TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

En su Nombre:
JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGIÓN ZULIANA

Exp. Nro. 1628-14
Impuesto Sobre la Renta

Se inició el presente juicio en virtud de Recurso Contencioso Tributario intentado en forma Subsidiaria por el abogado Jesús Enrique Olivares Mantilla, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 27.410, en su carácter de apoderado de la contribuyente COMERCIALIZADORA B H P, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia de fecha 16 de noviembre de 2006, anotada bajo el Nro. 19, Tomo 105 A, y en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nro. J-29349568-7; representación que se desprende de documento poder autenticado ante la Notaria Pública Quinta del Municipio Maracaibo en fecha 10 de septiembre de 2009, bajo el Nro. 49, Tomo 158, en contra de la Resolución signada con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0363 de fecha 30 de mayo de 2014 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se declaro sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto, en consecuencia se confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario SNAT-INTI-GRTI-RZU-DSA-2010-500019 del 4 de agosto de 2010 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de retenciones de Impuesto Sobre la Renta para los períodos comprendidos de enero hasta diciembre de 2007.
Recibido el Recurso Contencioso, se ordenó la notificación de la contribuyente y del Fiscal General de la República y Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público. En fecha 24 de noviembre de 2014, la abogada Alis Mileida Perdomo, inscrita en el Inpreabogado bajo los Nros. 34.593, en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, diligenció consignando original de documento poder donde consta la representación que ostenta.
En fecha 4 de diciembre de 2014, los abogados Jesús Enrique Olivares y Alis Mileida Perdomo, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 27.410 y 34.593 respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente, según documento poder que riela en el expediente, diligenciaron consignando escrito complementario del Recurso Subsidiario Contencioso Tributario.
El 9 de diciembre de 2014, este Tribunal libró las respectivas notificaciones, dirigidas al Procurador General de la República, Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público y Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT. Y, el 26 de enero de 2015 el Alguacil consignó las notificaciones debidamente practicadas.
El 2 de marzo de 2015 este Tribunal mediante Resolución Nro. 053-2015 admitió el recurso contencioso tributario bajo análisis, ordenando la notificación del Procurador General de la República.
En fecha 7 de julio de 2015 la ciudadana Alis Mileida Perdomo, por la contribuyente, diligenció renunciando al poder conferido por Comercializadora BHP, C.A. Y, en la misma fecha, el ciudadano Giordany Prieto Cabrera, en su carácter de representante legal de Comercializadora BHP, C.A. diligenció dándose por notificado de la renuncia del mandato de la expresada abogada Alis Mileida Perdomo.
El 20 de julio de 2015 el abogado Jesús Olivares Mantilla, por la contribuyente diligenció solicitando se señale la oportunidad para la apertura del lapso probatorio. El 30 de julio de 2015 este Tribunal dictó auto ordenando realizar cómputo de los días de despacho transcurridos y se realizó el mismo.
En fecha 9 de diciembre de 2015, el Alguacil de este Tribunal consignó el oficio dirigido al Procurador General de la República, debidamente practicado. El 21 de enero de 2016 la abogada Alis Mileida Perdomo, por la contribuyente diligenció consignando original de documento poder conferido por la sociedad mercantil Comercializadora BHP, C.A.
En la misma fecha (21/01/2016) se dicto auto de abocamiento de la causa de la jueza María Ignacia Añez y se ordenó agregar el poder consignado.
El 1 de febrero de 2016 los abogados Jesús Olivares y Alis Mileida Perdomo por la contribuyente, presentaron escrito de pruebas. En fecha 10 de febrero de 2016 este Tribunal dicto auto ordenando agregar el escrito de pruebas consignado.
En fecha 22 de febrero de 2016 este Juzgado mediante Resolución Nro. 034-2016 admitió las pruebas promovidas por la contribuyente.
El 29 de febrero de 2016 la abogada Alis Mileida Perdomo, por la contribuyente diligenció solicitando cómputo de los lapsos procesales; dicho computo fue proveído el 3 de marzo de 2016. En fecha 11 de abril de 2016 el Alguacil de este Tribunal consignó el oficio dirigido al Procurador General de la República, debidamente practicado.
En fecha 20 de junio de 2016 el Tribunal dictó auto dejando constancia del inicio del término para la presentación de los Informes.
El 15 de julio de 2016 los abogados Jesús Olivares Mantilla y Carlos Velásquez, por la contribuyente y la República respectivamente, presentaron su correspondiente escrito de Informes.
El 29 de julio de 2016 este Tribunal dijo “Vistos”, entrando la causa en estado de sentencia. Y, el 31 de octubre de 2016 este Tribunal dictó auto difiriendo por 30 días el pronunciamiento de la sentencia definitiva.
No habiendo más actuaciones, este Tribunal pasa a dictar su decisión de fondo, siendo hoy el trigésimo (30) día del lapso de diferimiento para dictar sentencia establecido en el artículo 284 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014, previas las consideraciones siguientes:
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
1.- El recurso contencioso tributario interpuesto por Comercializadora B.H.P., C.A. tiene como objeto la nulidad de la Resolución identificada con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0363 de fecha 30 de mayo de 2014 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se declaro sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto, en consecuencia se confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario SNAT-INTI-GRTI-RZU-DSA-2010-500019 del 4 de agosto de 2010 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de retenciones de Impuesto Sobre la Renta para los períodos comprendidos de enero hasta diciembre de 2007.
2.- En fecha 16 de febrero de 2009 la Administración Tributaria emitió Providencia Administrativa GRTI-RZU-DF-292, en la cual autoriza a los funcionarios José Luis Pedroza Sebrean, portador de la cédula de identidad Nro. V-7.824.608 y Elvis Atencio Moreno, portador de la cédula de identidad Nro. V-7.696.740, en su carácter de Profesionales Tributarios, a los fines de practicar fiscalización y determinación en materia de retenciones de Impuesto Sobre la Renta para los períodos fiscales de enero a diciembre de 2007.
3.- La Administración procedió a solicitar documentación indicada en las diversas Actas de Requerimiento levantadas a tal fin y se dejo constancia del cumplimiento en las Actas de Recepción correspondientes. Igualmente la Administración solicito documentación a terceros y dejo constancia de la recepción mediante Acta de Recepción a Terceros.
4.- En fecha 30 de julio de 2009 la Administración emitió Acta de Reparo signada con letras y números SNAT-GRTI-RZU-DF-2009-0466 para los fiscales de enero a diciembre de 2007 en materia de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta.
5.- En fecha 4 de agosto de 2010 la Administración levantó Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT-INTI-GRTI-RZU-DSA-2010-500019, en la cual resolvió confirmar la cantidad de Bs. 49.774,61 por retenciones no practicadas en el rubro de comisiones, la cantidad de Bs. 4.967,28 por retenciones no practicadas en el rubro servicios y la cantidad de Bs. 568,80 por retenciones no practicadas en el rubro publicidad y se revoco la cantidad de Bs. 272,87 por retenciones no practicadas en el rubro servicios. En consecuencia, se ordeno liquidar planillas por anticipos omitidos, multas e intereses moratorios, lo que arroja un total a pagar de Bs. 21.308.721,00.
6.- La contribuyente ejerció recurso jerárquico contra dicha Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT-INTI-GRTI-RZU-DSA-2010-500019.
7.- El 30 de mayo de 2014 la Administración Tributaria emitió Resolución identificada con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0363 en la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico intentado, en consecuencia se confirmo el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT-INTI-GRTI-RZU-DSA-2010-500019.
8.- Contra dicha Resolución, es que la contribuyente interpone el presente recurso contencioso tributario.
PLANTEAMIENTOS DE LA CONTRIBUYENTE
1. El acto administrativo es nulo de nulidad absoluta por falso supuesto de hecho.
1.1.- La Administración Tributaria comete falso supuesto de hecho al considerar exigible el reparo correspondiente al impuesto retenido y no enterado por concepto de honorarios profesionales por Bs. 677,10.
Que consta en la página 33 de la Resolución de Sumario Administrativo, que el referido reparo fue revocado en los siguientes términos (Copia textual del escrito de la contribuyente):
“Dada la convicción en los hechos expresados por las ciudadanas Michelle Fernández y Claudia Mencias, en la evacuación de la prueba testimonial, esta instancia procedió a realizar la verificación en el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT) observó que la contribuyente enteró las retenciones relacionadas por la actuación fiscal en el anexo N° 2, tal y como se ilustra a continuación:
…omissis… (Se muestra un cuadro del SIVIT).
Por lo que, habiendo el sujeto pasivo enterado en fecha 04-06-2009, antes de la notificación del Acta de Reparo la cual se realizó en fecha 30-07-2009, en vista de ello no se materializó el ilícito de no enteramiento, por lo que la sanción determinada por la actuación fiscal prevista en el artículo 109 numeral 3 y 113 del Código Orgánico Tributario, no es procedente. Así se decide.”
Que se indica en la Resolución de Sumario, que tanto la multa contemplada en el numeral 3 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario como la contemplada en el 113 eiusdem, son improcedentes. Y, tampoco, sería procedente la sanción contemplada en el artículo 118.
Que en la Resolución de Sumario se dejo sin efecto el Reparo “Retenciones no Enteradas” único supuesto de apropiación indebida que pudiera influir para que fuera imputada por tal hecho.
Que la División de Sumario Administrativo revocó el reparo correspondiente a Retenciones no Enteradas y que en su lugar procede la aplicación de la sanción prevista en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario por enterar con retardo las sumas retenidas; y a pesar de todo esto, en la misma Resolución Culminatoria de Sumario proceden a cometer Falso Supuesto al fundamentar un ilícito que conlleva pena privativa de libertad de un reparo que fue revocado y la Gerencia General de Servicios Jurídicos comete el mismo error al ratificarlo.
1.2.- La Administración Tributaria comete Falso Supuesto de hecho al considerar y confirmar el reparo referido a Retenciones no practicadas en Materia de Retenciones, Ganancias Fortuitas por la cantidad de Bs. 140.880,86.
Que en la página 36 de la Resolución de Sumario Administrativo se indica:
“Esta instancia observa, por lo analizado de la actuación fiscal, y las pruebas por el contribuyente, que la misma no estaba obligada a efectuar retenciones en ese período (del 01/07/2007 al 31/07/2007, sobre ese concepto, por cuanto la norma que obliga a realizarla es la providencia administrativa N° 0269, de fecha 07/06/2007, y de dicho instrumento legal, según el artículo 21 de la misma, comienza a ser de obligatorio cumplimiento para las comercializadoras de loterías a partir del segundo mes calendario que se inicie con posterioridad a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, esto es a partir del 08-08-2007, por lo que el reparo efectuado por este concepto es no procedente, por lo que se revoca la cantidad de Bs.F. 140.880,86. Así se decide”.
Que la Administración vuelve a considerar en la Resolución un reparo que fue revocado en la Resolución de Sumario y recurrida mediante el recurso jerárquico que dio origen a la resolución descrita.
1.3.- La Administración Tributaria comete falso supuesto al considerar el reparo correspondiente a Retenciones no Practicadas en su totalidad y no tomar en cuenta los montos revocados.
Que en la Resolución con relación al reparo Retenciones no Practicadas, se evidencian los siguientes resultados:
“- Con relación al reparo correspondiente a Comisiones se confirma la cantidad de Bs. 49.774,61.
- En cuanto al reparo correspondiente a Servicios se confirma la cantidad de Bs. 363,87 objetada por su representada por considerar que se trata de una prestación de servicios de SODEXHO PASS VENEZUELA, C.A., pero se revocan las cantidades de Bs. 153,35 correspondientes a CATIVEN y Bs. 119,52 correspondientes a TELEQUIP-GAVRIMUEBLES por tratarse de operaciones de compra venta. Después de elaborar el cuadro correspondiente la parte del reparo referido a servicios solo es confirmada por la cantidad de Bs. 4.967,26 (página 33 de la Resolución de Sumario Administrativo).
- La parte del reparo correspondiente a Publicidad es confirmado en su totalidad por la cantidad de Bs. 568,80.
- Efectuando una sumatoria de la totalidad en estos conceptos (Comisiones+Servicios+Publicidad) arroja un gran total de Bs. 55.310,67”.
1.4.- La Administración Tributaria incurre en un falso supuesto de hecho al aplicar las sanciones correspondientes al reparo Retenciones no Practicadas en el rubro de Servicios.
Que en la Resolución de Sumario Administrativo, se indica lo siguiente:
“A los fines de ilustrar los enterramientos a los que debe proceder la contribuyente en una oficina receptora de fondos nacionales, se describen los mismos en el siguiente cuadro:
Período Impuesto a enterar en Bs. Impuesto a enterar en Bs.F.
Enero 2007 617.645,00 617,65
Febrero 2007 190.894,86 190,90
Marzo 2007 185.598,16 185,60
Abril 2007 82.840,00 82,50
Agosto 2007 1.026.363,52 1.026,36
Septiembre 2007 658.907,08 658,91
Octubre 2007 855.069,34 855,07
Noviembre 2007 601.861,98 601,86
Diciembre 2007 748.436,98 748,44
4.967.256,92 4.967,26

Del cuadro transcrito, se observa en la primera columna el mes del ejercicio fiscal 2007 donde correspondía enterar el impuesto sobre la renta que no se retuvo, en la segunda columna se indica como debió haber resultado el impuesto a enterar convertido en bolívares fuertes.
Que en la columna de las sanciones, copiada de la resolución objeto de impugnación establece:
Períodos Retenciones no efectuadas Porcentaje de multa aplicado Multa (Bs.F)
Enero 2007 617.645,00 200% 1.235.290,00
Febrero 2007 190,89 200% 381.789,72
Marzo 2007 185.598,16 200% 371.196,32
Abril 2007 82.480,00 200% 164.960,00
Agosto 2007 1.026.363,52 200% 2.052.727,04
Septiembre 2007 658.907,08 200% 1.317.814,16
Octubre 2007 855.069,34 200% 1.710.138,68
Noviembre 2007 601.862,00 200% 1.203.724,00
Diciembre 2007 748.436,98 200% 1.496.873,96
TOTALES 4.967.256,94 9.934.513,88

Que se observa del segundo cuadro que el monto considerado para aplicar la sanción correspondiente fue la cantidad de bolívares resultantes sin respetar la reconversión monetaria que entró en vigencia el 1 de enero de 2008, por lo que manifiesta que las multas aplicadas deben ser liquidadas tal como se indica en el siguiente cuadro:
Períodos Retenciones no efectuadas Porcentaje de multa aplicado Multa (Bs.F.)
Enero 2007 617,65 200% 1.235,29
Febrero 2007 190,89 200% 381,79
Marzo 2007 185,60 200% 371,20
Abril 2007 82,48 200% 164,96
Agosto 2007 1.026,36 200% 2.052,73
Septiembre 2007 658,91 200% 1.317,81
Octubre 2007 855,07 200% 1.710,14
Noviembre 2007 601,86 200% 1.203,72
Diciembre 2007 748,44 200% 1.496,87
TOTALES 4.967,26 9.934,51

Que la Administración tributaria comete falso supuesto de hecho en todos los supuestos y así solicitan sea declarado.
2. El acto administrativo es nulo de nulidad absoluta por falso supuesto de Derecho.
2.1.- La Administración Tributaria incurre en falso supuesto de derecho y viola el principio non bis in idem al aplicar las dos sanciones contempladas en el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario.
Que la Administración Tributaria procede a aplicar 2 sanciones de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 equivalente a 10 unidades tributarias basándose en no presentar los documentos necesarios para el ejercicio del control fiscal por parte de la Administración Tributaria y presenta registros contables que no están apoyados o respaldados por los comprobantes correspondientes.
Dicha sanción se aplica preferentemente para verificar incumplimientos de deberes formales por cuanto en estos procedimientos la Administración Tributaria solicita libros, registros y otros documentos para verificar el cumplimiento de los mismos u otros documentos para verificar el cumplimiento de los mismos por parte del contribuyente.
Que en un procedimiento de determinación y fiscalización como el que nos concierne si el contribuyente no presenta los comprobantes, simplemente es reparado por falta de comprobación, no sería justo aplicar una sanción por no haber retenido, o no haber enterado o haber retenido con retardo y otra sanción por no presentar los comprobantes que dieron origen a la sanción inicial.
Los funcionarios actuantes al aplicar este tipo de sanción no interpretaron la norma que sirvió de fundamento en su justo contenido, creando una gran indefensión al aplicarle múltiples sanciones por una sola acción.
Que en la aplicación de tales multas se está sancionando triplemente a su representada porque además de aplicarle la sanción por las no retenciones o enteramiento retardado, ya que las sanciones aplicadas están repetidas por cuanto las Actas de Requerimiento SNAT-Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana-RZU-DF-2009-292-01, 292-03, 292-05 de fechas 26-02-2009, 25-03-2009 y 21-05-2009 se encuentran repetidas en ambos supuestos, lo que significa que se le esta aplicando una tercera sanción, violando así el principio NON BIS IN IDEM, el cual esta consagrado en el numeral 7° del artículo 49 de la Constitución, que establece que ninguna persona debe ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgado anteriormente.
Igualmente, dicho principio se encuentra consagrado en el artículo 20 del COPP (2001), en razón de lo cual, dichas sanciones se encuentran viciadas de nulidad absoluta, razón por la cual solicitan se dejen sin efecto.
2.2.- La Administración Tributaria comete falso supuesto de derecho al aplicar la concurrencia a las sanciones.
Que conforme a la resolución impugnada, se constataron varios hechos en un mismo procedimiento que conforme a las objeciones realizadas por la Administración Tributaria, constituyen infracciones que acarrean la imposición de sanciones, pero su cálculo fue efectuado tomando en cuenta de manera equivocada a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
Que en virtud del análisis de la disposición contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario manifiesta la contribuyente, que el legislador ha procedido a establecer los criterios para la aplicación de las sanciones descritas bajo el concepto de absorción de sanciones o acumulación jurídica, mediante la cual establece, que en el caso que se presente el concurso simultáneo de dos o más ilícitos sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada a la mitad de las otras sanciones (todas, cualquiera que sea).
Describe el artículo comentado que la concurrencia prevista debe aplicarse, aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las referidas sanciones sean impuestas en un mismo procedimiento.
En razón de lo cual, ante la concurrencia dentro de un mismo procedimiento de infracciones sancionadas con penas pecuniarias (multas), se debe aplicar la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, sin efectuar como lo realizó la División de Sumario, la individualidad de cada una de ellas, considerando para cada infracción una concurrencia individual contrariando así la letra del artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
Que la Administración Tributaria en la Resolución objeto del presente recurso, procedió a determinar la concurrencia mediante una interpretación muy particular del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, sólo para aquellos períodos de imposición donde presumiblemente se cometió dos o más infracciones, y desestimando para la concurrencia aquellos períodos en los que sólo presuntamente cometió una sola infracción.
Que, tomando en consideración los errores de hecho cometidos por la Administración Tributaria, la concurrencia de las sanciones debe ser efectuada de la siguiente forma:
Período 112 num 3 COT Servicios 112 num. 3 Comisiones 112 num. 3 Publicidad 110 COT Honor. Prof Art. 104 num. 1 Art. 103 num. 4 TOTAL:
Enero 2007 617,64 617,64
Febrero 2007 190,89 190,89
Marzo 2007 185,60 185,60
Abril 2007 82,48 82,48
Julio 2007 8.222,72 130,50 0,13 325 162,5 8.840,85
Agosto 2007 1.026,36 8.642,49 177,30 0,47 325 10.171,62
Septiembre 2007 658,90 *17.417,60 1,26 18.077,76
Octubre 2007 855,07 8.375,29 130,50 0,88 9.361,74
Noviembre 2007 601,86 7.768,83 130,50 0,66 8.501,85
Diciembre 2007 748,43 8.056,45 8.804,88
TOTAL: 64.835,31

De acuerdo con el cuadro anterior, de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario se aplicó la sanción más grave, es decir la cantidad de Bs. 17.417,60 correspondiente a comisiones e identificada con un asterisco y el 50% de las multas restantes, y así solicitan sea declarado.
Advierte la contribuyente, que los errores de hecho cometidos por la Administración Tributaria como los reparos revocados y la no aplicación de la Ley de Reconversión Monetaria Nro. 5229, fueron corregidos en este cuadro.
3. Inconstitucionalidad de la actualización monetaria de las sanciones.
En adición a lo anterior, se solicita la desaplicación del contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, pues resulta violatorio de elementales principios tributarios y sancionatorios consagrados en la Constitución (1961 y 1999), a la vez de atentatorio contra la racionalidad del sistema tributario.
Que al establecerse un sistema de actualización monetaria de las sanciones como el contemplado en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, sin ningún tipo de limitación temporal ni cuantitativa, lo que se está es consagrando un mecanismo que en definitiva burla elementales principios de tributación, entre ellos capacidad contributiva, no confiscatoriedad, certeza sobre el tributo, acceso a la justicia-Tutela Judicial efectiva, y que constituyen una limitación al poder tributario del Estado.
4. Los intereses moratorios son improcedentes por cuanto nunca fueron líquidos ni exigibles en materia de retenciones y porque resultaría un pago de lo indebido.
En la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0363 del 30-05-2014 los funcionarios actuantes culminan su motivación considerando necesario entrar a explicar cómo se calculan los intereses moratorios en el caso de los agentes de retención cuando en realidad tratan de justificar la razón por la cual se calculan.
Manifiesta la contribuyente, que los señores que le prestaron servicios a su representada, tenían un plazo hasta los tres meses posteriores a la finalización de su ejercicio fiscal (anual) donde se realizó la prestación de servicios para declarar y pagar el impuesto al valor agregado. Como su representada no retuvo y evidentemente, como los declarantes no contaron con un comprobante de retención para rebajarse el impuesto, pagaron completo, lo cual significa que tal pago incluye el impuesto que debió haber retenido su representada. Tal situación en un hecho que no admite dudas, razón por la cual su representada se encuentra liberada de esa obligación, es decir, de pagar otra vez el mismo impuesto.
Que resulta evidente entonces, que la exigencia del pago de las porciones no retenidas por parte de su representada no son más que un pago indebido por cuanto la contribuyente a quien no se le retuvo pagó la totalidad de la deuda y liberó a su representada de su obligación.
Que la Administración Tributaria se encuentra en la obligación de proporcionar y verificar las declaraciones de las contribuyentes a las que su representada no les retuvo, pues son documentos que reposan en los archivos de la Administración Tributaria. Así las cosas, resulta indispensable para la Administración Tributaria el hecho de probar lo que afirma pues resulta sumamente incongruente afirmar que si el contribuyente a quien no se le retuvo pagó completo en su declaración, el agente de retención, en este caso su representada, tiene la opción de solicitar el reintegro de lo reparado por ella misma.
Que la Administración Tributaria cuenta para determinar impuestos o derechos que pretende liquidar, tan amplias facultades que no tendría excusa alguna para que en un expediente administrativo no se encuentren fehacientemente probados todos los supuestos que se afirman. No es posible que la Administración Tributaria se guíe únicamente por elementos que presume o infiere para sancionar a su representada con diferencia de Impuesto Sobre la Renta e intereses moratorios.
Que resulta muy sencillo, afirmar que su representada debe cancelar el impuesto no retenido, sin embargo ciudadana juez es de hacer notar que los funcionarios actuantes en ninguno de los actos objeto de impugnación afirman que la contribuyente a quien no se le retuvo no presentó la declaración correspondiente.
Que resulta completamente falso que el hecho que la Administración investigue si el contribuyente a quien no se le realizó la retención declaro y cancelo completo, acabaría con el sistema de recaudación en la fuente, pues para eso el Código Orgánico Tributario en el numeral 3° del artículo 112 establece una sanción de 100 al 300% del tributo retenido, para este tipo de incumplimientos, para que además se le liquide un impuesto ya pagado y unos intereses moratorios no causados por no existir retardo en el pago, fundamento primordial para que los mismos hayan nacido.
Resulta más que evidente que en los casos de retenciones de impuesto sobre la renta no procede ni el pago del impuesto, ni la liquidación de intereses moratorios por cuanto el enriquecimiento no se puede considerar neto, porque a esa cantidad no se le ha efectuado ningún tipo de rebaja, liquido y exigible, tampoco porque el plazo de tres meses que tiene ese enriquecimiento anual para ser determinado y enterado en una oficina receptora de fondos nacionales no ha vencido todavía. Si en los casos de determinación y fiscalización de tributos previstos en el Código Orgánico Tributario todavía se presentan dudas y ha habido tantos cambios de criterios a nivel judicial, el presente caso es una situación indubitable de iliquidez y no exigibilidad.
Que la acción de retener y enterar es un deber de colaboración que tienen los contribuyentes con la Administración Tributaria a fin de anticipar pago de tributos que todavía no se han causado y lo único que procede ante su incumplimiento es la aplicación de la sanción que conforme al código le corresponde. Por tal razón, solicitan se declare la nulidad de los intereses moratorios liquidados por cuanto resultan improcedentes por no tratarse de deudas líquidas y exigibles.
5. Los montos de las sanciones aplicadas atentan contra el principio de capacidad contributiva establecido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Que el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela es forma casi idéntica a lo establecido en el artículo 223 de la Constitución de 1961, dispuso que el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará ello en un sistema eficiente para la recaudación de tributos. La tributación, en todo caso, tiene como límite, los derechos y garantías constitucionales.
En el presente caso, resulta evidente que las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria (Bs. 33.697.352,42) más la cantidad de Bs. 3.991.615,00 por un impuesto no retenido ni enterado de Bs. 55.311,00 que además seguramente ya fue cancelado por el contribuyente a quien no se le retuvo, devendría indudablemente en una confiscación y atentaría irremediablemente en contra de la capacidad contributiva de su representada, que no le quedaría otra alternativa que declararse en quiebra. Por tal razón solicitan, que declare la nulidad absoluta del acto administrativo objeto del presente recurso.
Tal violación se puede probar con comparar las cantidades descritas con los estados financieros que se presenten en original de su representada.
DE LAS PRUEBAS
1. La contribuyente interpuso recurso jerárquico y subsidiario contencioso tributario. Del expediente remitido por la Administración Tributaria consta: Acta Constitutiva Estatutaria, Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas, Poder donde consta la representación del abogado Jesús Enrique Olivares Mantilla, quien con tal carácter interpuso el recurso, Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo 500019, Planillas para pagar, Acta de requerimiento general, Acta de recepción general, Acta de Asamblea General Ordinaria de Accionistas, Acta de requerimientos a terceros, Acta de recepción a terceros, Acta de requerimiento especifico, Contratos de comercialización de Comercializadora BHP, C.A., Acta de recepción especifica, Informe fiscal practicado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, Acta de Reparo (retenciones de I.S.L.R.) 0466, Acta de Admisión de pruebas, Auto apertura del lapso de evacuación de pruebas, Auto para mejor proveer, Auto de culminación de la sustanciación, y Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0363 impugnada en esta sede judicial. Ahora bien, tratándose de pruebas documentales, que constan en el expediente, el Tribunal las aprecia, sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el desarrollo de la presente decisión.
2. En fecha 11 de febrero de 2016 los abogados Jesús Enrique Olivares y Alis Mileida Perdomo, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 27.410 y 34.593, en representación de la contribuyente promovieron pruebas documentales. El Tribunal admitió las pruebas de la recurrente. Dichas pruebas el Tribunal las aprecia, salvo las consideraciones que se realicen en el cuerpo de este fallo.
DE LOS INFORMES
De la recurrente:
El abogado Jesús Enrique Olivares Mantilla, inicialmente identificado, por la contribuyente en fecha 15 de julio de 2016 presentó escrito de informes, en el que reitera los alegatos planteados en el escrito recursivo.
De la República Bolivariana de Venezuela:
En fecha 15 de julio de 2016, el abogado Carlos Velásquez Borrero, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 46.555, en su carácter de apoderado judicial sustituto del Procurador General de la República presentó escrito de informes.
Ratifica el representante de la República el contenido de los hechos que se desprenden de las planillas objetadas, a los fines de su valoración por cuanto en ellas se fundamentan los hechos y el derecho, la aplicación del procedimiento legalmente establecido, la motivación del acto y el derecho aplicado, que configuran un acto administrativo legal y legítimo.
Que la Administración con sujeción al principio de legalidad que la rige por mandato de los artículos 137 y 316 de la Constitución, en el ejercicio de sus competencias y facultades legales, contradice en todas sus partes los alegatos de la recurrente.
Que como resultado del procedimiento de fiscalización practicado se pudo constatar que el sujeto pasivo investigado incurrió en las conductas antijurídicas de carácter material de retenciones de impuesto no practicadas, retenciones de impuesto no enteradas, impuestos enterados fuera de plazo, incumplimientos de requerimientos, registros contables sin comprobantes y relación anual presentada fuera de plazo.
Señala el representante fiscal sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 01930 de fecha 27 de julio de 2006, que habla sobre el vicio de falso supuesto, y con fundamento a dicha sentencia solicitan se desechen los alegatos de la recurrente.
Y, como punto final, solicitan que en el supuesto negado, de que sea declarado con lugar el recurso, exima de costas a la República por haber tenido motivos racionales para litigar.
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
El Tribunal advierte que pasa a analizar los argumentos de la recurrente siguiendo un orden distinto al de su exposición, a fin de un mejor estudio del caso.
1. El acto administrativo es nulo de nulidad absoluta por falso supuesto de hecho.
En relación al vicio de Falso supuesto (de hecho) alegado por la contribuyente, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 00706, de fecha 17 de junio de 2015 caso: Compañía Brahma Venezuela, S.A., señaló lo siguiente:
“Esta Máxima Instancia ha establecido que el vicio de falso supuesto se configura de dos (2) maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando el Juez al dictar su decisión la fundamenta en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la sentencia existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el Juzgador al dictar el fallo los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para sustentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de las partes; situación en la cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho (vid., entre otras, sentencias Nros. 00183, 00039, 00618 y 00278 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010 y 11 de abril de 2012, casos: Banesco, Banco Universal, C.A., Alfredo Blanca González, Shell de Venezuela y Automóviles el Marqués III, C.A., respectivamente)”.
De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración Tributaria dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho, tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.
En razón de lo anterior, pasa este Tribunal a examinar cada una de las objeciones realizada por la contribuyente en este sentido.
1.1.- La Administración Tributaria comete falso supuesto de hecho al considerar exigible el reparo correspondiente al impuesto retenido y no enterado por concepto de honorarios profesionales por Bs. 677,10.
Que consta en la página 33 de la Resolución de Sumario Administrativo, que el referido reparo fue revocado en los siguientes términos (Copia textual del escrito de la contribuyente):
“Dada la convicción en los hechos expresados por las ciudadanas Michelle Fernández y Claudia Mencias, en la evacuación de la prueba testimonial, esta instancia procedió a realizar la verificación en el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT) observó que la contribuyente enteró las retenciones relacionadas por la actuación fiscal en el anexo N° 2, tal y como se ilustra a continuación:
…omissis… (Se muestra un cuadro del SIVIT).
Por lo que, habiendo el sujeto pasivo enterado en fecha 04-06-2009, antes de la notificación del Acta de Reparo la cual se realizó en fecha 30-07-2009, en vista de ello no se materializó el ilícito de no enteramiento, por lo que la sanción determinada por la actuación fiscal prevista en el artículo 109 numeral 3 y 113 del Código Orgánico Tributario, no es procedente. Así se decide.”
Que se indica en la Resolución de Sumario, que tanto la multa contemplada en el numeral 3 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario como la contemplada en el 113 eiusdem, son improcedentes. Y, tampoco, sería procedente la sanción contemplada en el artículo 118.
Que en la Resolución de Sumario se dejo sin efecto el Reparo “Retenciones no Enteradas” único supuesto de apropiación indebida que pudiera influir para que fuera imputada por tal hecho.
Que la División de Sumario Administrativo revocó el reparo correspondiente a Retenciones no Enteradas y que en su lugar procede la aplicación de la sanción prevista en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario por enterar con retardo las sumas retenidas; y a pesar de todo esto, en la misma Resolución Culminatoria de Sumario proceden a cometer Falso Supuesto al fundamentar un ilícito que conlleva pena privativa de libertad de un reparo que fue revocado y la Gerencia General de Servicios Jurídicos comete el mismo error al ratificarlo.
A este respecto, este Tribunal observa lo siguiente:
La Resolución signada con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0363 de fecha 30 de mayo de 2014 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se declaro sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto, expresa en el folio 380 lo siguiente:
“2.2.- EN CALIDAD DE AGENTE DE RETENCIÓN EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA A TERCEROS (Honorarios Profesionales)
Por cuanto la Gerencia Regional observó al analizar el reparo de Retenciones Practicadas y No Enteradas, que fue revocado, puesto que había realizado los pagos antes de la emisión del Acta de Reparo, no materializándose la sanción por Retención practicada y No Enterada, si se materializó la sanción de extemporaneidad de dichos enteramientos, por lo que procede la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual, se le aplicó la multa dispuesta en el artículo 110 ejusdem, a saber:
Período Impuesto enterado fuera de plazo Bs. F. Multa Art. 110 COT 2001 Total Multa Bs. F.
Julio 2007 25,92 1% 0,26
Agosto 2007 93,42 1% 0,93
Septiembre 2007 250,92 1% 2,51
Octubre 2007 175,92 1% 1,76
Noviembre 2007 130,92 1% 1,31
Total 6,77

Observa esta Juzgadora, que la sanción aplicada por la Administración Tributaria, la establecida en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001 (aplicable ratione temporis) establece:
“Quien pague con retraso los tributos debidos, será sancionado con multa del uno por ciento (1%) de aquellos.
Incurre en retraso el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto, sin haber obtenido prórroga, y sin que medie una verificación, investigación o fiscalización por la Administración Tributaria respecto del tributo de que se trate. En caso de que el pago del tributo se realice en el curso de una investigación o fiscalización, se aplicará la sanción prevista en el artículo siguiente”.

De lo que se colige, que la norma sanciona la omisión del pago del tributo dentro del lapso establecido a tal fin, lo cual se traduce en una omisión, porque la omisión de cumplir con el deber de ingresar o pagar el tributo adeudado a su vencimiento, perturba la actividad financiera del Estado, ya que el gasto público requiere de ingresos suficientes para cumplir los fines que son razón de su existencia.
Que si bien es cierto, la Administración Tributaria dejo sin efecto la multa y la sanción por impuesto retenido y no enterado, por cuanto la contribuyente procedió voluntariamente a enterar dicho impuesto, tampoco es menos cierto, que el mismo se realizó extemporáneamente, por lo que procede la sanción impuesta y ratificada por la Administración Tributaria, en este rubro.
En razón de lo cual, se desecha el alegato de la contribuyente en cuanto al falso supuesto de hecho al considerar exigible el reparo correspondiente al impuesto retenido y no enterado por concepto de honorarios profesionales por Bs. 677,10; y se confirma dicho reparo. Así se declara.
1.2.- La Administración Tributaria comete Falso Supuesto de hecho al considerar y confirmar el reparo referido a Retenciones no practicadas en Materia de Retenciones, Ganancias Fortuitas por la cantidad de Bs. 140.880,86.
Que en la página 36 de la Resolución de Sumario Administrativo se indica:
“Esta instancia observa, por lo analizado de la actuación fiscal, y las pruebas por el contribuyente, que la misma no estaba obligada a efectuar retenciones en ese período (del 01/07/2007 al 31/07/2007, sobre ese concepto, por cuanto la norma que obliga a realizarla es la providencia administrativa N° 0269, de fecha 07/06/2007, y de dicho instrumento legal, según el artículo 21 de la misma, comienza a ser de obligatorio cumplimiento para las comercializadoras de loterías a partir del segundo mes calendario que se inicie con posterioridad a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, esto es a partir del 08-08-2007, por lo que el reparo efectuado por este concepto es no procedente, por lo que se revoca la cantidad de Bs.F. 140.880,86. Así se decide”.
Que la Administración vuelve a considerar en la Resolución un reparo que fue revocado en la Resolución de Sumario y recurrida mediante el recurso jerárquico que dio origen a la resolución descrita.
A este respecto, este Tribunal observa lo siguiente:
La Resolución signada con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0363 de fecha 30 de mayo de 2014 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se declaro sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto, expresa en el folio 380 lo siguiente:
“2.1.- EN CALIDAD DE AGENTE DE RETENCIÓN EN MATERIA DE GANANCIAS FORTUITAS
Por cuanto el sujeto pasivo en calidad de agente de retención enteró los impuestos retenidos bajo el período 01-11-2007 al 15-11-2007, con retraso o de manera extemporánea, de conformidad con lo establecido en el artículo 241 del Código Orgánico Tributario, la Gerencia Regional modificó el fundamento jurídico que usó la actuación fiscal en el Acta de Reparo levantada, por no enterar los impuestos retenidos, la cual indicó que era el artículo 109 numeral 3, cuando en realidad la situación esta comprendida en la norma prevista en el artículo 109 numeral 2, por tratarse un atraso en el enteramiento, en consecuencia, la Gerencia Regional procedió a sancionarlo según lo establecido en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario, de la siguiente manera:
Período Impuesto enterado fuera de plazo Bs. F. Multa Art. 110 COT 2001 Total Multa Bs. F.
01/11/2007 al 15/11/2007 33.680,40 1% 336,80

De lo anterior, se desprende, que la mencionada sanción a la que hace referencia la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria de Sumario, es la correspondiente al mes de junio de 2007, la cual no fue tomada en cuenta en la Resolución que resuelve el jerárquico, puesto que la sanción que se aplica es la correspondiente a Impuestos enterados fuera de plazo en calidad de agente de retención en materia de ganancias fortuitas, para el período de noviembre de 2007.
Y se desprende igualmente, que la contribuyente fue sancionada por haber enterado de manera extemporánea los impuestos retenidos para el período 01-11-2007 al 15-11-2007, por lo cual se le aplico la sanción establecida en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cual establece:
“Quien pague con retraso los tributos debidos, será sancionado con multa del uno por ciento (1%) de aquellos.
Incurre en retraso el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto, sin haber obtenido prórroga, y sin que medie una verificación, investigación o fiscalización por la Administración Tributaria respecto del tributo de que se trate. En caso de que el pago del tributo se realice en el curso de una investigación o fiscalización, se aplicará la sanción prevista en el artículo siguiente”.

En conclusión, la Administración Tributaria no tomo en cuenta el monto revocado de Bs. 140.880,86 en materia de retenciones no practicadas por ganancias fortuitas para el período de 01-07-2007 al 31-07-2007, que denuncia la contribuyente. La Administración impone sanción por otro rubro, que es, impuestos enterados fuera de plazo en calidad de agente de retención en materia de ganancias fortuitas para el período de 01-11-2007 al 15-11-2007.
En razón de lo cual, este Tribunal considera improcedente el alegato de la contribuyente relativo a que la Administración Tributaria comete Falso Supuesto de hecho al considerar y confirmar el reparo referido a Retenciones no practicadas en Materia de Ganancias Fortuitas por la cantidad de Bs. 140.880,86, el cual había sido revocado. Así se declara.
1.3.- La Administración Tributaria comete falso supuesto al considerar el reparo correspondiente a Retenciones no Practicadas en su totalidad y no tomar en cuenta los montos revocados.
Que en la Resolución con relación al reparo Retenciones no Practicadas, se evidencian los siguientes resultados:
“- Con relación al reparo correspondiente a Comisiones se confirma la cantidad de Bs. 49.774,61.
- En cuanto al reparo correspondiente a Servicios se confirma la cantidad de Bs. 363,87 objetada por su representada por considerar que se trata de una prestación de servicios de SODEXHO PASS VENEZUELA, C.A., pero se revocan las cantidades de Bs. 153,35 correspondientes a CATIVEN y Bs. 119,52 correspondientes a TELEQUIP-GAVRIMUEBLES por tratarse de operaciones de compra venta. Después de elaborar el cuadro correspondiente la parte del reparo referido a servicios solo es confirmada por la cantidad de Bs. 4.967,26 (página 33 de la Resolución de Sumario Administrativo).
- La parte del reparo correspondiente a Publicidad es confirmado en su totalidad por la cantidad de Bs. 568,80.
- Efectuando una sumatoria de la totalidad en estos conceptos (Comisiones+Servicios+Publicidad) arroja un gran total de Bs. 55.310,67”.
A este respecto, este Tribunal observa lo siguiente:
La Resolución signada con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0363 de fecha 30 de mayo de 2014 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se declaro sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto, expresa en el folio 381 lo siguiente:
“1.- RETENCIONES DE IMPUESTO NO PRACTICADAS
El artículo 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece multa de 100% al 300%, de lo no retenido o no percibido; y en virtud, que COMERCIALIZADORA B.H.P., C.A., en su condición de agente de retención, no practicó las retenciones que constituyen enriquecimientos netos o ingresos brutos para las personas jurídicas domiciliadas por las actividades realizadas en el país por concepto de comisiones, servicios y publicidad en materia de Impuesto Sobre la Renta, a las que estaba obligada por los pagos efectuados, y como en el presente caso no existe ninguna circunstancia atenuante o agravante a considerar, procedió la sanción en su término medio de doscientos por ciento (200%) de lo no retenido, tal como se demuestra a continuación:
1.1. COMISIONES:
Períodos Retenciones no efectuadas Bs. F. Porcentaje de multa aplicable Multa
Bs. F.
Julio 2007 8.222,72 200% 16,445,44
Agosto 2007 8.642,49 200% 17.284,98
Septiembre 2007 8.708,80 200% 17.417,60
Octubre 2007 8.375,29 200% 16.750,58
Noviembre 2007 7.768,83 200% 15.537,66
Diciembre 2007 8.056,45 200% 16.112,90
Total 49.774,58 99.549,16
1.2. SERVICIOS:
Períodos Retenciones no efectuadas Bs. F. Porcentaje de multa aplicable Multa
Bs. F.
Enero 2007 617.645,00 200% 1.235.290,00
Febrero 2007 190.894,86 200% 381.789,72
Marzo 2007 185.598,16 200% 371.196,32
Abril 2007 82.480,00 200% 164.960,00
Agosto 2007 1.026.363,52 200% 2.052.727,04
Septiembre 2007 658.907,08 200% 1.317.814,16
Octubre 2007 855.069,34 200% 1.710.138,68
Noviembre 2007 601.862,00 200% 1.203.724,00
Diciembre 2007 748.436,98 200% 1.496.873,96
Totales 4.967.256,94 9.934.513,88
1.3. PUBLICIDAD:
Períodos Retenciones no efectuadas Bs. F. Porcentaje de multa aplicable Multa
Bs. F.
Julio 2007 130,50 200% 261,00
Agosto 2007 177,30 200% 354,60
Octubre 2007 130,50 200% 261,00
Noviembre 2007 130,50 200% 261,00
Totales 568,80 1.137,00

Observa esta Juzgadora, que la contribuyente en sede administrativa no aportó pruebas que evidenciaran la errónea apreciación de los hechos en que supuestamente incurrió la Administración en los rubros de retenciones no practicadas por comisiones, servicios y publicidad.
Igualmente, la Administración Tributaria impone la sanción de conformidad con el artículo 112 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece:
“Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:
1. Por omitir el pago de anticipos a que está obligado, con el 10% al 20% de los anticipos omitidos.
2. Por incurrir en retraso del pago de anticipos a que está obligado, con el 1.5 % mensual de los anticipos omitidos por cada mes de retraso.
3. Por no retener o no percibir los fondos, con el 100% al 300% del tributo no retenido o no percibido.
4. Por retener o percibir menos de lo que corresponde, con el 50% al 150% de lo no retenido o no percibido.
Parágrafo Primero: Las sanciones por los ilícitos descritos en este artículo, procederán aún en los casos que no nazca la obligación tributaria principal, o que generándose la obligación de pagar tributos, sea en una cantidad menor a la que correspondía anticipar de conformidad con la normativa vigente.
Parágrafo Segundo: Las sanciones previstas en los numerales 3 y 4 de este artículo se reducirán a la mitad, en los casos que el responsable en su calidad de agente de retención o percepción, se acoja al reparo en los términos previsto en el artículo 185 de este Código (negrillas del Tribunal)”.
Dicho artículo establece la sanción para los agentes de retención o percepción que incumplan con la obligación de retener o percibir los anticipos de impuesto, a que están obligados, lo que causa un daño al Fisco Nacional, lo cual ocurrió en el presente caso, puesto que la contribuyente en esta sede judicial, nada objeto ni aporto pruebas que desvirtuaran la imposición realizada por la Administración Tributaria.
En razón de lo cual este Tribunal CONFIRMA el rechazo realizado por la Administración en el rubro Retenciones no Practicadas en su totalidad, y se confirmar los mismos. Así se declara.
Adicionalmente, la contribuyente manifiesta en su escrito de ampliación del Recurso Contencioso Tributario, lo siguiente:
“Se debe dejar claro que los errores de hecho cometidos por la Administración Tributaria como los reparos revocados y la no aplicación de la Ley de Reconversión Monetaria N° 5229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de marzo de 2007, fueron corregidos en este cuadro (Concurrencia)”.
1.4.- La Administración Tributaria incurre en un falso supuesto de hecho al aplicar las sanciones correspondientes al reparo Retenciones no Practicadas en el rubro de Servicios.
Que en la Resolución de Sumario Administrativo, se indica lo siguiente:
“A los fines de ilustrar los enterramientos a los que debe proceder la contribuyente en una oficina receptora de fondos nacionales, se describen los mismos en el siguiente cuadro:
Período Impuesto a enterar en Bs. Impuesto a enterar en Bs.F.
Enero 2007 617.645,00 617,65
Febrero 2007 190.894,86 190,90
Marzo 2007 185.598,16 185,60
Abril 2007 82.840,00 82,50
Agosto 2007 1.026.363,52 1.026,36
Septiembre 2007 658.907,08 658,91
Octubre 2007 855.069,34 855,07
Noviembre 2007 601.861,98 601,86
Diciembre 2007 748.436,98 748,44
4.967.256,92 4.967,26

Del cuadro transcrito, se observa en la primera columna el mes del ejercicio fiscal 2007 donde correspondía enterar el impuesto sobre la renta que no se retuvo, en la segunda columna se indica como debió haber resultado el impuesto a enterar convertido en bolívares fuertes.
Que en la columna de las sanciones, copiada de la resolución objeto de impugnación establece:
Períodos Retenciones no efectuadas Porcentaje de multa aplicado Multa (Bs.F)
Enero 2007 617.645,00 200% 1.235.290,00
Febrero 2007 190,89 200% 381.789,72
Marzo 2007 185.598,16 200% 371.196,32
Abril 2007 82.480,00 200% 164.960,00
Agosto 2007 1.026.363,52 200% 2.052.727,04
Septiembre 2007 658.907,08 200% 1.317.814,16
Octubre 2007 855.069,34 200% 1.710.138,68
Noviembre 2007 601.862,00 200% 1.203.724,00
Diciembre 2007 748.436,98 200% 1.496.873,96
TOTALES 4.967.256,94 9.934.513,88

Que se observa del segundo cuadro que el monto considerado para aplicar la sanción correspondiente fue la cantidad de bolívares resultantes sin respetar la reconversión monetaria que entró en vigencia el 1 de enero de 2008, por lo que manifiesta que las multas aplicadas deben ser liquidadas tal como se indica en el siguiente cuadro:
Períodos Retenciones no efectuadas Porcentaje de multa aplicado Multa (Bs.F.)
Enero 2007 617,65 200% 1.235,29
Febrero 2007 190,89 200% 381,79
Marzo 2007 185,60 200% 371,20
Abril 2007 82,48 200% 164,96
Agosto 2007 1.026,36 200% 2.052,73
Septiembre 2007 658,91 200% 1.317,81
Octubre 2007 855,07 200% 1.710,14
Noviembre 2007 601,86 200% 1.203,72
Diciembre 2007 748,44 200% 1.496,87
TOTALES 4.967,26 9.934,51

Que la Administración tributaria comete falso supuesto de hecho en todos los supuestos y así solicitan sea declarado.
A este respecto, este Tribunal observa lo siguiente:
La propia contribuyente, en su escrito de ampliación del Recurso Contencioso Tributario manifiesta lo siguiente en relación a este punto:
“Se debe dejar claro que los errores de hecho cometidos por la Administración Tributaria como los reparos revocados y la no aplicación de la Ley de Reconversión Monetaria N° 5229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de marzo de 2007, fueron corregidos en este cuadro (Concurrencia)”.
Visto lo anterior, este desecha el alegato de la contribuyente en cuanto al falso supuesto de hecho al aplicar las sanciones correspondientes al reparo Retenciones no Practicadas en el rubro de Servicios; y se confirma dicho reparo. Así se declara.
2. El acto administrativo es nulo de nulidad absoluta por falso supuesto de Derecho.
El vicio de falso supuesto de derecho se configura cuando la Administración fundamenta su actuación en una norma no aplicable al caso concreto o cuando la norma se interpreta en un sentido que no tiene.
La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00701 de fecha 29 de junio de 2004, expediente No. 2003-0842, caso: C. STEINWEG VENEZUELA, C.A., sostiene “que el aludido vicio de falso supuesto de derecho se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; igualmente, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa”.
De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración Tributaria dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho, tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.
En razón de lo cual, pasa este Tribunal a examinar cada una de las objeciones realizada por la contribuyente en este sentido.
2.1.- La Administración Tributaria incurre en falso supuesto de derecho y viola el principio non bis in idem al aplicar las dos sanciones contempladas en el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario.
Que la Administración Tributaria procede a aplicar 2 sanciones de conformidad con el numeral 1 del artículo 104 equivalente a 10 unidades tributarias basándose en no presentar los documentos necesarios para el ejercicio del control fiscal por parte de la Administración Tributaria y presenta registros contables que no están apoyados o respaldados por los comprobantes correspondientes.
Dicha sanción se aplica preferentemente para verificar incumplimientos de deberes formales por cuanto en estos procedimientos la Administración Tributaria solicita libros, registros y otros documentos para verificar el cumplimiento de los mismos u otros documentos para verificar el cumplimiento de los mismos por parte del contribuyente.
Que en un procedimiento de determinación y fiscalización como el que nos concierne si el contribuyente no presenta los comprobantes, simplemente es reparado por falta de comprobación, no sería justo aplicar una sanción por no haber retenido, o no haber enterado o haber retenido con retardo y otra sanción por no presentar los comprobantes que dieron origen a la sanción inicial.
Los funcionarios actuantes al aplicar este tipo de sanción no interpretaron la norma que sirvió de fundamento en su justo contenido, creando una gran indefensión al aplicarle múltiples sanciones por una sola acción.
Que en la aplicación de tales multas se está sancionando triplemente a su representada porque además de aplicarle la sanción por las no retenciones o enteramiento retardado, ya que las sanciones aplicadas están repetidas por cuanto las Actas de Requerimiento SNAT-GRTI-RZU-DF-2009-292-01, 292-03, 292-05 de fechas 26-02-2009, 25-03-2009 y 21-05-2009 se encuentran repetidas en ambos supuestos, lo que significa que se le esta aplicando una tercera sanción, violando así el principio NON BIS IN IDEM, el cual esta consagrado en el numeral 7° del artículo 49 de la Constitución, que establece que ninguna persona debe ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgado anteriormente.
Igualmente, dicho principio se encuentra consagrado en el artículo 20 del COPP (2001), en razón de lo cual, dichas sanciones se encuentran viciadas de nulidad absoluta, razón por la cual solicitan se dejen sin efecto.
A este respecto, este Tribunal observa lo siguiente:
El artículo 104, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, denunciado establece:
“Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:
1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración solicite.
…omissis…
Quienes incurran en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 serán sancionados con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.) la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.)”.
Y, el artículo 103, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece:
“Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:
…omissis…
3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.
…omissis…
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.)”.
d) Manifiesta la contribuyente, que en un procedimiento de determinación y fiscalización como el que nos concierne si el contribuyente no presenta los comprobantes, simplemente es reparado por falta de comprobación, no sería justo aplicar una sanción por no haber retenido, o no haber enterado o haber retenido con retardo y otra sanción por no presentar los comprobantes que dieron origen a la sanción inicial.
Al respecto, el Tribunal observa que el Código Orgánico Tributario de 2001 (aplicable al caso de autos ratione temporis)
El procedimiento se inicia con una Providencia administrativa, debidamente notificada a tenor de lo pautado en el artículo 178 del Código. El procedimiento de fiscalización y determinación se podrá practicar en el domicilio del sujeto pasivo o en las oficinas de la Administración y con su propia base de datos (Artículos 178 y 180).
Finalizada la fiscalización levantará un Acta de Reparo la cual contendrá, lo siguiente (Artículo 183):
a) Lugar y fecha de emisión.
b) Identificación del contribuyente o responsable.
c) Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.
d) Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización.
e) Discriminación de los montos por concepto de tributos a los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 185 de este Código.
f) Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena privativa de libertad, si los hubiere.
g) Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.
En la mencionada Acta de Reparo “se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada” (Artículo 185). Una vez aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración dejará constancia de ello y liquidará los intereses moratorios y la multa correspondiente; ésta resolución pondrá fin al procedimiento.
Si de la fiscalización se estimase correcta la situación tributaria del contribuyente o responsable respecto a los tributos, períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o conceptos objeto de comprobación, se levantará Acta de Conformidad.
Ahora bien, vencido el plazo establecido en el artículo 185, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en el mismo, se dará por iniciado la instrucción del sumario, teniendo el contribuyente 25 días hábiles para formular los descargos y promover pruebas (Artículo 188).
Vencido el lapso anterior, siempre que se haya promovido pruebas, se apertura un lapso de 15 días hábiles para la evacuación de pruebas, prorrogable según lo dispuesto en el artículo 189 del Código Orgánico Tributario.
El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se señalará el ilícito que se imputa, se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes; dicha Resolución Culminatoria deberá cumplir con los extremos del artículo 191 del C.O.T.
La Administración dispondrá de un año máximo, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos para dictar la resolución culminatoria de sumario; si no se notifica válidamente quedará concluido el sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno (Artículo 192).
Una vez notificada la resolución, el afectado puede recurrir bien en vía administrativa o en sede judicial, de conformidad con lo previsto en el artículo 193 del Código.
En razón de lo cual, el argumento presentado por la contribuyente no es válido, puesto que como su propio nombre lo indica, el procedimiento esta destinado a fiscalizar la situación de la contribuyente y determinar –si fuere el caso- los diferencias u omisiones a que hubiere lugar o el incumplimiento de las normas tributarias o la situación patrimonial del contribuyente. Así se declara.
La contribuyente denuncia violación del principio NON BIS IN IDEM, el cual esta consagrado en el numeral 7° del artículo 49 de la Constitución, que establece que ninguna persona debe ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgado anteriormente.
Por su parte, la Administración Tributaria sanciona a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales, por incumplimiento de requerimientos y registros contables sin comprobación, aplicando la multa de conformidad con el artículo 104, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001. La Administración manifiesta en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo lo siguiente:
“COMERCIALIZADORA BHP, C.A., incurrió en incumplimiento del deber formal, al no dar cumplimiento a las Actas de Requerimiento Nos. SNAT-GRTI-RZU-DF-2009-292-01, SNAT-GRTI-RZU-DF-2009-292-03 y SNAT-GRTI-RZU-DF-2009-292-05, de fechas 26-02-2009, 25-03-2009 y 21-05-2009, al no presentar todos los documentos necesarios para el ejercicio del Control Fiscal por parte de la Administración Tributaria, presenta registros contables que no están apoyados o respaldados por los comprobantes correspondientes.
Dicha conducta está tipificada como ilícito formal en el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionada con multa equivalente a diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.).
Ejercicio Multa Aplicable Art. 104 Numeral 1 C.O.T. 17-10-2001 Valor Unidad Tributaria (Bs. F) Multa (Bs. F)
2007 10 UT 65,00 650,00
COMERCIALIZADORA BHP, C.A., incurrió en incumplimiento del deber formal, al no dar cumplimiento a las Actas de Requerimiento Nos. SNAT-GRTI-RZU-DF-2009-292-01, SNAT-GRTI-RZU-DF-2009-292-03 y SNAT-GRTI-RZU-DF-2009-292-05, de fechas 26-02-2009, 25-03-2009 y 21-05-2009, por cuanto, presenta registros contables que no están apoyados o respaldados por los comprobantes correspondientes.
Dicha conducta está tipificada como ilícito formal, en el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionada asimismo en su segundo aparte, con multa equivalente a veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.)”.
Ejercicio Multa Aplicable Art. 104 Numeral 1 C.O.T. 17-10-2001 Valor Unidad Tributaria (Bs. F) Multa (Bs. F)
2007 10 UT 65,00 650,00

Igualmente, la Administración impone sanción por relación anual presentada fuera de plazo, de conformidad con el artículo 103 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, y en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo establece lo siguiente:
COMERCIALIZADORA BHP, C.A., incurrió en incumplimiento del deber formal, al no presentar la relación Anual de Retenciones correspondiente al Ejercicio Fiscal 2007 dentro del plazo fijado, infringiendo lo previsto en el artículo 23 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones, contenido en el Decreto Ejecutivo No. 1808 del 23/04/1997 (G.O. N. 36.203 del 12/05/1997) en concordancia con el numeral 1, literal e del artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente.
Dicha conducta está tipificada como ilícito formal, en el numeral 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionada asimismo en su segundo aparte, con multa equivalente a cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.)”.
Ejercicio Multa Aplicable Art. 104 Numeral 1 C.O.T. 17-10-2001 Valor Unidad Tributaria (Bs. F) Multa (Bs. F)
2007 5 UT 65,00 325,00

De lo anterior, se desprende que al contrario de lo que manifiesta la contribuyente, la misma fue sancionada por haber incumplido requerimientos, por llevar registros contables sin comprobación y haber presentado la relación anual presentada fuera del lapso establecido, conforme se dejo constancia en la Resolución Culminatoria de Sumario; en razón de lo cual este Juzgadora desecha el argumento de que ninguna persona debe ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgado anteriormente. Así se declara.
En consecuencia, este Tribunal desecha el alegato de la contribuyente relativo a que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto de derecho y viola el principio non bis in idem al aplicar las dos sanciones contempladas en el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario; y se confirman dichos reparos. Así se declara.
3. Inconstitucionalidad de la actualización monetaria de las sanciones.
En adición a lo anterior, se solicita la desaplicación del contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, pues resulta violatorio de elementales principios tributarios y sancionatorios consagrados en la Constitución (1961 y 1999), a la vez de atentatorio contra la racionalidad del sistema tributario.
Que al establecerse un sistema de actualización monetaria de las sanciones como el contemplado en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, sin ningún tipo de limitación temporal ni cuantitativa, lo que se está es consagrando un mecanismo que en definitiva burla elementales principios de tributación, entre ellos capacidad contributiva, no confiscatoriedad, certeza sobre el tributo, acceso a la justicia-Tutela Judicial efectiva, y que constituyen una limitación al poder tributario del Estado.
A este respecto, este Tribunal observa lo siguiente:
El Articulo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece:
“Las sanciones aplicables son:
1. Prisión.
2. Multa.
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento.
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad”.

El artículo precedentemente citado, establece cual es la sanción aplicable al infractor. Igualmente, el valor de la unidad tributaria aplicable en el caso de las multas, que será el vigente para el momento del pago y no el momento en que se cometió el ilícito y establece la convertibilidad de las multas expresadas en porcentajes en unidades tributarias vigentes para la fecha de la comisión del ilícito.
Por su parte, el artículo 3 eiusdem, establece en su parágrafo tercero, que “por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la Administración Tributaria Nacional reajustará el valor de la Unidad Tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código. En los casos de tributos que se liquiden por períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente durante por lo menos ciento ochenta y tres (183) días continuos del período respectivo. Para los tributos que se liquiden por períodos distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del período”.
Los principios denunciados por la contribuyente, se encuentran establecidos en la Constitución así:
“Artículo 26. Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, e incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente.
Artículo 116. No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución. Por vía de excepción podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, responsables de delitos cometidos contra el patrimonio público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al amparo del Poder Público y los bienes provenientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes.
Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos” (Destacado de este Tribunal).
La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00255, dictada en fecha 27 de febrero de 2008, en el expediente No. 2007-0985, al referirse al artículo 316 de la Constitución expresa:
“Tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal”.
Por su parte el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece que “ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. En relación a la prohibición del efecto confiscatorio del tributo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha dejado sentado lo siguiente:
“(…) Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, en virtud de que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.
En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos”. (Sentencia N° 01571 del 20 de septiembre de 2007, caso: Puertos del Litoral Central PLC, C.A.).
Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.
En el presente caso, observa este Juzgador que tales principios constitucionales no pueden ser analizados en su acepción genérica; por el contrario, se impone su estudio en estrecha relación con las potestades tributarias del Estado y sus límites materiales: la capacidad contributiva, la justicia tributaria, la progresividad y la no confiscatoriedad del tributo, las cuales son garantías del contribuyente ante el poder impositivo de éste. En este sentido, tales principios están íntimamente vinculados entre sí, al punto de que pudiera operar una suerte de interdependencia en la vigencia de los preceptos constitucionales antes mencionados, en los términos en los cuales han sido planteados por la contribuyente.
No puede pretender la contribuyente que por el simple alegato expuesto de desaplicación del contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, pues resulta violatorio de elementales principios tributarios, deba declararse la confiscatoriedad, o deba declararse la violación al principio de capacidad contributiva o a los restantes principios denunciados, ya que el sistema de actualización monetaria de las sanciones establecido en el Código Orgánico Tributario, tiene base legal, y por el hecho de existir discrepancia entre lo que considera la contribuyente debe pagar y lo que considera la República se le adeuda, no implica per se violación a dichos principios ni la consecuente desaplicación del ya citado artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
En consecuencia, este Tribunal desecha el alegato de la contribuyente relativo a la inconstitucionalidad de la actualización monetaria de las sanciones. Así de declara.
4. Los intereses moratorios son improcedentes por cuanto nunca fueron líquidos ni exigibles en materia de retenciones y porque resultaría un pago de lo indebido.
En la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0363 del 30-05-2014 los funcionarios actuantes culminan su motivación considerando necesario entrar a explicar cómo se calculan los intereses moratorios en el caso de los agentes de retención cuando en realidad tratan de justificar la razón por la cual se calculan.
Manifiesta la contribuyente, que los señores que le prestaron servicios a su representada, tenían un plazo hasta los tres meses posteriores a la finalización de su ejercicio fiscal (anual) donde se realizó la prestación de servicios para declarar y pagar el impuesto al valor agregado. Como su representada no retuvo y evidentemente, como los declarantes no contaron con un comprobante de retención para rebajarse el impuesto, pagaron completo, lo cual significa que tal pago incluye el impuesto que debió haber retenido su representada. Tal situación en un hecho que no admite dudas, razón por la cual su representada se encuentra liberada de esa obligación, es decir, de pagar otra vez el mismo impuesto.
Que resulta evidente entonces, que la exigencia del pago de las porciones no retenidas por parte de su representada no son más que un pago indebido por cuanto la contribuyente a quien no se le retuvo pagó la totalidad de la deuda y liberó a su representada de su obligación.
Que la Administración Tributaria se encuentra en la obligación de proporcionar y verificar las declaraciones de las contribuyentes a las que su representada no les retuvo, pues son documentos que reposan en los archivos de la Administración Tributaria. Así las cosas, resulta indispensable para la Administración Tributaria el hecho de probar lo que afirma pues resulta sumamente incongruente afirmar que si el contribuyente a quien no se le retuvo pagó completo en su declaración, el agente de retención, en este caso su representada, tiene la opción de solicitar el reintegro de lo reparado por ella misma.
Que la Administración Tributaria cuenta para determinar impuestos o derechos que pretende liquidar, tan amplias facultades que no tendría excusa alguna para que en un expediente administrativo no se encuentren fehacientemente probados todos los supuestos que se afirman. No es posible que la Administración Tributaria se guíe únicamente por elementos que presume o infiere para sancionar a su representada con diferencia de Impuesto Sobre la Renta e intereses moratorios.
Que resulta muy sencillo, afirmar que su representada debe cancelar el impuesto no retenido, sin embargo ciudadana juez es de hacer notar que los funcionarios actuantes en ninguno de los actos objeto de impugnación afirman que la contribuyente a quien no se le retuvo no presentó la declaración correspondiente.
Que resulta completamente falso que el hecho que la Administración investigue si el contribuyente a quien no se le realizó la retención declaro y cancelo completo, acabaría con el sistema de recaudación en la fuente, pues para eso el Código Orgánico Tributario en el numeral 3° del artículo 112 establece una sanción de 100 al 300% del tributo retenido, para este tipo de incumplimientos, para que además se le liquide un impuesto ya pagado y unos intereses moratorios no causados por no existir retardo en el pago, fundamento primordial para que los mismos hayan nacido.
Resulta más que evidente que en los casos de retenciones de impuesto sobre la renta no procede ni el pago del impuesto, ni la liquidación de intereses moratorios por cuanto el enriquecimiento no se puede considerar neto, porque a esa cantidad no se le ha efectuado ningún tipo de rebaja, liquido y exigible, tampoco porque el plazo de tres meses que tiene ese enriquecimiento anual para ser determinado y enterado en una oficina receptora de fondos nacionales no ha vencido todavía. Si en los casos de determinación y fiscalización de tributos previstos en el Código Orgánico Tributario todavía se presentan dudas y ha habido tantos cambios de criterios a nivel judicial, el presente caso es una situación indubitable de iliquidez y no exigibilidad.
Que la acción de retener y enterar es un deber de colaboración que tienen los contribuyentes con la Administración Tributaria a fin de anticipar pago de tributos que todavía no se han causado y lo único que procede ante su incumplimiento es la aplicación de la sanción que conforme al código le corresponde. Por tal razón, solicitan se declare la nulidad de los intereses moratorios liquidados por cuanto resultan improcedentes por no tratarse de deudas líquidas y exigibles.
A este respecto, este Tribunal observa lo siguiente:
El artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 (aplicable al caso de autos) establece:
“La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
A los efectos indicados, la tasa será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria Nacional deberá publicar dicha tasa dentro los primeros (10) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiera publicado la Administración Tributaria Nacional.
Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.
Advierte el Tribunal, que la obligación de pagar impuestos es una obligación de pago de una suma determinada, por lo cual conforme el artículo 1.271 del Código Civil, “ el deudor será condenado al pago de los daños y perjuicios, tanto por la inejecución de la obligación como por retardo en la ejecución, si no prueba que la inejecución o el retardo provienen de una causa extraña que no le sea imputable, aunque de su parte no haya habido mala fe”; por lo cual la falta de pago de una obligación origina el pago de daños y perjuicios, en este caso de intereses moratorios.
Primeramente, pasa a analizar el régimen jurídico relativo a los agentes de retención, como el presente caso.
En este sentido, se ha establecido que la retención es un instrumento legal de recaudación cuyo propósito fundamental radica en asegurar para el Fisco, la percepción periódica del tributo que causa determinadas rentas. En el caso del Impuesto sobre la Renta, la retención constituye el procedimiento administrativo mediante el cual se recauda, el cual no va a constituir pago definitivo de impuesto sino un anticipo del impuesto que debe autoliquidar el contribuyente por los enriquecimientos netos obtenidos en su ejercicio fiscal. En pocas palabras, podemos decir que las retenciones conforman un pago parcial o total de impuesto generado por determinado enriquecimiento.
De lo anterior se colige, que los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos señalados en la Ley están obligados a retener el impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta; en tal sentido, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas y porcentajes de retención, parcial o total, previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en sus disposiciones reglamentarias.
Al respecto, debemos agregar con relación a la figura del agente de retención, que en un sentido amplio, la doctrina ha establecido que se trata de toda aquella persona natural o jurídica que sea deudora de los enriquecimientos que se mencionan en la Ley y en el Decreto de Retención, siendo los obligados a retener los deudores o pagadores.
El profesor Villegas, sobre el particular ha señalado:
“En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos: a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo (…). b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (…). En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (p. ej., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería, una reunión turfística (sic), gas, energía eléctrica, etc.).” (Subrayado de este Tribunal Superior). Villegas, H. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones Depalma. (pág. 263).

De todo lo antepuesto se puede inferir, que conforme a lo estipulado en el Código Orgánico Tributario, un responsable es la persona que sin tener el carácter de contribuyente debe, por disposición de la Ley, cumplir con las obligaciones de éste y que los agentes de retención son responsables directos. Si el agente efectúa retenciones sin norma legal o reglamentaria que las autorice, responde ante el contribuyente por tales retenciones; no obstante, si el agente enteró lo retenido, el contribuyente podrá solicitar su reintegro o compensación a la Administración Tributaria. En caso de no realizar la retención, responde solidariamente con el contribuyente por el pago del impuesto que debía haber retenido; en tal sentido, se puede decir que existe un caso de solidaridad tributaria para el cumplimiento de la obligación. El agente de retención, tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él.

En conclusión, los agentes de retención tienen las siguientes obligaciones:
1. Una vez efectuada la retención del tributo, es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido;
2. Cuando no se efectúa la retención del tributo, responde solidariamente con el contribuyente; y
3. Es responsable ante los contribuyentes por las retenciones efectuadas sin normas legales y reglamentarias que las autoricen y sin que exista enteramiento del impuesto retenido.

Visto de otra forma, al tener la recurrente el carácter de agente de retención y siendo responsable directo de la obligación y solidario en los casos de no realizar la retención, es un sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria.
Ahora bien, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 0125 del 2 de febrero de 2011, caso: PREUSSAG ENERGIE INTERNATIONAL GMBH (Sucursal Venezuela), establece lo siguiente
“Ahora bien, la disposición normativa contemplada en el Código Orgánico Tributario de 2001 referente a la exigibilidad de los intereses moratorios difiere de la dispuesta en el prenombrado instrumento normativo de 1994, pues según se distingue de su artículo 66, la procedencia de los mismos tiene lugar “desde el momento de la exigibilidad de la obligación tributaria y no a partir del momento en que quede definitivamente firme el acto administrativo que los contiene” (Vid. sentencia N° 191 del 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer Venezuela S.A. SC/TSJ)”
De lo anteriormente trascrito se evidencia que los intereses moratorios nacen a partir de la exigibilidad de la obligación tributaria, es decir que deben calcularse a partir del vencimiento del plazo para el enteramiento. Así se declara.
En derivación de lo anterior, al tener la recurrente del presente caso el carácter de agente de retención, debe cumplir con las obligaciones de los contribuyentes. Además, en caso de no realizar la retención, debe responder por el pago del impuesto que debía haber retenido. De lo que se deriva, que debe pagar igualmente los intereses moratorios que surjan de su incumplimiento.
En otras palabras, consta de los autos y específicamente de las actas del expediente administrativo aportado, que la Administración exigió correctamente la retención a la contribuyente recurrente y se desprende que la misma valoró correctamente los hechos a la vista de las normas aplicables, y exigió los montos determinados de acuerdo al régimen señalado. De esta manera, habiéndose demostrado en el proceso, que la sociedad reparada no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención, y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, que no pudo ser desvirtuada por el escrito de descargos ni tampoco en esta sede judicial, esta Juzgadora concluye en base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos están correctamente apreciados, y pr lo tanto, es procedente el cobro de los intereses moratorios.
En razón de lo cual, este Tribunal considera que los intereses moratorios impuestos por la Administración Tributaria a la contribuyente Comercializadora B.H.P., C.A. se encuentran ajustados a derecho, en razón de lo cual, se desecha el argumento relativo a que los intereses moratorios son improcedentes por cuanto nunca fueron líquidos ni exigibles en materia de retenciones y porque resultaría un pago de lo indebido, y se conforman los mismos. Así se declara.
5.- Los montos de las sanciones aplicadas atentan contra el principio de capacidad contributiva establecido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Que el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela es forma casi idéntica a lo establecido en el artículo 223 de la Constitución de 1961, dispuso que el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará ello en un sistema eficiente para la recaudación de tributos. La tributación, en todo caso, tiene como límite, los derechos y garantías constitucionales.
En el presente caso, resulta evidente que las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria (Bs. 33.697.352,42) más la cantidad de Bs. 3.991.615,00 por un impuesto no retenido ni enterado de Bs. 55.311,00 que además seguramente ya fue cancelado por el contribuyente a quien no se le retuvo, devendría indudablemente en una confiscación y atentaría irremediablemente en contra de la capacidad contributiva de su representada, que no le quedaría otra alternativa que declararse en quiebra. Por tal razón solicitan, que declare la nulidad absoluta del acto administrativo objeto del presente recurso.
Tal violación se puede probar con comparar las cantidades descritas con los estados financieros que se presenten en original de su representada.
A este respecto, este Tribunal observa lo siguiente:
El artículo 316 de la Constitución, que señala la recurrente violado, establece:
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos” (Destacado de este Tribunal).
En cuanto a la violación del principio de capacidad contributiva, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado, concretamente en su sentencia No. 06034 de fecha 27 de octubre de 2005 (caso: Beco Sucesora de Blohm & Co., y otros), que “el principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ha sido concebido como la aptitud que tiene el contribuyente para soportar las cargas tributarias en su medida económica y real, individualmente considerado, en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo. De esta manera, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público, y, de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria” (Cita en sentencia Nro. 00988 del 20/10/2010).
No puede pretender la contribuyente que por el simple alegato expuesto deba declararse la violación al principio de capacidad contributiva. La contribuyente debió sustentar de qué manera los montos por concepto de multa e intereses resultan exorbitantes, exagerados y desproporcionados, máxime si tomamos en cuenta que los tributos responden al deber que tenemos todos de contribuir con las cargas públicas, conforme la previsión del artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Asimismo, esta Alzada considera conveniente advertir que las normas relativas a los agentes de retención, relativas a retener y enterar dentro de los plazos legales y reglamentarios, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, los montos impuestos la contribuyente, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no pueden suponer la violación del principio de capacidad contributiva.
En razón de lo cual, no existiendo en autos elementos de convicción que evidencien la existencia de una violación actual o inminente de la capacidad contributiva de la contribuyente, este Tribunal desecha dicho alegato de violación del principio de capacidad contributiva. Así se declara.
6.- La Administración Tributaria comete falso supuesto de derecho al aplicar la concurrencia a las sanciones.
Que conforme a la resolución impugnada, se constataron varios hechos en un mismo procedimiento que conforme a las objeciones realizadas por la Administración Tributaria, constituyen infracciones que acarrean la imposición de sanciones, pero su cálculo fue efectuado tomando en cuenta de manera equivocada a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
Que en virtud del análisis de la disposición contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario manifiesta la contribuyente, que el legislador ha procedido a establecer los criterios para la aplicación de las sanciones descritas bajo el concepto de absorción de sanciones o acumulación jurídica, mediante la cual establece, que en el caso que se presente el concurso simultáneo de dos o más ilícitos sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada a la mitad de las otras sanciones (todas, cualquiera que sea).
Describe el artículo comentado que la concurrencia prevista debe aplicarse, aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las referidas sanciones sean impuestas en un mismo procedimiento.
En razón de lo cual, ante la concurrencia dentro de un mismo procedimiento de infracciones sancionadas con penas pecuniarias (multas), se debe aplicar la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, sin efectuar como lo realizó la División de Sumario, la individualidad de cada una de ellas, considerando para cada infracción una concurrencia individual contrariando así la letra del artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
Que la Administración Tributaria en la Resolución objeto del presente recurso, procedió a determinar la concurrencia mediante una interpretación muy particular del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, sólo para aquellos períodos de imposición donde presumiblemente se cometió dos o más infracciones, y desestimando para la concurrencia aquellos períodos en los que sólo presuntamente cometió una sola infracción.
Que, tomando en consideración los errores de hecho cometidos por la Administración Tributaria, la concurrencia de las sanciones debe ser efectuada de la siguiente forma:
Período 112 num 3 COT Servicios 112 num. 3 Comisiones 112 num. 3 Publicidad 110 COT Honor. Prof Art. 104 num. 1 Art. 103 num. 4 TOTAL:
Enero 2007 617,64 617,64
Febrero 2007 190,89 190,89
Marzo 2007 185,60 185,60
Abril 2007 82,48 82,48
Julio 2007 8.222,72 130,50 0,13 325 162,5 8.840,85
Agosto 2007 1.026,36 8.642,49 177,30 0,47 325 10.171,62
Septiembre 2007 658,90 *17.417,60 1,26 18.077,76
Octubre 2007 855,07 8.375,29 130,50 0,88 9.361,74
Noviembre 2007 601,86 7.768,83 130,50 0,66 8.501,85
Diciembre 2007 748,43 8.056,45 8.804,88
TOTAL: 64.835,31

De acuerdo con el cuadro anterior, de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario se aplicó la sanción más grave, es decir la cantidad de Bs. 17.417,60 correspondiente a comisiones e identificada con un asterisco y el 50% de las multas restantes, y así solicitan sea declarado.
Advierte la contribuyente, que los errores de hecho cometidos por la Administración Tributaria como los reparos revocados y la no aplicación de la Ley de Reconversión Monetaria Nro. 5229, fueron corregidos en este cuadro.
A este respecto, este Tribunal observa lo siguiente:
El artículo 81 del Código Orgánico Tributario alegado por la contribuyente expresa:
“Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.

Por su parte la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 01129 del 3 de octubre de 2012, caso: INVERSIONES JEAN MICHELLE, C.A., dejó sentado lo siguiente en cuanto a la concurrencia:
“Interpretación que está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o en aquellos casos -como el de autos-, “de diferentes períodos”.

El transcrito artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 (aplicable ratione temporis), establece la figura de la concurrencia, entendida como el concurso de dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias y sancionable atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica”, en donde a la sanción más grave se le adiciona la mitad de las otras sanciones.
Dispone la norma, que cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionables con pena pecuniaria, restrictiva de libertad, clausura de establecimiento u otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente, esto es, la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Estableciendo la norma, en su Parágrafo Único, como regla general que la concurrencia se aplicará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las sanciones sean impuestas en un mismo procedimiento.
Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina a la contribuyente retenciones de Impuesto Sobre la Renta no practicadas, impuestos enterados fuera del plazo, incumplimientos de requerimientos, registros contables sin comprobación y relación anual presentada fuera de plazo, en los que ocurrió la conducta antijurídica, es procedente la aplicación de las reglas de la concurrencia.
Al contrastar lo dispuesto en el artículo 81 de la norma en comentario con el presente caso se aprecia que la Administración Tributaria, aplico la concurrencia por un lado a las sanciones por ilícitos materiales y por otro concurrencia por ilícitos formales. No obstante, este Tribunal no puede pasar por alto que la Administración Tributaria al momento de dictar el acto administrativo recurrido incurrió en un error al momento de aplicar la concurrencia, pues separo la concurrencia por ilícitos materiales e ilícitos formales; siendo que el citado artículo 81 eiusdem, prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Nro. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A.).
En razón de lo cual, este Tribunal en el dispositivo del fallo dejara sin efecto la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0363, en lo referente a las sanciones de multa aplicadas, ordenándole a la Administración emitir nuevas planillas de multa conforme lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, aplicando la concurrencia de infracciones. Así se declara.
En consecuencia, las sanciones de multa quedaran de la siguiente manera, debiendo la Administración emitir las planillas detalladas a continuación con la concurrencia de sanciones aplicada conforme el Código Orgánico Tributario de 2001 (aplicable ratione temporis):
Período Ilícito Total Concurrencia de sanciones
2007 Ilícito material (Servicios) 33.526.873,51 33.526.873,51
2007 Ilícito material (Comisiones) 335.957,77 167.978,86
2007 Ilícito material (Publicidad) 3.840,48 1.920,24
2007 Ilícito material (Ganancias fortuitas) 1.136,65 568,33
2007 Ilícito material (Honorarios Profesionales) 22,86 11,43
2007 Ilícitos formales (Incumplimiento de requerimientos) 1270,00 635,00
2007 Ilícitos formales (Registros contables) 1270,00 635,00
2007 Ilícitos formales (Relación fuera de plazo) 635,00 317,50
TOTAL 33.867.831,27 33.698.939,87

De conformidad con lo establecido en el artículo 94 parágrafo primero, la Administración deberá actualizar el valor de las multas al valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago. Así se declara.
7.- Por las consideraciones que anteceden, el Tribunal en el dispositivo del fallo declarará parcialmente con lugar el presente recurso en virtud de haberse declarado improcedente todos los alegatos de la contribuyente menos el relativo a la concurrencia de las sanciones, anulándose el mismo.
8.- Costas.
En cuanto a las costas del proceso, el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014 establece:
“Artículo 334: Declarado totalmente sin lugar el Recurso Contencioso, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el Tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación de los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.
Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia”.
Dispone la norma supra transcrita que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, o cuando la que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria.
De conformidad con las normas precedentes, al haber sido declarado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario bajo examen, este Tribunal estima que no es procedente en el presente caso la condenatoria en costas al no haber vencimiento total. Así se resuelve.-
9.- Del Cumplimiento Voluntario.
El artículo 287 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario del 2014 establece:
“Articulo 287: Declarado sin lugar o parcialmente con lugar el recurso ejercido, el tribunal fijará en la sentencia un lapso de cinco (5) días continuos, para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario”
En otro orden de ideas, los artículos 284 y 284 ejusdem señalan:
“Articulo 284: Presentados los informes, o cumplido que sea el auto para mejor proveer, o pasado el término señalado para su cumplimiento, el Tribunal dictará su fallo dentro de los sesenta (60) días continuos siguientes, pudiendo diferirlo por una sola vez, por causa grave sobre la cual el Juez o Jueza hará declaración expresa en el auto de diferimiento, y por un plazo que no excederá de treinta (30) días continuos.
Parágrafo Primero. En caso de que el Tribunal dicte la sentencia dentro de este lapso, el mismo deberá dejarse transcurrir íntegramente a los efectos de la apelación. Los jueces procurarán sentenciar las causas en el orden de su antigüedad.
La sentencia dictada fuera del lapso establecido en este artículo o de su diferimiento deberá ser notificada a las partes, sin lo cual no correrá el lapso para interponer la apelación
Parágrafo Segunda: dictada la sentencia fuera de los lapsos establecidos en este artículo, el lapso para interponer la apelación empezará a correr una vez que conste en autos la última de las notificaciones.

Artículo 285. De las sentencias definitivas dictadas por el Tribunal de la causa, o de las interlocutorias que causen gravamen irreparable, podrá apelarse dentro del lapso de ocho (8) días de despacho, contados conforme lo establecido en el artículo anterior.”
Se desprende de las normas anteriores, que el lapso de sentencia (60 días continuos) o del diferimiento (30 días continuos) debe dejarse transcurrir íntegramente cuando la sentencia haya sido dictada dentro de dicho lapso, luego de lo cual se abrirá el lapso para la apelación (8 días de despacho). Una vez transcurridos dichos lapsos, se entenderá que la sentencia se encuentra firma y se procederá al cumplimiento voluntario de la misma, teniendo la contribuyente un lapso de cinco (5) días continuos para ejecutarlo.
En razón de lo cual una vez firme la sentencia definitiva de autos, se le concede un lapso de cinco (5) días continuos a la contribuyente para efectuar el cumplimiento voluntario. Así se declara.
DISPOSITIVO
Por las razones expuestas, en el Recurso Contencioso Tributario intentado en forma Subsidiaria por el abogado Jesús Enrique Olivares Mantilla, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 27.410, en su carácter de apoderado de la contribuyente COMERCIALIZADORA B H P, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia de fecha 16 de noviembre de 2006, anotada bajo el Nro. 19, Tomo 105 A, y en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nro. J-29349568-7; representación que se desprende de documento poder autenticado ante la Notaria Pública Quinta del Municipio Maracaibo en fecha 10 de septiembre de 2009, bajo el Nro. 49, Tomo 158, en contra de la Resolución signada con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0363 de fecha 30 de mayo de 2014 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se declaro sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto, en consecuencia se confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario SNAT-INTI-GRTI-RZU-DSA-2010-500019 del 4 de agosto de 2010 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de retenciones de Impuesto Sobre la Renta para los períodos comprendidos de enero hasta diciembre de 2007, que se sustancia bajo el expediente Nro. 1628-14; este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el presente recurso contencioso tributario, y en consecuencia;
1.1. Se confirma el reparo correspondiente a impuesto retenido y no enterado por concepto de honorarios profesionales por Bs. 677,10.
1.2. Se confirma el reparo referido a Retenciones no practicadas en Materia de Retenciones, Ganancias Fortuitas por la cantidad de Bs. 140.880,86.
1.3. Se confirma el reparo realizado por la Administración en el rubro Retenciones no Practicadas en su totalidad.
1.4. Se confirma el reparo realizado por la Administración de Retenciones no Practicadas en el rubro de Servicios.
1.5. Se desecha el alegato de la contribuyente relativo a que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto de derecho y viola el principio non bis in idem al aplicar las dos sanciones contempladas en el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario; y se confirman dichos reparos.
1.6. Se desecha el alegato de la contribuyente relativo a la inconstitucionalidad de la actualización monetaria de las sanciones.
1.7. Se desecha el argumento relativo a que los intereses moratorios son improcedentes por cuanto nunca fueron líquidos ni exigibles en materia de retenciones y porque resultaría un pago de lo indebido, y se confirman los mismos.
1.8. Se desecha el alegato de existencia de una violación actual o inminente de la capacidad contributiva de la contribuyente.
1.9. Se DECLARA PROCEDENTE el alegato relativo al falso supuesto de derecho al aplicar la concurrencia a las sanciones.
2.- No hay condenatoria en COSTAS en razón de la naturaleza del fallo.
Aún cuando esta decisión sale a término, notifíquese al Procurador General de la República de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008; de esta manera, una vez transcurridos los ocho (8) días de despacho a los que se contrae el mencionado artículo, el juicio seguirá su curso.
Publíquese. Regístrese. Notifíquese al Procurador General de la República. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los treinta (30) días del mes de noviembre del año dos mil dieciséis (2016). Año: 206° de la Independencia y 157° de la Federación.
La Jueza,
La Secretaria,
Dra. María Ignacia Añez.
Abg. Yusmila Rodríguez Romero.
En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente Nro. 1628-14, asimismo, se libró oficio bajo el Nro. ________-2016 dirigido al Procurador General de la República.
La Secretaria,

Resolución Nro. _______ -2016.-
MIA/mtdlr.