REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA EL JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN ZULIANA Exp. Nro. 1267-11 Sentencia Definitiva Cursa ante este Tribunal recurso contencioso tributario con solicitud de suspensión de efectos interpuesto el 3 de febrero de 2011 por los abogados Luís Homes Jiménez, Edis Marisela Vásquez y Gilberto Atencio Valladeres, inscritos en el inpreabogado bajo los Nros. 22.891, 103.298 y 113.407 con el carácter de apoderados especiales de la sociedad mercantil INVERSIONES RECREATIVAS MUTIPLES, CA, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia en fecha 13 de mayo de 2003, bajo el Nro 69, Tomo 13-A y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) J-31009051-3, contra la Resolución signada con letras y números CNC-D-RCS-031/10 de fecha 1 de diciembre de 2010 emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con letras y números CNC-D-RCS-023/10 del 1 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que confirmó el contenido del Acta de Reparo identificada con letras y números CNC/IN/2009-010 y efectuó un reparo calculado en moneda actual de Veintitrés Millones Ciento Ochenta y Cuatro Mil Cuatrocientos Sesenta y Nueve Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs. 23.184.469,60), en materia de contribuciones especiales y regalías previstas en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. En fecha los abogados Luís Homes Jiménez, Edis Marisela Vásquez y Gilberto Atencio Valladares, anteriormente identificados en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente presentaron escrito de reforma del recurso contencioso tributario en estudio En fecha 13 de enero de 2012 la abogada Edis Marisela Vásquez, anteriormente identificada en su carácter de apoderada judicial de la recurrente solicito se practicasen las notificaciones de Ley El 16 de enero de 2012 se libraron las notificaciones dirigidas al Procurador General de la República, al Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público y al Presidente de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles; siendo el 14 de marzo de 2012 cuando el Alguacil de este Tribunal manifestó haber efectuado las referidas notificaciones. En fecha 17 de abril de 2012 este Tribuna mediante Resolución Nro. 078-2011 admitió el Recurso Contencioso Tributario en estudio, ordenándose la notificación del Procurador General de la República. En fecha 29 de enero de 2013 el Alguacil de este Tribunal consigno la notificación del Procurador General de la Republica debidamente practicada En fecha 26 de febrero de 2013 los abogados Luís Homes Jiménez y Edis Marisela Vásquez, antes identificada, actuando en representación de la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas, las cuales fueron admitidas por este Juzgado el 11 de marzo de 2013 mediante Resolución Nro. 207-2013, ordenando la notificación del Procurador General de la República. En fecha 14 de junio de 2013 se llevó a cabo el nombramiento de los expertos contables en la causa, designándose a los Licenciados Luís Beltrán, Eloy Colina y María Gabriela Chavier, titulares de las cédulas de identidad Nros. 13.725.809, 5.165.934 y 15.465.687 respectivamente. En fecha 20 de junio de 2013 se dejo constancia que el ciudadano Luís Beltrán, anteriormente identificado no asistió a la designación como experto y se procedió a nombrar al licenciado José Ferreira, titular de la cedula de identidad Nro. 5.849.217 El 21 de junio de 2013 el Alguacil de este Tribunal manifestó haber efectuado las notificaciones de los Licenciados Eloy Colina y María Gabriela Chavier, antes identificados. Y el 4 de julio de 2013 manifestó haber efectuado la notificación del ciudadano José Fereira, anteriormente identificado. En fecha 16 de julio de 2013, la abogada Marisela Vásquez, anteriormente identificada desistió de la prueba de experticia en la presente causa El 6 de agosto de 2013, la abogada Edis Marisela Vásquez Pirela, anteriormente identificada sustituyo poder a los abogados Luisana Mercedes Sánchez Marin y Gerardo Ely Villalobos Reyes, inscritos en el inpreabogado bajo los Nro. 168.766 y 170.669 respectivamente En fecha 30 de octubre de 2013, se recibió Oficio AP31-C-2013-001648 emanado del Juzgado Segundo de Municipio del Área Metropolitana de Caracas anexo al cual remite las resultas de la comisión librada por este Tribunal. El 28 de noviembre de 2013 la abogada Edis Marisela Vásquez, antes identificada, actuando en representación de la contribuyente presentó escrito de Informes; por parte de la República no hubo presentación de Informes. En fecha 19 de diciembre de 2013 este Tribunal dijo vistos entrando la causa en sentencia. El 5 de marzo de 2014 este tribunal dictó auto difiriendo el pronunciamiento de la sentencia definitiva. El 16 de septiembre de 2014 la abogada Edis Marisela Vásquez por la contribuyente sustituyo poder en los abogados Pablo Homes Luzardo e Indira Natalia Sánchez. En fecha 20 de abril de 2016 este Tribunal dictó auto donde la Jueza Dra. Maria Ignacia Añez, se aboca al conocimiento de la causa y ordena la notificación de las partes para que ejerzan el derecho de recusación si lo consideran pertinentes, luego de lo cual se abrirá el lapso para dictar sentencia. No habiendo más actuaciones, este Tribunal pasa a dictar su decisión de fondo, estando en el lapso para dictar sentencia establecido en el artículo 284 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014, previas las consideraciones siguientes: ANTECEDENTES El 16 de diciembre de 2010, la contribuyente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. CNC-D-RCS-031/10, de fecha 01 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en donde se confirmó en toda y cada una de sus partes el contenido del Acta de Reparo Nro. CNC/IN/2009-10 de fecha 25 de septiembre de 2009 y notificada el 28 de octubre de 2009, por concepto de contribuciones especiales, regalías y cumplimiento de deberes formales, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el mes de abril del año 2005 al mes de abril del año 2009. La mencionada fiscalización se inicio mediante Providencia Administrativa Nro. CNC/IN/2009-042 de fecha 08 de junio de 2009 y notificada el día 12 del mismo mes y año, en la cual se autorizó a funcionarios adscritos a la Inspectoría de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, para practicar un procedimiento de fiscalización sobre base cierta en el establecimiento de la contribuyente, sobre los periodos y conceptos señalados supra. El procedimiento de fiscalización se realizó mediante mecanismos formales de requerimientos para la obtención de la documentación tales como: Constancia de Requerimiento Nro. CNC/IN/2009-042-01, de fecha 12 de junio de 2009 y Constancia de Visita CNC/IN/2009-042-02 del 19 de junio de 2009 así como la documentación cursante en el expediente administrativo, finalizando la investigación con la emisión del Acta de Reparo Nro. CNC/IN/2009-10, en la cual se plantearon una serie de objeciones a la contribuyente. En el Acta de reparo se determinó la existencia de diferencias de la contribución especial del 0.30 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la contribuyente, determinándose una deuda por la cantidad de Doscientos Noventa y Seis Mil Ciento Dieciocho Bolívares con un Céntimo (Bs. 296.118,01). De igual forma, se realizó una determinación por concepto de intereses moratorios por el pago extemporáneo de la contribución especial, por la cantidad de Ciento Veintiún Mil Novecientos Cincuenta y Dos Bolívares con Setenta y Ocho Céntimos (Bs. 121.952,78). Por concepto de regalías, los funcionarios actuantes determinaron una deuda por un monto de Cinco Millones Setecientos Treinta y Ocho Mil Quinientos Veintiséis Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 5.738.526,20). De igual forma, los funcionarios actuantes determinaron por concepto de intereses moratorios por el pago extemporáneo de las regalías la cantidad de Tres MILLONES Cuatrocientos Cuarenta y Seis Mil Ochenta y Un Bolívares con Sesenta y Nueve Céntimos (Bs. 3.446.081,69) lo cual consta en el Acta de Reparo. En fecha 22 de diciembre de 2009, la contribuyente presentó escrito de descargos contra la Acta de Reparo Nro. CNC/IN/2009-10 de fecha 25 de septiembre de 2009 En fecha 16 de diciembre de 2010, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, notificó a la contribuyente de la Resolución Culminatoria de Sumario identificada con letras y números CNC-D-RCS-031/10, de fecha 1 de diciembre de 2010, en la que se pronunció respecto a los argumentos planteados en el escrito de descargo interpuesto en fecha 22 de diciembre de 2009, en los siguientes términos: -Que la Administración a través de la Constancia de Visita Nro. CNC/IN/2009-042-02, de fecha 17 de junio de 2009, constató que la licenciataria no había proporcionado, cuando le fue solicitado, los libros de contabilidad de la empresa, lo cual constituye un incumplimiento formal tipificado en el Código Orgánico Tributario, con lo cual la prescripción establecida en el artículo 55, de cuatro (4) años, aumentaba a seis (6) años. Por tanto, consideraba a derecho la actuación de fiscalización y determinación del periodo comprendido entre abril de 2005 hasta septiembre de 2005. -Que en cuanto a la pretensión por parte de la Administración del cobro de una contribución que violaba el Principio de Legalidad consagrado en la Constitución Nacional en el artículo 317 y el numeral 3° del artículo 1 del Código Orgánico Tributario, a través de la providencia Nro. 7, en donde se elevó la alícuota del promedio de los valores activos de la empresa de 0.30 x 1.000 a 0.90 x 1.000, contraviniendo el límite establecido en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, la Administración manifestó, que en virtud del principio de inderogabilidad de los actos administrativos de efectos generales, previsto en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no se puede derogar, por actos de inferior jerarquía y de forma individual, un acto administrativo de efectos generales que tenía vigencia para el momento de los hechos a que se contraía el procedimiento, y el cual tenía aplicación al no haber sido declarado su nulidad por ningún órgano jurisdiccional ni haber sido revocado por la Administración. -Que en cuanto a lo que respecta a la violación del principio de irretroactividad de la ley, por la aplicación retroactiva de la providencia Nro. 7 en periodos anteriores a su entrada en vigencia el 28 de noviembre de 2005, la misma se realizo mediante un análisis matemático a los cálculos que forman parte integrante del acta de reparo. -Que en relación al exceso por contribuyentes especiales, arguyo lo referente a la inderogabilidad singular establecida en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. -Que en cuanto a la solicitud de fraccionamiento de pago, la misma fue rechazada por cuando esta se dedicaba a una actividad muy lucrativa. -Que como consecuencia de la revisión efectuada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, se confirmó que la contribuyente adeudada por concepto de Contribuciones Especiales la cantidad de Doscientos Noventa y Seis Mil Ciento Dieciocho Bolívares con un Céntimo (Bs. 296.118,01) e intereses moratorios por la cantidad de Ciento Veintiún Mil Novecientos Cincuenta y Dos Bolívares con Setenta y Ocho Céntimos (Bs. 121.952,78), de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario. -Que de igual forma, constatadas las diferencias entre la liquidación y la autoliquidación por Contribuciones Especiales (Sanción), determinada mediante el Acta de Reparo Nro. CNC/IN/2009-010, se concluyó que la contribuyente había incurrido en la infracción tipificada y sancionada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, al haber causado una disminución ilegítima de los ingresos provenientes de la Contribución Especial establecida en la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, por lo que, siendo la pena comprendida entre dos (2) límites, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en relación a la aplicación supletoria de los principios y normas de derecho penal, que permite graduar la multa según lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal, con el fin de aplicar una sanción a la contribuyente acorde a lo observado en el expediente administrativo, se aplicó la mencionada pena en su término medio a los periodos investigados, estos es, ciento doce coma cinco por ciento (112,5%) del tributo omitido. -Que a fin de dar cumplimiento a la disposición prevista en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la cual dispone que las multas expresadas en términos porcentuales se convierten al equivalente en unidades tributarias que corresponda al momento de la comisión del ilícito y su cancelación, se haría utilizando el valor que la misma tuviese para el momento del pago, quedando la multa expresada por un monto de Quinientos Un Mil Setecientos Cuarenta y Tres Bolívares con Cuarenta y Siete Céntimos ( Bs. 501.743,47) -Que en lo concerniente a la deuda por Regalías tipificada en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, la cual ascendía a la cantidad de Cinco Millones Setecientos Treinta y Ocho Mil Quinientos Veintiséis Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 5.738.526,20) e intereses moratorios por la cantidad de Cinco Millones Trescientos Quince Mil Ochocientos Cincuenta y Cuatro Bolívares con Catorce Céntimos (Bs. 5.315.854,14) -Que constatadas las diferencias entre la liquidación y la auto liquidación por concepto de Regalía, determinada mediante el Acta de Reparo Nº CNC/IN/2009-010, se determinó que la contribuyente incurrió en la infracción tipificada y sancionada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, puesto que causó una disminución ilegítima de los ingresos provenientes de la regalías, configurando el supuesto de hecho previsto en la norma se procedió a sancionar por los períodos investigados con ciento doce por ciento (112,5%) del tributo omitido. Que con el fin de dar cumplimiento a la disposición prevista en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone que las multas expresadas en términos porcentuales se convierten al equivalente al valor de las unidades tributarias que corresponda al momento de la comisión del ilícito y su cancelación se hará utilizando el valor que la misma estuviese vigente al momento del pago, quedando la multa expresada por un monto de Once Millones Ciento Quince Mil Novecientos Seis Bolívares con Sesenta y Ocho Céntimos (Bs. 11.115.906,68). Posteriormente, el 3 de febrero de 2012 la representación judicial de la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario bajo estudio. PLANTEAMIENTO DE LAS PARTES 1.- la determinación tributaria realizada por los funcionarios de la Comisión Nacional de Casinos no respetó los límites que fueron impuestos a través de la Providencia Autorizatoria Nro. CNC/IN/2009/038, lo que hace que el Acta de Reparo y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que la confirma sean nula en los términos del artículo 240, numeral 4° del Código Orgánico Tributario. Indica la representación judicial de la contribuyente, que ese alegato va dirigido en contra del reparo en materia de contribuciones especiales, correspondientes a los ejercicios comprendidos desde septiembre 2004 hasta marzo de 2005, sobre los cuales los funcionarios actuantes, no se encontraban autorizados para fiscalizar, así como la aplicación ilegal de la Providencia Administrativa No. 07. Se alega, que la fiscalización realizada a su representada, se inició a través de Providencia Administrativa Nro. CNC/IN/2009/042, de fecha 08 de junio de 2009, notificada el 12 del mismo mes y año, a través de la cual se autorizó a los funcionarios Efigenia Núñez Jorge, Edis Urbina, Diana Torres, Danny Mejia, David Tovar, Mariela Rodríguez , Edmundo Romero, Richard Rodríguez, Heyssel Soto, Andreina Quintero, Marioly Ricaurte, Desiree Pacho, Gilberto Amaro, Jhocelys Bustamante y Cesar Sosa, titulares de las Cédula de la Identidad Nos. 5.012.951, 14.650.144, 16.331.625, 15.912.501, 16.855.073, 16.331.379, 16.697.606, 16.259.220, 17.153.679, 16.875.462, 17.100.106, 17.268.463, 16.339.994, 17.050.850 y 15.370.438, respectivamente, todos adscritos a la Inspectoría de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, para practicar un procedimiento de fiscalización en el establecimiento de la Sociedad Mercantil INVERSIONES RECREATIVAS MULTIPLES, C.A., en materia de contribución especial, regalías y cumplimiento de deberes formales para los períodos comprendidos entre el mes de abril de 2005 y el mes de abril de 2009, tal como se puede evidenciar del propio texto narrativo del Acta de Reparo y de la misma Resolución Culminatoria. En ese sentido, la representación judicial de la contribuyente alegó, que habiendo la Providencia Autorizatoria Nro. 042 establecido los períodos fiscales que podrían ser objeto de fiscalización por parte de los funcionarios actuantes, comprendida entre abril 2005 a abril 2009, ambos inclusive, y señalando expresamente la normativa aplicable que debían utilizar, no obstante éstos fiscalizaron y determinaron diferencias a su representada en los períodos impositivos que se iniciaron desde el mes de septiembre de 2004 hasta marzo de 2005, y para los períodos de marzo de 2006 a abril de 2009, aplicando la Providencia Administrativa Nro. 7, extralimitándose con esa actuación en el ámbito de las competencias que le fueron asignadas en la Providencia Administrativa Nro. 042, de fecha 08 de junio de 2009, por la cual les fue otorgaba la facultad de fiscalizar únicamente los tributos y periodos y bajo las condiciones que en ella se determinan y en aplicación de la Providencia No. 13; por lo que es evidente que los funcionarios actuantes no acataron los límites que les fueron claramente determinados en la providencia autorizatoria, por lo que, al fiscalizar períodos para los cuales no se encontraban legalmente autorizados, ello origina que el acta de reparo se encuentre viciada de nulidad absoluta, según lo dispuesto en el artículo 240, numeral 4° del Código Orgánico Tributario, por haber sido realizada extralimitándose en las facultades expresamente otorgadas en la Providencia Autorizatoria, por cuanto las liquidaciones efectuadas en el acta de reparo, confirmadas por la Resolución que abarcan los ejercicios fiscales de septiembre 2004 a marzo 2005 en materia de contribuciones especiales, así como los intereses de mora y multa por este concepto, no eran procedentes, pues la actuación fiscal no se encontraba debidamente autorizada para fiscalizar estos períodos y aplicó una normativa que era completamente ilegal a la luz de nuestro ordenamiento jurídico y diferente a la que establecía la Providencia Autorizatoria. 2.- La Contribución Especial liquidada en el Acta de Reparo ratificada en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, es nula en los términos del artículo 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario al pretender el cobro de una contribución que es manifiestamente contraria al principio de Legalidad consagrado en la Constitución Nacional. La representación judicial de la contribuyente denuncia que la determinación tributaria contenida en el Acta de Reparo Nro. CNC/IN/2009-010, se hizo en violación del dispositivo contenido en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que prohíbe el cobro de impuestos, tasas o contribuciones que no estén establecidas en la ley, y 3, numeral 1° del Código Organito Tributario, según el cual solo a las leyes tributarias corresponde regular la creación, modificación o supresión del tributo; y además, la definición de todos los elementos del tributo, es decir, la definición del hecho imponible, la fijación de la alícuota del tributo, la base del cálculo y la indicación de los sujetos pasivos del mismo. En ese sentido, la contribuyente expreso, que la actuación fiscal a través del Acta de Reparo supra identificada, calculó las contribuciones especiales aplicando la alícuota prevista en la Providencia Administrativa Nro. 07, la cual es del 0.90 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores totales de los activos reexpresados desde el mes de marzo de 2006 hasta abril de 2009, ambos inclusive, por lo que se generaron diferencias por el orden de Bs. 296.118,01, intereses moratorios por Bs. 121.952,78 y multa por Bs. 501.743,47, lo que en su criterio vicia a la Resolución recurrida de nulidad absoluta por violación al principio constitucional de legalidad tributaria, al extralimitarse esa Comisión Nacional en su margen de actuación y materializando una violación de los elementos del tributo previstos en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. Por concepto de regalías, se determino una deuda por un monto de Bs. 5.738.526,20, por concepto de intereses moratorios determinaron un monto de Bs. 3.446.081,69 y por concepto de multa un monto de Bs. 11.115.906,68. Denuncia la representación de la sociedad de comercio contribuyente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicó en Gaceta Oficial Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, la Providencia Administrativa Nro. 7, que rige los mecanismos y procedimientos para la recaudación, control y fiscalización de las Contribuciones Especiales previstas en el artículo 11 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, estableciendo en su artículo 15, que la alícuota mensual de las contribuciones especiales sería del 0,90 x 1000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria; violentando lo dispuesto en el artículo 11 de la mencionada Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que dispuso que las contribuciones especiales que pagarán las Licenciatarias para el presupuesto de gasto de la Comisión, será entre el 0,20 y un máximo del 0,30 x 1000, cuya base será el valor de sus activos. En este sentido, refiere la recurrente que si bien es cierto el Reglamento de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, faculta en su artículo 37 a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles a fijar la alícuota mensual del tributo, la misma debió efectuarlo dentro de los límites establecidos en la Ley y no excediéndose de éste, transgrediendo el principio de legalidad tributaria. Manifiesta la representación judicial de la contribuyente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, aún cuando se extralimitó al establecer la alícuota aplicable para la determinación de la contribución especial in comento, también se excedió al señalar que tal alícuota se encontraba basada en el promedio simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la contribuyente, siendo que la Ley establece que la base imponible será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa. Por otro lado, sostiene la representación judicial de la contribuyente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles sostuvo una escueta motivación respecto a las denuncias explanadas por la recurrente en su escrito de descargos, en lo que respecta a la violación del principio constitucional de legalidad tributaria y de jerarquía de los actos normativos, toda vez que omitió pronunciarse sobre el fondo de la referida ilegalidad e inconstitucionalidad denunciada, fundamentando su rechazo en el hecho de que la Providencia Administrativa Nro. 7 constituye un acto administrativo de efectos generales que no puede ser contradicho por una decisión administrativa de efectos particulares, tal como sería un acta de reparo o una resolución culminatoria de sumario. De esta manera sostiene quien recurre que la Administración Tributaria recurrida debió tomar en cuenta que la Providencia Administrativa en la que fundamentó la decisión que se recurre en el recurso bajo estudio, desconocía los límites impuestos por la Ley que regula la materia, optando por darle prevalencia a la referida providencia en lugar de la ley que es de superior jerarquía. Asimismo, manifiesta la representación judicial de la contribuyente que resulta contradictorio el fundamento normativo contenido en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que invoca la Comisión Nacional de Casinos para proceder al rechazo del alegato sustentado por la recurrente, toda vez que aun cuando dicha norma dispone que los actos de efectos particulares no pueden vulnerar lo establecido por una norma de carácter general, el ordenamiento jurídico venezolano contiene un principio de orden jurídico fundamental, denominado jerarquía normativa, de modo que la Ley que regula la materia debe ser de aplicación preferente a la Providencia Administrativa Nro. 7. Por otra parte denuncia la contribuyente que desde que entro en vigencia la providencia Nro 7 la Comisión Nacional de Casinos, le exigió a la contribuyente la aplicación de la base imponible prevista en la providencia anteriormente mencionada para realizar su autoliquidación, por lo que la contribuyente a partir de febrero de 2006 y hasta mayo de 2009, procedió al pago de sus contribuciones aplicando la alícuota del 0,90 x 1.000, sobre la base de los valores de los activos reexpresados que como hemos indicado es superior al previsto en la Ley y el reglamento, por lo que se cancelaron unos pagos en exceso por el orden de Bs. 357.440,53, ocasionados por la aplicación de dicha providencia Finalmente solicita se desaplique la antes identificada Providencia Administrativa Nro. 7 publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.323 del 23 de noviembre de 2005 y subsecuentemente se declare la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada en el recurso bajo análisis. 3.- La Naturaleza Jurídica de las Reglarías establecidas en el articulo 41 de la ley para el control de los casinos, salas de bingo y maquinas traganíqueles es inminentemente tributaria, por lo que su aplicación constituye un supuesto de doble imposición fiscal que consecuencialmente transgredí los principios constitucionales de capacidad contributiva y no consfiscatoriedad, siendo el acto nulo de conformidad con lo establecido en el articulo 240, numeral 1 del Código Orgánico Tributario y 25, 316 y 317 de la Constitución Nacional Sostiene la representación judicial de la contribuyente que el pago de regalías constituye un supuesto de doble tributación interna, toda vez que las empresas que exploten la actividad de casinos y juegos de azar se encuentran igualmente obligadas a tributar en base a la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Evite o Azar, lo cual es inconstitucional conforme a lo dispuesto en los artículo 316 y 317 de la Constitución Nacional. Arguye quien recurre, que la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Evite o Azar, publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.670 de fecha 25 de abril de 2007, entró en vigencia en el mes de mayo de 2007, por lo cual solicita que para los ejercicios fiscales comprendidos entre el mes de abril de 2005 al mes de abril de 2009, se declare la doble tributación interna y la violación a los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad. En este mismo orden de ideas manifiesta la representación de la contribuyente, que la actividad de bingos y casinos se empezó a regir normativamente desde el año 1997 con la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, siendo que dicha Ley regula la materia de las regalías y demás tributos causados por la operación de casinos, salas de bingo y máquinas traganíqueles; luego, en abril de 2007 se dictó la Ley de de Impuesto a las Actividades de Juegos de Evite o Azar, derogándose el artículo 37 de la referida Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, y dejando vigente lo dispuesto en materia de regalías; produciéndose dos leyes que regulan el mismo supuesto de hecho. 4.- La Resolución Culminatoria de sumario al aplicar las multas, viola el contenido de las normas sancionatorias aplicables, lo que hace nula a tenor de lo preceptuado en el numeral 1 del articulo 240 del Código Orgánico Tributario Arguye la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en la Resolución Culminatoria de Sumario le impuso a la recurrente una sanción de multa equivalente al Ciento Doce punto Cinco por ciento (112,5%) del monto dejado de pagar tanto por contribuciones especiales como en materia de regalías por cada mes o ejercicio gravable, efectuando una indebida acumulación de sanciones, ya que fueron aplicadas en su totalidad. En este orden de ideas sostiene quien recurre, que la Administración Tributaria ha debido aplicar lo que en la doctrina penal ordinaria se conoce como delito o infracción continuada, aplicable analógicamente en materia tributaria, con base a lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal en concordancia con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001. 5.- La Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Maquinas Traganíqueles determina e impone multas a nuestra representada sin aplicar el dispositivo normativo de la concurrencia de infracciones, violando el principio de legalidad al que se encuentra sujeta la administración, lo que acarrea la nulidad de la Resolución a tenor de lo dispuesto en el articulo 240, numeral 1 del Código Orgánico Tributario Sostienen los apoderados judiciales de la sociedad de comercio contribuyente, que la Administración Tributaria recurrida al momento de determinar las sanciones de multas impuestas a la recurrente, no tomó en consideración el criterio dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, del cual se desprenden las reglas de aplicación de las multas en aquellos casos de concurrencia de ilícitos o infracciones. Arguyen asimismo, que el hecho que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles impusiera a la recurrente una sanción de multa por cada mes o ejercicio gravable sin luego aplicar el contenido de lo dispuesto en la norma antes señalada, violenta el principio de legalidad tributaria y vicia de nulidad el acto administrativo recurrido 6.- La forma de exigir Intereses Moratorios es errónea y desvirtúa la naturaleza y finalidad que cumples los mismos vulnerándose el principio de capacidad económica, principio de justicia tributaria, derecho a la tutela judicial efectiva y el principio de non bis in ídem, por tanto, la resolución es nula según el articulo 240, numeral 1 del Código Orgánico Tributario Sostiene la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles al momento de dictar la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada incurrió en violación de los principios de capacidad económica y justicia tributaria, toda vez que procedió a calcular los intereses moratorios desde el momento del vencimiento de la obligación tributaria, es decir, de cada uno de los ejercicios fiscales donde a criterio de la Administración debían pagarse las regalías y contribuciones. Por otra parte, manifiesta quien recurre que el hecho de incrementar la determinación de los intereses moratorios en un uno punto dos veces (1,2) la tasa activa bancaria promedio, es decir un Veinte por ciento (20%), se le otorga a los referidos intereses moratorios un carácter sancionador y no resarcitorio o indemnizatorio, violentándose el principio de non bis in idem, al castigar con duplicidad de sanciones el mismo hecho, al ser sancionado la contribuyente conforme lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001. 7.-La aplicación del articulo 94, parágrafo primero, del Código Orgánico Tributario vigente, constituye la aplicación retroactiva de la unidad tributaria, lo que atenta contra el principio de legalidad, tipicidad, irretroactividad de las normas tributarias. La contribuyente arguye que la Comisión Nacional de Bingos y Casinos, violo el principio de legalidad, tipicidad, irretroactividad de las normas tributaria por cuanto para liquidar las sanciones impuestas, realizo una actualización de las mismas, llagándolas de la unidad tributaria vigente al momento en que fue cometido el ilícito (años 2004 al 2009), a la unidad tributaria vigente al momento de emitir la Resolución de Culminatoria de Sumario Administrativo de fecha 1 de diciembre de 2010. 8.- La Resolución es violatoria del principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución y el principio de no confiscación previsto en el artículo 317 de la Carta Magna, y en consecuencia, nula de pleno derecho, conforme a la disposición del artículo 240, numeral 1° del Código Orgánico Tributario. Alegó la representación judicial de la contribuyente, que el contenido de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo recurrida atenta contra la capacidad económica de su representada y su aplicación, ya que de hacerse efectiva, tendría un efecto claramente confiscatorio; al considerar que los montos por concepto de regalías, intereses moratorios y multas que pretende exigir la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles resultaban exorbitantes, exagerados y desproporcionados, en comparación con la verdadera capacidad económica de Inversiones Recreativas Múltiples, C.A., con lo que la pretensión de esa Comisión Nacional en la Resolución que se impugna, viola el principio de capacidad económica de su representada, lo cual sostienen será demostrado en la oportunidad procesal correspondiente; razón por la que solicitan que este Tribunal declare expresamente que la pretensión de cobro de las contribuciones especiales, intereses moratorios y multas determinados en la Resolución Culminatoria de Sumario, violan flagrantemente el principio de capacidad contributiva y al principio de no confiscación previstos en los artículos 316 y 317 de la Constitución Nacional, y en consecuencia declare nula la Resolución que ordena el pago del mismo, a tenor de lo previsto en el artículo 25 de la Constitución y en al artículo 240, numeral 1° del Código Orgánico Tributario. DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS 1.- Conjuntamente con la interposición del recurso contencioso tributario bajo análisis la representación judicial de la contribuyente presentó las siguientes documentales: - Copia Certificada de Poder otorgado a los apoderados judiciales de la contribuyente (Folios 78 al 81 del expediente judicial). - Copia simple del Acta de Reparo distinguida con letras y números CNC/IN/2009-010 del 25 de septiembre de 2009, emitida por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folios 82 al 85 del expediente judicial). - Copia simple de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con letras y números CNC-D-RCS-031/10 del 1 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles (Folios 124 al 134 del expediente judicial). - Copa simple de Gaceta Oficial donde se encuentra la Providencia Administrativa Nro. 12 del 28 de abril de 2009 (Folios 189 a 190 del expediente judicial). Ahora bien, tratándose de pruebas documentales, que constan en el expediente, el Tribunal las aprecia, sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el desarrollo de la presente decisión. 2.- Durante la fase probatoria los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Inversiones Recreativas Múltiples, C.A., promovieron lo siguiente: - Originales de las Planillas de Autoliquidación y Pago de la Contribución Especial Nros. 3926, 3927, 3930, 3931, 3932, 3933, 3934, 3935, 3936, 3937, 3938, 3939, 3940, 3941, 3944, 3945, 3946, 3948, 3949, 3950, 3951, 3952, 3953, 3954, 3956, 3957, 3958, 3959, 3960, 3961, 3962, 3964, 3965, 3967, 3968, 3969, 3970, 3972, 3973, 3974, 3975, 6326, 6327, 6328, 6329, 6332, 6335, 6337, 6338, 6339, 6340, 6341, 6342, 6343, 4345, 6347, 6349 (Pieza de Pruebas). - Original de los Estados Financieros correspondientes al cierre de los ejercicios económicos de los años 2004 al 2007 (Pieza de Pruebas). - Originales de las Planillas de Autoliquidación y Pago y comprobantes de pagos de regalías sobre mesas de juego y maquinas traganíqueles Nros. 3726, 3706, 3707, 3709, 3710 (Pieza de Pruebas). - Original de Acta de Reparo CNC/IN/2009-010 del 25 de septiembre de 2009 (Pieza de Pruebas). El Tribunal admitió dichas pruebas documentales, las cuales se aprecia, sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el desarrollo de la presente decisión. Igualmente, la contribuyente promovió prueba de experticia contable, la cual fue admitida y en la fase de evacuación fue desistida por la abogada Marisela Vásquez, anteriormente identificada en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente. Asimismo la contribuyente promovió la exhibición de documentos, siendo admitida y apreciada por este Tribunal, salvo las consideraciones que se realicen en el cuerpo de este fallo. DE LOS INFORMES DE LA RECURRENTE En su escrito de Informes, la representación judicial de la recurrente ratifico los argumentos de hecho y de derecho explanados en el escrito de interposición del recurso contencioso tributario bajo análisis; asimismo señalo que a través de los medios probatorios respectivos, se comprobó lo siguiente: -Que mediante las pruebas documentales “ estas fueron promovidas en sustento de la denuncia de violación del principio de legalidad tributaria expuesta en el segundo argumento de defensa del recurso; en tal sentido, a través de dichas documentales, este Tribunal puede corroborar que tomando en cuenta los valores de los activos de la empresa que constan en los estados financieros consignados por la recurrente, que la base imponible de las contribuciones especiales declaradas por la recurrente, que la base imponible de las contribuciones especiales declaradas por la contribuyente para los periodos fiscalizados, eran las correctas, es decir que se pago la contribución al 0,03% del promedio del valor simple de sus activos, alícuota y base imponible acorde con los parámetros previsto en la Ley para el Control de Casino, Salas de Bingo y Maquinas Traganíqueles y su Reglamento. Igualmente se logro demostrar que los periodos para los que fueron autorizados los funcionarios actuantes, solamente comprendía los ejercicios desde abril 2005 hasta abril 2009, así mismo se puso apreciar que los funcionarios actuantes se les ordenaba expresamente practicar la fiscalización sustentándose en la providencia No. 13, mas sin embargo, abarca también los ejercicios comprendidos desde septiembre 2004 hasta marzo 2005, y que la normativa que se aplico para la determinación fue la prevista en la Providencia No 7, por lo cual queda demostrada la extralimitación de funciones en la cual incurrieron los funcionarios actuantes, al no respectar los limites impuestos por esta providencia al fiscalizar periodos para los cuales no se encontraban autorizados” -Que mediante la Prueba de informe “se demuestra claramente la extralimitación de los fiscales de la Comisión Nacional de Casinos y la falta de conocimiento de mi representada sobre los periodos que se le fiscalizaban. En efecto, de la providencia Administrativa No. CNC/IN/2009-039, autoriza a fiscalizar los meses de abril 2005 hasta abril 2009, por lo que fiscalizar los ejercicios de septiembre 2004 a marzo 2005 en materia de regalías y contribuciones especiales, tal como se pudo observar en los anexos del Acta de Reparo y de la Resolución, se evidencia que los fiscales actuantes se extralimitaron en las facultades conferidas en la providencia, violentando en procedimiento establecido” -Que mediante la Prueba de experticia “la misma no pudo ser evacuada por circunstancias económicas, que impidieron costear los honorarios profesionales excesivos de los expertos designados por este Tribunal. No obstante a lo anterior, consideramos que aun cuando esta prueba no fue evacuada, constan en el expediente judicial suficiente elementos que permiten a este despacho verificar de forma sencilla gran parte de lo solicitados en la experticia DE LAS CONSIDERACIONES PARA DECIDIR La controversia se circunscribe en determinar la procedencia o no del reparo efectuado por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles contra la sociedad de comercio INVERSIONES RECREATIVAS MULTIPLES, C.A., en materia de contribuciones especiales y regalías para los periodos de imposición comprendidos desde el mes de abril de 2004 a abril de 2009. 1.- la determinación tributaria realizada por los funcionarios de la Comisión Nacional de Casinos no respetó los límites que fueron impuestos a través de la Providencia Autorizatoria Nro. CNC/IN/2009/038, lo que hace que el Acta de Reparo y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que la confirma sean nula en los términos del artículo 240, numeral 4° del Código Orgánico Tributario. Indica la representación judicial de la contribuyente, que ese alegato va dirigido en contra del reparo en materia de contribuciones especiales, correspondientes a los ejercicios comprendidos desde septiembre 2004 hasta marzo de 2005, sobre los cuales los funcionarios actuantes, no se encontraban autorizados para fiscalizar, así como la aplicación ilegal de la Providencia Administrativa No. 07. Se alega, que la fiscalización realizada a su representada, se inició a través de Providencia Administrativa Nro. CNC/IN/2009/042, de fecha 08 de junio de 2009, notificada el 12 del mismo mes y año, a través de la cual se autorizó a los funcionarios Efigenia Núñez Jorge, Edis Urbina, Diana Torres, Danny Mejia, David Tovar, Mariela Rodríguez , Edmundo Romero, Richard Rodríguez, Heyssel Soto, Andreina Quintero, Marioly Ricaurte, Desiree Pacho, Gilberto Amaro, Jhocelys Bustamante y Cesar Sosa, titulares de las Cédula de la Identidad Nos. 5.012.951, 14.650.144, 16.331.625, 15.912.501, 16.855.073, 16.331.379, 16.697.606, 16.259.220, 17.153.679, 16.875.462, 17.100.106, 17.268.463, 16.339.994, 17.050.850 y 15.370.438, respectivamente, todos adscritos a la Inspectoría de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, para practicar un procedimiento de fiscalización en el establecimiento de la Sociedad Mercantil INVERSIONES RECREATIVAS MULTIPLES, C.A., en materia de contribución especial, regalías y cumplimiento de deberes formales para los períodos comprendidos entre el mes de abril de 2005 y el mes de abril de 2009, tal como se puede evidenciar del propio texto narrativo del Acta de Reparo y de la misma Resolución Culminatoria. En ese sentido, la representación judicial de la contribuyente alegó, que habiendo la Providencia Autorizatoria Nro. 042 establecido los períodos fiscales que podrían ser objeto de fiscalización por parte de los funcionarios actuantes, comprendida entre abril 2005 a abril 2009, ambos inclusive, y señalando expresamente la normativa aplicable que debían utilizar, no obstante éstos fiscalizaron y determinaron diferencias a su representada en los períodos impositivos que se iniciaron desde el mes de septiembre de 2004 hasta marzo de 2005, y para los períodos de marzo de 2006 a abril de 2009, aplicando la Providencia Administrativa Nro. 7, extralimitándose con esa actuación en el ámbito de las competencias que le fueron asignadas en la Providencia Administrativa Nro. 042, de fecha 08 de junio de 2009, por la cual les fue otorgaba la facultad de fiscalizar únicamente los tributos y periodos y bajo las condiciones que en ella se determinan y en aplicación de la Providencia No. 13; por lo que es evidente que los funcionarios actuantes no acataron los límites que les fueron claramente determinados en la providencia autorizatoria, por lo que, al fiscalizar períodos para los cuales no se encontraban legalmente autorizados, ello origina que el acta de reparo se encuentre viciada de nulidad absoluta, según lo dispuesto en el artículo 240, numeral 4° del Código Orgánico Tributario, por haber sido realizada extralimitándose en las facultades expresamente otorgadas en la Providencia Autorizatoria, por cuanto las liquidaciones efectuadas en el acta de reparo, confirmadas por la Resolución que abarcan los ejercicios fiscales de septiembre 2004 a marzo 2005 en materia de contribuciones especiales, así como los intereses de mora y multa por este concepto, no eran procedentes, pues la actuación fiscal no se encontraba debidamente autorizada para fiscalizar estos períodos y aplicó una normativa que era completamente ilegal a la luz de nuestro ordenamiento jurídico y diferente a la que establecía la Providencia Autorizatoria. Con relación al presente alegato, observa este Tribunal lo siguiente: El artículo 188 del Código Orgánico Tributario establece los requisitos que debe contener toda providencia administrativa, así: “Toda fiscalización e excepción de lo previsto en el artículo 190 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en todo caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales. La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación”. Al respecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 01195 de fecha 17 de octubre de 2012, caso: Festejos Plaza, C.A., sostuvo lo siguiente: En cuanto al vicio de incompetencia, esta Sala en criterio pacífico y reiterado ha establecido lo siguiente: ‘…la competencia ha sido definida como la capacidad legal de actuación de la Administración, es decir, representa la medida de una potestad genérica que le ha sido conferida por la ley. De allí, que la competencia no se presume sino que debe constar expresamente por imperativo de la norma legal. Por tanto, determinar la incompetencia de un órgano de la Administración, supone demostrar que ésta ha actuado sin que medie un poder jurídico previo que legitime su actuación; en este sentido, sólo de ser manifiesta la incompetencia, ella acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos’. (Vid, entre otras, Sentencia SPA N° 00952 del 29 de julio de 2004, caso: Luis Matute Romero). Asimismo, con relación a la incompetencia manifiesta, esta Máxima Instancia reiteradamente ha expresado: ‘(…) si bien, en virtud del principio de legalidad la competencia debe ser expresa y no se presume, el vicio de incompetencia sólo da lugar a la nulidad absoluta de un acto cuando es manifiesta o lo que es lo mismo, patente u ostensible, pues como ha dejado sentado la jurisprudencia de este Tribunal, el vicio acarreará la nulidad absoluta únicamente cuando la incompetencia sea obvia o evidente, y determinable sin mayores esfuerzos interpretativos’. (Vid sentencia Nros. 01133 del 4 de mayo de 2006, caso: Modesto Antonio Sánchez García). ‘Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador’. (Vid sentencia N° 00161 del 03 de marzo de 2004, caso: Eliécer Alexander Salas Olmos). En apoyo a lo precedente, considera oportuno esta Alzada reseñar el criterio establecido en decisión N° 436 de fecha 9 de julio de 1997, dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria, de la extinta Corte Suprema de Justicia, el cual ha sido reiterado, entre otras, en la decisión Nº 02187 del 5 de octubre de 2006, caso: Manufacturas de Papel, C.A. (MANPA), y más recientemente en sentencia Nº 00568 del 16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio, donde se estableció lo siguiente: ‘…Si por el contrario, el funcionario ha actuado en ejercicio de sus funciones tributarias, sin la atribución suficiente, pero dentro de un sector de la Administración al cual corresponden las funciones ejercidas, adoptando decisiones de las cuales conocieron luego autoridades administrativas jerárquicamente superiores y con facultades para la revisión de éstos, entonces la incompetencia se reputa simple o relativa y el acto no es nulo de pleno derecho sino simplemente anulable y en consecuencia, puede ser convalidado por una autoridad jerárquica superior que sí sea competente…’. Concatenado con lo anterior, es pertinente citar el criterio de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, expuesto en sentencia Nº 0654 de fecha 21 de octubre de 1997, caso: Tocome Industria Textil, S.A., relacionado con el vicio de incompetencia, reiterado por esta Sala, en su fallo Nº 00084 del 24 de enero de 2007, caso: Pastelería Lunchería Kreméss Café, C.A., en los términos siguientes: ‘En efecto, criterio sostenido reiteradamente por la doctrina administrativa y recogido, hoy, por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es que los actos de la Administración serán absolutamente nulos, entre otras causales, cuando hubiesen sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes; vale decir que, de no estar en presencia de un acto emanado de una autoridad manifiestamente incompetente no se puede concluir en que dicho acto este afectado de nulidad absoluta. En consecuencia se requiere precisar, en cada caso, el grado de la incompetencia en que incurrió aquella autoridad administrativa para, así, poder precisar con que intensidad se encuentra viciado el acto que se cuestiona. No toda forma o modalidad de incompetencia provoca la nulidad absoluta, radical y de pleno derecho del acto administrativo, sino que se requiere, que dicha incompetencia sea ‘manifiesta’, es decir aquella que la Doctrina ratifica como ‘grosera’, ‘patente’, ‘palmaria’ o ‘notoria’. En el caso sub-judice, ya hemos visto que no se está frente a un caso de incompetencia manifiesta del funcionario emisor de las planillas recurridas, sino frente a una indefinición del rasgo por una parte; y por la otra una falta de mención del cargo que ostentaba aquel funcionario, vicios éstos subsanables por la Administración, respetándose el principio del FAVOR ACTO (presunción de validez de los actos administrativos) el cual contiene dentro de sus técnicas de garantía, la posibilidad de convalidación de los actos anulables mediante la subsanación de sus vicios sin limitación de tiempo (Tomas Ramón Fernández ‘La nulidad de los actos administrativos’ – Colección Monografías Jurídicas N° 11). No dándose, en el caso bajo análisis, ninguna de las circunstancias que acarrean la nulidad absoluta de los actos impugnados, resulta de obligada consecuencia declarar improcedente este criterio de nulidad que pretendió hacer valer de oficio la recurrida, como en efecto así se declara”. En este mismo orden de ideas, la competencia se concibe como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el ordenamiento jurídico positivo, caracterizada por ser: a) expresa, porque ella debe estar explícitamente prevista en la Constitución o las leyes y demás actos normativos, es decir, la competencia no se presume; y b) Improrrogable o indelegable, porque el órgano que la tiene atribuida no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos establecidos en la norma, y debe ser realizada directa y exclusivamente por el órgano que tiene atribuida la competencia como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación, previstos en la Ley. Tanto la doctrina como la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, han distinguido básicamente tres tipos de irregularidades: la llamada usurpación de autoridad, la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones. La usurpación de autoridad ocurre cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Este vicio se encuentra sancionado con la nulidad absoluta del acto. Por su parte, la usurpación de funciones se constata, cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra rama del Poder Público, violentando de ese modo las disposiciones contenidas en los artículos 136 y 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en virtud de los cuales se consagra, por una parte, el principio de separación de poderes según el cual cada rama del Poder Público tiene sus funciones propias, y se establece, por otra, que sólo la Constitución y la ley definen las atribuciones del Poder Público y a estas normas debe sujetarse su ejercicio. Finalmente, la extralimitación de funciones consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia expresa (Vid. Sent. SPA Nro. 539 del 01 de junio de 2004 y Sent. SPA Nro. 6589 del 21 de diciembre de 2005). Por su parte la Providencia Administrativa CNC/IN/2009/042 de fecha 8 de junio de 2009, donde se autoriza a practicar fiscalización al establecimiento BINGO SEVEN STAR perteneciente a la sociedad mercantil INVERSIONES RECREATIVAS MULTIPLES., señala: “Autorizo a los ciudadanos Efigenia Núñez Jorge, titular de la cédula de identidad N° V-5.012.951 (…), Diana Torres, titular de la cédula de identidad N° V-16.331.625; Danny Mejía, titular de la cédula de identidad N° V-15.912.501; David Tovar, titular de la cédula de identidad N° V-16.855.073; Mariela Rodríguez, titular de la cédula de identidad N° V-16.331.379; Edmundo Romero, titular de la cédula de identidad N° V-16.697.606, Richard Rodríguez, titular de la cédula de identidad N° V-16.259.220; Heyssel Soto, titular de la cédula de identidad N° V-17.153.679, Andreina Quintero, titular de la cédula de identidad N° V-16.875.462; Marioly Ricaurte, titular de la cédula de identidad N° V-17.100.106; Desire Pacho, titular de la cédula de identidad N° V-17.268.463; Gilberto Amaro, titular de la cédula de identidad N° V-16.339.994; Jhocelys Bustamante, titular de la cédula de identidad N° V-17.050.850 y Cesar Sosa, titular de la cédula de identidad N° V-15.370.438, adscritos a la Inspectoría Nacional de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, para que procedan a practicar fiscalización al establecimiento (…) y determinen las obligaciones tributarias antes señaladas, correspondientes al período comprendido entre el mes de abril del año 2005 al mes de abril del año 2009”. Observa este Tribunal que en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo CNC-D-RCS-031/10 (folio 126 del expediente judicial), establece en los períodos fiscalizados: “1° de septiembre del 2004 hasta el 30 de abril del 2009, ambas fechas inclusive”. Igualmente, en los anexos de la mencionada resolución establece que la multa por contribuciones especiales y Multa por regalías (folio 135 del expediente judicial) va de los períodos de septiembre de 2004 a abril de 2009. En consecuencia, visto lo anterior este Tribunal observa que en el caso bajo análisis se esta en presencia de incompetencia por extralimitación de funciones, dado que los fiscales actuantes se excedieron en los periodos a fiscalizar. En este sentido, se declara procedente el alegato de incompetencia sostenido por la representación judicial de la contribuyente y ordena la nulidad del reparo para los periodos no autorizados, es decir, septiembre de 2004 a marzo de 2005 en materia de contribuciones especiales y en materia de regalías. Así se declara. 2.- La Contribución Especial liquidada en el Acta de Reparo ratificada en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, es nula en los términos del artículo 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario al pretender el cobro de una contribución que es manifiestamente contraria al principio de Legalidad consagrado en la Constitución Nacional. La representación judicial de la contribuyente denuncia que la determinación tributaria contenida en el Acta de Reparo Nro. CNC/IN/2009-010, se hizo en violación del dispositivo contenido en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que prohíbe el cobro de impuestos, tasas o contribuciones que no estén establecidas en la ley, y 3, numeral 1° del Código Organito Tributario, según el cual solo a las leyes tributarias corresponde regular la creación, modificación o supresión del tributo; y además, la definición de todos los elementos del tributo, es decir, la definición del hecho imponible, la fijación de la alícuota del tributo, la base del cálculo y la indicación de los sujetos pasivos del mismo. En ese sentido, la contribuyente expreso, que la actuación fiscal a través del Acta de Reparo supra identificada, calculó las contribuciones especiales aplicando la alícuota prevista en la Providencia Administrativa Nro. 07, la cual es del 0.90 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores totales de los activos reexpresados desde el mes de marzo de 2006 hasta abril de 2009, ambos inclusive, por lo que se generaron diferencias por el orden de Bs. 296.118,01, intereses moratorios por Bs. 121.952,78 y multa por Bs. 501.743,47, lo que en su criterio vicia a la Resolución recurrida de nulidad absoluta por violación al principio constitucional de legalidad tributaria, al extralimitarse esa Comisión Nacional en su margen de actuación y materializando una violación de los elementos del tributo previstos en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. Por concepto de regalías, se determino una deuda por un monto de Bs. 5.738.526,20, por concepto de intereses moratorios determinaron un monto de Bs. 3.446.081,69 y por concepto de multa un monto de Bs. 11.115.906,68. Denuncia la representación de la sociedad de comercio contribuyente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicó en Gaceta Oficial Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, la Providencia Administrativa Nro. 7, que rige los mecanismos y procedimientos para la recaudación, control y fiscalización de las Contribuciones Especiales previstas en el artículo 11 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, estableciendo en su artículo 15, que la alícuota mensual de las contribuciones especiales sería del 0,90 x 1000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria; violentando lo dispuesto en el artículo 11 de la mencionada Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que dispuso que las contribuciones especiales que pagarán las Licenciatarias para el presupuesto de gasto de la Comisión, será entre el 0,20 y un máximo del 0,30 x 1000, cuya base será el valor de sus activos. En este sentido, refiere la recurrente que si bien es cierto el Reglamento de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, faculta en su artículo 37 a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles a fijar la alícuota mensual del tributo, la misma debió efectuarlo dentro de los límites establecidos en la Ley y no excediéndose de éste, transgrediendo el principio de legalidad tributaria. Manifiesta la representación judicial de la contribuyente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, aún cuando se extralimitó al establecer la alícuota aplicable para la determinación de la contribución especial in comento, también se excedió al señalar que tal alícuota se encontraba basada en el promedio simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la contribuyente, siendo que la Ley establece que la base imponible será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa. Por otro lado, sostiene la representación judicial de la contribuyente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles sostuvo una escueta motivación respecto a las denuncias explanadas por la recurrente en su escrito de descargos, en lo que respecta a la violación del principio constitucional de legalidad tributaria y de jerarquía de los actos normativos, toda vez que omitió pronunciarse sobre el fondo de la referida ilegalidad e inconstitucionalidad denunciada, fundamentando su rechazo en el hecho de que la Providencia Administrativa Nro. 7 constituye un acto administrativo de efectos generales que no puede ser contradicho por una decisión administrativa de efectos particulares, tal como sería un acta de reparo o una resolución culminatoria de sumario. De esta manera sostiene quien recurre que la Administración Tributaria recurrida debió tomar en cuenta que la Providencia Administrativa en la que fundamentó la decisión que se recurre en el recurso bajo estudio, desconocía los límites impuestos por la Ley que regula la materia, optando por darle prevalencia a la referida providencia en lugar de la ley que es de superior jerarquía. Asimismo, manifiesta la representación judicial de la contribuyente que resulta contradictorio el fundamento normativo contenido en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que invoca la Comisión Nacional de Casinos para proceder al rechazo del alegato sustentado por la recurrente, toda vez que aun cuando dicha norma dispone que los actos de efectos particulares no pueden vulnerar lo establecido por una norma de carácter general, el ordenamiento jurídico venezolano contiene un principio de orden jurídico fundamental, denominado jerarquía normativa, de modo que la Ley que regula la materia debe ser de aplicación preferente a la Providencia Administrativa Nro. 7. Por otra parte denuncia la contribuyente que desde que entro en vigencia la providencia Nro 7 la Comisión Nacional de Casinos, le exigió a la contribuyente la aplicación de la base imponible prevista en la providencia anteriormente mencionada para realizar su autoliquidación, por lo que la contribuyente a partir de febrero de 2006 y hasta mayo de 2009, procedió al pago de sus contribuciones aplicando la alícuota del 0,90 x 1.000, sobre la base de los valores de los activos reexpresados que como hemos indicado es superior al previsto en la Ley y el reglamento, por lo que se cancelaron unos pagos en exceso por el orden de Bs. 357.440,53, ocasionados por la aplicación de dicha providencia Finalmente solicita se desaplique la antes identificada Providencia Administrativa Nro. 7 publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.323 del 23 de noviembre de 2005 y subsecuentemente se declare la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada en el recurso bajo análisis. Ahora bien en relación al presente alegato, que comporta a su vez diversas denuncias observa este Tribunal lo siguiente: 2.1.- De la escueta motivación de la Comisión Nacional de Casinos para descartar las denuncias realizadas por la contribuyente en el escrito de descargos, en relación a la violación de los principios de reserva legal tributaria y de jerarquía de los actos normativos. Observa este Tribunal, que la representación judicial de la contribuyente esta fundamentando este aspecto de la denuncia bajo análisis, en que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en la Resolución Culminatoria empleó una escueta motivación para descartar las denuncias efectuadas por su representada en el escrito de descargos, referidas a la violación del principio constitucional de legalidad tributaria y de jerarquía de los actos normativos, por cuanto esa Comisión Nacional no se pronunció sobre el fondo de la ilegalidad e inconstitucionalidad denunciada, sino que simplemente fundamento su rechazo en el hecho de que la Providencia Administrativa Nro. 7 era un acto administrativo de efectos generales que no podía ser contradicho por ninguna decisión administrativa de efectos particulares, tal como sería el caso del Acta de Reparo y de la Resolución Culminatoria de Sumario, conclusión a la cual arriba la Comisión con base en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Como primer punto a destacar, este Tribunal observa que la representación judicial de la contribuyente alega, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en el acto impugnado descartó las denuncias realizada en los descargos referidas a que la Providencia Administrativa Nro. 7 violaba los principios constitucionales de legalidad tributaria y de jerarquía de los actos normativos, con base a una motivación escueta, por cuanto no se pronunció sobre el fondo de la ilegalidad e inconstitucionalidad denunciada, resultando evidente para quien aquí decide que la contribuyente lo que está denunciado es el vicio de inmotivación. Al respecto, cabe señalar que la motivación del acto atiende a dos (2) circunstancias: la referencia a los hechos y la indicación de los fundamentos legales en que se basa la Administración, es decir, su justificación fáctica y jurídica, lo que constituye un elemento sustancial para la validez del acto, ya que la ausencia de causa o fundamentos abre amplio campo para el arbitrio del funcionario, pues en tal situación jamás podrán los administrados saber por qué se les priva de sus derechos o se les sanciona. Corolario de lo anotado es que la motivación del acto permite el control jurisdiccional sobre la exactitud de los motivos, constituyéndose en garantía de los derechos de los administrados. Además, cabe advertir que la motivación del acto, no implica un minucioso y completo raciocinio de cada una de las normas que le sirven de fundamento al proveimiento, pues basta que pueda inferirse del texto los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó la Administración para decidir. En fin, no se trata de una exposición rigurosamente analítica o de expresar cada uno de los datos o de los argumentos en que se funda de una manera extensa y discriminada, puesto que se ha llegado a considerar suficientemente motivada una resolución cuando ha sido expedida en base a hechos, datos o cifras ciertas que consten de manera expresa en el expediente o incluso, cuando la motivación aparezca del mismo expediente administrativo, que es lo que se conoce como la motivación por remisión, siempre y cuando por supuesto, el destinatario del acto haya tenido el necesario acceso a tales elementos. Así pues, que la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos, consiste en la ausencia absoluta de motivación; mas no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, aunque sean errados, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera, que cuando a pesar de ser sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente. En suma a lo anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay inmotivación cuando el interesado al revisar la decisión administrativa, pueden colegir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento a la misma. Luego, si es posible hacer esas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto; siendo el caso que si esa motivación es errada, vale decir, que descansa sobre hechos que no se corresponden con la realidad y que son percibidos por la Administración de manera tergiversada, o la decisión administrativa descansa sobre normas legales que no eran aplicables al caso concreto, lo que se configura en tales supuestos es el vicio de falso supuesto, tanto el de hecho como el de derecho. En ese sentido, el artículo 18, numeral 5° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, dispone lo siguiente: “Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener: (…) 5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes”. De esa norma se desprende que basta que la Administración de manera sucinta exprese las razones de su decisión y los fundamentos legales de la misma, para que el acto administrativo se considere suficientemente motivado, no siendo necesario una motivación prolija y abundante. Así las cosas, este Tribunal observa que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles desechó el argumento sostenido por la contribuyente, en los siguientes términos: “Otro punto sometido a consideración de esta Administración, en la que se alega la Licenciataria que el Acta de Reparo es nula a tenor de lo dispuesto en el numeral 1 del articulo 240 del Código Orgánico Tributario, ya que fue concebida manifiestamente contraria al principio de la legalidad consagrado en el articulo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, así también, en contra del articulo 3 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, ya que a través de la Providencia Administrativa No 7 de fecha 2 de noviembre de 2005, publicada en la Gaceta Oficial de la Republica Bolivariana de Venezuela Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005 se elevo la alícuota de las Contribuciones Especiales de 0,30 x 1000 a 0,90 x 1000, del promedio de los valores activos reexpresados de la empresa, siendo que el articulo 11 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Maquinas Traganíqueles permite que el máximo tributable sea de 0,30 x 1000. En este Sentido, debemos establecer que la naturaleza jurídica de la referida providencia es un acto de efectos generales, que no puede ser modificado sino por un acto de igual o superior jerarquía y en forma alguna por un acto de efectos particulares, según lo dispone el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece lo siguiente: (…) En consecuencia, en virtud del referido principio de inderogabilidad de los actos administrativos de efectos generales, por actos de inferior jerarquía, que es una manifestación del principio del paralelismo de las formas, no puede esta Administración derogar de forma individual un acto administrativo de efectos generales, que tenía vigencia para el momento de los hechos a que se contrae el presente procedimiento, y el cual tiene aplicación al no haber sido declarado su nulidad por ningún órgano jurisdiccional, ni haber sido revocado por la Administración para la presente fecha. Por ello, se desecha el argumento expuesto por la Licenciataria. Así se decide”. Aplicando este Tribunal las consideraciones anteriores al caso subiudice, observa que en el texto de la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles hizo del conocimiento de la contribuyente cuál era la base legal por la cual declaraba la improcedencia de su denuncia referida a que la Providencia Administrativa N° 7 violaba el principio de la reserva legal tributaria; declaratoria que fundamentó en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que no podía esa Comisión, en virtud del principio de la jerarquía de los actos administrativos previsto en esa norma, establecer en la Resolución Culminatoria de Sumario (acto administrativo de efectos particulares) una alícuota distinta a la prevista en la Providencia Administrativa N° 7 (acto administrativo de efectos generales) para la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. Si la motivación de la Resolución recurrida fue escueta como afirma la representación judicial de la contribuyente, ello no es una razón válida para solicitar su nulidad, salvo que le impida a la contribuyente colegir cuáles fueron las razones, hechos y normas que sirvieron de fundamento de la mencionada decisión; ya que si es posible para el administrado hacer esas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto. De lo anterior se colige, que la contribuyente lo que está manifestando realmente es su disconformidad con los motivos que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles invocó para declarar la improcedencia de la denuncia que efectúo en el escrito de descargos en cuanto a que la Providencia Administrativa Nro. 7 violaba los principios de reserva legal tributaria y de jerarquía de los actos normativos. Si esas razones fueron expresadas de manera escueta, ello no es algo que afecta la validez de la Resolución recurrida, por lo que se declara la improcedencia de ese aspecto de la denuncia que aquí se examina. Así se declara.- 2.2.- De la solicitud de desaplicación de la Providencia Administrativa Nro. 7, y subsecuentemente solicitud de nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada. La representación judicial de la contribuyente ha solicitado que este Tribunal proceda a la desaplicación, por la vía del control difuso de la constitucionalidad, de la Providencia Administrativa Nro. 7, ya que en su criterio, la misma violenta el principio de la reserva legal tributaria; y que una vez sea constatada la inconstitucionalidad de esa norma, se proceda a la declaratoria de nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada. Así las cosas, en relación a la solicitud que aquí se examina, este Tribunal considera que en el supuesto de verificarse que la Providencia Administrativa Nro. 7 llegó a ser dictada en violación al principio constitucional a la reserva legal tributaria, al establecer una alícuota mayor a la dispuesta en el artículo 11 de la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles para la contribución especial prevista en esa Ley, ello acarrearía por vía de consecuencia directa la nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, ya que todo acto administrativo que es dictado con base en normas generales de rango legal o sub-legal que sean nulas por inconstitucionales, tales actos serían igualmente nulos por inconstitucionales. En caso contrario, es decir, de determinarse que la Providencia Administrativa Nro. 7 no violenta el principio constitucional a la reserva legal tributaria, dicha denuncia deberá ser declarada improcedente. Ahora bien, sea en un caso o en el otro, para poder determinar si la Providencia Administrativa Nro. 7 viola o no el principio de la reserva legal tributaria, esa determinación implica forzosamente realizar un análisis adminiculado y contextualizado de esa Providencia a la Luz de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, de la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y del Código Orgánico Tributario; análisis que en el caso subiudice es obligado para este Tribunal, máxime si se toma en cuenta que la representación judicial de la contribuyente en su escrito recursorio de manera expresa solicitó la desaplicación de la aludida Providencia Administrativa Nro. 7. Ahora bien, este Tribunal no puede dejar de observar, que la Providencia Administrativa Nro. 7, para el 3 de febrero de 2011, fecha de interposición del recurso contencioso tributario tramitado a través de este expediente, incluso, para el 12 de junio de 2009, fecha en la cual la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles notificó a la contribuyente del inicio del procedimiento de fiscalización, ya había sido revocada por esa Comisión Nacional, a través de la Providencia Administrativa Nro. 13, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 39.167, del 28 de abril de 2009; razón por la cual este Juzgado debe entrar a analizar en primer lugar si es viable aplicar o desaplicar por la vía del control difuso de la constitucionalidad de normas jurídicas, un acto administrativo de efectos generales que para el momento en que su desaplicación es solicitada ya había sido revocado por la propia Administración que lo dictó. Así las cosas, esta juzgadora considera que es perfectamente viable desaplicar por la vía del control difuso de la constitucionalidad, un acto administrativo de efectos generales que para el momento en que su desaplicación es solicitada ya había sido revocado por la Administración autora de ese acto, por aplicación analógica de los criterios sentados por la Sala Constitucional, según los cuales es perfectamente viable declarar la nulidad de una norma legal que para el momento de su declaratoria de nulidad ya se encontraba derogada. En efecto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido de manera reiterada y pacifica, que hay casos donde es posible declarar la nulidad por inconstitucionalidad de una ley derogada. Mutatis mutandi, ello opera también con relación al control difuso, ya que tanto el control concentrado como el difuso de la constitucionalidad lo que persiguen es asegurar la integridad y supremacía de la Constitución sobre cualquier otra norma jurídica de inferior rango que colide contra aquella. El poder de ejercer el control concentrado de la constitucionalidad de normas jurídicas, lo detenta de manera exclusiva la Sala Constitucional (art. 336, numerales 1°, 2°, 3° y 4° de la Constitución de República Bolivariana de Venezuela), siendo que el control difuso es ejercido por el resto de los Tribunales de la República (art. 334 eiusdem ), el cual no solamente puede ser ejercido con respecto a normas de rango legal, sino también de rango sub-legal, por cuanto el segundo aparte del artículo 334 constitucional dispone que: “En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente”. (Resaltado y subrayado del Tribunal). Al respecto, la Sala Constitucional, en sentencia del 19 de diciembre de 2000, caso “Recurso de nulidad contra los artículos 1º y 2º del Decreto Legislativo sobre Desalojo de Viviendas”, sentó lo siguiente: “De la norma anteriormente transcrita, se colige que los instrumentos normativos parcialmente impugnados por la acción de inconstitucionalidad interpuesta se encuentran derogados expresamente por un Decreto-Ley posterior en el tiempo, razón por la cual las normas impugnadas se encuentra derogadas para el momento de la emisión del presente pronunciamiento. Así las cosas, habiendo establecido esta Sala que el Decreto-Legislativo sobre Desalojo de Viviendas, la Ley de Regulación de Alquileres y su Reglamento al momento de dictar esta decisión no se encuentran vigentes en virtud de su derogatoria por un Decreto-Ley posterior, considera necesario precisar, si es posible ejercer una acción de nulidad por razones de inconstitucionalidad contra una ley derogada, o contra una ley que si bien se encontraba vigente al momento de la interposición del recurso en sede jurisdiccional, durante la tramitación del mismo haya sido derogada, supuesto que -precisamente- constituye el caso de autos. Así las cosas, aprecia esta Sala que en el presente caso ha operado la derogatoria sobrevenida de la norma impugnada por el accionante y al respecto cabe señalar que, ante la derogatoria -en forma sobrevenida- de una ley cuya nulidad por razones de inconstitucionalidad ha sido solicitada, es posible encontrar cuatro supuestos, a saber: a) que los efectos de la norma impugnada se mantengan en el tiempo, aunque el contenido de dicha norma no se encuentre previsto en un nuevo texto legal; b) que la ley derogatoria contenga en esencia la misma norma impugnada, y por supuesto, se mantengan sus efectos; c) que la ley derogatoria no reproduzca la norma impugnada, pero que establezca un régimen transitorio en que la misma se aplique, tal como sucede en el caso de autos, y d) que los efectos de la ley derogada hayan cesado y la norma impugnada no se encuentre contenida en una nueva ley. Ahora bien, respecto al ámbito de conocimiento que le corresponde al juez constitucional frente a la derogatoria sobrevenida de una ley impugnada, en sentencia pronunciada por esta Sala Constitucional en fecha 8 de junio de 2000 (Caso: Enrique Agüero Gorrín y Otros) se señaló que: ‘(...) en sentencia dictada en fecha 20 de enero de 1996 la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa sostuvo el mismo criterio, al precisar que entre las circunstancias determinantes de la relación procesal en el recurso de inconstitucionalidad, ‘tiene especial relieve la existencia misma del acto impugnado por inconstitucionalidad, cuya validez o nulidad viene a constituirse precisamente, en la materia u objeto del proceso’, por lo que al solicitarse la nulidad de un acto que ya ha cesado en su vigencia, el recurso, carece de objeto. Por otra parte, mediante sentencia de 6 de diciembre de 1973, con motivo de la impugnación de un Acuerdo del Concejo Municipal del Distrito Federal, derogado posteriormente por una Ordenanza, la Corte Suprema de Justicia ratificó el criterio señalado en los siguientes términos: ‘Ahora bien, por efecto de la promulgación de la citada Ordenanza, el recurso interpuesto en este procedimiento carece, para el momento, de toda finalidad y objeto, en virtud de que el Acuerdo impugnado de nulidad fue derogado y sustituido por la Ordenanza en vigor. En este mismo orden de razones, cualquier vicio o defecto que pudiera haber padecido el mencionado Acuerdo, habría quedado remediado por el nuevo estatuto, sancionado y promulgado conforme a la ley y el cual vendría a ser el instrumento cuestionable, si se objetara nuevamente la personalidad jurídica de la “Fundación Caracas”. En consecuencia, el presente recurso de nulidad carece de objeto, y por tal motivo, resulta inútil la decisión que se pronuncie sobre sus planteamientos’...’ En dicha decisión, la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal estableció que este mismo criterio había sido el asumido por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno respecto a la impugnabilidad de las leyes derogadas por razones de inconstitucionalidad y aplicado a las leyes con vigencia determinada, en tal sentido, citó la sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno publicada el 23 de enero de 1996, la cual expresaba lo siguiente: ‘(...), que no tiene materia sobre la cual decidir en el presente caso por cuanto ambos Decretos (241 y 285) han dejado de surtir sus efectos; el primero por haber sido revocado por el Congreso de la República en ejercicio de sus facultades de control y, el segundo por haber sido revocado por el propio Presidente de la República al considerar cesadas las causas que motivaron la suspensión de las garantías constitucionales. En tal virtud, y siguiendo jurisprudencia reiterada de esta Corte, en el sentido de que no es posible conocer acciones de nulidad contra actos que no se encuentren vigentes, por no haber nada que anular, se declara la terminación de este juicio’. De esta manera, ha sostenido esta Sala que el criterio antes expuesto tiene su fundamento en que las leyes derogadas por la entrada en vigencia de un nuevo texto legal, en principio, pierden su eficacia en el ordenamiento jurídico, por lo que, de ninguna manera, las mismas pueden contradecir preceptos constitucionales, esto es, que las leyes derogadas que han dejado de producir sus efectos no pueden ser anuladas. Sin embargo, a juicio de esta Sala, no resulta posible afirmar de manera categórica, que los efectos jurídicos de las normas derogadas impugnadas de inconstitucionalidad seguirán siempre vigentes en el tiempo por la imposibilidad de que sobre las leyes que los produjeron no se pueda ejercer control constitucional. Por el contrario, considera esta Sala Constitucional que se deberá, en cada caso, examinar los cuatro supuestos antes señalados, y atendiendo al resultado de tal análisis decidir sobre lo que estime pertinente.” Se observa como la preindicada Sala en esa sentencia expresó, que toda norma legal que ha sido derogada por la entrada en vigencia de un nuevo texto legal, en principio, pierde su eficacia en el ordenamiento jurídico, por lo que, de ninguna manera, las mismas pueden contradecir preceptos constitucionales, esto es, que las leyes derogadas que han dejado de producir sus efectos no pueden ser anuladas. Sin embargo, la propia Sala Constitucional en esa misma sentencia expresó que lo anterior no resultaba posible de ser afirmado de manera categórica en todos los casos, por lo que se debía atender, en cada caso concreto, a examinar los siguientes cuatro (4) supuestos, y atendiendo al resultado de tal análisis se debía decidir si se declara o no la inconstitucionalidad de la norma derogada. Estos supuestos señalan: a) Que los efectos de la norma impugnada se mantengan en el tiempo, aunque el contenido de dicha norma no se encuentre previsto en un nuevo texto legal; b) Que la ley derogatoria contenga en esencia la misma norma impugnada, y por supuesto, se mantengan sus efectos; c) Que la ley derogatoria no reproduzca la norma impugnada, pero que establezca un régimen transitorio en que la misma se aplique, tal como sucede en el caso de autos, y d) Que los efectos de la ley derogada hayan cesado y la norma impugnada no se encuentre contenida en una nueva ley. Es evidente, que de darse los tres (3) primeros supuestos, la Sala Constitucional podría ejercer el control concentrado de la constitucionalidad de normas legales, aunque las mismas, para el momento de dictarse la sentencia ya se encuentre derogada. En relación al tema que aquí se aborda, la Sala Constitucional, en sentencia del 8 de julio de 2003, expediente Nro. 00-2059, caso “Recurso de nulidad contra los artículos 1 y 4 y la letra ‘c’ del artículo 3 de la Ordenanza sobre Inmuebles Urbanos del anteriormente denominado Distrito Ricaurte del Estado Aragua, sancionada el 12 de mayo de 1969 y de la Resolución de la Comisión de Apelación del Concejo Municipal, notificada por oficio Nº 72/D.H. del 10 de agosto de 1983, por la cual se confirmó un reparo fiscal formulado por el Administrador Municipal”, expreso lo siguiente: “2. Sobre la derogación de la ordenanza impugnada: Como se ha indicado en el recuento procesal, la ordenanza impugnada –del año 1969- se encuentra derogada, estando ahora vigente una sancionada en el mes de mayo de 1999. La lectura del nuevo texto permite constatar que la situación ha variado completamente, toda vez que en la ordenanza vigente se dispone que sólo están sujetos al impuesto sobre inmuebles urbanos los inmuebles por naturaleza (artículo 1), los cuales se definen como “los terrenos, edificaciones y, en general, toda construcción adherida de modo permanente a la tierra o que sea parte de un edificio, sujeto o no al régimen de propiedad horizontal” (artículo 2). Como se observa, con el nuevo texto no tendría cabida ninguna de las denuncias del demandante, pues ellas se basaron en la categoría de los inmuebles por destinación y reclamaban, precisamente, la limitación a los denominados inmuebles por naturaleza. AHORA BIEN, ESTA SALA DEBE NECESARIAMENTE PRONUNCIARSE SOBRE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LAS NORMAS IMPUGNADAS, ASÍ ESTÉN DEROGADAS Y SUSTITUIDAS POR UNAS ENTERAMENTE DISTINTAS, EN ATENCIÓN A SU PROPIA JURISPRUDENCIA. EN EFECTO, ESTA SALA HA DEJADO ESTABLECIDO QUE NO ES PROCEDENTE ENJUICIAR NORMAS DEROGADAS, SALVO QUE LAS MISMAS HAYAN SIDO REPRODUCIDAS EN NUEVOS TEXTOS O CUANDO HUBIERAN SURTIDO EFECTOS SOBRE LOS QUE DEBA HABER PRONUNCIAMIENTO. EN EL CASO DE AUTOS ES EVIDENTE QUE LAS NORMAS IMPUGNADAS SURTIERON UNOS EFECTOS: EL REPARO A LAS LIQUIDACIONES DE TRIBUTOS EFECTUADAS POR EL DEMANDANTE, EFECTOS QUE SE DISCUTEN EN ESTE MISMO PROCESO, POR LO QUE SE HACE INELUDIBLE PRONUNCIARSE AL RESPECTO. Esta Sala, por auto del 1º de noviembre de 2000, solicitó al Concejo Municipal información sobre la vigencia de la ordenanza, pero en este caso, a diferencia de muchos otros, no lo hizo para determinar si había necesidad de decidir la causa –lo que resulta indudable, en razón de la impugnación del acto individual-, sino para precisar si era necesario extender el recurso a las nuevas normas dictadas, en caso de que ellas reprodujesen la disposición derogada. Esa extensión estaría justificada por la lógica: carece de sentido declarar la inconstitucionalidad de normas derogadas –pero con efectos jurídicos que fueron también impugnados- y, a la vez, mantener la vigencia de disposiciones similares contenidas en textos vigentes. En todo caso, en el supuesto de autos no es necesario, según lo indicado, por lo que esta Sala limitará su fallo a los efectos de las normas derogadas y no a las vigentes. Así se declara” (Resaltados y mayúsculas del Tribunal). La Sala Constitucional en esa sentencia sentó que puede producirse una declaratoria de inconstitucionalidad de una norma legal que se encuentre ya derogada para el momento de la sentencia, siempre y cuando las normas derogadas hayan sido reproducidas en nuevos textos o cuando sin haber sido reproducidas en nuevos textos, hubieran surtido efectos sobre los que deba haber pronunciamiento. Nótese como en esa sentencia, la Sala Constitucional coloca como ejemplo de una norma legal derogada surtiendo efectos, el caso de un acto administrativo contentivo de un reparo tributario que había sido dictado con base a una norma legal precisamente derogada, razón por la cual consideró forzoso pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de la misma. Algo análogo sucede en el caso subiudice, ya que cuando la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada en el presente expediente por la contribuyente, fue dictada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, con base en la Providencia Administrativa Nro. 7, en ese momento dicha Providencia ya se encontraba revocada, incluso, se encontraba revocada antes de que la contribuyente fuese notificada del inicio del procedimiento de fiscalización, y a pesar de esa revocatoria, es innegable que dicha Providencia Administrativa, que fue aplicada por esa Comisión rationae temporis al caso que hoy juzga este Tribunal, sigue surtiendo efectos hacia el futuro, efectos que no son otros que lo dispuesto en la referida Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, dictada con base a esa Providencia Administrativa que había sido previamente revocada. Nuevamente la Sala Constitucional abordó este tema, en su sentencia del 22 de julio de 2003, expediente Nro. 02-1.570, caso “Recurso de nulidad contra la Ordenanza de Presupuesto de Ingresos y Gastos para el Ejercicio Fiscal Año 2002, dictada por el Concejo del Municipio Chacao del Estado Miranda, y publicada en la Gaceta Oficial de esa entidad Nº 3860 Extraordinario del 31 de diciembre de 2001”, en la que expreso lo siguiente: “La jurisprudencia de esta sala admite que, en dos casos, persiste el interés en declarar la inconstitucionalidad de un texto derogado: 1) cuando la norma impugnada se trasladó a un nuevo texto, que sí esté vigente; y 2) cuando, aun sin ese traslado, la disposición recurrida mantiene sus efectos en el tiempo. Así, en principio no es necesario pronunciarse sobre un recurso dirigido contra un texto legal derogado, pues ya el mismo ha desaparecido del ordenamiento jurídico, con lo que la decisión judicial sería innecesaria. Sólo en los dos casos mencionados existe necesidad del fallo: en el primero, porque en realidad la norma impugnada se eliminó, pero lo dispuesto en ella aún integra el ordenamiento; en el segundo, porque es necesario analizar si es procedente declarar el vicio de la norma –no su anulación, que sería inútil- cuando el demandante ha planteado una situación en la que subsiste un interés concreto en relación con el pronunciamiento”. (Resaltados y Mayúsculas del Tribunal). Vuelve la Sala Constitucional a ratificar que solo en dos (2) casos se admite el interés en declarar la inconstitucionalidad de un texto derogado: 1) cuando la norma impugnada se trasladó a un nuevo texto, que sí esté vigente; y 2) cuando, aun sin ese traslado, la disposición recurrida mantiene sus efectos en el tiempo. También señaló la Sala Constitucional en ese fallo, que en principio no es necesario pronunciarse sobre un recurso dirigido contra un texto legal derogado, pues ya el mismo ha desaparecido del ordenamiento jurídico, con lo que la decisión judicial sería innecesaria. Sólo en los dos (2) casos mencionados existe necesidad del fallo: en el primero, porque en realidad la norma impugnada se eliminó, pero lo dispuesto en ella aún integra el ordenamiento jurídico; en el segundo, porque es necesario analizar si es procedente declarar el vicio de la norma -no su anulación, que sería inútil- cuando el demandante ha planteado una situación en la que subsiste un interés concreto en relación con el pronunciamiento. Lo anterior es sumamente relevante para esta causa, ya que de entrarse a examinar la constitucionalidad de la Providencia Administrativa Nro. 7 por la vía del control difuso, y de determinarse que la misma colida con la Constitución Nacional, este Tribunal no podría declarar su nulidad, ya que al haber sido revocada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, la misma ha desaparecido del mundo de lo jurídico por efecto precisamente de su revocatoria, razón por la cual el único pronunciamiento que podría realizar este Tribunal al respecto, es declarar la constitucionalidad o la inconstitucionalidad de la referida Providencia, para que con base en esa declaratoria, confirmar o anular la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada por la contribuyente. Este Tribunal quisiera insistir de manera categórica, que no encuentra óbice ni obstáculo alguno para que los criterios que ha establecido la Sala Constitucional en relación a la viabilidad de declarar la inconstitucionalidad de una norma legal, por la vía del control concentrado, que se encuentre derogada para el momento de tal declaratoria, cuando la misma, a pesar de no ser reproducida en el nuevo texto legal sigue surtiendo efectos; no puedan aplicarse analógicamente para el caso del control difuso de la constitucionalidad de actos administrativos de efectos generales previamente revocados; máxime en esta materia, si se toma en cuenta que el artículo 6 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014 dispone que “La analogía es admisible para colmar los vacíos legales (…)”. En efecto, las normas legales se derogan por otras leyes, y los actos administrativos de efectos generales, entendiendo por tales los que poseen un contenido normativo, son revocados por otros actos administrativos; y a pesar que ambas instituciones poseen, por muchas razones, naturaleza distinta, en los efectos que producen son muy parecidas, ya que ambas hacen desaparecer del mundo de lo jurídico a las leyes, en el caso de la derogatoria, y hacen desaparecer del mundo de lo jurídico a los actos administrativos, en el caso de la revocatoria, por lo que es perfectamente posible que este Tribunal pueda, por la vía del control difuso de la constitucionalidad de la Providencia Nro. 7 dictada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, entrar a examinar si mientras esa Providencia estaba vigente, la misma colidía o no con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, limitándose este Tribunal solo a declarar su constitucionalidad o inconstitucionalidad, más no su nulidad, lo que carecería de toda utilidad práctica, visto que la referida Providencia, por efecto de su revocatoria, desapareció del mundo de lo jurídico. Así se declara. En otro orden de ideas, considera pertinente este juzgado determinar previamente si puede ser impugnado o no judicialmente un acto administrativo de efectos particulares dictado con base a un acto administrativo de efectos generales revocado por la propia Administración con anterioridad a la interposición del recurso contencioso tributario. En una situación similar a la planteada en el presente expediente, la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha admitido la posibilidad de declarar la nulidad de un acto administrativo de efectos particulares dictado con base a otro acto administrativo de efectos generales que previamente esa Sala anuló en otro juicio previo, al considerar que el acto de efectos generales violentaba el principio de la reserva legal tributaria. En efecto, esa Sala en su sentencia Nro. 1177, del 1 de octubre de 2002, expediente Nro. 2001-0635, caso “PDVSA PETROLEO, S.A.” decidió lo que de seguidas se transcribe: “Ahora bien, esta Sala mediante decisión N° 952 de fecha 27 de abril de 2000, se pronunció sobre la constitucionalidad y legalidad del artículo 2 de la Resolución N° 2.251 emanada del Ministerio del Trabajo, declarando su nulidad, sobre la base de los siguientes argumentos: ‘... a juicio de esta Sala, la Resolución impugnada viola el principio de la reserva legal en cuanto al sistema tributario previsto en el artículo 317 de la vigente Constitución, por cuanto la misma establece expresamente que no podrá ‘...cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’. De manera que, al evidenciarse que la Resolución impugnada no solo viola el principio constitucional que impone los límites a la reserva legal a que deben sujetarse las restricciones al derecho de propiedad y en general a la reserva legal de la potestad tributaria, óbice que también es principio constitucional el derecho que tienen todos los trabajadores a percibir un salario suficiente que le permita vivir con dignidad, garantía que en principio, también viola la Resolución recurrida, es razón por la que esta Sala, sin necesidad de analizar los demás vicios alegados, considera ajustado a derecho declarar con lugar la acción interpuesta, y en consecuencia declarar la nulidad del artículo 2 de la referida Resolución, ordenándose subsecuentemente y e conformidad con el artículo 120 de la Ley Orgánica que rige las funciones de este Máximo Tribunal, la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide’. Asimismo, del análisis del presente expediente pudo esta Sala advertir que, efectivamente, las determinaciones y liquidaciones por concepto de contribuciones especiales al seguro social y de financiamiento al seguro de paro forzoso, efectuadas por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales a cargo de la contribuyente y sus trabajadores, tuvieron como fundamento legal el señalado artículo 2 de la Resolución N° 2.251 del Ministerio del Trabajo, tomando así como base de cálculo el salario mínimo urbano establecido en dicha resolución (Bs. 75.000,00). En igual sentido, se observa que el fallo dictado por el juez a quo tiene fecha del 12 de junio de 2000, resultando, en consecuencia, posterior a la declaratoria de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad dictada por esta Sala en fecha 27 de abril de 2000 y publicada en la Gaceta Oficial el 24 de mayo de ese mismo año. En este orden de ideas, estima necesario esta Sala señalar que en virtud de la declaratoria de nulidad del artículo 2 de la Resolución N° 2.251, no sólo dejó de existir para el ordenamiento jurídico vigente dicho precepto normativo por resultar éste en abierta contravención a la Constitución y las leyes sino que, como derivado de tal circunstancia, fue negada su aplicación de manera general, vale decir, que sus efectos no resultan limitados a un caso determinado, pues se extienden a todas las hipótesis en las cuales se pretenda aplicar el precepto inconstitucional. No obstante ser ésta una declaración erga omnes, debe ser publicada en la Gaceta Oficial a los fines tanto de su conocimiento por el conglomerado como para deslindar sus efectos en el tiempo; obligación ésta que dimana de lo dispuesto por los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica que rige las funciones de este Alto Tribunal, así como de una interpretación lógica del artículo 1 del Código Civil. Esta declaratoria erga omnes de nulidad del artículo 2 de la señalada Resolución N° 2.251, fue dictada por ese Supremo Tribunal con efectos a futuro; tal circunstancia, considera la Sala, persigue como finalidad establecer un límite de protección a los derechos y garantías constitucionales de los ciudadanos, así como a la seguridad jurídica que debe otorgársele a aquellos actos administrativos que para la fecha en que fue dictada la sentencia de nulidad ya se encontraban firmes y habían adquirido fuerza de cosa juzgada. En tal sentido, el tener dicha declaratoria efectos a futuro significa que sólo procedía, respecto de aquellos actos administrativos que aún no habían alcanzado firmeza y se encontraban pendientes de decisión por la interposición de un recurso contra ellos o por no haber transcurrido el tiempo hábil para el ejercicio de algún medio de impugnación contra los mismos; siendo ello así y visto que las determinaciones efectuadas por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales en concepto de contribuciones especiales al seguro social así como de financiamiento al seguro de paro forzoso, para el período comprendido desde el 20 de junio hasta el 30 de junio de 1987, así como para todo el mes de julio del mismo año y sus correspondientes facturas-planillas Nos. 001455 y 033258, por los montos de Bs. 106.479.957,05 y 168.246.529,00, respectivamente, no habían adquirido firmeza por cuanto se encontraba pendiente la decisión del recurso contencioso tributario interpuesto contra dichos actos, para la fecha en que fue dictada la sentencia de nulidad del aludido artículo 2; resulta, en consecuencia, obligado a esta Sala, revocar el fallo judicial apelado y declarar la respectiva nulidad de dichos actos administrativos. Así se decide”. (Resaltados del Tribunal). La declaratoria de nulidad de un acto administrativo y la revocatoria de un acto administrativo, en cuanto a sus efectos, son instituciones idénticas, ya que ambas hacen desaparecer al acto administrativo del mundo de lo jurídico, difiriendo solo en el hecho en que son los Tribunales competentes quienes anulan los actos administrativos dictados por la Administración Pública, en cambio, es la propia Administración quien revoca sus propios actos en ejercicio de sus poderes de autotutela revocatoria, lo que significa que los criterios sentados por la Sala Político Administrativa en su sentencia Nro. 1177/2002 se pueden aplicar perfectamente para el caso de las revocatorias de actos administrativos. Resáltese como la Sala Político Administrativo en su sentencia Nro. 1177/2002, explicó que el acta de reparo de las determinaciones y liquidaciones por concepto de contribuciones especiales al seguro social y de financiamiento al seguro de paro forzoso, efectuadas por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales a cargo de la contribuyente y sus trabajadores que había sido impugnado en ese juicio, habían tenido como fundamento legal el artículo 2 de la Resolución Nro. 2251 del Ministerio del Trabajo, el cual había sido anulado previamente por esa misma Sala con efectos hacia el futuro mediante su sentencia Nro. 952/2000, lo que no era óbice para declarar la nulidad de ese reparo en un juicio posterior y que había sido dictado con base al artículo 2 de la precitada Resolución del Ministerio del Trabajo, ya que el acto de reparo no había adquirido firmeza definitiva antes de la declaratoria de nulidad del acto administrativo de efectos generales que le servía de base. Igual sucede en este caso, ya que la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida que fue dictada con base en la Providencia Administrativa Nro. 7, no fue dictada con anterioridad a la revocatoria de esa Providencia, sino posteriormente, por lo que es imposible que haya adquirido firmeza definitiva antes de la revocatoria de la referida Providencia Nro. 7; ergo, la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada por la contribuyente, en lo que se refiere a la determinación de la contribución especial perfectamente puede ser objeto de control judicial por parte de este Tribunal, en virtud de la interposición del recurso contencioso tributario que corre inserto a los autos. Así se declara. Resuelto como han sido los puntos previos antes explicados, pasa a continuación este Tribunal a pronunciarse sobre la solicitud de control difuso de la constitucionalidad de la Providencia Administrativa Nro. 7, dictada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, para lo cual se realizan las siguientes consideraciones: Alega la representación judicial de la contribuyente que la Providencia Administrativa Nro. 7, que fungió de base o soporte normativo a la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, viola, en su criterio, el principio de la reserva legal tributaria, al establecer una alícuota distinta y superior a la establecida en el artículo 11 de la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. En ese orden de ideas, el artículo 317 de la Constitución Nacional establece lo que de seguidas se transcribe: “Artículo 317.- No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. Este principio de rango constitucional se encuentra también desarrollado a nivel legal por el artículo 3 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014, el cual establece lo siguiente: “Artículo 3-. Sólo a las leyes corresponden regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias: 1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo. 2. Otorgar exenciones y rebajas del impuesto. 3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales. 4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código”. De las normas precedentemente transcritas se aprecia, que sólo a la Ley corresponde la creación, modificación o extinción de los tributos y que, además, sólo la ley puede establecer los elementos cuantitativos y cualitativos que integran la relación jurídico tributaria, tales como: sujeto activo (acreedor), sujeto pasivo (deudor), base de cálculo o base imponible, alícuota impositiva, así como el hecho (acción o hecho objetivo de la vida común) y la materia imponible sobre la cual recae el tributo, tales como: la renta, patrimonio hereditario, la actividad económica, entre otros. (Vid., Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 00089 del 8 de febrero del 2012, caso: Aeropostal Alas de Venezuela, C.A.). De tal suerte, que el principio constitucional de la reserva legal tributaria, en criterio de este Tribunal, puede resultar infringido o conculcado de dos (2) maneras, a saber: (i) cuando la Administración Tributaria pretende pechar a los contribuyentes con tributos, impuestos, tasas o contribuciones especiales que no hayan sido creadas por Ley, y (ii) que estando establecidos por Ley, la Administración Tributaria modifica los elementos sustanciales del tributo, tales como la base imponible, el hecho imponible o pretende pechar a los contribuyentes con alícuotas que excedan los montos máximos que el Legislador ha impuesto como limites. Con relación al principio de reserva legal tributaria, la Sala Político Administrativa, en sentencia Nro 645, del 10 de junio de 2004, expediente Nº 2003-1483, caso “Inversiones Aguasal, C.A.”, dijo lo siguiente: “(…) esta Sala advierte que el principio de legalidad tributaria atiende al postulado que reza que ‘no podrá cobrarse ningún tributo que no esté establecido por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos en ella previstos’. En tal sentido, respecto del principio de legalidad tributaria, la doctrina y jurisprudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van desde el postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud de la cual pueden cobrarse determinados tributos cuando éstos hayan sido previstos en la ley. De este modo, el señalado principio es visto como una de las características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes; resultando éste objeto de estudios doctrinarios, que coinciden al calificarlo como ‘una norma sobre normación’, que comporta el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto o actos emanados de la Administración. Por tales motivos, surge evidente a esta Sala que dicho principio, tal como ha sido concebido por nuestro Constituyente, se erige como un estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación. En efecto, si una vez concluida la sustanciación del procedimiento de nulidad esta Sala verificara la infracción del principio de legalidad tributaria por el acto impugnado (Planilla del Liquidación de Derechos de Registro), el Fisco Nacional habría obtenido del recurrente un pago ilegítimo, lo cual, evidentemente, podría constituir una amenaza al aludido derecho. La alteración evidenciada sin duda constituye una transgresión al principio de la legalidad tributaria, consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1.961 y ahora contenido en el artículo 317 de la novísima Carta Magna. Representa, además, una invasión a la reserva legal contemplada en el ordinal 1º del artículo 4 del Código Orgánico Tributario, según la cual sólo a la ley corresponde crear, modificar o suprimir tributos. Por lo tanto, en el caso concreto, al haberse establecido que el Decreto Nº 1.554 con Fuerza de Ley de Registro Público y del Notariado, en vigencia, y que derogó expresamente la Ley de Registro Público de fecha 5 de octubre de 1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 5.391 Extraordinario del 22 de octubre de 1999, no establece tributo alguno para la protocolización de alguno de los actos establecidos en dicho cuerpo normativo, se podría estar en presencia de una posible violación del principio de legalidad tributaria, cuando el Registrador a cargo de la Oficina Subalterna de Registro Inmobiliario de los Municipios Brión y Buroz del Estado Miranda, para protocolizar el contrato de compra venta presentado por la accionante, le exige el pago de unos tributos, que actualmente no se encuentran establecidos por ley alguna”. Aplicando lo anterior al caso subiudice, este Tribunal observa que la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicada en Gaceta Oficial Nro. 36.254, de fecha 23 de julio de 1997, dispone en sus artículos 9 y 11, lo siguiente: “Artículo 9.- Son ingresos de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles: Las contribuciones especiales previstas en esta Ley, a cargo de las licenciatarias y los aportes que le asigne el Ejecutivo Nacional. Artículo 11.- Se establece a cargo de las licenciatarias, una contribución especial destinada al presupuesto de gastos de la Comisión, el cual oscilará entre un mínimo de 0.20 y un máximo de 0.30 x 1.000, cuya base será el valor de sus activos”. Del contenido del artículo 9 se evidencia que son ingresos de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, las contribuciones especiales previstas en esa Ley, a cargo de las licenciatarias y los aportes que le asigne el Ejecutivo Nacional. Y del artículo 11 eiusdem se desprende que se establece a cargo de las empresas licenciatarias, una contribución especial destinada al presupuesto de gastos de la Comisión, la cual oscilará entre un mínimo de 0.20 y un máximo de 0.30 x 1.000, cuya base será el valor de sus activos. Por su parte, el Reglamento de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicado en Gaceta Oficial Nro. 36.523, del 24 de agosto de 1998, establece en sus artículos 35, 36 y 37 lo siguiente: “Artículo 35.- La Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles es el ente competente para recaudar la contribución especial establecida en el artículo 11 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. Artículo 36.- La base imponible de la contribución será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. Artículo 37.- La alícuota mensual del tributo aplicable a la base imponible será fijada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de bingo y Máquinas Traganíqueles”. Del artículo 35 se evidencia, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, aparte de realizar una actividad netamente de derecho administrativo en su condición de máximo ente regulador y supervisor en materia de los juegos de azar regulados en la Ley que rige esa actividad, funge también, en relación a la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley antes comentado, como Administración Tributaria, ya que la misma es la encargada de determinar y recaudar la referida contribución especial, que como es sabido posee una naturaleza netamente tributaria. Por su parte, el artículo 36 del Reglamento establece que la base imponible de esa contribución especial será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. Y el artículo 37 eiusdem dispone que la alícuota mensual del tributo aplicable a la base imponible, será fijada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. De lo dicho anteriormente son tres (3) los aspectos que este Tribunal desea destacar: 1. Que el artículo 11 de Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, establece a cargo de las empresas licenciatarias, una contribución especial destinada al presupuesto de gastos de la Comisión, el cual oscilará entre un mínimo de 0.20 y un máximo de 0.30 x 1.000, cuya base será el valor de sus activos. 2. Que el artículo 36 del Reglamento de esa Ley dispone que la base imponible de la contribución será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. 3. Y que el artículo 37 del referido Reglamento dispone que la alícuota mensual del tributo aplicable a la base imponible será fijada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. De lo anterior se desprende, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, tiene total y absoluta libertad para fijar el monto de la alícuota mensual de esa contribución especial aplicable a la base imponible, pero eso sí, teniendo como limite lo establecido en el artículo 11 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en cuanto a que el monto de esa alícuota debe oscilar necesariamente entre un mínimo de 0.20 y un máximo de 0.30 x 1.000, sobre la base del valor de los activos de las empresas licenciatarias. En términos prácticos lo anterior se traduce en el hecho, de que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles puede perfectamente establecer, mediante Providencia Administrativa, una alícuota que oscile entre ambos limites, sin violentar con ello la reserva legal tributaria, verbigracia, pudiera establecer una alícuota del 0.20, o del 0.21, o del 0.22 x 1.000 y así sucesivamente, hasta llegar a un máximo del 0.30 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. De tal suerte, que si la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, mediante Providencia Administrativa estableciera una alícuota inferior del 0.20 x 1000 o superior del 0.30 x 1.000 sobre la base del valor de los activos de las empresas licenciatarias, es indudable, incontrovertible e innegable que ello infringiría el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; como también resultaría infringida esa norma constitucional, para el caso en que dicha Comisión, mediante una Providencia Administrativa, modificara la base o el hecho imponible previamente definido en la Ley. Hechas las anteriores consideraciones, pasa este Tribunal a continuación a examinar cómo la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles ha ejercido la facultad que le confiere el artículo 37 del Reglamento de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, a través de las distintas Providencias que ha dictado al respecto. La Comisión Nacional de Casinos en fecha 27 de junio de 2000, dictó la Providencia Administrativa Nro. 3, publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 37.026, del 31 de agosto de 2000, cuyos artículos 14 y 15 establecían lo siguiente: “Artículo 14.- La base imponible de las Contribuciones Especiales será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. Artículo 15.- La alícuota mensual de las Contribuciones Especiales aplicable a la base imponible será el 0,30 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria”. Este Despacho Judicial observa, que el contenido de esas normas se ajusta en forma perfecta con lo dispuesto en los artículos 11 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y 36 y 37 de su Reglamento, ya que la base imponible es la misma a la prevista en la Ley y el monto de la alícuota de la referida contribución especial no excede del máximo permitido en esa Ley. Ahora bien, posteriormente, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en fecha 2 de noviembre de 2005, dictó la Providencia Administrativa Nro. 7, publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, mediante la cual procedió a la Reforma Parcial de la Providencia Nro. 3 sobre las Normas y Procedimientos para la Recaudación, Control y Fiscalización de las Contribuciones Especiales establecidas en la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, procediendo a la reforma de los artículos 14 y 15 de la referida Providencia Nro. 3, los cuales quedaron redactados en los siguientes términos: “Artículo 1.- Se reforma el artículo 14 de la siguiente manera: Artículo 14.- La base imponible de las Contribuciones Especiales será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. Artículo 2.- Se reforma el artículo 15 de la siguiente manera: Artículo 15.- La alícuota mensual de las Contribuciones Especiales aplicable a la base imponible se fija en 0,90 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria. El Directorio de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles está facultado para fijar una nueva alícuota anualmente, dependiendo de la variable económica. Las Empresas Licenciatarias deberán pagar a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, la alícuota establecida en este artículo, a partir de la publicación de la presente Providencia en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela”. Con base en lo explicado hasta los momentos, es más que evidente para este Tribunal, que los artículos 1 y 2 de la Providencia Nro. 7, a través de los cuales se procedió a modificar el contenido de los artículos 14 y 15 de la Providencia Nro. 3, violan el principio de la reserva legal tributaria consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana, por dos (2) razones fundamentales, a saber: primero, al establecer una base imponible distinta a la prevista en el artículo 11 de la Ley de Casinos y distinta a la prevista en el artículo 36 de su Reglamento, ya que en esas normas legales se dispuso que la base imponible de esa contribución especial es el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de las empresas licenciatarias ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes, por lo que no podía esa Comisión, a través de un acto administrativo, modificar la base imponible que el Legislador creó por Ley, estableciendo ahora que la misma sería “el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes”; y segundo, al establecer una alícuota que triplica en cuantía al monto máximo permitido por el artículo 11 de la Ley, el cual asciende al 0.30 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes, al disponer una alícuota del 0.90 x 1.000. Por supuesto, la violación del principio de reserva legal tributaria previsto en el artículo 317 de la Constitución que dimana de la Providencia Administrativa N° 7, produce por vía de consecuencia directa una violación de lo dispuesto en el artículo 115 de la Carta Magna, contentivo del derecho constitucional a la propiedad, así como una violación a la prohibición de que ningún tributo puede tener efecto confiscatorio previsto en el referido artículo 317 constitucional. En relación a la violación del artículo 115 de la Carta Magna que ocasiona la pretensión de cobro de un tributo que ha sido creado a su vez en violación al principio de la reserva legal tributaria, ello es algo que fue establecido por la Sala Constitucional en su sentencia N° 446, del 24 de marzo de 2004, caso “Otepi Consultores, S.A.”, en los siguientes términos: “En primer lugar, este órgano jurisdiccional juzga correcta la apreciación del a quo, en tanto y en cuanto el cobro de la contribución especial de Paro Forzoso no se encuentra regulada en norma legal alguna, por lo que, en virtud del principio nullum tributum sine lege, reconocido por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, tal cobro vulneraría el derecho a la propiedad privada, consagrado en el artículo 115 eiusdem”. El criterio antes transcrito ha sido ratificado por la Sala Constitucional en sus sentencias números 1.859/2004 del 30 de agosto, caso “HBO OLE Producciones, C.A.” y 3.156/2004 del 15 de diciembre, caso “TW Producciones C.A.” De esa sentencia de la Sala Constitucional se desprende, que toda pretensión de cobro de la Administración Tributaria de cualquier tributo que no se encuentre regulado en norma legal alguna, no solo violentaría el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sino que también vulneraría el derecho a la propiedad privada consagrado en el artículo 115 eiusdem; con lo cual concluye este Tribunal que la Providencia Administrativa N° 7, al establecer una base imponible distinta a la establecida en el artículo 11 de la Ley que regula la actividad de casinos, salas de bingo y máquinas traganíqueles, y al disponer una alícuota superior a la establecida en esa misma norma legal, no solo violenta el principio nullum tributum sine lege por las razones antes explicadas, sino que además lesiona el derecho a la propiedad privada previsto en el artículo 115 de la Carta Magna, como muy bien sentó la Sala Constitucional en el fallo parcialmente transcrito supra. Asimismo, aprecia este Tribunal que la Providencia Administrativa Nro. 7, en relación al monto de la alícuota de la contribución especial creada en el artículo 11 de la Ley de Casinos, la cual fue fijada en 0.90 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria, infringe la prohibición prevista en el encabezado del artículo 317 de la Constitución en cuanto a que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. En ese sentido, este Tribunal quisiera resaltar que la prohibición de no confiscatoriedad, puede producirse de dos (2) maneras a saber: la primera, cuando el Fisco pretende pechar a los contribuyentes con cualquier tributo creado por ley, pero el monto a recaudar es desproporcionado y fuera del contexto de la capacidad para contribuir de ese contribuyente, es decir, el quantum de lo pechado es exagerado y grosero, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales; y segundo, cuando aun no siendo el monto pechado grosero, exagerado, ni desproporcionado, es decir, que el pago pretendido por el Fisco no lesiona la capacidad para contribuir con las cargas públicas de ese contribuyente, se pretende el cobro de un tributo no creado en la ley, lo cual constituiría un pago de lo indebido para el contribuyente y un enriquecimiento sin causa para el Fisco, se insiste, aunque el monto pechado no sea desproporcionado. Es decir, tan confiscatorio es que la Comisión Nacional de Casinos fije mediante un acto administrativo una alícuota del 0.90 x 1.000 sobre los activos de las empresas licenciataria, así como si fijara una alícuota del 0.31 x 1.000, habida cuenta que la ley establece una alícuota máxima del 0.30 x 1.000. En el primer caso, la confiscatoriedad se produciría al colocarnos en presencia de sumas de dinero a recaudar que pudieran ser desproporcionadas con respecto a las establecidas en la ley, y que pudieran rebasar la capacidad del contribuyente -lo cual es una circunstancia de hecho, no de derecho, que debe ser probada por el contribuyente-, por cuanto una alícuota del 0.90 x 1.000 triplica el máximo permitido por la Ley; en el segundo caso, la confiscatoriedad se produciría al colocarnos antes sumas de dinero a recaudar, que pudiendo no ser desproporcionadas, ya que estaríamos hablando tan solo de un punto de más con respecto al máximo permitido por la Ley de Casinos, ese punto de más, para el contribuyente sería un pago indebido, y para el Fisco un enriquecimiento sin causa, y sobre ese punto adicional que tendría que pagar ese contribuyente para el caso que la alícuota fuere del 0.31 x1.000, indudablemente hay una confiscación, no por constituir un monto desproporcionado y exagerado, sino por erigirse en una pago no debido por la contribuyente. Lo dicho en el párrafo anterior, se infiere de lo que la Sala Político Administrativo dispuso en su sentencia Nro. 645/2004 antes citada, en los siguientes términos: “3.- Por último, el a quo se pronunció señalando que en el presente caso se vulnera la prohibición de confiscación, al estar en presencia de ‘...un gravamen inexistente, siendo en consecuencia la pretendida recaudación una violación que se materializa en una amenaza de confiscación cuando limita el Derecho de Propiedad de la Accionante...’. De esta manera, la Sala considera oportuno citar el contenido del artículo 316 de la Constitución, que al efecto establece: ‘El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.’ En tal sentido, respecto a la no confiscatoriedad del tributo, este Supremo Tribunal aprecia tal como se ha sostenido en anteriores oportunidades, específicamente mediante Sentencia Nº 01626 de fecha 22 de octubre de 2003 (Caso: C.A., Seagrams de Margarita), que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido. Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos. Sobre la base de los conceptos que anteceden, debe ahora esta Sala verificar el pronunciamiento emitido por el tribunal de instancia con relación a la denuncia en concreto formulada por la accionante en el presente caso. Así, observa la Sala que de la decisión del a quo se desprende como consecuencia de haberse verificado la presunción de violación del derecho de propiedad, el quebrantamiento del principio de no confiscación previsto en el artículo 116 constitucional, cuando establece que ‘No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución’. En tal sentido, el a quo consideró que mediante el acto impugnado la Oficina de Registro Inmobiliario de los Municipios Brión y Buroz del Estado Miranda pretendía cobrar un tributo que no se encuentra establecido o creado por ley, aplicando una tarifa de 0,5% al 1% en caso de registro de documento de compra venta de inmuebles, lo que acarrea, a juicio del Juzgador de instancia, la infracción del principio de no confiscación, al establecer la obligación de pago que no deviene de un tributo legalmente establecido e imponiendo una tarifa que vulnera el derecho de propiedad de la accionante. Visto lo anterior, vale destacar que en el presente caso nos encontramos, como ya se estableció supra, ante la pretensión de la Oficina de Registro Inmobiliario de los Municipios Brión y Buroz del Estado Miranda de imponer la obligación de pago de unos impuestos por concepto de registro de un documento de compra venta a la accionante, no previstos expresamente en el Decreto Nº 1.554 con Fuerza de Ley de Registro Público y del Notariado, que a su vez aplican una tarifa de 0,5% al 1%. Ahora bien, estima la Sala que el establecimiento de tales tarifas pudiera resultar en la presunción de violación del principio de no confiscatoriedad, al pretender el cobro de unos impuestos que no devienen de un tributo legalmente establecido en ley, y que pudieran resultar afectados los bienes de la accionante y, en consecuencia, vulnerado su derecho de propiedad al establecer el monto de un tributo inexistente. Atendiendo a lo expuesto, y en virtud de que el poder impositivo ha de ser ejercido de buena fe y para fines públicos, y que los impuestos deben establecerse con arreglo a un sistema de imparcialidad y uniformidad, en condiciones razonables y en forma tal que no lleguen a constituir una prohibición o confiscación de bienes, de conformidad con el artículo 317 del Texto Constitucional, esta Sala ratifica la decisión del a quo al establecer la presunción de violación del principio de no confiscación en el presente caso. Así se decide” (Resaltados del Tribunal). Resalta como la Sala Político Administrativa en la sentencia parcialmente transcrita ut supra, estableció que un tributo es confiscatorio, cuando es desproporcionado, exagerado y grosero, sin atender a la capacidad del contribuyente; pero también se produce la confiscatoriedad, cuando el Fisco pretende el cobro de un tributo no previsto en la Ley, con independencia del quantum pechado, permitiéndose este Tribunal agregar, cuando aun estando previsto ese tributo en la ley, el monto pechado es superior, aunque sea por muy poco, al máximo establecido en la Ley. Por supuesto, para este Tribunal es de perogrullo, que no toda violación al derecho a la propiedad privada y a la prohibición de no confiscatoriedad, necesariamente tenga que conllevar a una violación del principio de la reserva legal tributaria, pero la violación del principio de la reserva legal tributaria, en todos los casos, si origina por vía de consecuencia directa una violación de derecho a la propiedad privada y a la prohibición de no confiscatoriedad. Por las razones antes expuestas, este Tribunal, en ejercicio de la facultad que le confiere el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, considera que durante el periodo de tiempo en que estuvieron vigentes los artículos 1 y 2 de la Providencia Administrativa Nro. 7, dictada en fecha 2 de noviembre de 2005 por la Comisión Nacional de Casinos, y publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, mediante la cual procedió a la Reforma Parcial de la Providencia Administrativa Nro. 3 sobre las Normas y Procedimientos para la Recaudación, Control y Fiscalización de las Contribuciones Especiales establecidas en la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, procediendo a la reforma de los artículos 14 y 15 de la referida Providencia Nro. 3, los mismos eran inconstitucionales al ser dictados en violación al principio de la reserva legal tributaria previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana, produciendo por vía de consecuencia directa una infracción a la prohibición de que ningún tributo puede tener efecto confiscatorio previsto en la parte final del encabezamiento de esa misma norma, e infringiendo igualmente el artículo 115 eiusdem; razón por la cual se desaplica para este caso en concreto y por la vía del control difuso de la constitucionalidad de los artículos 1 y 2 de la referida Providencia Administrativa N° 7, en virtud de su inconstitucionalidad por las razones antes mencionadas, absteniéndose este Tribunal de declarar su nulidad, ya que ello no comportaría ningún efecto práctico, en virtud que esa Providencia Administrativa, aun antes del inicio del presente juicio, había sido revocada por la Administración Tributaria recurrida. Asi se decide. Por supuesto, vista la decisión anterior, es evidente que la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida CNC-D-RCS-023/10, en lo referente a la determinación de la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, al tener como sustento normativo lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de la Providencia Administrativa N° 7, previamente declarada inconstitucional por este Tribunal durante el periodo en que estuvo vigente; y visto que a través de esa Resolución la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles pretendió pechar a la contribuyente con la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, con base a una alícuota que triplica el monto máximo de la alícuota establecida en esa Ley y su Reglamento, con una base imponible igualmente diferente a la prevista en esas normas legales, este Tribunal declara y decide que dicha Resolución es absolutamente nula por inconstitucional, al haber sido dictada en violación de los principios de reserva legal tributaria y de la prohibición de que ningún tributo puede tener efectos confiscatorios previstos en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como en violación al derecho a la propiedad privada consagrado en el artículo 115 eiusdem. Así se decide. Vista la decisión anterior, este Juzgado considera innecesario pronunciarse sobre la denuncia de violación del principio de jerarquía normativa Por último, este Tribunal quisiera realizar algunas precisiones de importancia, ya que diera la impresión que al ser declarada la inconstitucionalidad de la Providencia Administrativa Nro. 7 para el periodo de tiempo en que estuvo vigente, esto es, entre el 28/11/2005, fecha en la que apareció publicada en la Gaceta Oficial, hasta el 28 de abril de 2009, fecha en la cual se publicó en Gaceta Oficial la Providencia Administrativa Nro. 13, mediante la cual se revocó la referida Providencia Administrativa Nro. 7, ha surgido un vacío legal en relación a la alícuota y base imponible a aplicar para el cálculo y determinación de la contribución especial prevista en el artículo 11 que regula esa materia para ese lapso de tiempo. A los fines de resolver ese aspecto, este Tribunal tiene que volver a analizar las distintas Providencias que en ese sentido fueron dictadas por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. Como ya se dijo en otra parte de esta sentencia, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en fecha 27 de junio de 2000, dictó la Providencia Administrativa Nro. 3, publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 37.026, del 31 de agosto de 2000, cuyos artículos 14 y 15 establecían lo siguiente: “Artículo 14.- La base imponible de las Contribuciones Especiales será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. Artículo 15.- La alícuota mensual de las Contribuciones Especiales aplicable a la base imponible será el 0,30 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria”. Ahora bien, posteriormente la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en fecha 2 de noviembre de 2005, dictó la Providencia Administrativa Nro. 7, publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, mediante la cual procedió a la Reforma Parcial de la Providencia Nro. 3 sobre las Normas y Procedimientos para la Recaudación, Control y Fiscalización de las Contribuciones Especiales establecidas en la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, procediendo a la reforma de los artículos 14 y 15 de la referida Providencia Nro. 3, los cuales quedaron redactados en los siguientes términos: “Artículo 1.- Se reforma el artículo 14 de la siguiente manera: Artículo 14.- La base imponible de las Contribuciones Especiales será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. Artículo 2.- Se reforma el artículo 15 de la siguiente manera: Artículo 15.- La alícuota mensual de las Contribuciones Especiales aplicable a la base imponible se fija en 0,90 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria. El Directorio de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles está facultado para fijar una nueva alícuota anualmente, dependiendo de la variable económica. Las Empresas Licenciatarias deberán pagar a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, la alícuota establecida en este artículo, a partir de la publicación de la presente Providencia en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela”. Y, posteriormente, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en fecha 28 de abril de 2009, dictó la Providencia Administrativa Nro. 13, publicada en la Gaceta Oficial de esa misma fecha, mediante la cual procedió, no solo a revocar la Providencia Administrativa Nro 7, que su vez había reformado a la Providencia Administrativa Nro.3, sino que nuevamente procedió a fijar la alícuota y la base imponible de la misma manera en que había sido fijada en la Providencia Nro 3, lo cual guarda perfecta sintonía y armonía con lo dispuesto en la Ley que rige la materia. La Providencia Nro. 13, dispone lo siguiente: “Artículo 1., Revocar la Providencia Administrativa Nº 7, de fecha 02 de noviembre de 2005, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.323, de fecha 28 de noviembre de 2005, mediante la cual se reformó parcialmente la Providencia Administrativa Nº 3 Sobre las Normas y Procedimientos para la Recaudación, Control, y Fiscalización de las Contribuciones Especiales, Establecidas en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingos y Maquinas Traganíqueles. Artículo 2.- La base imponible de las Contribuciones Especiales será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. Artículo 3.- La alícuota mensual de las Contribuciones Especiales aplicable a la base imponible será el 0,30 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria”. Un primer aspecto que desea destacar este Tribunal con lo anterior es, que la Providencia Administrativa Nro.3 nunca ha dejado de tener vigencia desde el 31 de agosto de 2000, fecha en la cual fue publicada en la Gaceta Oficial, hasta la presente fecha, ya que la Providencia Administrativa Nro.7 lo que hizo fue reformar parcialmente a la N° 3, en lo que se refiere a la base imponible y al monto de la alícuota de la contribución especial; y lo que hizo la Providencia Administrativa N° 13 fue revocar a la Providencia N° 7, reproduciéndose en los artículos 2 y 3 de ésta última el contenido de los artículos 14 y 15 de la Providencia N° 3. Lo anterior significa, que no importa que el vacío que produce la declaratoria de inconstitucionalidad de la Providencia N° 7 durante el periodo que estuvo vigente, se colme con la aplicación ultra activa de la Providencia N° 3, la cual nunca perdió vigencia; no importa que se trate de colmar con la aplicación retroactiva de la Providencia N° 13, el resultado siempre será el mismo, la Comisión Nacional de Casinos para el periodo comprendido entre el 28 de noviembre de 2005 hasta el 28 de abril de 2009, a los fines de la determinación y cálculo de la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, deberá hacerlo con base en lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Providencia N° 3, cuya vigencia fue restablecida por los artículos 2 y 3 de la Providencia N° 13, siendo que el contenido de esas normas es exactamente el mismo, habida cuenta, y este Tribunal insiste en ello, la Providencia N° 3 nunca dejo de tener vigencia, ya que la N° 7 simplemente hizo una reforma puntual de la N° 3, y la N° 13 lo que hizo fue revocar la reforma parcial de la N° 3. Así se decide. 2.3.- De la solicitud que se le ordene a la Comisión Nacional de Casinos que declare que las cantidades pagadas de más por la contribuyente por la aplicación de la Providencia Administrativa Nro. 7, deben ser reconocidos por esa Comisión como créditos fiscales susceptibles de compensación a favor de la contribuyente. Denuncia la contribuyente que la Providencia Administrativa Nro. 7 al establecer una alícuota superior a lo preceptuado por la Ley, generó diferencias importantes a su favor, quien pagó unas contribuciones especiales calculadas con base a una alícuota del 0.90% para los periodos comprendidos desde febrero de 2006 y hasta mayo de 2009, lo cual constituye, según su dicho, un pago indebido por la cantidad total expresada en moneda actual de Trescientos Cincuenta y Siete Mil Cuatrocientos Cuarenta Bolívares con Cincuenta y Tres Céntimos (Bs. 357.440,53), solicitando que ese pago indebido se constituya como un crédito fiscal a favor de la misma compensables a futuro. De lo anterior se desprende, que la representación judicial de la contribuyente en el escrito recursorio ha acumulado dos (2) pretensiones: la primera, que se declare la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, y la segunda, que declare que las cantidades de dinero que pudo pagar indebidamente con base en la Providencia Administrativa Nro. 07, debe ser reconocido por la Comisión Nacional de Casinos como créditos fiscales susceptibles de compensación. En relación a esa segunda pretensión, esta comprende a su vez dos (2) aspectos, a saber: primero, que se declare que lo pagado en exceso por su representada, como consecuencia de la aplicación de la Providencia Administrativa Nro. 07, debe ser reconocido por la Comisión Nacional de Casinos como un crédito fiscal a su favor; y segundo, que dicho crédito fiscal es susceptible de compensación futura. En cuanto a la solicitud efectuada por la representación judicial de la contribuyente referida a que se declare que lo pagado en exceso por su representada, como consecuencia de la aplicación de la Providencia Administrativa Nro. 07, debe ser reconocido por la Comisión Nacional de Casinos como un crédito fiscal a su favor, este Tribunal observa lo siguiente. En relación a ese aspecto de la referida solicitud, ello es algo que prima facie escapa de los poderes del Juez Contencioso Tributario, y así se desprende del contenido de los artículos 204, 205, 206, 207, 208 y 209 del Código Orgánico Tributario de 2014, los cuales disponen lo siguiente: “Artículo 204.- Los contribuyentes o los responsables podrán solicitar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos. Artículo 205.- La reclamación se interpondrá por ante la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria o a través de cualquier otra oficina de la Administración Tributaria respectiva, y la decisión corresponderá a la máxima autoridad jerárquica. La atribución podrá ser delegada en la unidad o unidades específicas bajo su dependencia. Artículo 206. Para la procedencia de la reclamación, no es necesario haber pagado bajo protesta. Artículo 207.- La máxima autoridad jerárquica o la autoridad a quien corresponda resolver, deberá decidir sobre la reclamación dentro de un plazo que no exceda de dos (2) meses, contados a partir de la fecha en que haya sido recibido. Si la reclamación no es resuelta en el mencionado plazo, el contribuyente o responsable podrá optar en cualquier momento y a su solo criterio por esperar la decisión o por considerar que el transcurso del plazo aludido sin haber recibido contestación es equivalente a denegatoria de la misma. Regirá en materia de pruebas y del lapso respectivo lo dispuesto en la Sección Segunda de este Capítulo. Artículo 208.- Si la decisión es favorable, el contribuyente podrá optar por compensar o ceder lo pagado indebidamente, de acuerdo a lo previsto en este Código. Artículo 209.- Vencido el lapso previsto sin que se haya resuelto la reclamación, o cuando la decisión fuere parcial o totalmente desfavorable, el reclamante quedará facultado para interponer recurso contencioso tributario previsto en este Código. El recurso contencioso tributario podrá interponerse en cualquier tiempo siempre que no se haya cumplido la prescripción. La reclamación administrativa interrumpe la prescripción, la cual se mantendrá en suspenso durante el lapso establecido en el artículo 207 de este Código”. (Resaltados y subrayados del Tribunal). Del contenido de esas normas se evidencia que los contribuyentes o los responsables que consideren que han hecho pagos indebidos o en exceso a la Administración Tributaria, pueden solicitar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que los mismos no estén prescritos; siendo que tal solicitud debe interponerse necesariamente ante la máxima autoridad jerárquica de la prenombrada Administración o a través de cualquier otra oficina de la misma y la decisión corresponderá a la máxima autoridad jerárquica a quien corresponda resolver, debiendo decidir sobre la reclamación dentro de un plazo que no exceda de dos (2) meses, contados a partir de la fecha en que haya sido recibido. Si la reclamación no es resuelta en el mencionado plazo, el contribuyente o responsable podrá optar en cualquier momento y a su solo criterio por esperar la decisión o por considerar que el transcurso del plazo aludido sin haber recibido contestación es equivalente a denegatoria de la misma. Solo si la decisión es favorable, es decir, determinada por la Administración Tributaria que el contribuyente hizo pagos indebidos o en exceso a la precitada Administración, lo cual constituiría un crédito a su favor, éste puede optar por compensar o ceder lo pagado indebidamente, de acuerdo a lo previsto en el Código Orgánico Tributario. Finalmente, vencido el lapso previsto sin que se haya resuelto la reclamación, o cuando la decisión fuere parcial o totalmente desfavorable, el contribuyente quedará facultado para interponer el recurso contencioso tributario previsto en ese Código, el cual podrá interponerse en cualquier tiempo siempre que no se haya cumplido la prescripción. Se desprende de lo anterior, que el Juez Contencioso Tributario no puede determinar prima facie si los contribuyentes o responsables poseen acreencias fiscales a su favor y en contra de la Administración Tributaria que puedan ser compensables, como tampoco puede ordenarle a la misma que realice tal determinación, ya que ello es una actividad netamente administrativa, es decir, solo corresponde a la Administración Tributaria, a instancia de parte o de oficio, realizar tal determinación a través del procedimiento de repetición de pago previsto en el Código Orgánico Tributario, De lo anterior se evidencia, que a quien corresponde en forma exclusiva y excluyente decidir si las cantidades de dinero que pudo haber pagado la contribuyente en exceso por concepto de contribuciones especiales calculadas con base a la Providencia Administrativa Nro. 07, constituyen créditos fiscales a su favor, es a la propia Administración Tributaria, no el Juez Contencioso Tributario, quien en ese sentido no tendría jurisdicción para pronunciarse sobre ese pedimento de la contribuyente. En ese sentido, el artículo 59 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente al juicio contencioso tributario dispone que: “La falta de jurisdicción del Juez respecto de la administración pública, se declarará aun de oficio, en cualquier estado e instancia del proceso”. Para lo que sí tendría jurisdicción y competencia el Juez Contencioso Tributario es para revisar, en el marco de un recurso contencioso tributario, las razones por las cuales la Administración Tributaría niega la solicitud que el contribuyente realiza en sede administrativa para que se le reconozca la existencia de un crédito fiscal a su favor y en contra de la tantas veces prenombrada Administración por haber realizado pagos indebidos o en exceso. Resáltese como del artículo 208 del Código Orgánico Tributario de 2014 se desprende que si la decisión es favorable para el contribuyente, éste podrá optar por compensar o ceder lo pagado indebidamente, pero si vencido el lapso del cual dispone la Administración para decidir la solicitud, si la misma no ha sido resuelta o cuando la decisión fuere parcial o totalmente desfavorable, el reclamante quedará facultado para interponer el recurso contencioso tributario previsto en este Código (Art. 209 del COT); siendo en ese contexto en que el Juez o Jueza Contencioso Tributario pudiera entrar a examinar las razones que pudo haber tenido la Administración para negar el reclamo, no antes. De conformidad con lo anterior, y en relación al aspecto aquí analizado, este Tribunal declara su falta de jurisdicción, lo que le impide declarar si las cantidades de dinero que pudo la contribuyente haber pagado indebidamente o en exceso a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, como consecuencia de la aplicación de la Providencia Administrativa Nro. 07, constituyen o no un crédito fiscal a su favor, ya que ello es competencia exclusiva de esa Comisión Nacional, no pudiendo ordenarle este Tribunal a la misma que realice tal determinación, ya que ello es un aspecto que en todo caso deberá ser solicitado por la contribuyente, de considerarlo pertinente para la defensa de sus derechos e intereses, ante la Administración Tributaria, o que ésta de oficio así lo considere. Así de declara. En relación al segundo aspecto de la solicitud, esto es, que una vez que este Tribunal le ordene a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo o Maquinas Traganíqueles que lo pagado en exceso por su representada, como consecuencia de la aplicación de la Providencia Administrativa Nro. 07, debe ser reconocido por esa Comisión Nacional como créditos fiscales a su favor susceptibles de compensación, este Tribunal observa que el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, dispone lo siguiente: “Artículo 49.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del Artículo 44 de este Código. El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario. La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación”. (Resaltados del Tribunal). De esas normas se colige, entre otros aspectos, que la compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Lo anterior significa, que para que la contribuyente pueda oponer un crédito fiscal que posea a su favor en contra de la Administración Tributaria primeramente tiene que acudir al procedimiento previsto en el artículo 204 y siguientes del Código Orgánico Tributario; luego, la misma tendría que dictar un acto administrativo en el que reconozca que el contribuyente tiene un crédito fiscal a su favor por haber realizado pagos indebidos o en excesos; una vez que la precitada Administración ha hecho tal declaratoria, el contribuyente puede optar entre compensar o ceder lo pagado indebidamente, de acuerdo a lo previsto en ese Código. Si el contribuyente opta por compensar su crédito con deudas que mantenga con la Administración Tributaria, dicho crédito tiene que ser no prescrito, líquido y exigible por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con respecto al cual el contribuyente pretenda compensarlo con las deudas tributarias que por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas posea con el Fisco, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Es decir, cuando la contribuyente opone la compensación tiene que indicar y cuantificar necesariamente cuáles serían las deudas líquidas, exigibles y no prescritas que posee con el Fisco que desea compensar con su crédito; observando este Tribunal que la representación judicial de la contribuyente no hizo esa determinación, no pudiendo el Tribunal hacerla de oficio, sin violentar el principio de igualdad procesal, ya que ello es una carga que corresponde a quien opone la compensación. Así se decide. 2.- De la naturaleza jurídica de las Regalías, generando una doble imposición fiscal transgrediendo los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad. Sostiene la representación judicial de la contribuyente, que el pago de regalías constituye un supuesto de doble tributación interna, toda vez que las empresas que exploten la actividad de casinos y juegos de azar se encuentran igualmente obligadas a tributar en base a la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Evite o Azar, lo cual es inconstitucional conforme a lo dispuesto en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Arguye quien recurre, que la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Evite o Azar, publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.670 de fecha 25 de abril de 2007, entró en vigencia en el mes de mayo de 2007, por lo cual solicita que para los ejercicios fiscales comprendidos entre el mes de mayo de 2007 al mes de mayo de 2009, se declare la doble tributación interna y la violación a los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad. En ese mismo orden de ideas, manifiesta la representación judicial de la contribuyente que la actividad de bingos y casinos se empezó a regir normativamente desde el año 1997 con la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, siendo que dicha Ley regula la materia de las regalías y demás tributos causados por la operación de casinos, salas de bingo y máquinas traganíqueles; luego, en abril de 2007 se dictó la Ley de de Impuesto a las Actividades de Juegos de Evite o Azar, derogándose el artículo 37 de la referida Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, y dejando vigente lo dispuesto en materia de regalías; produciéndose dos leyes que regulan el mismo supuesto de hecho. Con relación al presente alegato, observa este Tribunal lo siguiente: El artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, dispone lo siguiente: “Artículo 41.- Se establece el pago mensual de una regalía de cuarenta Unidades Tributarias (40 U.T.) por concepto de explotación de cada mesa de juego de Casino. Cada Máquina Traganíquel pagará diez Unidades Tributarias (10 U.T.).” (Resaltado del Tribunal). De esa norma se desprende que la empresa licenciataria que explote, es decir, que se beneficie económicamente de la puesta en funcionamiento de máquinas traganíqueles con fines de lucro, debe pagar a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles una regalía de Diez Unidades Tributarias (10 U.T.) por cada máquina traganíquel explotada. Por su parte, la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Envite y Azar, publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.670 del 25 de abril de 2007, estableció en su artículo 10 numeral 5°, lo siguiente: “Artículo 10.- Las alícuotas impositivas, aplicables a la base imponible de las actividades gravadas con el impuesto establecido en esta Ley, serán las siguientes: (Omissis) 5. Explotación de máquinas traganíqueles: entre un límite mínimo de cien unidades tributarias (100 U.T.). y un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) mensuales por cada máquina traganíquel incorporada a la explotación de casinos y salas de bingo”. (Resaltado del Tribunal). Conforme se desprende de las disposiciones legales antes citadas, el Tribunal observa que la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, establece el cobro de una regalía equivalente a diez unidades tributarias (10 U.T.) por la explotación de cada máquina traganíquel; por su parte, la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Envite y Azar establece el cobro de un impuesto por la explotación de las máquinas traganíqueles, cuya base imponible se encuentra establecida entre un límite mínimo de cien unidades tributarias (100 U.T.), y un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) mensuales por cada máquina traganíquel incorporada a la explotación de casinos y salas de bingo. De lo anterior se evidencia, en el caso de las máquinas traganíqueles, que el hecho que genera la obligación a cargo de la empresa licenciataria de pagar la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, es la explotación de la máquina; y el hecho que genera la obligación a cargo de la empresa licenciataria, de pagar el impuesto previsto en el artículo 10, numeral 5° de la Ley de Impuestos a las Actividades de Juegos de Envite y Azar es igualmente la explotación de la máquina, variando ambas normas solo en lo que respecta al monto de la alícuota a cancelar, ya que en el caso de la regalía la misma se calcula a razón de Diez Unidades Tributarias (10 U.T.) por cada máquina explotada, y en el caso del impuesto a las actividades de juegos de envite y azar el mismo se calcula a razón de Doscientas Unidades Tributarias (200 U.T.) por cada máquina explotada. Es decir, el hecho que genera la obligación de pago, tanto de la regalía como el de ese impuesto, es exactamente el mismo, este es, la explotación de la máquina traganíquel. Lo anterior hace surgir la impresión, que ciertamente estaríamos en presencia de un caso de doble tributación con respecto al mismo hecho imponible, cuál sería la explotación de la máquina traganíquel. Sin embargo, y no obstante lo señalado en el párrafo anterior, este Tribunal considera menester adentrarse a analizar la naturaleza jurídica de la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, ya que de constatarse que su naturaleza jurídica es tributaria, sin duda alguna habría una doble tributación; en caso contrario, de no poseer tal naturaleza, no se produciría esa doble tributación. En las épocas de las monarquías europeas se le daba el nombre de regalías o jura regalía a los derechos inherentes y exclusivos del poder soberano de recibir de los súbditos una contraprestación económica por las gracias conferidas a éstos de usar bienes pertenecientes a la corona. La Corona de Castilla, por ejemplo, percibía regalías por otorgar a los nobles de la Corte el derecho de administrar justicia, de hacer la guerra y la paz, y por realizar el acuñado de moneda, etc. En un sentido contemporáneo y desde la perspectiva de las ciencias jurídicas, las regalías o royalty como es denominada en ingles, tienen una doble connotación, en el sentido, que estás pueden ser el pago que se efectúa al titular de derechos de autor, patentes, marcas o know-how a cambio del derecho a usarlos o explotarlos, como también es el pago que debe realizarse al Estado por parte de los concesionarios por el derecho que éste les otorga para realizar la explotación de algún servicio público o por el uso o extracción de ciertos recursos naturales, habitualmente no renovables, siendo esa última connotación de las regalías la que interesa a los fines de esta sentencia. En ese orden de ideas, por ejemplo, el artículo 73 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal dispone que la prestación de los servicios públicos municipales podrá ser objeto de concesión, sólo mediante licitación pública a particulares, siendo que en el contrato de concesión tiene que expresarse el precio, es decir, la regalía, que pagará el concesionario por los derechos que le otorga la concesión. De lo dicho anteriormente se observa, que las regalías se conciben como aquellos pagos que se efectúan a cargo de un concesionario del Estado por el derecho que éste le otorga para la explotación de servicios públicos y/o extracción de recursos naturales, habitualmente no renovables, es decir, desde ese punto de vista, la regalías comportan sin duda alguna una naturaleza de derecho administrativo, que no tributaria. En cambio, los impuestos son aquellos tributos obligatorios exigidos por el Estado a las personas naturales y jurídicas, para atender las necesidades de los servicios públicos, vale decir, es la contraprestación económica que recibe el Estado a cuenta de todos los contribuyentes, a los fines de colaborar y soportar con las cargas públicas. De lo anterior se desprende, que la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, es un pago periódico que el licenciatario debe cancelar a la Comisión Nacional Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles por el derecho que esa Comisión le otorga de ejercer la tenencia y explotación de máquinas traganíqueles, por lo que es indudable que esa regalía no tiene naturaleza tributaria; ergo, no puede producirse una doble tributación con respecto a lo dispuesto en el artículo 10, numeral 5° de la Ley de Impuestos a las Actividades de Juegos de Envite y Azar. En ese sentido se pronunció la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nro. 727, del 16 de mayo de 2007, caso “Promotora Turística Charaima I, C.A.”, en la que sostuvo lo siguiente: “Por último, es preciso resaltar que el pago del impuesto previsto en el artículo 38 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, aplicable ratione temporis a la presente causa, en los términos en que fuera interpretado por esta Sala, no excluye a la contribuyente del cumplimiento de la obligación de pagar la regalía de diez unidades tributarias (10 UT), que le corresponde mensualmente por cada máquina traganíquel de conformidad con el artículo 41 de la mencionada Ley, ya que este pago en primer lugar NO CONSTITUYE TRIBUTO ALGUNO y, en segundo lugar, representa un ingreso que recauda la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, motivo por el cual resulta ajeno a la actividad fiscalizadora y recaudatoria del Fisco Nacional”. (Resaltados, mayúsculas y subrayados del Tribunal). Resáltese como la Sala Político-Administrativa Tribunal Supremo de Justicia, de manera tajante, categórica e incuestionable dijo en esa sentencia, que la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles “no constituye tributo alguno”, sino que simplemente es “un ingreso [no tributario] que recauda la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, motivo por el cual resulta ajeno a la actividad fiscalizadora y recaudatoria del Fisco Nacional”. (Entre corchetes del Tribunal). Esa sentencia fue objeto de impugnación mediante la interposición de un recurso de revisión constitucional, el cual fue declarado no ha lugar por la Sala Constitucional, a través de su sentencia del 08 de julio de 2008, expediente N° 08-0157, confirmando la sentencia Nro. 727/2007 de la Sala Político-Administrativo. Nuestro máximo Tribunal en Sala Constitucional en la expresada sentencia señaló que la regalía es un pago periódico por la tenencia y explotación de la máquina traganíquel, está definiendo lo que es precisamente una regalía, no lo que es un tributo, ya que si la Sala Constitucional hubiese anulado la sentencia Nro. 727/2007 de la Sala Político-Administrativo, al considerar que ese concepto era de estricta naturaleza tributaria, es evidente que ello hubiese puesto de relieve una doble tributación, por cuanto el impuesto previsto en el artículo 10, numeral 5° de la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Envite y Azar y la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, compartirían, en ese supuesto, el mismo hecho imponible. Sin embargo, no fue así, ya que la Sala Constitucional confirmó la sentencia Nro. 727/2007 de la Sala Político Administrativo. En conclusión, y con sujeción al criterio vertido por la Sala Político-Administrativa en su sentencia Nro.727/2007, caso “Promotora Turística Charaima I, C.A.”, la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, no constituye tributo alguno. El hecho que esa regalía no constituya tributo alguno, como sentó la Sala Político- Administrativa en su sentencia Nro.727/2007, implica que cualquier acto administrativo que dicte la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en ese sentido no posee naturaleza tributaria, sino netamente de derecho administrativo, y ello es una verdad que es de perogrullo. El hecho irrefutable que la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, no constituya tributo alguno, según el criterio que la Sala Político Administrativa sentó en su sentencia Nro.727/2007, caso “Promotora Turística Charaima I, C.A.”, origina tres (3) consecuencias jurídicas de suma importancia para la justa y correcta decisión de la presente causa en relación a ese aspecto. La primera de las consecuencias jurídicas que produce el hecho que esa regalía no posea naturaleza tributaria es, que cualquier acto que dicte la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en relación a la misma, son inaplicables las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001. En efecto, el artículo 1 del Código Orgánico Tributario, dispone lo siguiente: “Artículo 1.- Las disposiciones de este Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos. Para los tributos aduaneros el Código Orgánico Tributario se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, a los recursos administrativos y judiciales, a la determinación de intereses y lo relativo a las normas para la administración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio. Las normas de este Código se aplicarán en forma supletoria a los tributos de los estados, municipios y demás ante la división político territorial. El poder tributario de los Estados y Municipios para la creación, modificación, supresión o recaudación de los tributos que la Constitución y las leyes les atribuyan, incluyendo el establecimiento de exenciones, exoneraciones, beneficios y demás incentivos fiscales, será ejercida por dichos entes dentro del marco de la competencia y autonomía, que le son otorgadas de conformidad con la Constitución y las Leyes dictadas en su ejecución Para los tributos y sus accesorios determinados por Administraciones Tributarias extranjeras, cuya recaudación sea solicitada a la República de conformidad con los respectivos tratados internacionales, este Código se aplicará en lo referente a las normas sobre el juicio ejecutivo. Parágrafo Único: Los procedimientos amistosos previstos en los tratados para evitar la doble tributación, son optativos y podrán ser solicitados por el interesado con independencia de los recursos administrativos y judiciales previstos este Código”. (Resaltados del Tribunal). Y el artículo 12 del mismo Código, señala lo siguiente: “Artículo 12. Están sometidos al imperio de este Código, los impuestos, las tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad social y las demás contribuciones especiales, salvo lo dispuesto en el artículo 1”. (Resaltado del Tribunal). De esas normas se desprenden que las disposiciones del Código Orgánico Tributario, son aplicables solamente: (i) a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos; a los tributos aduaneros, solo en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, a los recursos administrativos y judiciales, a la determinación de intereses y lo relativo a las normas para la administración de tales tributos que se indican en ese Código, para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio; (ii) para los tributos de los Estados y Municipios ese Código se aplica en forma supletoria; (iii) para los tributos y sus accesorios determinados por Administraciones Tributarias extranjeras, cuya recaudación sea solicitada a la República de conformidad con los respectivos tratados internacionales, ese Código se aplicará solamente en lo referente a las normas sobre el juicio ejecutivo; (iv) en lo que concierne a los procedimientos amistosos previstos en los tratados para evitar la doble tributación, son optativos y podrán ser solicitados por el interesado con independencia de los recursos administrativos y judiciales previstos en ese Código; y (v) estando sometidos igualmente al imperio de ese Código, los impuestos, las tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad social y las demás contribuciones especiales. De lo anterior se desprende, que solo aquellos actos que posean una naturaleza tributaria, estos son, impuestos, tasas, contribuciones especiales y contribuciones parafiscales, están sometidos al imperio del Código Orgánico Tributario, lo que significa, por interpretación a contrario, que aquel acto dictado por la Administración Pública que no posea naturaleza tributaria no queda sometido ni regulado por el Código Orgánico Tributario. A esa misma conclusión ya había llegado la Sala Constitucional, en sentencia del 28 de noviembre de 2011, expediente Nro. 11-1.279, caso “Banavih”. En ese caso, la Sala Constitucional declaró ha lugar un recurso de revisión constitucional incoado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) contra la sentencia N° 1.202 de la Sala Político Administrativa, del 25 de noviembre del 2010, anulando la misma, por cuanto la última de las Salas mencionadas había venido sosteniendo en su jurisprudencia que los aportes del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), al ser una contribución parafiscal, poseía naturaleza tributaria, y por ende quedaba sujeto a la prescripción establecida en los artículos 55 y 56 del Código Orgánico Tributario. La Sala Constitucional en la sentencia en comento declaró que, los aportes del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) no tenían naturaleza tributaria; ergo, por esa razón no estaban sometidos a la prescripción prevista en el Código Orgánico Tributario, lo cual expreso en los siguientes términos: “Por tanto, en primer lugar debe destacar esta Sala que la interpretación hecha por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, y bajo la cual se intentó adecuar los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda al sistema tributario, específicamente encuadrando dichos aportes en la concepción de parafiscalidad: parte de una concepción que choca con principios fundamentales del Estado social que propugna la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; por lo que esta Sala Constitucional considera que debe revisar dicho criterio y establecer que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, como parte del régimen prestacional de vivienda y hábitat y del sistema de seguridad social, no se adecuan al concepto de parafiscalidad y por tanto no se rigen bajo el sistema tributario. Así se declara. …Omissis… Analizada la situación desde el punto de vista de quien tiene la obligación de retener y realizar aportes de forma corresponsable con las trabajadoras y trabadores, entiéndase las patronas y patrones, surge la necesidad de delimitar la potestad de fiscalización por parte del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, dado que, como ya se señaló, los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, vistas sus características fundamentales, no se adecuan a los tributos y por tanto no se rigen por el Código Orgánico Tributario”. (Resaltado del Tribunal). El Magistrado Marcos Tulio Dugarte Padrón de la Sala Constitucional, en voto concurrente del fallo parcialmente transcrito alguno, dijo lo siguiente: “Al respecto, si bien se comparten las consideraciones que se realizan en la sentencia, relativas a los derechos a la seguridad social, vivienda y trabajo, de las cuales podemos acertadamente concluir que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda no tienen naturaleza tributaria, no están sujetos al Código Orgánico Tributario y en consecuencia no pudiera aplicársele la prescripción dispuesta en ese texto normativo. …Omissis… En el caso de autos, no requiere la Sala Político Administrativa hacer ningún pronunciamiento que amerite un estudio sobre circunstancias distintas a las señaladas por esta Sala en el fallo con el cual se concurre, es decir, su pronunciamiento consistirá simplemente en aplicar la doctrina de esta Sala y su conclusión no podrá ser otra que indicar que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda no podían prescribir por no serles aplicables las disposiciones del Código Orgánico Tributario”. (Resaltado del Tribunal). Este Tribunal concluye en relación a este aspecto, que así como la Sala Constitucional decidió en forma vinculante en la sentencia que ha sido comentada, que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV), al no adecuarse al concepto de parafiscalidad, lo que descarta de plano su naturaleza tributaria, no se rigen bajo el sistema tributario; mutatis mutandi, la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, al no constituir tributo alguno, como de manera impecable sentó la Sala Político-Administrativa en su sentencia Nro. 727/2007, tampoco se rige bajos las normas, principios y reglas previstas en el Código Orgánico Tributario de 2001. Lo anterior significa, que no podía la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, fiscalizar y determinar dicha regalía a través del procedimiento de fiscalización y determinación previsto en el artículo 182 y siguientes del Código Orgánico Tributario; como tampoco podía proceder al cálculo de los intereses de mora que el pago tardío de la regalía generase, con base en el artículo 66 de ese Código; así como tampoco, la contribuyente, con ocasión de esa regalía, no podía ser sancionada conforme a lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se declara. Llama la atención a este Tribunal, que habiendo sido la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles parte del juicio que fue decidido por la Sala Político Administrativa a través de su sentencia Nro. 727, del 16 de mayo de 2007 en la que estableció que la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles no constituye tributo alguno con lo cual este Tribunal presupone que dicha Comisión Nacional tenía que estar al tanto de la existencia de esa decisión de esa Máxima Sala-; un poco más de dos (2) años después de la publicación de esa sentencia, en fecha 12 de junio de 2009, inicie un procedimiento de fiscalización y determinación a la contribuyente, atinente, entre otros aspectos, a la determinación de la referida regalía, aplicando para ello las normas del Código Orgánico Tributario, cuando al no poseer naturaleza tributaria, las normas de ese Código son inaplicables a la regalía en cuestión. Este Despacho Judicial expresa que lo afirmado en el párrafo superior, no prejuzga ni implica un pronunciamiento al fondo sobre el derecho que pueda tener o no la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles de exigir a la contribuyente el pago de la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, sino que simplemente no podía esa Comisión aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario a ese concepto, al no poseer naturaleza tributaria como asentó la Sala Político Administrativa en su sentencia Nro. 727/2007. Así se declara. La segunda de las consecuencias jurídicas que produce el hecho que esa regalía no posea naturaleza tributaria es, que la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, al no aplicársele las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2014, no es impugnable a través del recurso contencioso tributario. Así las cosas, el artículo 266 del Código Orgánico Tributario señala lo siguiente: “Artículo 259.- El recurso contencioso tributario procederá: 1. Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnación mediante el recurso jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho Recurso. 2. Contra los mismos actos a que se refiere el numeral anterior, cuando habiendo mediado recurso jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente conforme al artículo 255 este Código. 3. Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el recurso jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares”. Y el artículo 242 eiusdem, señala que: “Artículo 252.- Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, personal y directo mediante la interposición del recurso jerárquico regulado en este Capítulo”. Conforme a lo establecido en las normas antes transcritas, el recurso jerárquico y en consecuencia, el contencioso tributario, no procede para impugnar cualquier acto administrativo, sino actos específicos en materia tributaria, que de forma inmediata o indirecta establezcan alguna obligación tributaria o pecuniaria de carácter fiscal o sanciones que se impongan con ocasión del incumplimiento de obligaciones tributarias (Vid., sentencia N° 918 de la SPA, del 18/06/2003, expediente N° 2002-1.123, caso “Publicidad Futurart, C.A.”) En efecto, la posibilidad de impugnar los actos emanados de la Administración Tributaria, por ante la jurisdicción contencioso tributaria, está condicionada, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 1° del artículo 266 del Código Orgánico Tributario vigente, al cumplimiento de los mismos requisitos establecidos por el artículo 252 eiusdem, para la interposición del recurso jerárquico contra los actos de la Administración Tributaria. Por su parte, el artículo 252 del Código Orgánico Tributario establece que los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, personal y directo mediante la interposición del recurso jerárquico. Así pues, serán estos mismos actos los que en virtud del citado artículo 266, serán susceptibles de ser recurridos en la sede jurisdiccional a través del correspondiente recurso contencioso tributario. De manera que, pese a la universalidad del control contencioso tributario respecto a los actos y actividades realizados por la Administración Fiscal, expresamente reconocido en la normativa rectora del procedimiento impositivo y del contencioso fiscal, el Recurso Contencioso Tributario sólo procede contra los actos definitivos que: comprueben el acaecimiento del hecho generador del tributo y cuantifiquen la deuda tributaria; impongan las sanciones en caso de incumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios; afecten en cualquier forma los derechos de los administrados en el marco de relaciones tributarias; o, nieguen o limiten el derecho al reintegro o repetición de pago del tributo, intereses, sanciones y otros recargos (Vid., sentencia N° 403 de la SPA, del 20 de marzo de 2001, expediente N° 0083, caso “Consolidada de Ferrys, C.A.) De lo anterior emerge como conclusión, que la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, en lo que concierne única y exclusivamente a la fiscalización y determinación de la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, no podía ser impugnada mediante la interposición del recurso contencioso tributario; más si podía ser impugnada en lo referente a la fiscalización y determinación de la contribución especial prevista en el artículo 11 eiusdem, ya que esa contribución especial, a diferencia de lo que sucede con esa regalía, si posee naturaleza tributaria. Así se decide. Y la tercera de las consecuencias jurídicas que produce el hecho que esa regalía no posea naturaleza tributaria, lo que hay que adminicular con las dos (2) primeras consecuencias antes explicadas es, que este Tribunal tiene que necesariamente a entrar a analizar si posee competencia o no por la materia para poder pronunciarse sobre las determinaciones que por concepto de la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, realizó la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Maquinas Traganíqueles en la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, habida cuenta que el artículo 60 del Código de Procedimiento Civil establece que: “La incompetencia por la materia y por el territorio en los casos previstos en la última parte del artículo 47, se declarará aun de oficio, en cualquier estado e instancia del proceso”. (Resaltado del Tribunal). En ese sentido, el artículo 332 del Código Orgánico Tributario dispone que: “En todo lo no previsto en este Título, y en cuanto sea aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones del Código de Procedimiento Civil”. Así, el artículo 28 del Código de Procedimiento Civil establece lo siguiente: “Artículo 28.- La competencia por la materia se determina por la naturaleza de la cuestión que se discute y por las disposiciones legales que la regulan”. Por su parte, el artículo 336 del Código Orgánico Tributario vigente estipula lo siguiente: “Artículo 336.- Son competentes para conocer en primera instancia de los procedimientos judiciales establecidos en este Título, los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, los cuales los sustanciarán y decidirán con arreglo a las normas de este Código”. Y el artículo 337 del mismo Código, previene lo siguiente: “Artículo 337. La jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario se ejercerán en forma excluyente de cualquier otro fuero, por lo que no podrá atribuirse la competencia a otra jurisdicción ni a otros Tribunales de distinta naturaleza. Los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario serán unipersonales y cada uno de ellos tendrá competencia en los procedimientos relativos a todos los tributos regidos por este Código”. Es decir, los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios, poseen competencia por la materia, la cual es excluyente de cualquier otro fuero, para admitir, tramitar y sentenciar los recursos contenciosos tributarios que se interpongan como vía de impugnación contra actos administrativos de naturaleza tributaria que sean dictados por la Administración Tributaria. Siguiendo el hilo de lo dicho hasta los momentos, la Sala Constitucional, en sentencia de fecha 26 de junio de 2007, expediente Nro. 07-0325, caso “Aeropostal Alas de Venezuela, C.A”, sentó lo siguiente: “De tal manera que, por cuanto la presunta violación de los derechos constitucionales que se alegó no deriva de una relación jurídica de carácter tributario, de conformidad con los criterios de atribución de competencia ratione materiae a que se refiere el artículo 7 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, el Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital no tenía competencia para conocer del caso sub iudice, siendo competente sí conforme a dicho criterio la jurisdicción contencioso administrativa, puesto que, a tenor de lo establecido en el artículo 259 constitucional, éstos son competentes para ‘(…) anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, incluso por desviación de poder, condenar al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios originados en responsabilidad de la Administración; conocer de reclamos por la prestación de servicios públicos y disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por las actividad administrativa’, lo que conduce a afirmar que aquellas situaciones jurídico-subjetivas que resulten lesionadas por actos o hechos dictados o ejecutados en ejercicio de la función administrativa u omisiones o abstenciones de órganos o personas obligados por normas de Derecho Administrativo, se encuentran salvaguardados en virtud de la potestad que la Constitución otorga a esos órganos jurisdiccionales. Así se declara”. (Resaltados del Tribunal). Resáltese como la Sala Constitucional en esa sentencia enseña que los Tribunales con competencia contenciosa tributaria no pueden conocer de situaciones que no deriven de una relación jurídica de carácter tributario. Dicho a la inversa, esos Tribunales contenciosos tributarios solo tienen competencia para conocer de situaciones que si deriven de una relación jurídica de carácter tributario; lo que significa, que si el aspecto a debatir en un juicio deriva de una relación jurídica de carácter administrativo o no tributaria, los Tribunales competentes para conocer de tales cuestiones, a tenor de lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y de las disposiciones de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, son los tribunales con competencia contenciosa administrativa. Distíngase como a partir que la Sala Constitucional dictó la sentencia del 28 de noviembre de 2011, expediente Nro. 11-1.279, caso “Banavih”, cualquier acto administrativo que es dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) en relación a los aportes del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), son impugnados ante la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y no ante la jurisdicción contenciosa tributaria, como venía sucediendo antes de que la Sala Constitucional publicara ese fallo, visto el carácter no tributario de ese aporte. En el caso subiudice, la contribuyente impugnó con su recurso contencioso tributario, la Resolución Culminatoria de Sumario distinguida con el alfanumérico CNC-D-RCS-031/10, del 1 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que confirmó el contenido del Acta de Reparo identificada con letras y números CNC/IN/2009-027, del 12 de octubre de 2009, efectuándose un reparo por concepto de regalías calculado en moneda actual por la cantidad de Cinco Millones Setecientos Treinta y Ocho Mil Quinientos Veintiséis Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 5.738.526,20). Así las cosas, se debe resaltar que la competencia por la materia se determina por la naturaleza de la cuestión que se discute y por las disposiciones legales que la regulan; y en ese sentido, la precitada Resolución Culminatoria de Sumario, en lo que se refiere a las determinaciones de la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, es más que evidente que ello comporta un acto de estricta naturaleza tributaria dictado por esa Comisión fungiendo como Administración Tributaria, razón por la cual, y en ese contexto, la referida Resolución es perfectamente recurrible por la vía del recurso contencioso tributario, poseyendo este Tribunal Superior Tributario, competencia plena por la materia para admitir, tramitar y decidir la pretensión de nulidad contenida en el recurso que ha dado origen a la presente causa. Pero no se puede olvidar, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles también funge de máximo ente rector en materia de autorizaciones, supervisión y control en la materia de casinos, salas de bingo y máquinas traganíqueles desde el punto de vista del derecho administrativo, por lo que al no constituir tributo alguno la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley que regula esa actividad, como muy bien sentó la Sala Político Administrativa en su sentencia N° 727/2007, caso “Promotora Turística Charaima I, C.A.”, siendo entonces evidente, que la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida ante esta Instancia por la representación judicial de la contribuyente, en lo que concierne a la determinación de esa regalía, no constituye un acto administrativo determinativo de tributos, ni de imposición de sanciones por el incumplimiento de obligación tributaria alguna, sino un acto administrativo que se rige en ese aspecto por las normas y principios del derecho administrativo, ya que esa regalía, como dijo la Sala Político-Administrativa a través de su sentencia Nro. 727/2007, no constituye tributo alguno. En virtud de lo anterior, la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, en lo que se refiere a la determinación de esa regalía, constituye un acto que en ese aspecto es irrecurrible ante la jurisdicción contenciosa tributaria, como ya fue declarado anteriormente, toda vez que no encuadra dentro de los requisitos establecidos al efecto en el Código Orgánico Tributario, por lo que es más que evidente que este Tribunal no posee competencia por la materia para declarar la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, en lo que se refiere a la determinación de la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, ya que si procediera a realizar cualquier pronunciamiento al respecto estaría violando la noción del Juez Natural, consagrada en el artículo 49, numeral 4° de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual “4. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones ordinarias, o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio sin conocer la identidad de quien la juzga, ni podrá ser procesada por tribunales de excepción o por comisiones creadas para tal efecto”; con respecto a la cual la Sala Constitucional, en su sentencia N° 144, del 24 de marzo de 2000, expediente N° 00-56, caso “Universidad Pedagógica Experimental Libertador”, dijo lo siguiente: “En la persona del juez natural, además de ser un juez predeterminado por la ley, como lo señala el autor Vicente Gimeno Sendra (Constitución y Proceso. Editorial Tecnos. Madrid, 1988) y de la exigencia de su constitución legítima, deben confluir varios requisitos para que pueda considerarse tal. Dichos requisitos, básicamente, surgen de la garantía judicial que ofrecen los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y son los siguientes: 1) Ser independiente, en el sentido de no recibir órdenes o instrucciones de persona alguna en el ejercicio de su magistratura; 2) ser imparcial, lo cual se refiere a una imparcialidad consciente y objetiva, separable como tal de las influencias psicológicas y sociales que puedan gravitar sobre el juez y que le crean inclinaciones inconscientes. La transparencia en la administración de justicia, que garantiza el artículo 26 de la vigente Constitución se encuentra ligada a la imparcialidad del juez. La parcialidad objetiva de éste, no sólo se emana de los tipos que conforman las causales de recusación e inhibición, sino de otras conductas a favor de una de las partes; y así una recusación hubiese sido declarada sin lugar, ello no significa que la parte fue juzgada por un juez imparcial si los motivos de parcialidad existieron, y en consecuencia la parte así lesionada careció de juez natural; 3) tratarse de una persona identificada e identificable; 4) preexistir como juez, para ejercer la jurisdicción sobre el caso, con anterioridad al acaecimiento de los hechos que se van a juzgar, es decir, no ser un Tribunal de excepción; 5) ser un juez idóneo, como lo garantiza el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, de manera que en la especialidad a que se refiere su competencia, el juez sea apto para juzgar; en otras palabras, sea un especialista en el área jurisdiccional donde vaya a obrar. El requisito de la idoneidad es relevante en la solución del presente caso, y es el resultado de lo dispuesto en el artículo 255 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que exige concursos de oposición para el ingreso y ascenso en la carrera judicial, lo que se ve apuntalado por la existencia de Normas de Evaluación y Concursos de Oposición de Funcionarios del Poder Judicial dictados por la Comisión de Funcionamiento y Reestructuración del Sistema Judicial, publicadas en la Gaceta Oficial N° 36.899 de 24 de febrero de 2000. Este requisito no se disminuye por el hecho de que el conocimiento de varias materias puedan atribuirse a un sólo juez, lo que atiende a razones de política judicial ligada a la importancia de las circunscripciones judiciales; y 6) que el juez sea competente por la materia. Se considerará competente por la materia aquel que fuera declarado tal al decidirse un conflicto de competencia, siempre que para la decisión del conflicto se hayan tomado en cuenta todos los jueces que podrían ser llamados a conocer, situación que no ocurrió en este caso; o creando en la decisión del conflicto no se haya incurrido en un error inexcusable en las normas sobre competencia”. (Subrayado y resaltado del Tribunal). De lo anterior surge, que los jueces a quienes la ley ha facultado para juzgar a las personas en los asuntos correspondientes a las actividades que legalmente pueden conocer son los jueces naturales, de quienes se supone tienen conocimientos particulares sobre las materias que juzgan, siendo esta característica, la de la idoneidad del juez, la que exige el artículo 255 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Si un juicio determinado es tramitado por un Juez que no tiene competencia objetiva para conocer del mismo, es decir, no posee competencia por la materia para decidir una causa, ello significa que ese Juez no posee idoneidad para conocer, lo cual produciría una violación del Juez Natural. Parafraseando este Tribunal lo que dijo la Sala Constitucional en su sentencia del 06 de febrero de 2001, expediente Nro. 00-521, caso “Instituto Autónomo Regional de Vialidad del Estado Carabobo (INVIAL)”: “Se trata en este supuesto de una competencia por razón de la materia, la cual es de orden público y no es derogable, por lo que la sentencia que pronuncie un tribunal incompetente es nula”. (Resaltado del Tribunal). En cuanto a la noción del juez natural en el derecho comparado, la Corte Europea de Derechos Humanos ha precisado que “(…) un tribunal se caracteriza, en el sentido sustantivo del término, por su función judicial; esto es, por la facultad de resolver o determinar asuntos dentro de su competencia, sobre la base del derecho y siguiendo procedimientos conducidos de una manera preestablecida”. (Sentencias de la Corte Europea de Derechos Humanos, en los casos Belidos, del 29 de abril de 1988, párrafo 64, y H. V. Belgium. Del 30 de noviembre de 1987, párrafo 50). La Sala Constitucional, en su sentencia Nro. 144/2000 antes citada, expreso que la jurisdicción, entendida como la potestad atribuida por la ley a un órgano del Estado para dirimir conflictos de relevancia jurídica, con un procedimiento predeterminado, siendo el órgano capaz de producir cosa juzgada susceptible de ejecución, es ejercida por los Tribunales ordinarios y especiales. A estos Tribunales la ley, o la interpretación judicial que de ella se haga, les asignan un ámbito específico que vincula a ellos a las personas que realizan actividades correspondientes a esas áreas o ámbitos. Se trata de un nexo entre las personas que cumplen esas actividades, y los Tribunales designados para conocer de ellas. Así, aunque la jurisdicción es una sola, la ley suele referirse a la jurisdicción militar, laboral, agraria, contenciosa administrativa, contenciosa tributaria, etc., para designar las diversas áreas en que se divide la actividad jurisdiccional por razones de interés público. Esto conduce a que los derechos de las personas relativos a las diversas actividades que tutela la jurisdicción, para que les sean declarados en casos de conflicto, tengan que acudir a los órganos jurisdiccionales que les correspondan, y así los militares, en lo concerniente a los asuntos militares, acuden a los Tribunales militares; los trabajadores a los laborales, los menores a los Tribunales de Menores, etc. Los jueces a quienes la ley ha facultado para juzgar a las personas en los asuntos correspondientes a las actividades que legalmente pueden conocer, son los jueces naturales, de quienes se supone conocimientos particulares sobre las materias que juzgan, siendo esta característica, la de la idoneidad del juez, la que exige el artículo 255 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Dentro de estas parcelas, los distintos órganos jurisdiccionales a que pertenecen ellas, se distribuyen el conocimiento de los casos según las reglas de la competencia, bien sea por la cuantía, el territorio o la materia. Así las cosas, la Sala Constitucional, en su sentencia Nro 144/2000, establecieron lo siguiente: “PARA EVITAR UN CAOS, Y ORDENAR LA ADMINISTRACIÓN DE JUSTICIA, HAY REGLAS DE COMPETENCIA QUE SE CONSIDERAN DE ORDEN PÚBLICO Y SON INDEROGABLES, MIENTRAS QUE HAY OTRAS QUE NO LO SON. LA COMPETENCIA POR LA MATERIA SE ENCUENTRA ENTRE LAS PRIMERAS, MIENTRAS QUE LAS QUE DETERMINAN EL TERRITORIO, POR EJEMPLO, ESTÁN ENTRE LAS SEGUNDAS. EL ÓRGANO QUE EJERCE LA JURISDICCIÓN, EN CUANTO A LA COMPETENCIA POR LA MATERIA, ES POR EXCELENCIA EL JUEZ NATURAL DE LAS PERSONAS QUE TENGAN QUE VENTILAR LITIGIOS RELATIVOS A ESAS MATERIAS”. (Mayúsculas y subrayados del Tribunal). Se desprende de lo dicho anteriormente, que el ser juzgado por el juez natural es una garantía judicial, y un elemento para que pueda existir el debido proceso. La Constitución vigente en su artículo 49, numeral 4°, consagra el derecho de las personas naturales o jurídicas de ser juzgadas por dicho juez, quien además debe existir como órgano jurisdiccional con anterioridad a los hechos litigiosos sin que pueda crearse un órgano jurisdiccional para conocer únicamente dichos hechos después de ocurridos. Asimismo, el derecho a ser juzgado por el juez natural, está reconocida como un derecho humano por el artículo 8 de la Ley Aprobatoria de la Convención Americana de Derechos Humanos, Pacto San José de Costa Rica y por el artículo 14 de la Ley Aprobatoria del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. De igual manera, la Sala Constitucional en su sentencia N° 144/2000 expresó que esta garantía judicial es “(…) una de las claves de la convivencia social y por ello confluyen en ella la condición de derecho fundamental de jerarquía constitucional y de disposición de orden público, entendido el orden público como un valor destinado a mantener la armonía necesaria y básica para el desarrollo e integración de la sociedad”. Dada su importancia, no es concebible, que sobre ella existan pactos válidos de las partes, ni que los Tribunales al resolver conflictos atribuyan a jueces diversos al natural, el conocimiento de una causa. Así mismo, en ese fallo, dijo esa Sala, que: “El convenio expreso o tácito de las partes en ese sentido, al igual que la decisión judicial que trastoque al juez natural, constituyen infracciones constitucionales de orden público”. Por lo anterior, si un juez civil decidiere un problema agrario, porque en un conflicto entre jueces, el superior se lo asignó al juez civil, tal determinación transgrediría la garantía del debido proceso a las partes, así la decisión provenga de una de las Salas del máximo Tribunal, y así las partes no reclamaran, como muy bien sentó la Sala Constitucional en su sentencia N° 144/2000. En este orden de ideas, la Sala Constitucional, en sentencia de fecha 05 de junio de 2001, estableció lo siguiente: “Así, resultó infringido el orden público, pues el problema de la regulación de la competencia, no es cuestión que atañe al sólo interés privado, sino también y preferentemente al interés público en la recta administración de justicia, al preservarse a través de ella la idoneidad del órgano jurisdiccional que debe conocer y decidir la causa”. La Sala Constitucional en fallo del 6 de abril de 2001, dijo que: “La garantía judicial de ser juzgado por el juez natural es un elemento para que pueda existir el debido proceso, (…)” Es en virtud de los criterios jurisprudenciales sentados por la Sala Constitucional antes citados, que se puede afirmar con absoluta seguridad que la competencia por la materia que tienen atribuidos los distintos tribunales del país, constituye materia de estricto orden público, tan es así, que según lo dispuesto en el artículo 60 del Código de Procedimiento Civil, la incompetencia por la materia puede ser declarada, aun de oficio, en cualquier estado e instancia del proceso, incluso, en fase de ejecución de sentencia. Hay que hacer énfasis en el hecho, que la competencia es la limitación del poder de juzgar en razón de la materia, del territorio y de la cuantía. Constituye una determinación de los poderes jurisdiccionales de cada Juez y para Calamandrei, se entiende por competencia de un Juez el conjunto de causas sobre las cuales puede él ejercer según la Ley, su fracción de jurisdicción. Para el citado autor: “La competencia establecida en razón de la materia (…) es siempre inderogable. Cuando la Ley atribuye a un órgano jurisdiccional de un cierto tipo una cierta categoría de causas en razón de la naturaleza jurídica de ellas, lo hace porque considera que la constitución típica de aquél órgano es la más idónea para administrar justicia con el máximo rendimiento sobre causas de aquella naturaleza y el interés público en que cada causa sea sometida al Juez más idóneo, no puede ser sacrificada a la diferente voluntad de los particulares fundada en su personal utilidad…”. Es evidente entonces, que cuando un juez actúa con incompetencia por la materia, y procede a dictar sentencia de mérito incurre en una evidente trasgresión al artículo 49 numeral 4° de la Constitución, ya que carece de aptitud o cualidad para juzgar. Siendo la competencia el factor que fija límites al ejercicio de la jurisdicción o, como se señala comúnmente, la medida de la jurisdicción, la debida competencia, en nuestro ordenamiento procesal vigente, es un presupuesto de validez para el pronunciamiento de una sentencia válida sobre el mérito; por ello, la sentencia dictada por un juez incompetente por la materia es absolutamente nula e ineficaz, en virtud que un juez incompetente nunca podrá ser el juez natural de la causa, mucho menos en los casos de incompetencia por la materia, la cual es de eminente orden público. Aplicando todas las consideraciones anteriores al caso subiudice, este Tribunal observa que se está ante una situación sumamente atípica, que estima tuvo su origen en la manera irregular en que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles sustanció el asunto en sede administrativa, enmarcando la fiscalización y determinación tanto de la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, como la de la regalía prevista en el artículo 41 eiusdem, a través del Procedimiento de Fiscalización y Determinación previsto en el artículo 187 y siguientes del Código Orgánico Tributario; cuando lo correcto hubiese sido, en cuanto a la determinación de la referida contribución especial, aplicar el precitado procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario; y en cuanto a la determinación de la regalía, visto que no posee naturaleza tributaria, aplicar el procedimiento administrativo ordinario previsto en el artículo 47 y siguientes de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; tal y como lo dispone el artículo 50 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que prevé lo siguiente: “Artículo 50.- La instrucción de los expedientes que se inicien por las infracciones previstas y la aplicación de la sanción correspondiente, se regirá por lo previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y por el Código Orgánico Tributario en cuanto sean aplicables”. Si la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia Nro. 727/2007, como en efecto lo hizo, que la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, no posee naturaleza tributaria, a efectos prácticos ello se traduce en la circunstancia que este Tribunal Superior Contencioso Tributario no posee competencia por la materia para realizar ningún pronunciamiento al respecto, ya que de hacerlo, estaría generando un caos, por cuanto las reglas de la competencia por la materia, vista su relación directa con la garantía constitucional del juez natural, son de estrictísimo orden público y son inderogables (Vid., sentencia de la Sala Constitucional Nro. 144/2000). No puede dejar de mencionar este Tribunal, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, indujo a la contribuyente en un error, al indicarle a ésta que contra la Resolución Culminatoria de Sumario N° CNC-D-RCS-028/10, del 1 de diciembre de 2010, podía interponer “(…) el Recurso Contencioso Tributario previsto en el artículo 266 del Código Orgánico Tributario, dentro del lapso de veinticinco (25) días hábiles, contados a partir de la notificación de la presente decisión, por ante los Tribunales Superiores Contencioso Tributario, respectivos”, lo cual fue válido y correcto en el caso de la determinación de la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, más no así en el caso de la regalía prevista en el artículo 11 eiusdem, al no poseer naturaleza tributaria como dijo la Sala Político Administrativa en su sentencia Nro. 727/2007, por lo que en ese sentido, y en lo que atañe solamente a la notificación que se le hizo a la contribuyente de que podía impugnar la fiscalización y determinación que esa Comisión Nacional hizo de esa regalía, a través de la interposición del recurso contencioso tributario, la misma debe considerarse como defectuosa, ya que se insiste, al no constituir tributo alguno, no es recurrible mediante el recurso contencioso tributario, sino mediante el recurso contencioso administrativo de nulidad. Así se declara. Por lo antes expuesto, con base a lo dispuesto en los artículos 49, numeral 4° de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; 5, 28 y 60 del Código de Procedimiento Civil; en atención al criterio que la Sala Político-Administrativa sentó en su sentencia N° 727/2007, según el cual la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, no constituye tributo alguno; y en acatamiento a la doctrina vinculante que la Sala Constitucional estableció en su sentencia N° 144/2000 en relación a la noción del juez natural; este Tribunal declara su incompetencia por la materia para conocer del recurso contencioso administrativo incoado por la empresa contribuyente INVERSIONES RECREATIVAS MULTIPLES, C.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario distinguida con el alfanumérico CNC-D-RCS-031/10, del 1 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en materia de contribuciones especiales y regalías previstas en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, pero solo en lo que respecta a la impugnación de la determinación que se hizo en esa Resolución en relación a la regalía prevista en el artículo 41 de esa Ley. Así se decide. Ahora bien, en resguardo del derecho tanto de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Maquinas Traganíqueles y de la contribuyente a ser juzgados por un juez natural e idóneo en la materia referida a esa regalía, toca ahora pronunciarse en relación a cuál es el Tribunal a que le compete conocer de la pretensión de nulidad incoada por la representación judicial de la contribuyente contra la Resolución Culminatoria de Sumario, en lo que se refiere a la fiscalización y determinación de la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. En ese sentido, de conformidad con lo previsto en el artículo 6 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en concordancia con lo establecido en el artículo 24, numeral 5° de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, la competencia para conocer de esa pretensión corresponde a las Cortes de lo Contencioso Administrativo a la que corresponda por efecto de la distribución. Así de declara. En otro orden de ideas, y ante la declaratoria de incompetencia por la materia de este Tribunal para conocer de la pretensión de nulidad de la contribuyente contra la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, en lo concerniente a la determinación de la regalía, lo acostumbrado y ajustado a derecho sería una declinatoria de competencia a las Cortes de lo Contencioso Administrativo, y el envió del respectivo expediente, pero por las circunstancias muy sui generis de este caso, es materialmente imposible, que realizando tal declinatoria de competencia a favor de esas Cortes para que conozcan de esa pretensión, este Tribunal pueda remitir a las mismas el presente expediente, por cuanto lo impide el principio de la unidad del expediente judicial. Es decir, en el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, la misma plantea una pretensión de nulidad contra la Resolución Culminatoria de Sumario distinguida con el alfanumérico CNC-D-RCS-031/10, Resolución ésta en la cual la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, hizo dos determinaciones, una en relación a la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley que regula esa actividad, y la otra en relación a la regalía prevista en el artículo 41 eiusdem. En lo que concierne a la determinación de esa contribución especial, al poseer naturaleza tributaria, este Tribunal tiene competencia por la materia para conocer de la pretensión de nulidad incoada contra ese aspecto de la Resolución recurrida; más no así en lo que concierne a la determinación de la regalía, al no poseer naturaleza tributaria. De tal suerte, que este Tribunal no puede materialmente dividir el presente expediente en dos (2) mitades, una para remitirla a las Cortes de lo Contencioso Administrativo, en virtud de la declinatoria de competencia que a favor de las mismas se ha hecho en esta sentencia, para que conozcan de la pretensión de nulidad que ha sido interpuesta contra la determinación de la regalía; y la otra mitad para remitirla a la Sala Político-Administrativa, en el caso que las partes ejerzan contra esta decisión recurso de apelación, remisión que resulta obligatoria a esa Máxima Sala, aun en el caso que las partes no apelen, ya que por la cuantía del presente juicio está sentencia tiene consulta obligatoria. Con base en lo anteriormente expuesto, y en atención a lo dispuesto en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que consagra el derecho a la tutela judicial efectiva, el cual enmarca, entres otros aspectos, el derecho de acceso al aparato de justicia; este Tribunal considera, que ante la imposibilidad material de remitir el presente expediente a las Cortes de lo Contencioso Administrativo para que conozcan de la pretensión de nulidad que ha sido interpuesta contra la determinación de la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles efectuada por la Comisión Nacional de Casinos en la Resolución CNC-D-RCS-031/10, la contribuyente, si así lo estimare pertinente para la defensa de sus derechos e intereses, podrá acudir directamente ante las mencionadas Cortes a ventilar la referida pretensión, mediante la interposición del recurso judicial impugnatorio respectivo. Así se declara. Dispositivo. Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, en el expediente Nro. 1267-11, decide y declara: 1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente INVERSIONES RECREATIVAS MULTPLES, C.A., en contra del acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con letras y números CNC-D-RCS-023/10 del 1 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que confirmó el contenido del Acta de Reparo identificada con letras y números CNC/IN/2009-010 y efectuó un reparo calculado en moneda actual de Veintitrés Millones Ciento Ochenta y Cuatro Mil Cuatrocientos Sesenta y Nueve Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs. 23.184.469,60), en materia de contribuciones especiales y regalías previstas en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. y en consecuencia: a) Se DECLARA, solamente para el caso en concreto, la INCONSTITUCIONALIDAD de los artículos 1 y 2 de la Providencia Administrativa Nro. 7, dictada en fecha 2 de noviembre de 2005 por la Comisión Nacional de Casinos, y publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, mediante la cual procedió a la Reforma Parcial de la Providencia Administrativa Nro. 3 sobre las Normas y Procedimientos para la Recaudación, Control y Fiscalización de las Contribuciones Especiales establecidas en la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, por las razones vertidas en la parte motiva del presente fallo. b) Se DECLARA que durante el periodo que estuvieron vigente los artículos 1 y 2 de la Providencia Administrativa Nro. 7 supra identificada, a los fines de la determinación y cálculo de la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, deberá hacerlo con base en lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Providencia N° 3, dictada por esa Comisión Nacional de Casinos en fecha 27 de junio de 2000, publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 37.026, del 31 de agosto de 2000, cuya vigencia fue restablecida por los artículos 2 y 3 de la Providencia N° 13, dictada igualmente por esa Comisión en fecha 28 de abril de 2009, publicada en la Gaceta Oficial de esa misma fecha. c) Se DECLARA la NULIDAD PARCIAL de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con el alfanumérico CNC-D-RCS-031/10 del 1 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que confirmó el contenido del Acta de Reparo identificada con el alfanumérico CNC/IN/2009-010, del 25 de septiembre de 2009 y efectuó un reparo calculado en moneda actual de Veintitrés Millones Ciento Ochenta y Cuatro Mil Cuatrocientos Sesenta y Nueve Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs. 23.184.469,60), en materia de contribuciones especiales y regalías previstas en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, solo en lo que se refiere a la fiscalización y determinación de la contribución especial prevista en el artículo 11 eiusdem. 2.- DECLARA la FALTA DE JURISDICCION de este Tribunal para ordenarle a esa Comisión Nacional que declare que las cantidades de dinero que pudo la contribuyente haber pagado indebidamente o en exceso a esa Comisión de Casinos, como consecuencia de la aplicación de la Providencia Administrativa Nro. 07, constituyen o no un crédito fiscal a su favor compensable. 3.- Este Tribunal DECLARA su INCOMPETENCIA POR LA MATERIA para conocer del recurso contencioso administrativo incoado por la empresa contribuyente VESTHER, C.A. contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con el alfanumérico CNC-D-RCS-031/10 del 1 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que confirmó el contenido del Acta de Reparo identificada con el alfanumérico CNC/IN/2009-010, del 25 de septiembre de 2009, pero solo en lo que respecta a la determinación de la regalía prevista en el artículo 41 de esa Ley. 4.- DECLINA en las Cortes de lo Contencioso Administrativo de lo Contencioso Administrativo el conocimiento, en razón de la materia, de la pretensión de nulidad de la recurrente en lo que respecta a la determinación de la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que fue efectuada en la Resolución Culminatoria de Sumario antes identificada. 5.- DECLARA, por las razones vertidas en la parte motiva de este fallo, que ante la imposibilidad material de remitir el presente expediente a las Cortes de lo Contencioso Administrativo con ocasión de la declinatoria de competencia que a su favor a hecho este Tribunal para conocer de la pretensión de nulidad que la contribuyente formulo contra la determinación de la regalía prevista en el artículo 41 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que fue efectuada en la Resolución Culminatoria de Sumario distinguida con el alfanumérico CNC-D-RCS-031/10, la contribuyente, si así lo estimare pertinente para la defensa de sus derechos e intereses, podrá acudir directamente ante las mencionadas Cortes a ventilar la referida pretensión, mediante la interposición del recurso judicial impugnatorio respectivo. 6.- No hay condenatoria en costas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Se imprimen dos (2) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal. Igualmente se advierte a las partes que, de conformidad con lo previsto en los artículos 63 y 70 de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y con el criterio que la Sala Político-Administrativa estableció en su sentencia N° 566, del 02 de marzo de 2006, expediente N° 2005-5.472, caso “Agencias Generales Conaven, C.A.”, en el supuesto que contra la presente decisión no sea ejercido el recurso de apelación, el presente expediente será remitido a la Alzada de este Tribunal, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, por la vía de la consulta obligatoria. Publíquese. Regístrese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los treinta (30) días del mes de septiembre del año dos mil dieciséis (2016). Año: 206° de la Independencia y 157° de la Federación. La Jueza Dra. Maria Ignacia Añez La Secretaria, Abg. Yusmila Rodríguez. En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente Nro. 1267-11, bajo el Nro. ______-2016. Asimismo, se libró Oficios de Notificación Nros. ________-2016 y ___________-2016, dirigidos a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y al Procurador General de la República. La Secretaria, Abg. Yusmila Rodríguez MIA/lb