/PA-0037-03, parte de un falso supuesto que acarrea la nulidad absoluta del acto, a tenor de lo establecido en el artículo 240 numeral 1 del código orgánico tributario.
Denuncia la contribuyente que la División de Sumario Administrativo adscrita a la Gerencia de Control Tributario incurre en el vicio de falso supuesto, al considerar que la fiscalización primaria ejercida por funcionarios de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Zuliana, no abarcó todos los elementos de la base imponible del impuesto sobre la renta de BITUPLAST C.A., para el ejercicio fiscal 2009, circunstancia que a su entender habilitó su actuación en los términos previstos en el parágrafo único del artículo 187 del COT.
Que de las actas que conforman el expediente administrativo de mi representada, la fiscalización llevada a cabo por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Zuliana, fue un procedimiento completamente general y no parcial, en el cual se fiscalizaron todos y cada uno de los elementos de la base imponible del impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 2009, pues así lo autorizó la Providencia Administrativa que dio origen a dicha fiscalización, y aunado a ello, todos y cada uno de los requerimientos solicitados por estos funcionarios representaban los soportes sobre los cuales, la contribuyente determinó la base imponible del tributo investigado.
Efectivamente, de las Actas de Requerimiento, Recepción y Constancia emitidas por los fiscales de la Gerencia de Tributos Internos, se desprende toda la información y documentación requerida a la contribuyente que soportara la determinación de su impuesto sobre la renta, información que fue utilizada por la Administración para realizar una nueva determinación del impuesto sobre la renta de Bituplast C.A. para el ejercicio 2009, conforme lo expresa la actuación fiscal en el Acta de Reparo inicial.
Que una vez expuesta la base utilizada para la determinación fiscal, los funcionarios de la Gerencia de Tributos Internos manifiestan los reparos efectuados por concepto de compras netas nacionales y gastos; y expresan en el capítulo VI del acta, denominado “Determinación de la Obligación Tributaria”, el cálculo del impuesto sobre la renta a pagar por BITUPLAST C.A., como consecuencia de la fiscalización practicada y los reparos formulados, no señalando en ningún momento de manera expresa, que la actuación fiscal se haya limitado a la revisión de los conceptos de costos y gastos, por lo que se puede concluir que la determinación efectuada en la página 5 del Acta de Reparo No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2012/ISLR/00467/ 15, se realizó observando todos los elementos de la base imponible del tributo, resultando sólo reparado las Ref. No. 713 Compras Netas Nacionales y la Ref. 742 Otros Gastos, y por tanto, quedando conforme la actuación fiscal primaria, con el resto de los elementos de la base imponible.
Que resulta contrario a derecho, considerar que si la fiscalización nada dice sobre los otros elementos de la base imponible del impuesto, necesariamente se debe interpretar como que no fueron revisados, conocidos o apreciados, y más aún cuando la contribuyente se encontraba ante una fiscalización primaria que se desarrolló desde todo punto de vista de forma general, ya que le fueron requeridos todos los documentos que conforman la base imponible del impuesto. Es por ello, que la Gerencia de Control Posterior no puede pretender que la contribuyente suponga hechos, cuando ésta tenía la plena certeza de que la fiscalización primaria fue una fiscalización general, porque así lo estableció la Providencia que autorizó a los funcionarios y el Acta de Reparo.
Además, realizar dicha interpretación cuando no está expresamente establecida en el Acta de Reparo, contradice lo establecido en el artículo 18 numerales 5 y 6, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA), pues todo funcionario que emita un acto administrativo tiene la obligación de establecer una expresión sucinta de los hechos y la respectiva decisión, que le permita conocer al administrado contribuyente los fundamentos, hechos y elementos que conforman su decisión.
Por tanto, la interpretación que pretende asumir la División de Sumario adscrita a la Gerencia de Control Posterior, resulta violatoria de las garantías y derechos del contribuyente a estar informado y conocer sobre el alcance de la investigación sobre el cual es objeto, por cuanto lo dejaría en un estado de vulnerabilidad jurídica, al no tener certeza de las veces y motivos por los cuales puede ser fiscalizado nuevamente.
Que los funcionarios de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Zuliana, si revisaron todos los elementos de la base imponible del ISLR de su representada, por cuanto dejan constancia de forma expresa en el Acta de Reparo, que las diferencias que se determinan en la misma, fueron consecuencia de la investigación fiscal practicada a la información suministrada por la contribuyente, la cual comprendía todos los documentos que soportaban su declaración de impuesto y que cabe destacar, son los mismos que utilizaron los fiscales de control posterior para determinar el reparo secundario.
Todos los elementos constitutivos de la base imponible del impuesto fueron conocidos por los fiscales de la actuación primaria, al haber sido presentados por la contribuyente tal y como consta en las Actas de Requerimiento, Recepción y Constancia de dicho procedimiento.
La actuación fiscal primaria apreció todos los elementos, conforme a las observaciones realizadas en los puntos anteriores y prueba de ello, es la determinación de la obligación tributaria que realiza en el Acta de Reparo.
De acuerdo a las actas que conforman el expediente administrativo primario, este tribunal podrá observar los hechos que demuestran que la actuación fiscal primaria conoció plenamente todos los elementos que conforman la base imponible del impuesto sobre la renta 2009 de BITUPLAST C.A., y ello lo confirma el Acta de Reparo emitida por Control Posterior Tributario, al expresar en su texto, que la información utilizada para determinar las diferencias reparadas por dicha división Ajuste por inflación, fue la contenida en el expediente administrativo conformado por la fiscalización iniciada por la División de Fiscalización de la Región Zuliana, sin que Bituplast, C.A, hiciera entrega de nuevos documentos.
Que la División de Sumario adscrita a la Gerencia de Control, en cuanto a la información que le fue requerida a la sociedad mercantil BITUPLAST C.A., pues de acuerdo a ello, no importa si la actuación fiscal solicita una gran cantidad de información sobre la situación financiera y patrimonial de la empresa, pues ello no implica que se fiscalicen todos los elementos de la base imponible del tributo.
Que la misión fundamental de toda Administración Tributaria es el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes a través de la fiscalización de sus acciones con el fin de determinar el cumplimiento de la obligación tributaria, y para ello se encuentran facultados para solicitar la información que sustenta la situación financiera y patrimonial de los mismos, no obstante dicha faculta no es ilimitada.
La amplitud de las facultades con que cuenta la Administración Tributaria tiene su contraparte en el derecho a la privacidad de las personas que garantiza el Estado de Derecho. Por lo tanto, la Administración Tributaria debe solicitar la información que estrictamente necesite y asegurar el resguardo de la información entregada por el contribuyente, garantizando que los datos proporcionados serán utilizados con fines estrictamente tributarios y sólo serán conocidos por personal competente en el desarrollo de las acciones de fiscalización.
En tal sentido, el Código Orgánico Tributario establece en su artículo 130, el deber y a su vez garantía del contribuyente, de sólo proporcionar a la Administración la información necesaria para que determine la obligación tributaria, conforme a las leyes y a las facultades que le ha sido conferida. De manera que resultaría improcedente, que un funcionario exija a un contribuyente documentos que excedan el límite de sus facultades, por lo que mal podría solicitar información que soporte elementos que no abarca la fiscalización, en el caso de que la misma sea parcial, pues ello implicaría una flagrante violación al Principio de Privacidad de la información, establecido en el artículo 48 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En consecuencia, siendo que la Providencia que autorizó la fiscalización primaria, autorizaba a fiscalizar todos los elementos de la base imponible del tributo, y consta en las Actas de Requerimiento que los funcionarios solicitaron todos los documentos e información que soportaban los mismos y que fueron entregados conforme se desprende de las Actas de Recepción y Constancia, el supuesto establecido en el Parágrafo Único del artículo 187 del COT, referido a la facultad de la Administración para fiscalizar “elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización”, no es aplicable al caso, por lo que mal podría ejercerse sobre ella una fiscalización por parte de Control Posterior.
Es por ello, que en el presente asunto nos encontramos frente al vicio de falso supuesto y a tal efecto, resulta pertinente indicar que, las constataciones realizadas por la Administración sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas, a saber: i) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno; ii) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.
Que la Administración no basó su determinación en hechos ocurridos, sino que simplemente hizo aplicación de la norma contenida en el Parágrafo Único del artículo 187 del COT, bajo una realidad falsa, por cuanto no existían elementos de la base imponible que no hayan sido revisados por fiscalización primaria, violentando así, las facultades establecidas en esta norma e incumpliendo con el precepto constitucional consagrado en el artículo 137, bajo el cual, toda actuación de la Administración debe estar acorde con las facultades que le otorga la Ley.
Y solicita se declare la nulidad absoluta la Resolución Culminatoria de Sumario No. SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/2014/PA-0037-03, por incurrir la Administración en el supuesto de nulidad establecido en el artículo 240 numeral 1 del COT, y así solicita sea declarado por esta instancia judicial.
Con relación a este alegato, observa este Tribunal lo siguiente:
Al respecto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en relación al vicio de falso supuesto ha señalado que cuando se asumen como ciertos hechos no ocurridos; cuando se aprecian erradamente los hechos o cuando se valoran de manera equivocada, se configura el vicio de falso supuesto de hecho, y que cuando la Administración aplica erróneamente una norma jurídica, se configura el vicio de falso supuesto de derecho (ver entre otras sentencia Nros. 00485, 01291 y 00075 de fechas 22 de abril de 2008, 23 de septiembre de 2009 y 08 de febrero de 2012, respectivamente).
En relación al mencionado vicio de falso supuesto de hecho alegado por la contribuyente, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 00706, de fecha 17 de junio de 2015 caso: Compañía Brahma Venezuela, S.A., señaló lo siguiente:
“Esta Máxima Instancia ha establecido que el vicio de falso supuesto se configura de dos (2) maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando el Juez al dictar su decisión la fundamenta en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la sentencia existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el Juzgador al dictar el fallo los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para sustentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de las partes; situación en la cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho (vid., entre otras, sentencias Nros. 00183, 00039, 00618 y 00278 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010 y 11 de abril de 2012, casos: Banesco, Banco Universal, C.A., Alfredo Blanca González, Shell de Venezuela y Automóviles el Marqués III, C.A., respectivamente)”.
Visto lo anterior, el vicio de falso supuesto de hecho se materializa cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa están basados en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión.
Visto lo expuesto en cuanto al falso supuesto de hecho, pasa este Tribunal a analizar las objeciones realizadas por la contribuyente de la siguiente forma:
Manifiesta la contribuyente que la Administración incurre en el vicio de falso supuesto, al considerar que la fiscalización primaria ejercida por funcionarios de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana no abarcó todos los elementos de la base imponible del Impuesto Sobre la Renta 2009, circunstancia que a su entender habilitó su actuación en los términos previstos en el parágrafo único del artículo 187 del Código Orgánico Tributario.
Conforme lo explicado anteriormente, y al contenido del artículo 187 del Código Orgánico Tributario que establece: “Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias, o la procedencia de las devoluciones otorgadas conforme a lo previsto en la Sección Octava de este Capítulo o en las leyes y demás normas de carácter tributario, así como cuando proceda a la determinación a que se refieren los artículos 141, 142 y 143 de este Código, y, en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará al procedimiento previsto en esta Sección”.

Por su parte la División de Control Posterior, puede realizar fiscalización y determinación del cumplimiento de las obligaciones tributarias a los sujetos pasivos que hayan sido sometidos a actuaciones previas por parte de la División de Fiscalización de las Gerencias Regionales, independientemente del resultado de las mismas. Dicha actuación es de control posterior a nivel nacional dentro de los límites establecidos en el parágrafo único del artículo 197 del Código Orgánico Tributario que expresa:
“Si la fiscalización estimase correcta la situación tributaria del contribuyente o responsable, respecto a los tributos, períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o conceptos objeto de comprobación, se levantará Acta de Conformidad, la cual podrá extenderse en presencia del interesado o su representante, o enviarse por correo público o privado con acuse de recibo.
Parágrafo Único. Las actas que se emitan con fundamento en lo previsto en este artículo o en el artículo 194, no condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria respecto de tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, o cuando se trate de hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto”.
De la normativa trascrita se desprende, que la Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización, es por ello, que aunque una Gerencia Regional haya realizado una investigación previa, con levantamiento y notificación de un acta de reparo o de conformidad inicial, puede la Gerencia de Control Tributario nuevamente levantar un acta fiscal, respecto de tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, o cuando se trate de elementos o documentos que de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto, de conformidad con lo dispuesto por el parágrafo único del artículo 197 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se declara.
En razón de lo cual, este Tribunal declara IMPROCEDENTE el alegato de Falso Supuesto de Hecho de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nro. SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/2014/PA-0037-03. Así se decide.
En virtud de todo lo anterior, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, declarara SIN LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario. Así se decide.
3.- COSTAS.
En cuanto a las costas del proceso, el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014 establece:
“Artículo 334: Declarado totalmente sin lugar el Recurso Contencioso, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el Tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación de los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.
Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia”.

Dispone la norma supra transcrita que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, o cuando la que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria.
De conformidad con la norma precedente, al haber sido declarado sin lugar el recurso contencioso tributario bajo examen, este Tribunal condena en costas a la contribuyente Bituplast, C.A. en un monto equivalente al tres por ciento (3%) de la cuantía del recurso. Así se resuelve.

DISPOSITIVO
Por los fundamentos expuestos, en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto con solicitud de suspensión de efectos, ante este Juzgado por la abogada Luisana Mercedes Sanchez Marín, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 168.766 actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio BITUPLAST, C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el Nro. J-07019490-1 y en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia en fecha 31 de marzo de 1980, bajo el Nro. 90, Tomo 2-A, en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario signada con letras y números SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/2014/PA-0037-03 de fecha 7 de julio de 2014 emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia de Control Tributario adscrita a la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmo las objeciones fiscales contenidas en el acta de reparo SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/2013/PA-0037-03, en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio 2009, se declara SIN LUGAR el mencionado Recurso Contencioso Tributario.
Se condena en COSTAS a la contribuyente Bituplast, C.A. en un monto del 3% del monto debatido.
Aún cuando esta decisión sale a término, notifíquese al Procurador General de la República de conformidad con lo establecido en el artículo 98 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2015; de esta manera, una vez transcurridos los ocho (8) días de despacho a los que se contrae el mencionado artículo, el juicio seguirá su curso.
Regístrese. Publíquese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana en Maracaibo, a los treinta y un (31) días del mes de junio del año dos mil diecisiete (2017). Año: 207° de la Independencia y 158° de la Federación.
La Jueza,
Dra. María Ignacia Añez. La Secretaria,
Abog. Yusmila Rodríguez Romero.
En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente Nro. 1664-14, asimismo, se libró oficio bajo el Nro. _______ - 2017 dirigido al Procurador General de la República.
La Secretaria,

Resolución Nro. _______ - 2017.-
MIA/mtdlr.