TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGIÓN ZULIANA

Exp. 1627-14
Sentencia Definitiva
La presente causa es contentiva del recurso contencioso tributario interpuesto por la abogada Yanet Jiménez Puche, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 19.483, apoderada judicial de la sociedad de comercio COMERCIALIZADORA DE CAUCHOS, C.A. (CODECA) inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nro. J-07055280-8; contra la Resolución Culminatoria del Sumario signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2014/00419/16-500062 de fecha 17 de junio de 2014 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmo parcialmente los reparos efectuados hasta por la cantidad de Un Millón Ciento Ochenta y Siete Mil Setecientos Dos Bolívares con Veintidós Céntimos (Bs. 1.187.702,22) y revocar parcialmente los reparos por la cantidad de Doce Mil Trescientos Sesenta y Seis Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 12.366,82) formulados en el Acta de Reparo signada con letras y números SNAT-INTI-GRTI-RZ-DF-2013-ISLR-004198-11 de fecha 17 de julio de 2013 y se ordenó liquidar a cargo de la contribuyente las planillas por concepto de Impuesto, Multa e Intereses Moratorios por la cantidad total de Un Millón Quinientos Ochenta y Nueve Mil Trescientos Ocho Bolívares (Bs. 1.589.308,00).
En fecha 5 de agosto de 2014 se le dio entrada y se abrió expediente y se le asignó el Nro. 1627-14 y en la misma fecha, se ordenaron las notificaciones correspondientes de ley.
En fecha 12 de agosto de 2014, se libraron los oficios de notificación dirigidos al Procurador General de la Republica, al Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Publico con competencia Especial Contencioso Administrativo, Contencioso Administrativo Tributario, Contencioso especial Agrario, Derechos y Garantías y Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.
El Alguacil de este Tribunal en fecha 5 de noviembre de 2014, consigno las notificaciones debidamente practicadas del Procurador General de la República, Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público de la Circunscripción con Competencia Especial Contencioso Administrativo Tributario, Contencioso especial agrario y Derechos y Garantías Constitucionales de esta Circunscripción y el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria sobre la interposición del presente recurso.
Cumplidos los lapsos de ley, el 10 de diciembre de 2014 este Órgano Jurisdiccional mediante Resolución Interlocutoria Nro. 138-2014 admitió el presente recurso y se libro oficio de notificación a la Procuradora General de la Republica
El Alguacil de este Juzgado Superior en fecha 16 de enero de 2015 consigno la notificación debidamente practicada del Procurador General de la Republico sobre la admisión del Recurso Contencioso Tributario.
En fecha 22 de mayo de 2015 se dictó auto de abocamiento al conocimiento de la presente causa de la ciudadana Jueza de este Tribunal y en la misma fecha se fijo la apertura del lapso para la presentación de los informes.
El 27 de mayo de 2015 la abogada Yamely Sánchez Cárdenas, inscrita en el inpreabogado bajo el Nro. 40.602, consigno copia certificada del expediente administrativo de la contribuyente.
El 17 de junio de 2015 la abogada Yamely Sánchez, anteriormente identifica en su carácter de apoderada judicial sustituta del Procurador General de la Republica consigno el respectivo escrito de Informe.
El 3 de julio de 2015 el abogado Osiris Benavides Ferrini, inscrito en el inpreabogado bajo el Nro. 107.513, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente presento escrito de observaciones y en la misma fecha (3/07/2015) se dijo vistos en el presente caso.
ANTECEDENTES
El 14 de febrero de 2013, mediante Providencia Administrativa signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2013/ISLR/00419 emanada del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria; autorizo a la funcionaria Daría E. Fuenmayor B, titular de la cedula de identidad Nro. 7.794.724, y supervisor al funcionario Luís A. Quintero C, titular de la cedula de identidad Nro. 13.930.479, para que procedan a practicar fiscalización y determinación del Impuesto Sobre la Renta, específicamente en lo relativo a los Costos y Gastos que registren Ajustes por perdida cambiaria.
El 28 de febrero de 2013 la funcionaria Daría E. Fuenmayor B, solicito una serie de documentos y/o información mediante Acta De Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2013/ISLR/00419/01 y el 27 de febrero de 2013, la misma funcionaria solicito otra serie de documentos y/o información a los socios, directos y representante legal mediante Acta De Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2013/ISLR/00419/02 cuya recepción fue efectuada a través de las Actas de Recepción distinguidas con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2013/ISLR/00419/03 y SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2013/ISLR/00419/05 presentadas por la contribuyente ambas el 5 de marzo de 2013.
Nuevamente el 10 de junio de 2013 mediante Acta de Requerimiento signado con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2013/ISLR/00419/06 solicito otra serie de documentos a la contribuyente la cual fue debidamente cumplida el 14 de junio de 2013 mediante Acta de Recepción signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2013/ISLR/00419/07.
En fecha 14 de junio de 2013 mediante Acta de Constancia signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2013/ISLR/00419/08 dejo constancia que la contribuyente no presento los estados de cuenta bancaria de mercantil commercebak y citibank y por tal motivo se solicito nuevamente mediante Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2013/ISLR/00419/09.
Luego de ello, el 17 de julio de 2013, la funcionaria Daría Elena Fuenmayor Baptista, anteriormente identificada, emitió Acta de Reparo identificada con las siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2013/ISLR/00419/11, y determino una diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de Cuatrocientos Ocho Millones Veintitrés Bolívares con Setenta y Ocho Céntimos (Bs.408.023,78) y una multa por Seiscientos Veintisiete Unidades Tributarias con Setenta y Dos Décimas (627,72 U.T).
En fecha 17 de junio de 2014 mediante Resolución Culminatoria de Sumario signada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2014/00419/16/500062 se confirmo parcialmente la Resolución impugnada signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2013/ISLR/00419/11 de fecha 17 de julio de 2013 en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal del 1 de noviembre del 2009 al 31 de octubre de 2010 al contribuyente COMERCIALIZADORA DE CAUCHOS, C.A. (CODECA) y se ordena liquidar a su cargo las planillas por los siguientes conceptos:
Ejercicio ISLR Impuesto Bs. Multa Bs. Intereses moratorios
01/11/2009 al 31/10/2010 403.796,00 888.209,00 297.303,00

TOTAL A PAGAR. Bs. 1.589.308,00
PLANTEAMIENTOS DE LA RECURRENTE.
1.- Improcedencia de Impuesto Sobre La Renta determinado.
En su escrito recursivo, la recurrente alegó que la Resolución Culminatoria del Sumario, confirmó como diferencia a pagar en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal del 01 de noviembre de 2009 hasta el 31 de octubre de 2010 por concepto de Gastos de Diferencia cambiaria no procedente por Reparo la cantidad de Un Millón Doscientos Sesenta y Nueve Mil Bolívares con Cuatro Céntimos (1.200.069,04), un Monto revocado por la cantidad de Doce Mil Trescientos Sesenta y Seis Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (12.366,82) y un Monto Confirmado por Un Millón Ciento Setenta y Siete Mil Setecientos Dos Bolívares con Veintidós Céntimos (1.177.702,22).
Acotó, que acogiéndose al criterio expuesto en consulta evacuada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos de fecha 23 de marzo de 2011 se planteo lo siguiente:
“1) Que como consecuencia del Control de Cambio implementado en febrero de 2003, por parte del Estado en el mercado de divisas y el flujo normal de moneda extranjera, mecanismos corrientes de oferta y demanda, quedan total parcialmente fuera de la operación por reglamentación administrativa regidas por el Banco Central de Venezuela y la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI) y por ende las restricciones cualitativas y cuantitativas de una entrada y salida de divisas.
2) por ende mientras exista en el país control de cambio el importador que desee introducir mercancías al territorio nacional deberá cumplir los trámites y demás requisitos establecidos por la Comisión de Administración de Divisas y procurarse divisas al tipo de cambio oficial para realizar sus actividades comerciales
3) Que la compra de títulos negociables de la Republica o de cualquier otro emisor, emitidos en divisas, el legal dentro del Sistema de Transacciones con Títulos en moneda extranjera (SITME) con estricto cumplimiento a los parámetros legales establecidos.
4) Que en virtud del contenido de la norma del artículo 21 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, conforme al cual “renta bruta” proveniente de la venta de bienes o servicios se determinará restando de los ingresos brutos los costos de producción enajenados y de los servicios prestados en el país… y el elemento COSTO para la determinación de la renta bruta y también para la determinación de la renta gravable se encuentra implícito en los términos del referido articulo 21; de modo que para que LOS COSTOS sean admitidos como tales en la declaración anual de impuesto sobre la renta, deben contener requisitos tales como: normales, necesarios y guardar relación con la producción a adquisición del bien o servicio prestado y realizados en el país o territorializados…
5) … la adquisición de divisas por el Mercado Permuta constituye un costo en el cual incurre la contribuyente para importar bienes o servicios para producción de la renta gravable, por lo tanto será deducible el costo y por lo tanto deberá registrarse, sin embargo estas operaciones cambiarias no generan perdidas por la venta o permuta de los títulos adquiridos, ya que el sistema solo es un mecanismo legal para el acceso a divisas fuera de las regulaciones previstas para las importaciones realizadas por CADIVI.
6) Que en el caso especifico de la contribuyente recurrente CODECA, registro pérdida cambiaria producida en ocasión de seis (06) operaciones de compra de bonos de la deuda pública realizada a través de bolsas de valores; y la actuación fiscal pudo constatar lo cual OBSERVÓ la Administración Tributaria para la Resolución Culminatoria, y además pudo CONSTATAR que la documentación soporte de dichas transacciones financieras SUMINISTRADAS por la contribuyente durante la fase de investigación, consistió en comunicaciones emitidas por las casas de bolsa ABA, MERCADO DE CAPITALES, C.A., GLOBAL MARKETS, C.AS e INTERVALORES CASA DE BOLSA, C.A.” de confirmación de compra y venta de bonos, y comprobantes de cheques por la compra de bonos permuta y bonos de la Deuda Publica; y que del análisis de dichos soportes a pesar de que las mismas se realizaron a través del Mercado Permuta “…mecanismo legal para la adquisición de divisas…” las mismas no fueron adquiridas al cambio oficial, por la compra de bonos permuta y/o o bonos de la deuda publica, y que por ello la contribuyente incurrió en un costo para la producción de renta gravable siendo deducible a los efectos fiscales solo hasta por el monto de la adquisición de las divisas, (…) de tal manera que la perdida cambiaria incluida por la contribuyente (…) no esta contemplada como gasto deducible en el artículo27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta…”

En este sentido, la contribuyente se apoyo en los siguientes planteamientos:
Que la determinación de impuesto a pagar al ejercicio fiscal del 01 de noviembre de 2009 al 31 de octubre de 2010, resulta improcedente por errónea interpretación en contrario a los supuestos normativos contenidos en los artículos 27 de la Ley De Impuesto Sobre la Renta por no estar incluida en ninguno de los referidos supuestos del citado artículo.
Aunado a lo anterior la contribuyente alega el Falso Supuesto de hecho y derecho, que la Administración para declarar no procedente y por ende no deducible el gasto acusado por la contribuyente en su Declaración de Renta Definitiva para el ejercicio 2009-2010 consideró que la operación mercantil de adquisición de bonos permuta de la deuda publica nacional, y posterior canje de bonos por títulos valores en moneda extranjera, que tuvieron un único destino de uso como fue el pago del precio de moneda extranjera de compra de mercancías y servicios a sus proveedores empresas extranjeras y que por ende constituye un gasto necesario normal para el giro normal de sus negocios.
Acotó que, en razón de ello la administración lo constató y consideró como una inversión y no como un mecanismo legal establecido de manera expresa en el ordenamiento jurídico vigente, como una forma de obtener en el mercado permuta, moneda extranjera cuyo fin fue el pago en moneda extranjera a los proveedores para el normal desenvolvimiento comercial de la contribuyente que esta dirigido a la comercialización, distribución al mayor de todo tipo de neumáticos para vehículos, por lo que mal se puede considerar que la compra al exterior del rubros de explotación comercial de la contribuyente, ante la no producción nacional, no constituya un gasto necesario y normal para el giro comercial de la contribuyente, por lo que a su decir el acto recurrido adolece al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho.
Señaló, que la Administración Tributaria constató que en las operaciones de compra y venta de bonos de la deuda pública, los precisos de adquisición fueron superiores a los precios de venta, razón por la cual resulta la perdidas en la venta de dichos títulos valores; que se generó una perdida contable la cual fue considerada como otros gastos de ejercicio, disminuyendo el enriquecimiento neto gravable, por lo que se tradujo en una disminución del monto del Impuesto Sobre la Renta a pagar en el ejercicio 2009- 2010, tal como lo informó la contribuyente en su declaración definitiva de renta.
Aludió, que tratándose en presente asunto del rechazo de la deducción incluida en el concepto Otros Gastos, bajo denominación Diferencia Cambiaria (Perdidas Cambiarias Bonos Permutas), la Administración Tributaria se fundamentó el los artículos 14 numeral 13 y 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 64 de su Reglamento, para rechazar la perdida sufrida por la recurrente a causa de la permuta de nonos de la deuda publica nacional.
Refirió, que “no es un hecho controvertido que la recurrente adquiriese bonos emitidos por la República Bolivariana de Venezuela a través de las casas de bolsa que se mencionan. Esta adquisición de bonos emitidos por la República, por parte de la contribuyente representa la adquisición de títulos valores sobre los cuales la República garantiza un rendimiento determinado y durante un tiempo determinado.”
Sin embargo precisó, que “…ciertos principios desarrollados por la jurisprudencia para apreciar la existencia de las perdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable si pueden ser acogidos, por ser aplicables a las perdidas en general, (…) tales como la acusación de la perdida; la relación de la perdida con la actividad económica de la contribuyente y la necesidad o no de que dicha perdida cumpla con los requisitos genéricos de deducibilidad del gasto (normalidad, necesidad y territorialidad) y la posible ausencia de base legal para rechazar la deducción de la perdida.”
Consideró, que “…tales operaciones de 'Permuta de Bonos' no originaron una perdida de capital, ni de sus activos permanentes que pudieran traducirse en una perdida de bienes destinados a la producción de la renta, sino lo que se produjo fue una disminución de ingresos, ocasionadas por operaciones propias del giro normal y ordinario de su negocio que, a su vez son determinantes para establecer la renta neta gravable…”
Argumentó, que la contribuyente utilizó las vías correspondientes a través de la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI) y de las operaciones de títulos y valores para obtener las divisas de forma licita.
Que la contribuyente comercializa como principal actividad neumáticos para todo tipo y medidas de vehículos a motor, comprados a empresas fuera del territorio nacional, razón por la cual dada la especial condición del mercado de divisas existentes en Venezuela, la contribuyente únicamente podía acceder lícitamente a las Divisas a través de operaciones de títulos valores emitidos por la República como por ejemplo los Bonos de Deuda Publica Nacional, siendo lo normal que dicho títulos sean vendidos por debajo de su valor oficial; de modo que al ser el único mecanismo posible para que la contribuyente pudiese acceder a la obtención de divisas es forzoso considerar que los referidos gastos son normales y necesarios para producir la renta, dado que tal perdida viene dada por la especial condición del mercado de divisas existentes en Venezuela.
Solicitó que se declare la improcedencia del reparo formulado y confirmado por esta Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria y por ende improcedente la diferencia de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal del 01 de noviembre de 2009 al 31 de octubre de 2010, así como la concurrencia de multas calculadas para el momento de librarse la planilla correspondiente y los intereses moratorios determinados.
Del mismo modo, denuncian que el ato administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad conforme al articulo 19 numeral 1 y artículos 20 de la Ley Orgánica del Procedimientos Administrativos, por contravenir el articulo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el 156 del Código Orgánico Tributario, toda vez que a su decir no se apreciaron elementos probatorios aportados durante el proceso de determinación tales como registros contables codificados y otros estados de cuenta bancarios junto con la documentación adicional presentada al funcionario en su actuación, que efectivamente el contribuyente sufrió una perdida cambiaria en el canje de bonos en el mercado permuta, que se tradujo en un gasto contable que deberá deducirse por las razones expuestas.
3.- De la Improcedencia de la Sanción por Contravención
Manifestó que, “los reparos contenidos en el Acta de Reparo se produjeron con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministradas por mi representada, en la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio investigado, con lo cual la actuación fiscal solo tuvo necesidad de corroborar o verificar cifras, partidas o conceptos que constan y se evidencian de las declaraciones , así como los anexos, formularios, comprobantes y registros contables que fueron suministrados a la Administración por la sociedad de comercio fiscalizada.”
4.- De los Intereses Moratorios
Señaló que, en la Resolución Culminatoria se determinaron intereses moratorios, calculados sobre el impuesto a pagar equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable a cada periodo que estuviere vigente la misma, según lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Finalmente, solicito la revocatoria por nulidad absoluta del acto administrativo recurrido, en virtud de la ilegalidad de la normativa alegada y en consecuencia se deje sin efecto el acto de reparo que la Resolución confirmó parcialmente en su momento.
DE LAS PRUEBAS.
Conjuntamente con la interposición del Recurso Contencioso Tributario bajo estudio la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente presentó las siguientes documentales:
1.- Original de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada signada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2014/00419/16/500062 y ubicada en los folios del Treinta y Nueve (39) al Setenta y Tres (73) de la pieza principal del expediente judicial
2.- Original de las Planillas de liquidación por concepto de Impuesto, Multa e Intereses Moratorios Nros. 041001233000441, 041001233000443, 041001233000442 y ubicada en los folios del Ochenta y Dos (82) al Noventa y Nueve (99) de la pieza principal del expediente judicial
3.- Copia simple del Acta Constitutiva de la contribuyente Comercializadora de Cauchos, C.A., y ubicada en los folios del Cien (100) al Ciento Ocho (108) de la pieza principal del expediente judicial
4.- Copia simple del Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas celebrada el día 27 de enero de 2014 y ubicada en los folios del Ciento Nueve (109) al Ciento Dieciséis (116) de la pieza principal del expediente judicial
5.- Copia simple del Registro Único de Información Fiscal (RIF) de la Contribuyente y ubicada en el folio ciento diecisiete (117) de la pieza principal del expediente judicial
Durante la fase probatoria, ninguna de las partes promovió pruebas
Al respecto, el Tribunal valora las documentales insertas en el expediente judicial, a reserva de las consideraciones que se puedan efectuar en el desarrollo del fallo. Así se declara.
DE LOS INFORMES.
1.- Informes de la República.
En su escrito de informes la abogada Yamely Sánchez Cárdenas inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 40.602, en su carácter de sustituta del Procurador General, explana que “…a pesar que las transacciones efectuadas por la demandante fueron hechas mediante el SITME, mecanismo legal para la adquisición de divisas, las mismas no fueron adquiridas al cambio oficial, como observó la parte fiscalizadora en los comprobantes de cheques presentados por la contribuyente y tal como se comprobó en la instancia administrativa como en la determinación fiscal (…). La Administración Tributaria no consideró existencia de perdida fiscal en la operaciones cambiarias por la venta o permuta de los títulos adquiridos, ya que dicha perdida cambiaria no está contemplada como gasto deducible en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.”
Agregó que, dejaron constancia que no fueron presentados los estados de cuenta de los bancos Mercantil y Commercebank para los meses de noviembre y diciembre de 2009 y los meses de enero y marzo a octubre de 2010 y el estado de cuenta de Citibank del 01 de noviembre de 2009 al 31 de octubre de 2010.
Aunado a esto, “…la Administración con base al análisis efectuado al detalle de la cuenta de gastos Diferencia Cambiara, en los asientos contables y comprobantes presentados por la contribuyente para el ejercicio del 01/11/2009 al 31/10/2010, determinó que los registros de créditos corresponden tanto a los ajustes de los saldos en la cuentas en moneda extranjera Mercantil, Commercebak y Citaban por la fluctuación de la tasa oficial al momento de la devaluación de la moneda, como a los ajustes efectuados a los reintegros de los depósitos, que fueron entregados a los proveedores extranjeros para la adquisición de las mercancías como consecuencia de la diferencia de la tasa oficial al momento del reintegro…”
Destacó, que también fue llevada a esta cuenta la diferencia generada por los cambios de la tasa oficial de 2,15 Bs/$ a 2,60 Bs/$ al momento de la liquidación de divisas en las operaciones de compras de mercancía así como al momento del reintegro o reposición de deposito en garantía por parte del proveedor extranjero, totalizando así los debitos en la cuenta de Diferencia Cambiaria por concepto de perdida cambiaria, que no es deducible a los efectos de la determinación del enriquecimiento neto fiscal el cual fue solicitado como gasto y no incorporada en la conciliación fiscal de la declaración de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio de 01 de enero de 2009 al 31 de octubre de 2010.
Argumentó que, la Administración Tributaria determinó que la contribuyente registró las compras y el pago a proveedores a la tasa oficial respectiva y el registro de las perdidas sufridas por las diferencias de la tasa de cambio como consecuencia de las operaciones en la compra de mercancía importada y en la adquisición de divisas a una tasa de cambio superior a la oficial, que excede el equivalente a la tasa de cambio establecida por el Banco Centran de Venezuela aplicable al ejercicio en cuestión, el cual para la fecha de noviembre a diciembre 2009 era de 2,15 Bs/$ según el artículo 1 del Convenio Cambiario Nro. 2 y para los meses de enero de 2010 hasta octubre 2010 era de 2,60 Bs/$ y a 4,30 Bs/$ según el artículo 1 y 3 del Convenio Cambiario Nro 14, diferencial que la contribuyente no reflejó en la conciliación fiscal de rentas, perdida que se desestimó como deducción por cuanto a su decir no es procedente, dado que el tipo de cambio aplicable en el momento de realizar la importación es la tasa oficial establecida por el Banco Central de Venezuela.
Ratificó, que el diferencial cambiario deducido por la contribuyente no esta contemplado como deducción en ninguno de los numerales del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Manifestó, que se hace necesario analizar lo relativo al vicio de falso supuesto y de derecho alegado por la recurrente, en virtud del mismo, la Administración Tributaria alega que verificó los hechos ocurridos en el ejercicio de su potestad jurídica con el fin de satisfacer los intereses colectivos, así como también solicito las diligencias, actas de requerimientos y constancias que se desprenden del expediente administrativo, utilizando para ello todos los medios previstos para esclarecer la información suministrada por la propia contribuyente, en consecuencia esta representación solicitó desestimar el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho.
En este sentido, la administración determinó que la contribuyente causo una disminución ilegitima de ingresos tributarios por concepto de diferencial cambiario no procedente confirmado parcialmente en instancia administrativa; así mismo observó que no existen circunstancias agravantes ni atenuantes que pudieran dar origen a modificar las sanciones, así que la graduación de la multa establecida por la Gerencia de Servicios Jurídicos quedó expresada en 112,50% porcentaje previsto según el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en conclusión al observar que se estaba en presencia de una disminución de ingresos y que el hecho se encuentra tipificado como un ilícito material y sancionable aplicó lo dispuesto en el artículo 111 del mencionado código.
Finalmente, solicitó se declare sin lugar el recurso Contencioso Tributario Interpuesto por la contribuyente COMERCIALIZADORA DE CAUCHOS C.A (CODECA) en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2014/00419/16-500062 de fecha 17 de junio de 2014 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se confirman los reparos formulados por las cantidades expresadas anteriormente.
2.- Observaciones de la Contribuyente.
En fecha 03 de julio de 2015, el abogado Osiris Benavides Ferrini, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 107.513, en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil COMERCIALIZADORA DE CAUCHOS C.A (CODECA); anteriormente identificada, presento escrito de observaciones.
Ahora bien el artículo 282 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014 establece
“Articulo 282: Cada parte podrá presentar sus observaciones escritas sobre los informes de la parte contraria, dentro de los ocho (8) días de despacho siguientes, durante las horas en que despache el tribunal, y siempre que hubiesen presentado sus correspondientes informes”
De lo anteriormente trascrito se evidencia que la condición para presentar escrito de observaciones a los informes de la parte contraria, es que hubiesen presentado los correspondientes informes y visto que en el presente caso la contribuyente no presento escrito de informes, en consecuencia este Tribunal observa que no se apreciaran las observaciones presentadas. Así se declara
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en los términos expuestos, este Órgano Jurisdiccional observa que la misma se circunscribe a determinar si el recurso contencioso tributario ejercido por la Sociedad Mercantil COMERCIALIZADORA DE CAUCHOS, C.A. (CODECA) contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2014/00419/16-500062 de fecha 17 de junio de 2014 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) está ajustado a derecho; en donde la Contribuyente explana y aduce en su escrito recursivo como defensa en primer lugar la improcedencia del impuesto sobre la Renta impuesto a pagar al ejercicio fiscal del 01 de noviembre de 2009 al 31 de octubre de 2010, resulta improcedente por errónea interpretación en contrario a los supuestos normativos contenidos en los artículos 27 de la Ley De Impuesto Sobre la Renta por no estar incluida en ninguno de los referidos supuestos del citado artículo.
Aunado a lo anterior la contribuyente alega el Falso Supuesto de hecho y derecho, que la Administración para declarar no procedente y por ende no deducible el gasto acusado por la contribuyente en su Declaración de Renta Definitiva para el ejercicio 2009-2010 consideró que la operación mercantil de adquisición de bonos permuta de la deuda publica nacional, y posterior canje de bonos por títulos valores en moneda extranjera, que tuvieron un único destino de uso como fue el pago del precio de moneda extranjera de compra de mercancías y servicios a sus proveedores empresas extranjeras y que por ende constituye un gasto necesario normal para el giro normal de sus negocios.
Acotó que, en razón de ello la administración lo constató y consideró como una inversión y no como un mecanismo legal establecido de manera expresa en el ordenamiento jurídico vigente, como una forma de obtener en el mercado permuta, moneda extranjera cuyo fin fue el pago en moneda extranjera a los proveedores para el normal desenvolvimiento comercial de la contribuyente que esta dirigido a la comercialización, distribución al mayor de todo tipo de neumáticos para vehículos, por lo que mal se puede considerar que la compra al exterior del rubros de explotación comercial de la contribuyente, ante la no producción nacional, no constituya un gasto necesario y normal para el giro comercial de la contribuyente, por lo que a su decir el acto recurrido adolece al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho.
Señaló, que la Administración Tributaria constató que en las operaciones de compra y venta de bonos de la deuda pública, los precisos de adquisición fueron superiores a los precios de venta, razón por la cual resulta la perdidas en la venta de dichos títulos valores; que se generó una perdida contable la cual fue considerada como otros gastos de ejercicio, disminuyendo el enriquecimiento neto gravable, por lo que se tradujo en una disminución del monto del Impuesto Sobre la Renta a pagar en el ejercicio 2009- 2010, tal como lo informó la contribuyente en su declaración definitiva de renta.
Aludió, que tratándose en presente asunto del rechazo de la deducción incluida en el concepto Otros Gastos, bajo denominación Diferencia Cambiaria (Perdidas Cambiarias Bonos Permutas), la Administración Tributaria se fundamentó el los artículos 14 numeral 13 y 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 64 de su Reglamento, para rechazar la perdida sufrida por la recurrente a causa de la permuta de nonos de la deuda publica nacional.
Argumentó, que la contribuyente utilizó las vías correspondientes a través de la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI) y de las operaciones de títulos y valores para obtener las divisas de forma licita.
Que la contribuyente comercializa como principal actividad neumáticos para todo tipo y medidas de vehículos a motor, comprados a empresas fuera del territorio nacional, razón por la cual dada la especial condición del mercado de divisas existentes en Venezuela, la contribuyente únicamente podía acceder lícitamente a las Divisas a través de operaciones de títulos valores emitidos por la República como por ejemplo los Bonos de Deuda Publica Nacional, siendo lo normal que dicho títulos sean vendidos por debajo de su valor oficial; de modo que al ser el único mecanismo posible para que la contribuyente pudiese acceder a la obtención de divisas es forzoso considerar que los referidos gastos son normales y necesarios para producir la renta, dado que tal perdida viene dada por la especial condición del mercado de divisas existentes en Venezuela.
Al respecto la Republica explana que “…a pesar que las transacciones efectuadas por la demandante fueron hechas mediante el SITME, mecanismo legal para la adquisición de divisas, las mismas no fueron adquiridas al cambio oficial, como observó la parte fiscalizadora en los comprobantes de cheques presentados por la contribuyente y tal como se comprobó en la instancia administrativa como en la determinación fiscal (…). La Administración Tributaria no consideró existencia de perdida fiscal en la operaciones cambiarias por la venta o permuta de los títulos adquiridos, ya que dicha perdida cambiaria no está contemplada como gasto deducible en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.”
Agregó que, dejaron constancia que no fueron presentados los estados de cuenta de los bancos Mercantil y Commercebank para los meses de noviembre y diciembre de 2009 y los meses de enero y marzo a octubre de 2010 y el estado de cuenta de Citibank del 01 de noviembre de 2009 al 31 de octubre de 2010.
Aunado a esto, “…la Administración con base al análisis efectuado al detalle de la cuenta de gastos Diferencia Cambiara, en los asientos contables y comprobantes presentados por la contribuyente para el ejercicio del 01/11/2009 al 31/10/2010, determinó que los registros de créditos corresponden tanto a los ajustes de los saldos en la cuentas en moneda extranjera Mercantil, Commercebak y Citaban por la fluctuación de la tasa oficial al momento de la devaluación de la moneda, como a los ajustes efectuados a los reintegros de los depósitos, que fueron entregados a los proveedores extranjeros para la adquisición de las mercancías como consecuencia de la diferencia de la tasa oficial al momento del reintegro…”
Destacó, que también fue llevada a esta cuenta la diferencia generada por los cambios de la tasa oficial de 2,15 Bs/$ a 2,60 Bs/$ al momento de la liquidación de divisas en las operaciones de compras de mercancía así como al momento del reintegro o reposición de deposito en garantía por parte del proveedor extranjero, totalizando así los debitos en la cuenta de Diferencia Cambiaria por concepto de perdida cambiaria, que no es deducible a los efectos de la determinación del enriquecimiento neto fiscal el cual fue solicitado como gasto y no incorporada en la conciliación fiscal de la declaración de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio de 01 de enero de 2009 al 31 de octubre de 2010.
Argumentó que, la Administración Tributaria determinó que la contribuyente registró las compras y el pago a proveedores a la tasa oficial respectiva y el registro de las perdidas sufridas por las diferencias de la tasa de cambio como consecuencia de las operaciones en la compra de mercancía importada y en la adquisición de divisas a una tasa de cambio superior a la oficial, que excede el equivalente a la tasa de cambio establecida por el Banco Centran de Venezuela aplicable al ejercicio en cuestión, el cual para la fecha de noviembre a diciembre 2009 era de 2,15 Bs/$ según el artículo 1 del Convenio Cambiario Nro. 2 y para los meses de enero de 2010 hasta octubre 2010 era de 2,60 Bs/$ y a 4,30 Bs/$ según el artículo 1 y 3 del Convenio Cambiario Nro 14, diferencial que la contribuyente no reflejó en la conciliación fiscal de rentas, perdida que se desestimó como deducción por cuanto a su decir no es procedente, dado que el tipo de cambio aplicable en el momento de realizar la importación es la tasa oficial establecida por el Banco Central de Venezuela.
Ratificó, que el diferencial cambiario deducido por la contribuyente no esta contemplado como deducción en ninguno de los numerales del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Manifestó, que se hace necesario analizar lo relativo al vicio de falso supuesto y de derecho alegado por la recurrente, en virtud del mismo, la Administración Tributaria alega que verificó los hechos ocurridos en el ejercicio de su potestad jurídica con el fin de satisfacer los intereses colectivos, así como también solicito las diligencias, actas de requerimientos y constancias que se desprenden del expediente administrativo, utilizando para ello todos los medios previstos para esclarecer la información suministrada por la propia contribuyente, en consecuencia esta representación solicitó desestimar el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho.
Ahora bien, este Tribunal del estudio exhaustivo de la Resolución impugnada observa que no es un hecho controvertido que la recurrente adquiriese bonos emitidos por la República Bolivariana de Venezuela a través de Casas de Bolsa. Esta adquisición de bonos emitidos por República, por parte de la contribuyente, representa la adquisición de títulos valores sobre los cuales la República garantiza un rendimiento determinado y durante un tiempo determinado y se estudiara las disposiciones que regulan el presente caso y se transcriben a continuación:
1. Ley de Impuesto Sobre la Renta:
“Artículo 14: “Están exentos de impuesto:
…omissis…
13. Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República.
…omissis…
Artículo 27: “Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento
…omissis…
6.- Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo”

2. Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta:
Artículo 64: “Las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, tales como las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, serán deducibles cuando no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servidos prestados.
Parágrafo Primero. No podrán deducirse ni imputarse al costo, a los fines de la determinación del enriquecimiento gravable, las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de enriquecimientos exentos o exonerados”

Aprecia el Tribunal que la exención del Impuesto Sobre la Renta de “Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República” a que se refiere la disposición contenida en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, está referida al rendimiento que como tal produzcan dichos bonos, pues luce contradictorio que los ingresos provenientes de transacciones bursátiles, por ejemplo, en el mercado secundario especulativo, bien que el contribuyente actúe en forma directa o como intermediario en las distintas operaciones realizadas con estos bonos, que los enriquecimientos que produzcan estas operaciones con bonos de la deuda pública nacional resultasen no gravables con el mencionado tributo, pues estos ingresos no figuran en los supuestos de hecho previstos en la referida Ley, de donde se infiere que no son del tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con la exención.
Entiende el Tribunal que los ingresos provenientes de colocaciones de dichos bonos en el mercado secundario, los canjes de dichos bonos, las posibles ganancias en permutas efectuadas, si ese fuere el caso, no provienen de los bonos si no de la operación mercantil que con ellos se haya realizado; en consecuencia, no gozan de la exención de Impuesto Sobre la Renta, ya que dichas ganancias o enriquecimientos se circunscriben a operaciones mercantiles entre personas jurídicas de derecho privado, por lo que existen suficientes razones para considerar que dichos ingresos provenientes de esas operaciones resultan gravables con el mencionado tributo y, en criterio de este Tribunal, no encuadra en el supuesto de hecho previsto en el numeral 13 del artículo 14 ejusdem, infiriéndose que no son del tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con la exención.
Concluye el Tribunal apreciando que la ganancia (enriquecimiento) o pérdida que sea consecuencia de las operaciones mercantiles realizadas con Bonos de la Deuda Pública Nacional nada tienen que ver con el rendimiento garantizado por la República para cada bono. Luego, ese rendimiento garantizado es al que está referida la exención de impuesto prevista en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues independientemente de la ganancia o pérdida que se obtenga de la operación mercantil, el rendimiento del bono siempre va a estar garantizado y; al mismo tiempo, exento.
En virtud de lo expuesto, el Tribunal considera que el rechazo del gasto de Bs. 1.200.069,04 bajo la denominación “Diferencia Cambiaria” no luce rechazable por aplicación del artículo 14 numeral 13 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Así se declara.
En relación con el artículo 64 del Reglamento, el cual también es aplicado por la Administración Tributaria para rechazar los referidos gastos, el Tribunal considera la necesidad de analizar el rechazo del referido gasto, por aplicación del artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2003), a la luz de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, reformada en el 2007.
En los artículos transcritos (27, numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; 64 parágrafo primero del Reglamento de la mencionada ley) el Tribunal aprecia que entre las deducciones para producir el enriquecimiento gravable que prevé la Ley de Impuesto sobre la Renta, están las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta. Precedentemente el Tribunal ha fijado su criterio que la exención del Impuesto Sobre la Renta de “Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República” a que se refiere la disposición contenida en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley que rige la materia, está referida al rendimiento que como tal produzcan dichos bonos, pues luce contradictorio que los ingresos provenientes de transacciones bursátiles, por ejemplo, en el mercado secundario especulativo, bien que el contribuyente actué en forma directa o como intermediario en las distintas operaciones realizadas con estos bonos, que los enriquecimientos que produzcan estas operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional resultasen no gravables con el mencionado tributo, pues estos ingresos no figuran en los supuestos de hecho previstos en la referida Ley, de donde se infiere que no son del tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con la exención. Y que el rechazo del gasto “Otros Gastos”, bajo la denominación “Diferencia Cambiaria” (Pérdidas en Operaciones de Títulos Valores), no luce rechazable por aplicación del artículo 14 numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Entonces, una primera deducción es que los Bonos de la Deuda Pública Nacional adquiridos por la contribuyente; al permutarlos, no constituyen bienes destinados a la producción de la renta, en la forma en que éstos últimos son señalados en el artículo 64 eiusdem, por lo que, según lo estima este Tribunal, el rechazo del gasto “Pérdidas en Operaciones de Títulos Valores” por parte, de la Administración Tributaria, por considerar que no provienen de los bienes destinados a la producción de la renta, luce errada.
También, sobre la base de las mismas disposiciones transcritas, el Tribunal considera que una segunda interrogante a ser deducida en este caso estriba en precisar si los gastos “Pérdidas en Operaciones de Títulos Valores” se produjeron por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, de los bienes destinados a la producción de la renta. A este respecto, partiendo de la premisa que los Bonos de la Deuda Pública Nacional comprados por la contribuyente, no son bienes destinados a la producción de la renta, en los términos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento; el Tribunal precisa que los gastos “Pérdidas en Operaciones de Títulos Valores”, no se han originado por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, de algún bien destinado a la producción de la renta, por tanto, el rechazo de estos gastos, por parte del acto recurrido al considerar que provienen de bienes exentos, en criterio del Tribunal, luce errado. Así se declara.
No obstante, la precedente declaratoria, el Tribunal debe emitir pronunciamiento sobre la legalidad o no del reparo contenido en el acto recurrido. En este sentido, considera necesario advertir que en fecha veintitrés (23) de Enero de 2003, se establece en la República Bolivariana de Venezuela un régimen de control cambiario, en el cual se contempla un mercado restringido para la compra y venta de divisas en el país; fijándose una tasa de cambio única para la adquisición de divisas.
En fecha catorce (14) de Septiembre de 2005, fue publicada la Ley Contra los Ilícitos Cambiarios, en la cual se establece que no constituyen ilícitos, por estar exceptuadas, las operaciones en títulos valores. De acuerdo con la normativa existente y vigente para el ejercicio fiscal reparado las transacciones de permuta de títulos valores no encuadran dentro de la definición de “divisa” contenida en dicha ley, al disponerse en la ley mencionada que, a sus efectos, se entenderá por Divisas: “La expresión monetaria moneda metálica, billetes de bancos, cheques bancarios distintas del bolívar entendido este como la moneda de curso legal en la República Bolivariana de Venezuela”.
En consecuencia, las transacciones con títulos valores no son objeto de las penalidades establecidas en la normativa legal y constituyen, al mismo tiempo, medios lícitos para la obtención de divisas.
A modo de ejemplo, tenemos que el mecanismo para la obtención de divisas a través de permuta de bonos consistiría en:
1. La compra de bonos (Públicos o Privados), a través de Casas de Bolsa, expresados en bolívares.
2. Dichos bonos se permutan con otros títulos liquidables en divisas extranjeras.
3. Al obtener los títulos en divisas extranjeras, estos son vendidos, fuera del territorio nacional, a los fines de obtener un pago en moneda extranjera. Mientras que como supuestos para uso de las divisas obtenidas por la permuta con bonos de la deuda, se indica: la compra de mercancía, maquinarias, entre otros; pago de servicios a empresas domiciliadas en el exterior; ahorro en moneda extranjera; y la distribución de dividendos.
Ahora bien, este Órgano Jurisdiccional es del criterio que las pérdidas por adquisición de divisas en el llamado “Mercado Permuta” se producen de un modo totalmente distinto a las pérdidas cambiarias por devaluación oficial; por lo tanto, en principio, la jurisprudencia sobre pérdidas cambiarias no constituye un precedente aplicable a las pérdidas por adquisición de divisas en el “Mercado Permuta”, ya que dicha jurisprudencia se refiere exclusivamente a pérdidas cambiarias por devaluación oficial.
En este sentido, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 00032 de fecha 25 de enero de 2012, caso: Cervecería Polar del Centro, C.A., con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, en relación a la pérdida por devaluación de la moneda nacional, señaló:

‘A tal efecto, este Máximo Tribunal considera oportuno reiterar el criterio que sobre el particular ha venido sosteniendo en los fallos Nros. 06420, 02470, 00137 y 00143 dictados el 1 de diciembre de 2005, 9 de noviembre de 2006, 29 de enero de 2009 y 3 de febrero de 2011. Casos: Mack de Venezuela, C.A., Sidero Galvánica, C.A., (SIGALCA), Oxidaciones Orgánicas C.A. OXIDOR y Maquinarias Venequip, C.A., respectivamente, en los que se dejó sentado lo siguiente:
‘(…) La pérdida en cambio obedece a un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero tal beneficio se considerará disponible a efectos fiscales (para su gravabilidad) en el momento en que efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberación de la obligación a un tipo mayor que el existente para la fecha en que la deuda fue contraída.
…omissis…
Ahora bien, sobre el particular debe resaltar la Sala lo que regula la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente ratione temporis al presente asunto, en sus artículos 3, 39 numeral 23 y 46, normas las cuales disponen lo siguiente:
…omissis…
De los artículos antes transcritos, se desprende que las pérdidas económicas producto de las fluctuaciones o variaciones del valor de cambio se encuentran contempladas como deducción del pago del impuesto sobre la renta en el numeral 23 del artículo 39 de la Ley de la materia, norma residual que prevé la posibilidad de deducir de la renta bruta anual, todos aquellos gastos normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta, se encuentren éstos causados o pagados, según el caso.
De lo cual resulta pensar que el diferencial o la pérdida en cambio se deberá considerar disponible e imputable a los efectos de la determinación de la fuente impositiva gravable, desde el momento en que se cause la operación que origine el gasto, aun cuando no se haya adquirido efectivamente una moneda a un tipo de cambio mayor al existente para el momento en que se contrajo la deuda, y en este caso lo que se requiere es la conversión de una moneda nacional a una extranjera con el correspondiente ingreso al país.
No obstante ello, el artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, advierte en su parágrafo único que en caso de que los gastos causados se hubieren deducido antes de ser pagados, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente, ‘si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21 y 23 del artículo 39 de la presente Ley.’
Atendiendo a lo expuesto, resulta importante advertir que cuando las variaciones del tipo de cambio son producto de decisiones gubernamentales, concretamente de la devaluación de la moneda por un acto emanado del Ejecutivo Nacional, tal como ocurrió en el presente caso, en el que este último celebró con el Banco Central de Venezuela los Convenios Cambiarios Nros. 1 y 2, según los cuales se les fijó a las empresas que tuvieran una deuda externa privada, la paridad del bolívar frente al dólar, estableciendo para el último convenio, el cambio de Bs. 4,30 a Bs. 7,50 por dólar; se impone la obligación de registrar los respectivos ajustes contables a fin de determinar el incremento o disminución del patrimonio al cierre del ejercicio, lo que determina si realmente se causó una pérdida con todas las consecuencias que dicha devaluación implica.
En otras palabras, desde el mismo momento en que se produjo la variación cambiaria negativa para la moneda nacional ante la moneda extranjera, se produce un gasto no previsto y, en consecuencia, una pérdida causada por dicha devaluación, lo que quiere decir que no se trata de simples ajustes contables, sino que se produjo un efecto económico que se registró en la contabilidad de la empresa aun cuando no se hubiere efectuado el pago. Tanto es así, que el supra citado artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece que los ‘enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen’.
Sin embargo, para el caso de la deuda contraída con la empresa Mack Truck, Inc., esta Alzada observa una situación distinta a las anteriores, por cuanto se aprecia de la experticia contable practicada, que la contribuyente no efectuó el pago de las obligaciones asumidas con la mencionada empresa para el ejercicio investigado comprendido entre el 01/12/86 al 30/11/87, tal como indicaron los expertos al folio 468 del expediente judicial; no obstante registró las fluctuaciones de la moneda en sus asientos contables. Adicionalmente, se constata que la contribuyente a pesar de argumentar en su recurso contencioso tributario el pago de las referidas deudas en el siguiente período fiscal, no consignó en autos elemento probatorio del cual pueda inferirse su efectiva cancelación.
Ahora bien, tomando en cuenta que la deducción de los egresos incurridos por las variaciones del tipo de cambio decretada por el Ejecutivo Nacional, no requieren su efectivo pago, sino su causación, tal y como lo establece el numeral 23 del artículo 39, en concordancia con el artículo 3 y 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se considera que los contribuyentes sí podían deducir tales pérdidas, pero con la obligación de declararlas como ingresos para el año siguiente, de acuerdo con lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 46 eiusdem; no obstante, en el presente asunto la empresa reparada no consignó en el expediente elementos que demostraran su efectivo pago. Con base en lo expuesto, resulta forzoso para la Sala declarar con lugar el vicio de falso supuesto denunciado por el Fisco Nacional y, en consecuencia, se revoca la decisión proferida por el Juez a quo al respecto y se confirma el reparo formulado a la contribuyente por este rubro. Así se declara.’
No obstante el precedente criterio, el Tribunal estima que ciertos principios desarrollados por la jurisprudencia para apreciar la existencia de las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, sí pueden ser acogidos, por ser aplicables a las pérdidas en general, tales como son: la causación de la pérdida; la relación de la pérdida con la actividad económica del contribuyente y la necesidad o no de que dicha “pérdida” cumpla con los requisitos genéricos de deducibilidad del gasto (normalidad, necesidad, y territorialidad); y la posible ausencia de base legal para rechazar la deducción de la pérdida.
En lo que respecta a la causación de la pérdida es irrefutable que las pérdidas por adquisición de divisas en el “Mercado Permuta” estarían causadas desde que se realiza la operación respectiva. A ese respecto, el reparo contenido en el acto recurrido deriva de que la contribuyente, en su declaración de renta del ejercicio investigado, restó de la renta bruta, a los efectos de determinar su renta neta, el gasto ocasionado por las pérdidas originadas en las operaciones de permuta de Bonos de la Deuda Pública Nacional, lo cual fue objetado por la Administración Tributaria al considerar que esos gastos por “diferencia cambiaria” no son deducibles a los efectos de determinar su enriquecimiento neto gravable; estimándolos como una pérdida proveniente de bienes exentos del Impuesto Sobre la Renta que, por ende, no guardan una relación de causalidad con la producción de la renta, por no estar contemplada como deducción por los dispositivos contenidos en los artículos 14 y 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni con lo dispuesto en el artículo 64 de su Reglamento. Se observa que el objeto de la contribuyente conforme lo explana anteriormente en su acta de reparo, la cual consta en autos, está referida al Cumplimiento de Obligaciones laborales, pago de proveedores en el extranjero y en general cualquier otra actividad de lícito comercio permitida a las sociedades mercantiles y que beneficien a la misma. De igual manera, se observa que en el desarrollo de su giro normal adquirió Bonos de la Deuda Pública Nacional para ser permutados por títulos en moneda extranjera que al venderlo obtuvo divisas para honrar obligaciones con proveedores extranjeros.
Ahora bien, el Tribunal infiere de lo antes expuesto que las operaciones de permuta de bonos constituyen una operación típica comercial, de lícito comercio y del giro ordinario de compañías que utilizan el sistema de canje de bonos, del cual puede generarse ganancias o pérdidas. Dichas operaciones son calificadas como actos de comercio, conforme al dispositivo contenido en el artículo 2, numeral 1 del Código de Comercio y jurídicamente denominadas como “contratos de permuta” de bonos, por el cual cada una de las partes se obliga a dar el derecho de propiedad (dominio) de una cosa para recibir el derecho de dominio sobre otra y que, como consecuencia del régimen de cambio implantado en la República Bolivariana de Venezuela, a partir del año 2003, es un mecanismo legal para la obtención de divisas, según el régimen de control de cambio; de todo lo cual, se evidencia la relación de causalidad entre los actos que determinaron las pérdidas causadas por la contribuyente en el ejercicio fiscal investigado y la actividad productora de renta que ella realiza. Por tanto, el Tribunal advierte que tales operaciones de “Permuta de Bonos” no originaron una pérdida de capital, ni de sus activos permanentes que pudieran traducirse en una pérdida de bienes destinados a la producción de la renta, como erradamente lo consideró la Administración Tributaria, sino lo que se produjo fue una disminución de sus ingresos, ocasionada por operaciones propias del giro normal y ordinario de su negocio que, a su vez, son determinantes para establecer su renta neta gravable.
Es de resaltar que el Convenio Cambiario Nº 4 publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, Nº 37.737 de fecha veintidós (22) de Julio de 2003, “regula el régimen para la adquisición en moneda nacional de títulos valores emitidos por la República en divisas, así como el régimen especial aplicable a los programas de financiamiento desarrollados por el Banco de Comercio Exterior (BANCOEX)”, limitado al mercado primario hasta que entró en vigencia en el 2005 como ya dijimos, la Ley de Ilícitos Cambiarios, posteriormente modificada y reimpresa por error material del ente emisor, en la Gaceta Oficial Nº 38.879 publicada el veintisiete (27) de Febrero de 2008 aplicable rationetemporis, que “tiene por objeto establecer los supuestos de hecho que constituyen ilícitos cambiarios y sus respectivas sanciones”, la cual vino a llenar los vacíos existentes en el referido Convenio, siendo posterior esta reforma a la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable al caso de autos.
Así, para que una persona jurídica como la de autos, pudiese obtener divisas de forma lícita, podía hacerlo bien a través de la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI), a la tasa de cambio fijada por el Banco Central y el Ejecutivo Nacional; y la segunda a través de operaciones de títulos valores.
Ahora bien, tratándose el presente asunto de la deducción de la pérdida en cambio sufrida por la contribuyente, entendida esta como: “un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, debe esta Tribunal, y tratándose el asunto concreto de un Instrumento de Pago en títulos valores exenta del Impuesto Sobre La Renta, por disposición expresa del artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, deducible de la renta bruta a los fines de obtener el enriquecimiento neto, ejusdem, recalcar que la contribuyente COMERCIALIZADORA DE CAUCHOS, C.A., podía deducir la pérdida en cambio que sufrió producto de la fluctuación del valor de dichos títulos en el mercado de valores, y, en consecuencia, estimar procedente las denuncias de la improcedencia del impuesto sobre la renta por parte de la Sociedad Mercantil recurrente respecto de la deducción de la pérdida sufrida por la recurrente en la venta de títulos valores.
En virtud de la precedente declaratoria se considera improcedente la diferencia en Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal del 1 de noviembre del 2009 al 31 de octubre de 2010, por la cantidad de (Bs. 403.796,00) y declara la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2014/00419/16-500062 de fecha 17 de junio de 2014 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide
En consecuencia y de conformidad con todos los argumentos de hecho y de derecho analizados previamente de manera exhaustiva y concatenando con los medios de pruebas aportados a las actas que conforman esta causa, esta Juzgadora de manera precisa debe declarar con lugar el presente recurso intentado ante este Órgano Jurisdiccional.
De la improcedencia de las Costas Procesales
Habiendo sido declarado Con Lugar el presente Recurso Contencioso Tributario, correspondería condenar en Costas a la Administración Tributaria de conformidad con lo establecido en el artículo 334 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014 el cual establece:
“Declarado totalmente sin lugar el Recurso Contencioso, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.
Parágrafo Único. El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia”.
Ahora bien, debe observar este Tribunal el criterio vinculante expuesto por la Sala Constitucional en sentencia Nro. 1238 de fecha 30 de Septiembre de 2009, expediente N° 2007-0040 (caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz) el cual establece:
“…Omisiss…
Según este criterio, el privilegio procesal de la republica que le exime de ser condenada en costas procesales cuando resulta vencida en juicio esta plenamente justificada por los objetivos que constitucionalmente se le han asignado, lo cual resulta coherente y proporcional con los fines perseguidos que han sido delimitados en cada una de las leyes que lo establecen, situación que no varia en materia penal, donde la acción esta atribuida al Estado a través del Ministerio Publico, según lo previsto en los artículos 285 de la Carta Magna y 11 del Código Orgánico Procesal Penal
En virtud de los criterios jurisprudenciales expuestos, esta sala considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la republica encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resuelta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, incluso en aquellos de carácter penal en todos los supuestos previstos en el articulo 268 del Código Orgánico Procesal Penal; y así se Decide”. (Resaltado del Tribunal).

Es por ello que este Juzgador se acoge al criterio vinculante establecido por la Sala Constitucional de nuestro máximo tribunal, ratificado por la Sala Político Administrativa igualmente, en virtud que tal condenatoria en costas resulta improcedente por ser violatoria del régimen de prerrogativas procesales consagradas a favor de la República. Así se decide
Dispositivo.
Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el recurrente “COMERCIALIZADORA DE CAUCHOS, C.A.,.”, inicialmente identificada contra la Resolución Culminatoria del Sumario signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2014/00419/16-500062 de fecha 17 de junio de 2014 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); y en consecuencia:
1.- La nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DSA/2014/00419/16-500062 de fecha 17 de junio de 2014 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
2.- No, proceden las costas procesales al Fisco Nacional conforme a la Sentencia Nro. 1238 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de Fecha 30 de septiembre de 2009, Caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.
Publíquese. Regístrese aun cuando esta decisión sale a término, notifíquese al Procurador General de la General de la República de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los veintiocho (28) días del mes de octubre del año dos mil quince (2015). Año: 205° de la Independencia y 156° de la Federación.

La Jueza,

Dra. Helen Nava La Secretaria
Abg. Yusmila Rodríguez.
En la misma fecha se dictó y publicó esta decisión definitiva y se dejó la copia ordenada. Se registró bajo Nro. ____________ - 2015.- Así mismo, se libró oficio bajo el Nro. ____________-2015, dirigido al Procurador General de la República.

HN/lb La Secretaria,