REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA En su Nombre: EL JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN ZULIANA Exp. Nro. 1271-11 Sentencia Definitiva Cursa ante este Tribunal Recurso Contencioso Tributario interpuesto el 4 de febrero de 2011 por los abogados Luis Homes Jiménez, Edis Marisela Vásquez y Alberto Vaivads, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 22.891, 103.298 y 132.922 respectivamente, actuando en su condición de apoderados judiciales de la sociedad de comercio HOTEL MARUMA, C.A., inscrita originalmente ante el Registro de Comercio que llevo la secretaria del Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, hoy Registro Mercantil Primero de la misma Circunscripción Judicial, el día 13 de abril de 1970, bajo el Nro. 16, Libro 70, Tomo 1, y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nro. J-07009396-0, según se evidencia de documento poder que corre inserto en los folios 162 al 165 del expediente judicial, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con letras y números CNC-D-RCS-023/10 del 1 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que confirmó el contenido del Acta de Reparo identificada con letras y números CNC/IN/2009-029 y efectuó un reparo calculado en moneda actual de Quince Millones Ciento Noventa y Tres Mil Ciento Treinta Bolívares con Sesenta y Un Céntimos (Bs. 15.193.130,61), en materia de contribuciones especiales y regalías previstas en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. El 12 de julio de 2011 los abogados Luis Homes Jiménez, Edis Marisela Vásquez y Alberto Vaivads, antes identificados, actuando en su condición de apoderados judiciales de la contribuyente presentaron escrito de ratificación de la solicitud de suspensión de efectos; y el 27 de julio de 2011, ampliaron y ratificaron dicha solicitud. En fecha 9 de agosto de 2011 este Tribunal mediante Resolución Nro. 230-2011 declaro procedente la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos. El 20 de septiembre de 2011, los apoderados de la contribuyente presentaron nuevo escrito de reforma. En fecha 13 de enero de 2012 el abogado Alberto Vaivads, anteriormente identificado, por la contribuyente diligenció solicitando se practiquen las notificaciones de Ley. El 19 de enero de 2012 se libraron las notificaciones dirigidas al Procurador General de la República, al Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público y al Presidente de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles; siendo el 14 de marzo de 2012 cuando el Alguacil de este Tribunal manifestó haber efectuado las referidas notificaciones. En fecha 17 de abril de 2012 este Tribuna mediante Resolución Nro. 077-2011 admitió el Recurso Contencioso Tributario en estudio, ordenándose la notificación del Procurador General de la República. El 10 de mayo de 2012 el abogado Alberto Vaivads, por la contribuyente presentó escrito de ofrecimiento de garantía. En fecha 11 de mayo de 2012 este Tribunal dictó auto acordando prorrogar el lapso concedido para la constitución de la garantía o fianza por un lapso de 60 días continuos. En fecha 4 de julio de 2012 el abogado Alberto Vaivads por la contribuyente, presentó escrito contentivo del ofrecimiento formal de garantía de un inmueble. El 1 de febrero de 2013 este Tribunal dictó auto acordando formar pieza separada de medida. En fecha 26 de febrero de 2013 la abogada Edis Marisela Vásquez, antes identificada, actuando en representación de la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas, las cuales fueron admitidas por este Juzgado el 11 de marzo de 2013 mediante Resolución Nro. 206-2013, ordenando la notificación del Procurador General de la República. En fecha 27 de mayo de 2013 se llevó a cabo el nombramiento de los expertos contables en la causa, designándose a los Licenciados Luis Beltrán, Eloy Colina y María Gabriela Chavier, titulares de las cédulas de identidad Nros. 13.725.809, 5.165.934 y 15.465.687 respectivamente. El 3 de junio de 2013 el Alguacil de este Tribunal manifestó haber efectuado las notificaciones de los Licenciados Eloy Colina y María Gabriela Chavier, antes identificados. En fecha 7 de junio de 2013 el abogado Alberto Vaivads, por la contribuyente diligenció solicitando se comisione a un Juzgado de Municipio del Área Metropolitana de Caracas y se designe correo especial a MRW; solicitud proveída en la misma fecha. El 18 de junio de 2013 los expertos contables designados en la causa manifestaron el inicio de la experticia contable. En fecha 15 de julio de 2013 los expertos contables designados en la causa presentaron su Informe pericial. En fecha 6 de agosto de 2013 la abogada Edis Marisela Vásquez, por la contribuyente sustituyó poder en los abogados Luisana Sánchez Marín y Gerardo Ely Villalobos Reyes. El 27 de septiembre de 2013 este Tribunal dictó auto dejando constancia que el 21 de septiembre de 2013 inició el lapso para dictar sentencia. En fecha 2 de octubre de 2013 el abogado Jesús Rivas, actuando en su condición de apoderado judicial sustituto del Procurador General de la República por órgano de la Comisión Nacional de Casinos, consignó copia certificada del expediente judicial que instruyó la causa en sede administrativa. El 2 de octubre de 2013 este tribunal dictó auto dejando sin efecto el auto del 27 de septiembre de 2013 y dejando constancia que una vez que se reciba la comisión del Tribunal de Caracas se dictará el auto de inicio del lapso para la presentación de los Informes. En fecha 30 de octubre de 2013, se recibió Oficio AP31-C-2013-001647 emanado del Juzgado Cuarto de Municipio del Área Metropolitana de Caracas anexo al cual remite las resultas de la comisión librada por este Tribunal. El 28 de noviembre de 2013 la abogada Edis Marisela Vásquez, antes identificada, actuando en representación de la contribuyente presentó escrito de Informes; por parte de la República no hubo presentación de Informes. En fecha 19 de diciembre de 2013 este Tribunal dijo vistos entrando la causa en sentencia. El 10 de marzo de 2014 este tribunal dictó auto difiriendo el pronunciamiento de la sentencia definitiva. El 16 de septiembre de 2014 la abogada Edis Marisela Vásquez por la contribuyente sustituyo poder en los abogados Pablo Homes Luzardo e Indira Natalia Sánchez. En fecha 25 de septiembre de 2015 este Tribunal dictó auto donde la Jueza Dra Helen Nava, se aboca al conocimiento de la causa y ordena la notificación de las partes para que ejerzan el derecho de recusación si lo consideran pertinentes, luego de lo cual se abrirá el lapso para dictar sentencia. El 30 de septiembre de 2015 la abogada Luisana Sánchez Marín, por la contribuyente diligenció dándose por notificada y solicitando se le designe correo especial a los fines de llevar las notificaciones del Procurador y del Presidente de la Comisión de Casinos; solicitud proveída en la misma fecha. En fecha 9 de octubre de 2015, el Alguacil de este Tribunal consignó la notificación del Presidente de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, debidamente practicado. Y, el 22 de octubre de 2015 el Alguacil consignó la notificación del Procurador General de la República, debidamente practicada y ordenó informar mediante oficio a la Oficina Regional Occidental de la Procuraduría General de la República que ya fue practicada la notificación del Procurador General de la República; notificación consignada el 23 de octubre de 2015 practicada. No habiendo más actuaciones, este Tribunal pasa a dictar su decisión de fondo, siendo hoy el primer día del lapso para dictar sentencia establecido en el artículo 284 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014, previas las consideraciones siguientes: ANTECEDENTES El 16 de diciembre de 2010, la contribuyente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. CNC-D-RCS-023/10, de fecha 01 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en donde se confirmó en toda y cada una de sus partes el contenido del Acta de Reparo Nro. CNC/IN/2009-029 de fecha 12 de octubre de 2009 y notificada el 23 de octubre de 2009, por concepto de contribuciones especiales, regalías y cumplimiento de deberes formales, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el mes de abril del año 2005 al mes de abril del año 2009. La mencionada fiscalización se inicio mediante Providencia Administrativa Nro. CNC/IN/2009-038 de fecha 08 de junio de 2009 y notificada el día 12 del mismo mes y año, en la cual se autorizó a funcionarios adscritos a la Inspectoría de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, para practicar un procedimiento de fiscalización sobre base cierta en el establecimiento de la contribuyente, sobre los periodos y conceptos señalados supra. El procedimiento de fiscalización se realizó mediante mecanismos formales de requerimientos para la obtención de la documentación tales como: Constancia de Requerimiento Nro. CNC/IN/2009-038-01, de fecha 12 de junio de 2009 y Constancia de Visita CNC/IN/2009-038-02 del 18 de junio de 2009 así como la documentación cursante en el expediente administrativo, finalizando la investigación con la emisión del Acta de Reparo Nro. CNC/IN/2009-29, en la cual se plantearon una serie de objeciones a la contribuyente. En el Acta de reparo se determinó la existencia de diferencias de la contribución especial del 0.30 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la contribuyente, determinándose una deuda por la cantidad de Cuatro Millones Catorce Mil Ochocientos Cincuenta y Cuatro Bolívares con Treinta y Seis Céntimos (Bs. 4.014.854,36). De igual forma, se realizó una determinación por concepto de intereses moratorios por el pago extemporáneo de la contribución especial, por la cantidad de Dos Millones Doscientos Diecinueve Mil Quinientos Tres Bolívares con Nueve Céntimos (Bs. 2.219.503,09). Por concepto de regalías, los funcionarios actuantes determinaron una deuda por un monto de Setecientos Noventa y Un Mil Once Bolívares con Cuatro Céntimos (Bs. 791.011,04). De igual forma, los funcionarios actuantes determinaron por concepto de intereses moratorios por el pago extemporáneo de las regalías la cantidad de Cuatrocientos Cincuenta y Cinco Mil Seiscientos Ochenta y Ocho Bolívares con Cincuenta y Seis Céntimos (Bs. 455.688,56) lo cual consta en el Acta de Reparo. En fecha 13 de noviembre de 2009, la contribuyente presentó escrito donde procedió a allanarse parcialmente al Acta de Reparo Nro. CNC/IN/2009-029 por concepto de Regalías por el monto de Setecientos Noventa y Un Mil Once Bolívares con Cuatro Céntimos (Bs. 791.011,04). Y, el 16 de diciembre de 2009, la contribuyente presentó escrito de descargos. Posteriormente, el 1 de febrero de 2010, la contribuyente presentó escrito de allanamiento parcial del Acta de Reparo Nro. CNC/IN/2009-029, por concepto de intereses moratorios de las regalías, por un monto de Cuatrocientos Cincuenta y Cinco Mil Seiscientos Ochenta y Ocho Bolívares con Cincuenta y Seis Céntimos (Bs. 455.688,56). En fecha 16 de diciembre de 2010, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, notificó a la contribuyente de la Resolución Culminatoria de Sumario identificada con letras y números CNC-D-RCS-023-10, de fecha 1 de diciembre de 2010, en la que se pronunció respecto a los argumentos planteados en el escrito de descargo interpuesto en fecha 13 de noviembre de 2009, en los siguientes términos: -Que la Administración a través de la Constancia de Visita Nro. CNC/IN/2009-038-02, de fecha 18 de junio de 2009, constató que la licenciataria no había proporcionado, cuando le fue solicitado, los libros de contabilidad de la empresa, lo cual constituye un incumplimiento formal tipificado en el Código Orgánico Tributario, con lo cual la prescripción establecida en el artículo 55, de cuatro (4) años, aumentaba a seis (6) años. Por tanto, consideraba a derecho la actuación de fiscalización y determinación del periodo comprendido entre abril de 2003 hasta septiembre de 2005. -Que en cuanto a la pretensión por parte de la Administración del cobro de una contribución que violaba el Principio de Legalidad consagrado en la Constitución Nacional en el artículo 317 y el numeral 3° del artículo 1 del Código Orgánico Tributario, a través de la providencia Nro. 7, en donde se elevó la alícuota del promedio de los valores activos de la empresa de 0.30 x 1.000 a 0.90 x 1.000, contraviniendo el límite establecido en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, la Administración manifestó, que en virtud del principio de inderogabilidad de los actos administrativos de efectos generales, previsto en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no se puede derogar, por actos de inferior jerarquía y de forma individual, un acto administrativo de efectos generales que tenía vigencia para el momento de los hechos a que se contraía el procedimiento, y el cual tenía aplicación al no haber sido declarado su nulidad por ningún órgano jurisdiccional ni haber sido revocado por la Administración. -Que como consecuencia de la revisión efectuada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, se confirmó que la contribuyente adeudada por concepto de Contribuciones Especiales la cantidad de Cuatro Millones Tres Mil Trescientos Dos Bolívares con Ochenta y Nueve Céntimos (Bs. 4.003.302,89) e intereses moratorios calculados hasta el 30 de noviembre de 2010 por la cantidad de Tres Millones Cuatrocientos Cincuenta y Dos Mil Doscientos Setenta y Nueve Bolívares con Setenta y Un Céntimos (Bs. 3.563.279,71), de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario. -Que de igual forma, constatadas las diferencias entre la liquidación y la autoliquidación por Contribuciones Especiales (Sanción), determinada mediante el Acta de Reparo Nro. CNC/IN/2009-029, se concluyó que la contribuyente había incurrido en la infracción tipificada y sancionada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, al haber causado una disminución ilegítima de los ingresos provenientes de la Contribución Especial establecida en la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, por lo que, siendo la pena comprendida entre dos (2) límites, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en relación a la aplicación supletoria de los principios y normas de derecho penal, que permite graduar la multa según lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal, con el fin de aplicar una sanción a la contribuyente acorde a lo observado en el expediente administrativo, se aplicó la mencionada pena en su término medio a los periodos investigados, estos es, ciento doce coma cinco por ciento (112,5%) del tributo omitido. Que a fin de dar cumplimiento a la disposición prevista en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la cual dispone que las multas expresadas en términos porcentuales se convierten al equivalente en unidades tributarias que corresponda al momento de la comisión del ilícito y su cancelación, se haría utilizando el valor que la misma tuviese para el momento del pago, quedando la multa expresada por un monto de Siete Millones Seiscientos Dos Mil Novecientos Veintisiete Bolívares con Catorce Céntimos (Bs. 7.602.927,14). -Que en lo concerniente a la deuda por Regalías tipificada en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, la cual ascendía a la cantidad de Setecientos Noventa y Un Mil Once Bolívares con Cuatro Céntimos (Bs. 791.011,04) e intereses moratorios por la cantidad de Cuatrocientos Cincuenta y Cinco Mil Seiscientos Ochenta y Ocho Bolívares con Cincuenta Y Seis Céntimos (Bs. 455.688,56), las mismas habían sido canceladas por la contribuyente, según quedo asentado en las Planillas Nos. 6448 y 6460 de fechas 13 de noviembre de 2009 y 27 de enero de 2010, respectivamente. De conformidad con lo anterior, concluyó la Administración que nada adeuda la contribuyente por concepto de regalías y sus respectivos intereses moratorios para los períodos investigados y determinados de conformidad con el artículo 39 numeral 1 del Código Orgánico Tributario. -Que constatadas las diferencias entre la liquidación y la auto liquidación por concepto de Regalía, determinada mediante el Acta de Reparo Nº CNC/IN/2009-029, se determinó que la contribuyente incurrió en la infracción tipificada y sancionada en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, puesto que causó una disminución ilegítima de los ingresos provenientes de la regalías, configurando el supuesto de hecho previsto en la norma se procedió a sancionar por los períodos investigados con diez por ciento (10%) del tributo omitido. Que con el fin de dar cumplimiento a la disposición prevista en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone que las multas expresadas en términos porcentuales se convierten al equivalente al valor de las unidades tributarias que corresponda al momento de la comisión del ilícito y su cancelación se hará utilizando el valor que la misma estuviese vigente al momento del pago, quedando la multa expresada por un monto de Ciento Treinta y Cuatro Mil Seiscientos Veinte Bolívares con Ochenta y Siete Céntimos (Bs. 134.620,87). Posteriormente, el 4 de febrero de 2012 la representación judicial de la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario bajo estudio. PLANTEAMIENTO DE LAS PARTES 1.- La Contribución Especial liquidada en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, es nula en los términos del artículo 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario al pretender el cobro de una contribución que es manifiestamente contraria al ]principio de Legalidad consagrado en la Constitución Nacional. La representación judicial de la contribuyente denuncia que la determinación tributaria contenida en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. CNC-D-RCS-023/10, se hizo en violación del dispositivo contenido en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que prohíbe el cobro de impuestos, tasas o contribuciones que no estén establecidas en la ley, y 3, numeral 1° del Código Organito Tributario, según el cual solo a las leyes tributarias corresponde regular la creación, modificación o supresión del tributo; y además, la definición de todos los elementos del tributo, es decir, la definición del hecho imponible, la fijación de la alícuota del tributo, la base del cálculo y la indicación de los sujetos pasivos del mismo. En ese sentido, la contribuyente expreso, que la actuación fiscal a través de la Resolución supra identificada, calculó las contribuciones especiales aplicando la alícuota prevista en la Providencia Administrativa Nro. 07, la cual es del 0.90 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores totales de los activos reexpresados desde el mes de diciembre 2005 hasta abril de 2009, ambos inclusive, por lo que se generaron diferencias por el orden de Bs. F. 4.003.302,89, intereses moratorios por Bs. F. 3.452.279,71 y multa por Bs. F. 7.602.927,14), lo que en su criterio vicia a la Resolución recurrida de nulidad absoluta por violación al principio constitucional de legalidad tributaria, al extralimitarse esa Comisión Nacional en su margen de actuación y materializando una violación de los elementos del tributo previstos en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. Denuncia la representación de la sociedad de comercio contribuyente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicó en Gaceta Oficial Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, la Providencia Administrativa Nro. 7, que rige los mecanismos y procedimientos para la recaudación, control y fiscalización de las Contribuciones Especiales previstas en el artículo 11 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, estableciendo en su artículo 15, que la alícuota mensual de las contribuciones especiales sería del 0,90 x 1000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria; violentando lo dispuesto en el artículo 11 de la mencionada Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que dispuso que las contribuciones especiales que pagarán las Licenciatarias para el presupuesto de gasto de la Comisión, será entre el 0,20 y un máximo del 0,30 x 1000, cuya base será el valor de sus activos. En este sentido, refiere la recurrente que si bien es cierto el Reglamento de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, faculta en su artículo 37 a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles a fijar la alícuota mensual del tributo, la misma debió efectuarlo dentro de los límites establecidos en la Ley y no excediéndose de éste, transgrediendo el principio de legalidad tributaria. Manifiesta la representación judicial de la contribuyente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, aún cuando se extralimitó al establecer la alícuota aplicable para la determinación de la contribución especial in comento, también se excedió al señalar que tal alícuota se encontraba basada en el promedio simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la contribuyente, siendo que la Ley establece que la base imponible será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa. Por otro lado, sostiene la representación judicial de la contribuyente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles sostuvo una escueta motivación respecto a las denuncias explanadas por la recurrente en su escrito de descargos, en lo que respecta a la violación del principio constitucional de legalidad tributaria y de jerarquía de los actos normativos, toda vez que omitió pronunciarse sobre el fondo de la referida ilegalidad e inconstitucionalidad denunciada, fundamentando su rechazo en el hecho de que la Providencia Administrativa Nro. 7 constituye un acto administrativo de efectos generales que no puede ser contradicho por una decisión administrativa de efectos particulares, tal como sería un acta de reparo o una resolución culminatoria de sumario. De esta manera sostiene quien recurre que la Administración Tributaria recurrida debió tomar en cuenta que la Providencia Administrativa en la que fundamentó la decisión que se recurre en el recurso bajo estudio, desconocía los límites impuestos por la Ley que regula la materia, optando por darle prevalencia a la referida providencia en lugar de la ley que es de superior jerarquía. Asimismo, manifiesta la representación judicial de la contribuyente que resulta contradictorio el fundamento normativo contenido en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que invoca la Comisión Nacional de Casinos para proceder al rechazo del alegato sustentado por la recurrente, toda vez que aun cuando dicha norma dispone que los actos de efectos particulares no pueden vulnerar lo establecido por una norma de carácter general, el ordenamiento jurídico venezolano contiene un principio de orden jurídico fundamental, denominado jerarquía normativa, de modo que la Ley que regula la materia debe ser de aplicación preferente a la Providencia Administrativa Nro. 7. Por otra parte denuncia la contribuyente que la Administración Tributaria erró en la determinación del monto relativo a las contribuciones especiales, toda vez que en el Acta de Reparo se señala un reparo por la cantidad expresada en moneda actual de Un Millón Cuatrocientos Treinta y Ocho Mil Trescientos Cincuenta y Cinco Bolívares con Seis Céntimos (Bs. 1.438.355,06); siendo que la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada en el recurso en estudio determinó la cantidad expresada en moneda actual de Un Millón Cuatrocientos Cincuenta y Tres Mil Setecientos Cincuenta y Ún Bolívares con Cuarenta y Seis Céntimos (Bs. 1.453.751,46), por el mismo concepto. Finalmente solicita se desaplique la antes identificada Providencia Administrativa Nro. 7 publicada en Gaceta Oficial Nro. 38.323 del 23 de noviembre de 2005 y subsecuentemente se declare la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada en el recurso bajo análisis. 2.- Los períodos comprendidos entre abril 2003 y mayo 2005, ambos inclusive, por concepto de contribuciones especiales, se encuentran prescritos de conformidad con el artículo 55 del Código Orgánico Tributario. Arguye la representación judicial de la contribuyente que el Acta de Reparo y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo objeto de su recurso, así como sus anexos, señalan que los períodos fiscalizados por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en materia de contribuciones especiales, se encuentran comprendidos entre abril de 2003 hasta abril del año 2009, iniciándose dicha fiscalización a través de la Providencia Administrativa Nro. CNC/IN/2009/038, de fecha 08 de junio de 2009, notificada el día 12 de junio de 2009. En ese sentido, los referidos apoderados judiciales alegan que los montos determinados en la fiscalización efectuada a su representada, tanto por contribuciones especiales, así como por concepto de intereses moratorios y las multas, para los periodos que van desde abril de 2003 hasta mayo de 2005, se encuentran prescritos, de conformidad con lo previsto en el artículo 55, numeral 1° del Código Orgánico Tributario, que establece que el derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaría y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años, tal como fue alegado en la oportunidad de los descargos en contra del acta de reparo. En este sentido, habiéndose notificado la Providencia Administrativa Nro. CNC/IN/2009/038, en fecha 08 de junio de 2009, es decir, después de los cuatro (4) años, se entiende que los periodos señalados se encuentran prescritos. La representación judicial de la contribuyente señala, que el presente caso se refiere a una contribución especial que se liquida mensualmente, de conformidad con el artículo 11 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, a la cual le sería aplicable el criterio sentado en la jurisprudencia patria en materia de prescripción de impuesto al valor agregado, que se asemeja a la presente causa, por ser un impuesto que también se liquida mensualmente, específicamente los criterios vertidos en la sentencia Nro. 264, del 24 de marzo de 2010 de la Sala Político Administrativa. A efectos de realizar el cómputo de la prescripción, la representación judicial de la contribuyente discriminó los períodos objeto de examen de la manera siguiente: “1. En el mes de abril de 2003, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de mayo de 2003 y vencería el 1° de mayo de 2007. 2. En el mes de mayo de 2003, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de junio de 2003 y vencería el 1° de junio de 2007. 3. En el mes de junio de 2003, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de julio de 2003 y vencería el 1° de julio de 2007. 4. En el mes de julio de 2003, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de agosto de 2003 y vencería el 1° de agosto de 2007. 5. En el mes de agosto de 2003, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de septiembre de 2003 y vencería el 1° de septiembre de 2007. 6. En el mes de septiembre de 2003, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de octubre de 2003 y vencería el 1° de octubre de 2007. 7. En el mes de octubre de 2003, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de noviembre de 2003 y vencería el 1° de noviembre de 2007. 8. En el mes de noviembre de 2003, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de diciembre de 2003 y vencería el 1° de diciembre de 2007. 9. En el mes de diciembre de 2003, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de enero de 2004 y vencería el 1° de enero de 2008. 10. En el mes de enero de 2004, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de febrero de 2004 y venció el 1° de febrero de 2008. 11. En el mes de febrero de 2004, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de marzo de 2004 y vencería el 1° de marzo de 2008. 12. En el mes de marzo de 2004, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de abril de 2004 y vencería el 1° de abril de 2008. 13. En el mes de abril de 2004, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de mayo de 2004 y vencería el 1° de mayo de 2008. 14. En el mes de mayo de 2004, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de junio de 2004 y vencería el 1° de junio de 2008. 15. En el mes de junio de 2004, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de julio de 2004 y vencería el 1° de julio de 2008. 16. En el mes de julio de 2004, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de agosto de 2004 y vencería el 1° de agosto de 2008. 17. En el mes de agosto de 2004, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de septiembre de 2004 y vencería el 1° de septiembre de 2008. 18. En el mes de septiembre de 2004, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de octubre de 2004 y vencería el 1° de octubre de 2008. 19. En el mes de octubre de 2004, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de noviembre de 2004 y vencería el 1° de noviembre de 2008. 20. En el mes de noviembre de 2004, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de diciembre de 2004 y vencería el 1° de diciembre de 2008. 21. En el mes de diciembre de 2004, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de enero de 2005 y vencería el 1° de enero de 2009. 22. En el mes de enero de 2005, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de febrero de 2005 y venció el 1° de febrero de 2009. 23. En el mes de febrero de 2005, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de marzo de 2005 y vencería el 1° de marzo de 2009. 24. En el mes de marzo de 2005, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de abril de 2005 y vencería el 1° de abril de 2009. 25. En el mes de abril de 2005, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de mayo de 2005 y vencería el 1° de mayo de 2009. 26. En el mes de mayo de 2005, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de junio de 2005 y vencería el 1° de junio de 2009”. En ese sentido, la representación judicial de la contribuyente expuso, que de acuerdo a las actas que conforman el expediente administrativo, podía observarse claramente, que no constaba gestión alguna efectuada por la Administración para la verificación, determinación o liquidación de la obligación, orientada a interrumpir la prescripción de las obligaciones que por contribuciones especiales estaba obligada su representada, por lo que de conformidad con el artículo 39, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario, la obligación tributaria había quedado extinguida. Sin embargo, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, al momento de emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. CNC-D-RCS-2010-023, confirmando el contenido del Acta de Reparo, desechó la defensa de prescripción, considerando que la contribuyente no gozaba del beneficio de prescripción previsto en el artículo 55, por considerar que la falta de presentación del libro de contabilidad exigido durante el procedimiento de fiscalización iniciado en su contra el día 12 de junio de 2009 con la notificación de la Providencia Administrativa Autorizatoria, constituía una causal para que le fuese aplicado a los periodos comprendidos desde abril de 2003 a mayo de 2005, la prescripción de seis (6) años. Sobre este particular, la representación judicial de la contribuyente resaltó que la única fiscalización realizada a la contribuyente Hotel Maruma, fue precisamente la iniciada el día 12 de junio de 2009, con la notificación de la Providencia Nro. CNC/IN/2009/038, es decir, cuando ya habían transcurrido los cuatro (4) años que prevé el artículo 55 del Código Orgánico Tributario para la prescripción de los periodos de abril de 2003 a mayo de 2005, por lo que su representada, durante dichos periodos, no fue objeto de ninguna fiscalización que interrumpiera el lapso de prescripción de cuatro (4) años; por lo que mal podía pretender la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles aplicar el numeral 5° del artículo 56 del Código Orgánico Tributario, por el incumplimiento del deber formal de no presentar los libros de contabilidad, en una fiscalización que fue hecha luego de haber transcurrido el lapso para que prescribieran las acciones que dicho órgano posee para determinar la obligación tributaria e imponer sanciones. 3.- la determinación tributaria realizada por los funcionarios de la Comisión Nacional de Casinos no respetó los límites que fueron impuestos a través de la Providencia Autorizatoria Nro. CNC/IN/2009/038, lo que hace que el Acta de Reparo y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que la confirma sean nula en los términos del artículo 240, numeral 4° del Código Orgánico Tributario. Indica la representación judicial de la contribuyente, que ese alegato va dirigido en contra del reparo en materia de contribuciones especiales, correspondientes a los ejercicios comprendidos desde abril 2003 hasta marzo de 2005, sobre los cuales los funcionarios actuantes, no se encontraban autorizados para fiscalizar, así como la aplicación ilegal de la Providencia Administrativa No. 07. Se alega, que la fiscalización realizada a su representada, se inició a través de Providencia Administrativa Nro. CNC/IN/2009/038, de fecha 08 de junio de 2009, notificada el 12 del mismo mes y año, a través de la cual se autorizó a los funcionarios Efigenia Núñez Jorge, Edis Urbina, Diana Torres, David Tovar, Mariela Rodríguez , Edmundo Romero, Richard Rodríguez, Heyssel Soto, Andreina Quintero, Desiree Pacho y Cesar Sosa, titulares de las Cédula de la Identidad Nos. 5.012.951, 14.650.144, 16.331.625, 16.855.073, 16.331.379, 16.697.606, 16.259.220, 17.153.679, 16.875.462, 17.268.463 y 15.370.438, respectivamente, todos adscritos a la Inspectoría de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, para practicar un procedimiento de fiscalización en el establecimiento de la Sociedad Mercantil Hotel Maruma, C.A., en materia de contribución especial, regalías y cumplimiento de deberes formales para los períodos comprendidos entre el mes de abril de 2005 y el mes de abril de 2009, tal como se puede evidenciar del propio texto narrativo del Acta de Reparo y de la misma Resolución Culminatoria. En ese sentido, la representación judicial de la contribuyente alegó, que habiendo la Providencia Autorizatoria Nro. 038 establecido los períodos fiscales que podrían ser objeto de fiscalización por parte de los funcionarios actuantes, comprendida entre abril 2005 a abril 2009, ambos inclusive, y señalando expresamente la normativa aplicable que debían utilizar, no obstante éstos fiscalizaron y determinaron diferencias a su representada en los períodos impositivos que se iniciaron desde el mes de abril de 2003 hasta marzo 2005, y para los períodos de diciembre de 2005 a abril de 2009, aplicando la Providencia Administrativa Nro. 7, extralimitándose con esa actuación en el ámbito de las competencias que le fueron asignadas en la Providencia Administrativa Nro. 038, de fecha 08 de junio de 2009, por la cual les fue otorgaba la facultad de fiscalizar únicamente los tributos y periodos y bajo las condiciones que en ella se determinan y en aplicación de la Providencia No. 13; por lo que es evidente que los funcionarios actuantes no acataron los límites que les fueron claramente determinados en la providencia autorizatoria, por lo que, al fiscalizar períodos para los cuales no se encontraban legalmente autorizados, ello origina que el acta de reparo se encuentre viciada de nulidad absoluta, según lo dispuesto en el artículo 240, numeral 4° del Código Orgánico Tributario, por haber sido realizada extralimitándose en las facultades expresamente otorgadas en la Providencia Autorizatoria, por cuanto las liquidaciones efectuadas en el acta de reparo, confirmadas por la Resolución que abarcan los ejercicios fiscales de abril 2003 a marzo 2005 en materia de contribuciones especiales, así como los intereses de mora y multa por este concepto, no eran procedentes, pues la actuación fiscal no se encontraba debidamente autorizada para fiscalizar estos períodos y aplicó una normativa que era completamente ilegal a la luz de nuestro ordenamiento jurídico y diferente a la que establecía la Providencia Autorizatoria. 4.- La Comisión Nacional de Bingos y Casinos incurrió en el vicio de silencio de pruebas al emitir la Resolución Culminatoria de Sumario, debido a la falta de valoración de las pruebas promovidas en el procedimiento administrativo, constituyendo un vicio de nulidad absoluta, de conformidad con el artículo 240, numeral 1°, al violarse el debido proceso a su representada. Alega la representación judicial de la contribuyente, que la Comisión Nacional de Bingos y Casinos incurrió en el vicio de silencio de prueba, violando el derecho a la defensa y al debido proceso de su representada, toda vez que no apreció, ni valoró suficientemente ninguna de las pruebas promovidas en el procedimiento administrativo, por medio de los cuales se desvirtuaron las diferencias de contribuciones especiales que exige de manera errónea e inconstitucional la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. En ese sentido alegan, que esa Comisión Nacional procedió a desconocer las pruebas alegadas por su representada, específicamente, los Balances Generales de los periodos comprendidos desde octubre de 2005 a abril 2009, con el objeto de soportar el valor de los activos que sirvieron para la determinación de las Contribuciones Especiales, y Planillas de autoliquidación y pago de Contribuciones Especiales, correspondiente a los ejercicios de abril del 2003 hasta abril del 2009, descartándose cada una de las pruebas sin la suficiente motivación debida y sin entrar en un análisis detallado de las mismos, cuestión que origina un perjuicio a su representada, por lo que se solicita a este Tribunal que declare, conforme a lo dispuesto en el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el numeral 1°, del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo y 240, numeral 1° del Código Orgánico Tributario, la nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria de Sumario. 5.- La Resolución Culminatoria de Sumario al aplicar las multas, viola el contenido de las normas sancionatorias aplicables, lo que la hace nula a tenor de lo preceptuado en el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario. La representación judicial de la contribuyente denunció que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, para liquidar las sanciones impuestas, realizó una actualización de las mismas, llevándolas de la unidad tributaria vigente al momento en que fue cometido el ilícito (años 2003 al 2009), a la unidad tributaria vigente al momento de emitir la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, de fecha 1 de diciembre de 2010, es decir, de Sesenta y Cinco Bolívares (Bs. 65,00), lo cual constituye una aplicación retroactiva del valor de la Unidad Tributaria contraria a derecho; ya que en el supuesto de imponer una sanción, esa Comisión Nacional ha debido imponerla con base al valor de la Unidad Tributaria Vigente para el momento en que las infracciones supuestamente fueron cometidas y no para el momento en que la Resolución fue dictada, pues lo que esa Comisión pretende al hacer esta actualización, es la aplicación retroactiva de las leyes tributarias, todo lo cual es contrario a los principios fundamentales del derecho tributario, derecho administrativo sancionador y derecho penal, preceptuados en la Constitución Nacional, y aplicables en materia penal tributaria de acuerdo a lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario; con lo cual la Resolución recurrida vulneró los artículos 24 y 317 de la Constitución Nacional y el artículo 8 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual solicitan que se declare la nulidad absoluta de esa Resolución, de conformidad con el artículo 240, numeral 1° del Código Orgánico Tributario y 19, numeral 1°, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. 6.- La Resolución es violatoria del principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución y el principio de no confiscación previsto en el artículo 317 de la Carta Magna, y en consecuencia, nula de pleno derecho, conforme a la disposición del artículo 240, numeral 1° del Código Orgánico Tributario. Alegó la representación judicial de la contribuyente, que el contenido de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo recurrida atenta contra la capacidad económica de su representada y su aplicación, ya que de hacerse efectiva, tendría un efecto claramente confiscatorio; al considerar que los montos por concepto de regalías, intereses moratorios y multas que pretende exigir la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles resultaban exorbitantes, exagerados y desproporcionados, en comparación con la verdadera capacidad económica del Hotel Maruma, C.A., con lo que la pretensión de esa Comisión Nacional en la Resolución que se impugna, viola el principio de capacidad económica de su representada, lo cual sostienen será demostrado en la oportunidad procesal correspondiente; razón por la que solicitan que este Tribunal declare expresamente que la pretensión de cobro de las contribuciones especiales, intereses moratorios y multas determinados en la Resolución Culminatoria de Sumario, violan flagrantemente el principio de capacidad contributiva y al principio de no confiscación previstos en los artículos 316 y 317 de la Constitución Nacional, y en consecuencia declare nula la Resolución que ordena el pago del mismo, a tenor de lo previsto en el artículo 25 de la Constitución y en al artículo 240, numeral 1° del Código Orgánico Tributario. DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS 1.- Conjuntamente con la interposición del recurso contencioso tributario bajo análisis la representación judicial de la contribuyente presentó las siguientes documentales: - Copia simple de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con letras y números CNC-D-RCS-023/10 del 1 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles (Folios 76 al 94 del expediente judicial). - Copia Certificada de Poder otorgado a los apoderados judiciales de la contribuyente (Folios 162 al 168 del expediente judicial). - Copia simple del Acta de Reparo distinguida con letras y números CNC/IN/2009-029 del 12 de octubre de 2009, emitida por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folios 169 al 172 del expediente judicial). - Copa simple de Gaceta Oficial donde se encuentra la Providencia Administrativa Nro. 12 del 28 de abril de 2009 (Folios 240 a 241 del expediente judicial). Ahora bien, tratándose de pruebas documentales, que constan en el expediente, el Tribunal las aprecia, sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el desarrollo de la presente decisión. 2.- Durante la fase probatoria los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Hotel Maruma, C.A., promovieron lo siguiente: - Originales de las Planillas de Autoliquidación y Pago de la Contribución Especial Nros. 1717, 1719, 1722, 1725, 1728, 1730, 1739, 1741, 1747, 1749, 1750, 3451, 3456, 3458, 3460, 3463, 3464, 3465, 3477, 3478, 3469, 3475, 3481, 3485, 3487, 3488, 3491, 3492, 3495, 3500, 4776, 4779, 4782, 4783, 4786, 4789, 4791, 4792, 5722, 4795, 5723, 4786, 4797, 5176, 5177, 5178, 5182, 5183, 5184, 5185, 5186, 5189, 5195, 5196, 5197, 5709, 5724, 5710, 5978, 5988, 5989, 5994, 5996, 5997, 5999, 0577, 0579, 0582, 0587, 0589, 0591, 0593, 0976, 1027, 0597, , emanadas de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Pieza de Pruebas Nro. 1). - Original del Balance General y Estados Financieros de Ganancias y Pérdidas correspondientes a los ejercicios comprendidos desde abril de 2003 hasta abril de 2009 (Pieza de Pruebas Nro. 1 y 2). - Original de los Estados Financieros correspondientes al cierre de los ejercicios económicos de los años 2003 al 2009 (Pieza de Pruebas Nro. 1 y 2). - Original de los Estados Financieros correspondientes al cierre de los ejercicios económicos de los años 2010 y 2011 y declaraciones de Impuesto Sobre la Renta Nros. 1190272467 y 1290489880 para los ejercicios 2010 y 2011 respectivamente (Pieza de Pruebas Nro. 1 y 2). - Copia simple de Constancia de Visita de fecha 18 de junio de 2009 CNC/IN/2009-038-02 (Pieza de Pruebas Nro. 1). - Copia simple de Acta de Reparo CNC/IN/2009-029 del 12 de octubre de 2009 (Pieza de Pruebas Nro. 1). El Tribunal admitió dichas pruebas documentales, las cuales se aprecia, sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el desarrollo de la presente decisión. Igualmente, la contribuyente promovió prueba de experticia contable y prueba de exhibición de documentos. El Tribunal admitió las mencionadas pruebas. Dichos medios probatorios el Tribunal las aprecia, salvo las consideraciones que se realicen en el cuerpo de este fallo. 3.- En fecha 2 de octubre de 2013, el abogado Jesús Rivas, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 142.006, en su carácter de apoderado judicial sustituto del Procurador General de la República por órgano de la Comisión Nacional de Casinos, consignó copia certificada del expediente administrativo que instruyó la causa en sede administrativa, el cual constó de las siguientes documentales: - Copia certificada de la Providencia Administrativa identificada con letras y números CNC/IN/2009-038 del 8 de junio de 2009, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folios 591 al 592 del expediente judicial). - Copia certificada de la Constancia de Requerimiento signada con letras y números CNC/IN/2009-038-01 del 12 de junio de 2009, emitida por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. (Folio 593 del expediente judicial). - Copia certificada de la Constancia de Visita identificada con letras y números CNC/IN/2009-038-02 del 18 de junio de 2009, emitida por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles (Folio 594 del expediente judicial). - Copia certificada del Acta de Reparo distinguida con letras y números CNC/IN/2009-029 del 12 de octubre de 2009, emitida por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles (Folios 595 al 598 del expediente judicial). - Copia certificada de Planilla de Autoliquidación y pago de la Contribución especial Nro. 1731 correspondiente a septiembre de 2003 (Folio 607 del expediente judicial). Ahora bien, al respecto este Tribunal valora los anteriores medios probatorios a reserva de las consideraciones que se efectúen en el desarrollo de este fallo. DE LOS INFORMES DE LA RECURRENTE La contribuyente en su escrito de informes ratifica que la determinación de contribuciones especiales realizada por la Comisión Nacional de Casinos, es ilegal al exigir el cobro de una contribución basada en una Providencia Administrativa que no respeta los postulados del Principio de Legalidad Tributaria, lo que ocasiona que la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo adolezca de vicios de nulidad absoluta, de conformidad con el artículo 240, numeral 1 del Código Orgánico Tributario. Basada en el Principio de Legalidad Tributaria, considera que aun cuando el procedimiento de determinación realizado a su representada, fue desarrollado aplicando disposiciones contenidas en la Providencia Administrativa No. 7, la cual regía los mecanismos y procedimientos para la recaudación, control y fiscalización de las Contribuciones Especiales previstas en el artículo 11 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Maquinas Traganíqueles por razones de vigencia, dicha norma es inconstitucional e ilegal a la luz del artículo 317 de la Constitución Nacional y artículo 3 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, respectivamente, al exigir el cobro de un tributo que es superior al establecido en la Ley especial que rige la materia, y por consiguiente la determinación realizada con fundamento a ésta, es nula por violentar el principio de legalidad previsto de manera constitucional. Que aun, cuando el propio Reglamento de la Ley autoriza a la Comisión Nacional de Casinos a fijar la alícuota mensual del tributo, dicha fijación obviamente siempre debe estar dentro de los límites fijados por el artículo 11 de la Ley y 36 del Reglamento. De manera que no cabe duda alguna que el acto de determinación contenido en el Acta de Reparo y confirmado por la Resolución objeto de Recurso Contencioso Tributario, es absolutamente nulo de conformidad con lo previsto en el artículo 240 numeral 1 del COT, en concordancia con el 19 numeral 1 de la LOPA, por dos razones: i) al haber aplicado una base imponible distinta a la prevista en la Providencia No. 03 que era la norma vigente para los periodos de abril 2003 a noviembre 2005; y, ii) tener como fundamento la Providencia No. 07 para los periodos de diciembre 2005 a abril 2009, cuyo contenido no respeta los límites impuestos en el artículo 11 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y el artículo 36 del Reglamento, pues establece una alícuota de 0.90 x 1000 y una base imponible correspondiente al promedio mensual simple del valor de los “activos reexpresados” la cual traspasa los límites previstos en los mencionados cuerpos normativos – Ley y su Reglamento-, todo lo cual vulnera el principio de Legalidad consagrado en el artículo 317 de la Constitución Nacional y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario. En efecto, cuando la Comisión Nacional de Casinos a través de la Providencia No. 7, varía la alícuota y modifica la base imponible en manifiesta contradicción con lo dispuesto en la Ley y su Reglamento, lo que hace es burlar de manera grotesca no sólo el principio de legalidad tributaria, sino también el principio de jerarquía de los actos normativos, consagrado en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual consagra que ningún acto administrativo puede violar lo previsto en otro de superior jerarquía, por tanto, el acto administrativo debe estar sometido a la Ley. Por otra parte, ratifica, que al entrar en vigencia la Providencia No. 07, la Comisión Nacional de Casinos le exigió a mi mandante la aplicación de la alícuota prevista en esta normativa para realizar su autoliquidación, exigencia que llevo a Hotel Maruma, C.A., respetando el principio de confianza legítima en las normas que dicta el órgano, a cancelar las contribuciones especiales aplicando la alícuota del 0.90 x 1.000 sobre el promedio mensual de los valores de sus activos reexpresados de manera efectiva para el periodo de enero 2006, y para los subsiguientes periodos aplicó el 0,3% sobre los valores reexpresados; alícuota y base imponible que como he indicado es superior al máximo tributable previsto en la Ley. En tal sentido, considera la contribuyente que tanto de las documentales promovidas, como las que constan en el expediente judicial y la experticia contable evacuada, queda comprobado el pago en exceso en el que incurrió la contribuyente al cancelar una contribución especial con una base imponible y una alícuota que son manifiestamente ilegales e inconstitucionales, al haber sido aplicadas en virtud de una Providencia que transgrede los límites previstos en la Ley y sus Reglamento, en consecuencia, éstos pagos en exceso deben constituir créditos tributarios en contra de la Comisión Nacional de Casinos. Que el derecho que tenia la Comisión Nacional de Casinos para verificar, fiscalizar y determinar diferencias en materia de contribuciones especiales, multa e intereses moratorios para los periodos que van desde abril de 2003 hasta Mayo de 2005, se encuentra prescrito de conformidad con lo previsto en el artículo 55 numeral 1 y 60 del Código Orgánico Tributario. Que las obligaciones reparadas en el presente caso, se refieren a tributos que se liquidan de manera mensual de conformidad con la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, por lo que el lapso para contar la prescripción se inicia una vez culminado el ejercicio; lo que trae como consecuencia que los periodos que van desde abril 2003 hasta mayo de 2005, en materia de contribuciones, se encuentren prescritos. Señalan que la justificación dada por la Comisión Nacional de Casinos, parte de un falso supuesto, pues pretende subsumir la conducta de la contribuyente a una norma que no es la aplicable al caso de autos, pues el hecho que la contribuyente no haya presentado para el momento especifico de la fiscalización sus libros de contabilidad, no quiere decir que la misma no lleve contabilidad, no la conserve durante el plazo legal o lleve doble contabilidad, que es el supuesto de hecho establecido en el artículo 56 numeral 5 del COT. En tal caso, para ser aplicable la mencionada norma en el caso de autos, la Administración debió probar y dejar constancia en el expediente administrativo que esto era así, cosa que no ocurrió. Que mal puede pretender la Comisión Nacional de Casinos aplicar el numeral 5 del artículo 56 del COT, por el incumplimiento del deber formal de no presentar los libros de contabilidad, en una fiscalización que fue hecha luego de haber transcurrido el lapso para que prescribieran las acciones que dicho órgano posee para determinar la obligación tributaria e imponer sanciones. Que con la exhibición de la Providencia Administrativa No. CNC/IN/2009/038, de fecha 08 de junio de 2009, que autoriza a los funcionarios de la Comisión Nacional de Casinos a practicar procedimiento de fiscalización y determinación tributaria los fiscales actuantes incurrieron en abierta extralimitación de sus funciones al no cumplir con los límites que le fueron impuestos por la Providencia, ya que los ejercicios expresamente autorizados por el Presidente de dicho órgano para ser fiscalizados, eran los comprendidos desde abril 2005 a abril 2009, y no desde abril 2003 a abril 2009, como ilegalmente lo hicieron los fiscales actuantes. Que se desprende del expediente administrativo consignado por la Comisión Nacional de Casinos en el presente proceso, que Hotel Maruma, C.A., promovió con su escrito de descargos como pruebas documentales, los Balances Generales de los periodos comprendidos desde octubre 2005 a abril 2009 y las planillas de autoliquidación y pago de contribuciones especiales, correspondientes a los ejercicios de abril 2003 a abril 2009, todo con el objeto de demostrar el valor de los activos que sirvieron para la determinación de las Contribuciones Especiales, el pago de este tributo y la extinción de la obligación tributaria. Sin embargo, plantean que la Comisión descartó cada una de las pruebas sin la suficiente motivación debida y sin entrar en un análisis detallado de las mismas, cuestión que origina un perjuicio a su representada, que originó la violación de su derecho a la defensa y al debido proceso. Que en el presente caso, la Comisión Nacional de Casinos determinó que Hotel Maruma, C.A. omitió el enteramiento de contribuciones especiales para los periodos gravables comprendidos entre abril 2003 a abril 2009, y como consecuencia de ello, liquido sanciones para cada periodo, aplicando la multa del 112.50% establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario. Que el Código Orgánico Tributario ordena, en el segundo párrafo del artículo 79, que a falta de disposiciones especiales referidas a los ilícitos tributarios y sanciones, se han de aplicar los principios y normas de Derecho Penal, en razón de lo cual, solicitan la desaplicación de las multas identificadas en el anexo de la Resolución Culminatoria, con fundamento en la Constitución Nacional y en el artículo 99 del Código Penal, ya que las mismas fueron impuestas violando idénticas disposiciones legales y de manera reiterada en el tiempo. Que existe el principio de favorecimiento para la aplicación de la menor pena recogido por el constituyente en el artículo 24 constitucional, solicitan sea declarado nulo de nulidad absoluta de conformidad con el artículo 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario y 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por haberse calculado las multas lesionando los principios universales del Derecho Penal y el mandato constitucional del principio de favor. Que en la oportunidad de la interposición del recurso contencioso tributario y en su reforma, denunciaron y así lo ratificaron en los informes, la violación flagrante por parte de la Comisión Nacional de Casinos, de los principios fundamentales que orientan el sistema tributario venezolano, como lo son el principio de capacidad contributiva y el principio de no confiscatoriedad, establecidos en los artículos 316 y 317 respectivamente, de la Constitución; lo que hace nula la actuación de la Administración plasmada en la Resolución impugnada, de conformidad con lo previsto en el artículo 25 de la Constitución y 240 numeral 1 del COT. Que se violentan los principios denunciados en la Resolución al pretender exigir un tributo, junto con intereses moratorios y sanciones, que en su conjunto ascienden a la cantidad de Quince Millones Cincuenta y Ocho Mil Quinientos Nueve Bolívares con Setenta y Cuatro Céntimos (Bs. 15.058.509,74), suma que resulta exorbitante e imposible de pagar, ya que no existe proporción entre los ingresos brutos y ganancias obtenidas por el casino y el tributo, intereses moratorios y multas que se liquidan en el reparado formulado, resultando desproporcionadas dicha determinación y afectando seriamente la actividad económica de la contribuyente, tal y como se puede observar de los Estados Financieros Auditados Anuales y Planillas de Declaración de ISLR correspondientes al periodo en el que fue emitida la Resolución Culminatoria de Sumario, que cursan en el presente expediente y de los balances consignados. En vista de todas las consideraciones señaladas, solicitan sea analizado en forma global, no sólo los montos de la obligación tributaria, junto con los intereses moratorios y multas, señalados en la Resolución impugnada, puesto que se trata de gravámenes excesivos que vulneran el principio de capacidad contributiva, dado que sólo este sector debe cancelar y soportar otras obligaciones tributarias como las previstas por el Poder Nacional relativas al impuesto sobre la renta, las previstas en la Ley de Impuesto a las Actividades de Juego, Envite y Azar, y las establecidas a nivel Municipal por las Ordenanzas, con lo cual existe un impacto institucional exagerado en la actividad económica diaria que realizan. También denuncian la violación del principio de no confiscatoriedad, el cual queda de manifiesto al ver que en el acto administrativo impugnado la Comisión ordena pagar a Hotel Maruma, C.A., la cantidad de Quince Millones Cincuenta y Ocho Mil Quinientos Nueve Bolívares con Setenta y Cuatro Céntimos (Bs. 15.058.509,74), cifra que hace que la Resolución tenga un marcado efecto confiscatorio que afecta de manera directa el derecho de propiedad de la contribuyente. DE LA SUSPENSIÓN DE EFECTOS En fecha 9 de agosto de 2011 este Tribunal dictó Resolución bajo el Nro. -2011 por medio de la cual se resolvió: “Se declara PROCEDENTE la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, interpuesta por la recurrente de autos, y en consecuencia: a. SE SUSPENDEN inmediatamente los efectos de la Resolución No. CNC-DRCS-023/10 de fecha 01 de diciembre de 2010 emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. b. SE ORDENA a la sociedad mercantil HOTEL MARUMA, C.A. constituir una garantía o caución suficiente para responder a la República Bolivariana de Venezuela por órgano de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, de las resultas del presente recurso. La garantía que aquí se acuerda, deberá constituirse dentro de los sesenta (60) días continuos siguientes a que conste en actas la notificación de las partes de la presente decisión, en la forma prevista en el artículo 72 del Código Orgánico Tributario, debiendo ajustarse a los requisitos exigidos en dicha norma así como la renuncia del domicilio a favor de la garantizada. SE FIJA el monto de la garantía a constituir en la cantidad de ONCE MILLONES SETECIENTOS CUARENTA MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA BOLIVARES CON NOVENTA CENTIMOS (Bs. 11.740.850.90), suma que prudencialmente ha sido calculada por este Tribunal. c. Se advierte a la parte recurrente, que la falta de consignación de la garantía ordenada en los plazos y condiciones aquí establecidos, dará lugar a la revocatoria de la medida cautelar aquí otorgada”. Posteriormente en fecha 4 de julio de 2012 el abogado Alberto Vaivads, por la contribuyente presentó escrito de ofrecimiento de garantía. Y, el 30 de junio de 2015 el ciudadano Neucrates de Jesús Parra Melean, asistido de abogado, presentó escrito haciendo oposición al ofrecimiento del inmueble dado en garantía por la contribuyente Hotel Maruma, C.A. Ahora bien, se observa que visto que el mencionado ofrecimiento de garantía no fue resuelto y que en esta misma fecha se esta dictando la sentencia definitiva, en razón de lo cual este Tribunal levanta la medida decretada. Así se resuelve. DE LAS CONSIDERACIONES PARA DECIDIR La controversia se circunscribe en determinar la procedencia o no del reparo efectuado por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles contra la sociedad de comercio Hotel Maruma, C.A., en materia de contribuciones especiales y regalías para los periodos de imposición comprendidos desde el mes de abril de 2003 a abril de 2009. 1.- la determinación tributaria realizada por los funcionarios de la Comisión Nacional de Casinos no respetó los límites que fueron impuestos a través de la Providencia Autorizatoria Nro. CNC/IN/2009/038, lo que hace que el Acta de Reparo y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que la confirma sean nula en los términos del artículo 240, numeral 4° del Código Orgánico Tributario. Indica la representación judicial de la contribuyente, que este alegato va dirigido en contra del reparo en materia de contribuciones especiales, correspondientes a los ejercicios comprendidos desde abril 2003 hasta marzo de 2005, sobre los cuales los funcionarios actuantes, no se encontraban autorizados para fiscalizar, así como la aplicación ilegal de la Providencia Administrativa No. 07. Se alega, que la fiscalización realizada a su representada, se inició a través de Providencia Administrativa Nro. CNC/IN/2009/038, de fecha 08 de junio de 2009, notificada el 12 del mismo mes y año, a través de la cual se autorizó a los funcionarios Efigenia Núñez Jorge, Edis Urbina, Diana Torres, David Tovar, Mariela Rodríguez , Edmundo Romero, Richard Rodríguez, Heyssel Soto, Andreina Quintero, Desiree Pacho y Cesar Sosa, titulares de las Cédula de la Identidad Nos. 5.012.951, 14.650.144, 16.331.625, 16.855.073, 16.331.379, 16.697.606, 16.259.220, 17.153.679, 16.875.462, 17.268.463 y 15.370.438, respectivamente, todos adscritos a la Inspectoría de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, para practicar un procedimiento de fiscalización en el establecimiento de la Sociedad Mercantil Hotel Maruma, C.A., en materia de contribución especial, regalías y cumplimiento de deberes formales para los períodos comprendidos entre el mes de abril de 2005 y el mes de abril de 2009, tal como se puede evidenciar del propio texto narrativo del Acta de Reparo y de la misma Resolución Culminatoria. En ese sentido, la representación judicial de la contribuyente alegó, que habiendo la Providencia Autorizatoria Nro. 038 establecido los períodos fiscales que podrían ser objeto de fiscalización por parte de los funcionarios actuantes, comprendida entre abril 2005 a abril 2009, ambos inclusive, y señalando expresamente la normativa aplicable que debían utilizar, no obstante éstos fiscalizaron y determinaron diferencias a su representada en los períodos impositivos que se iniciaron desde el mes de abril de 2003 hasta marzo 2005, y para los períodos de diciembre de 2005 a abril de 2009, aplicando la Providencia Administrativa Nro. 7, extralimitándose con esa actuación en el ámbito de las competencias que le fueron asignadas en la Providencia Administrativa Nro. 038, de fecha 08 de junio de 2009, por la cual les fue otorgaba la facultad de fiscalizar únicamente los tributos y periodos y bajo las condiciones que en ella se determinan y en aplicación de la Providencia No. 13; por lo que es evidente que los funcionarios actuantes no acataron los límites que les fueron claramente determinados en la providencia autorizatoria, por lo que, al fiscalizar períodos para los cuales no se encontraban legalmente autorizados, ello origina que el acta de reparo se encuentre viciada de nulidad absoluta, según lo dispuesto en el artículo 240, numeral 4° del Código Orgánico Tributario, por haber sido realizada extralimitándose en las facultades expresamente otorgadas en la Providencia Autorizatoria, por cuanto las liquidaciones efectuadas en el acta de reparo, confirmadas por la Resolución que abarcan los ejercicios fiscales de abril 2003 a marzo 2005 en materia de contribuciones especiales, así como los intereses de mora y multa por este concepto, no eran procedentes, pues la actuación fiscal no se encontraba debidamente autorizada para fiscalizar estos períodos y aplicó una normativa que era completamente ilegal a la luz de nuestro ordenamiento jurídico y diferente a la que establecía la Providencia Autorizatoria. Con relación al presente alegato, observa este Tribunal lo siguiente: El artículo 188 del Código Orgánico Tributario establece los requisitos que debe contener toda providencia administrativa, así: “Toda fiscalización e excepción de lo previsto en el artículo 190 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en todo caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales. La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación”. Al respecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 01195 de fecha 17 de octubre de 2012, caso: Festejos Plaza, C.A., sostuvo lo siguiente: En cuanto al vicio de incompetencia, esta Sala en criterio pacífico y reiterado ha establecido lo siguiente: ‘…la competencia ha sido definida como la capacidad legal de actuación de la Administración, es decir, representa la medida de una potestad genérica que le ha sido conferida por la ley. De allí, que la competencia no se presume sino que debe constar expresamente por imperativo de la norma legal. Por tanto, determinar la incompetencia de un órgano de la Administración, supone demostrar que ésta ha actuado sin que medie un poder jurídico previo que legitime su actuación; en este sentido, sólo de ser manifiesta la incompetencia, ella acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos’. (Vid, entre otras, Sentencia SPA N° 00952 del 29 de julio de 2004, caso: Luis Matute Romero). Asimismo, con relación a la incompetencia manifiesta, esta Máxima Instancia reiteradamente ha expresado: ‘(…) si bien, en virtud del principio de legalidad la competencia debe ser expresa y no se presume, el vicio de incompetencia sólo da lugar a la nulidad absoluta de un acto cuando es manifiesta o lo que es lo mismo, patente u ostensible, pues como ha dejado sentado la jurisprudencia de este Tribunal, el vicio acarreará la nulidad absoluta únicamente cuando la incompetencia sea obvia o evidente, y determinable sin mayores esfuerzos interpretativos’. (Vid sentencia Nros. 01133 del 4 de mayo de 2006, caso: Modesto Antonio Sánchez García). ‘Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador’. (Vid sentencia N° 00161 del 03 de marzo de 2004, caso: Eliécer Alexander Salas Olmos). En apoyo a lo precedente, considera oportuno esta Alzada reseñar el criterio establecido en decisión N° 436 de fecha 9 de julio de 1997, dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria, de la extinta Corte Suprema de Justicia, el cual ha sido reiterado, entre otras, en la decisión Nº 02187 del 5 de octubre de 2006, caso: Manufacturas de Papel, C.A. (MANPA), y más recientemente en sentencia Nº 00568 del 16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio, donde se estableció lo siguiente: ‘…Si por el contrario, el funcionario ha actuado en ejercicio de sus funciones tributarias, sin la atribución suficiente, pero dentro de un sector de la Administración al cual corresponden las funciones ejercidas, adoptando decisiones de las cuales conocieron luego autoridades administrativas jerárquicamente superiores y con facultades para la revisión de éstos, entonces la incompetencia se reputa simple o relativa y el acto no es nulo de pleno derecho sino simplemente anulable y en consecuencia, puede ser convalidado por una autoridad jerárquica superior que sí sea competente…’. Concatenado con lo anterior, es pertinente citar el criterio de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, expuesto en sentencia Nº 0654 de fecha 21 de octubre de 1997, caso: Tocome Industria Textil, S.A., relacionado con el vicio de incompetencia, reiterado por esta Sala, en su fallo Nº 00084 del 24 de enero de 2007, caso: Pastelería Lunchería Kreméss Café, C.A., en los términos siguientes: ‘En efecto, criterio sostenido reiteradamente por la doctrina administrativa y recogido, hoy, por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es que los actos de la Administración serán absolutamente nulos, entre otras causales, cuando hubiesen sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes; vale decir que, de no estar en presencia de un acto emanado de una autoridad manifiestamente incompetente no se puede concluir en que dicho acto este afectado de nulidad absoluta. En consecuencia se requiere precisar, en cada caso, el grado de la incompetencia en que incurrió aquella autoridad administrativa para, así, poder precisar con que intensidad se encuentra viciado el acto que se cuestiona. No toda forma o modalidad de incompetencia provoca la nulidad absoluta, radical y de pleno derecho del acto administrativo, sino que se requiere, que dicha incompetencia sea ‘manifiesta’, es decir aquella que la Doctrina ratifica como ‘grosera’, ‘patente’, ‘palmaria’ o ‘notoria’. En el caso sub-judice, ya hemos visto que no se está frente a un caso de incompetencia manifiesta del funcionario emisor de las planillas recurridas, sino frente a una indefinición del rasgo por una parte; y por la otra una falta de mención del cargo que ostentaba aquel funcionario, vicios éstos subsanables por la Administración, respetándose el principio del FAVOR ACTO (presunción de validez de los actos administrativos) el cual contiene dentro de sus técnicas de garantía, la posibilidad de convalidación de los actos anulables mediante la subsanación de sus vicios sin limitación de tiempo (Tomas Ramón Fernández ‘La nulidad de los actos administrativos’ – Colección Monografías Jurídicas N° 11). No dándose, en el caso bajo análisis, ninguna de las circunstancias que acarrean la nulidad absoluta de los actos impugnados, resulta de obligada consecuencia declarar improcedente este criterio de nulidad que pretendió hacer valer de oficio la recurrida, como en efecto así se declara”. En este mismo orden de ideas, la competencia se concibe como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el ordenamiento jurídico positivo, caracterizada por ser: a) expresa, porque ella debe estar explícitamente prevista en la Constitución o las leyes y demás actos normativos, es decir, la competencia no se presume; y b) Improrrogable o indelegable, porque el órgano que la tiene atribuida no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos establecidos en la norma, y debe ser realizada directa y exclusivamente por el órgano que tiene atribuida la competencia como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación, previstos en la Ley. Tanto la doctrina como la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, han distinguido básicamente tres tipos de irregularidades: la llamada usurpación de autoridad, la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones. La usurpación de autoridad ocurre cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Este vicio se encuentra sancionado con la nulidad absoluta del acto. Por su parte, la usurpación de funciones se constata, cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra rama del Poder Público, violentando de ese modo las disposiciones contenidas en los artículos 136 y 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en virtud de los cuales se consagra, por una parte, el principio de separación de poderes según el cual cada rama del Poder Público tiene sus funciones propias, y se establece, por otra, que sólo la Constitución y la ley definen las atribuciones del Poder Público y a estas normas debe sujetarse su ejercicio. Finalmente, la extralimitación de funciones consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia expresa (Vid. Sent. SPA Nro. 539 del 01 de junio de 2004 y Sent. SPA Nro. 6589 del 21 de diciembre de 2005). Por su parte la Providencia Administrativa CNC/IN/2009/038 de fecha 8 de junio de 2009, donde se autoriza a practicar fiscalización al establecimiento Casino Maruma perteneciente a la sociedad mercantil Hotel Maruma, C.A., señala: “Autorizo a los ciudadanos Efigenia Núñez Jorge, titular de la cédula de identidad N° V-5.012.951 (…), Diana Torres, titular de la cédula de identidad N° V-16.331.625; Danny Mejía, titular de la cédula de identidad N° V-15.912.501; David Tovar, titular de la cédula de identidad N° V-16.855.073; Mariela Rodríguez, titular de la cédula de identidad N° V-16.331.379; Edmundo Romero, titular de la cédula de identidad N° V-16.697.606, Richard Rodríguez, titular de la cédula de identidad N° V-16.259.220; Heyssel Soto, titular de la cédula de identidad N° V-17.153.679, Andreina Quintero, titular de la cédula de identidad N° V-16.875.462; Marioly Ricaurte, titular de la cédula de identidad N° V-17.100.106; Desire Pacho, titular de la cédula de identidad N° V-17.268.463; Gilberto Amaro, titular de la cédula de identidad N° V-16.339.994; Jhocelys Bustamante, titular de la cédula de identidad N° V-17.050.850 y Cesar Sosa, titular de la cédula de identidad N° V-15.370.438, adscritos a la Inspectoría Nacional de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, para que procedan a practicar fiscalización al establecimiento CASINO MARUMA, perteneciente a la sociedad mercantil HOTEL MARUMA, C.A., LICENCIATARIA N° CNC-C-00-020, RIF. N° J-07009396-0, (…) y determinen las obligaciones tributarias antes señaladas, correspondientes al período comprendido entre el mes de mayo del año 2005 al mes de mayo del año 2009”. Observa este Tribunal que en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo CNC-D-RCS-023/10 (folio 78 del expediente judicial), establece en los períodos fiscalizados: “1° de abril del 2003 hasta el 30 de abril del 2009, ambas fechas inclusive”. Igualmente, en los anexos de la mencionada resolución establece que la multa por contribuciones especiales y Multa por regalías (folio 95 del expediente judicial) va de los períodos de abril de 2003 a abril de 2009. En consecuencia, visto lo anterior este Tribunal observa que en el caso bajo análisis se esta en presencia de incompetencia por extralimitación de funciones, dado que los fiscales actuantes se excedieron en los periodos a fiscalizar. En este sentido, se declara procedente el alegato de incompetencia sostenido por la representación judicial de la contribuyente y ordena la nulidad del reparo para los periodos no autorizados, es decir, abril de 2003 a abril de 2005 en materia de contribuciones especiales y en materia de regalías. Así se declara. 2.- De la nulidad del reparo en materia de Contribuciones especiales en los términos del artículo 240, numeral 1° del Código Orgánico Tributario, al pretenderse el cobro de una contribución que es manifiestamente contraria al principio de la legalidad consagrado en la constitución nacional. La representación judicial de la contribuyente denuncia que la determinación tributaria contenida en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. CNC-D-RCS-023/10, se hizo en violación del dispositivo contenido en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que prohíbe el cobro de impuestos, tasas o contribuciones que no estén establecidas en la ley, y 3, numeral 1° del Código Organito Tributario, según el cual solo a las leyes tributarias corresponde regular la creación, modificación o supresión del tributo; y además, la definición de todos los elementos del tributo, es decir, la definición del hecho imponible, la fijación de la alícuota del tributo, la base del cálculo y la indicación de los sujetos pasivos del mismo. En ese sentido, la representación judicial de la contribuyente expreso, que la actuación fiscal a través de la Resolución supra identificada, calculó las contribuciones especiales aplicando la alícuota prevista en la Providencia Administrativa Nro. 07, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 38.323. del 28 de Noviembre de 2005, la cual es del 0.90 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores totales de los activos reexpresados desde el mes de diciembre 2005 hasta abril de 2009, ambos inclusive, por lo que se generaron diferencias a favor de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles por el orden de Cuatro Millones Tres Mil Trescientos Dos Bolívares con Ochenta y Nueve Céntimos (Bs. 4.003.302,89), intereses moratorios por Tres Millones Cuatrocientos Cincuenta y Dos Mil Doscientos Setenta y Nueve Bolívares con Setenta y Un Céntimos (Bs. 3.452.279,71) y multa por Siete Millones Seiscientos Dos Mil Novecientos Veinte y Siete Bolívares con Catorce Céntimos (Bs. 7.602.927,14), lo que en su criterio vicia a la Resolución recurrida de nulidad absoluta por violación al principio constitucional de legalidad tributaria, al extralimitarse esa Comisión Nacional en su margen de actuación y materializando una violación de los elementos constitutivos de la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Maquinas Traganíqueles, por cuanto esa norma prevé que esa contribución oscilara entre un mínimo de 0.20 y un máximo de 0.30 x 1.000, cuya base será el valor de sus activos, y si bien es cierto el artículo 37 del Reglamento de esa Ley faculta a esa Comisión Nacional de Casinos para fijar la alícuota mensual de ese tributo, no podía la misma fijar en la Providencia Administrativa Nro. 7, una alícuota mayor a la prevista en la Ley, como tampoco podía definir una base imponible distinta a la prevista en la Ley, por cuanto, y en su criterio, ello viola el principio de la reserva legal tributaria. Se alega igualmente, que en consonancia con la Ley y el Reglamento, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles al señalar en el artículo 15 de la Providencia Administrativa Nro. 3, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 37.026, del 31 de agosto de 2000, norma que fue reproducida más recientemente por esa Comisión Nacional en la Providencia Administrativa Nro. 13, publicada en la Gaceta Oficial No. 39.167, de fecha 28 de abril de 2009, mediante la cual procedió a revocar la Providencia Administrativa Nro. 7, ello vino a subsanar la violación del principio de legalidad que preveía ese cuerpo normativo, lo que ratificaba que no se podía pretender el cobro de una alícuota que superase al máximo tributable que establece la Ley -0.30 x 1.000-, por lo que en definitiva, las diferencias por contribuciones especiales que liquidó el Acta de Reparo para los periodos fiscales de diciembre 2005 hasta abril 2009, surgidas por la aplicación de la Providencia Administrativa Nro. 07, e intereses moratorios debían ser declaradas nulas al haberse transgredido el principio constitucional de legalidad tributaria. Asimismo, la representación judicial de la contribuyente también denuncia la errada aplicación de normativa que hizo la fiscalización, al pretender aplicar como base imponible para el cálculo de la contribución especial los valores reexpresados del activo de la empresa, aún para ejercicios anteriores a la entrada en vigencia de la Providencia Administrativa Nro. 07, es decir, para los ejercicios comprendidos entre abril 2003 y noviembre 2005; aunado a que también se modificó la base imponible en manifiesta contradicción con lo dispuesto en la ley y su reglamento, señalando o agregando, que la base imponible se fijó en un 0.90 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos re-expresados de la empresa. Por otra parte, la representación judicial de la contribuyente denunció la escueta motivación plasmada en la Resolución Culminatoria recurrida para descartar las denuncias explanadas en el escrito de descargos y que versaban sobre la violación del principio constitucional de legalidad tributaria y de jerarquía de los actos normativos, ya que en su criterio, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles no se pronunció sobre el fondo de la ilegalidad e inconstitucionalidad denunciada por su representada en sede administrativa, sino que simplemente fundamentó su rechazo en el hecho de que la Providencia Administrativa Nro. 7 era un acto administrativo de efectos generales que no podía se contradicho por ninguna decisión administrativa de efectos particulares, tal como sería el caso del acta de reparo y de la Resolución Culminatoria de Sumario; pareciéndoles desacertada esa conclusión, ya que la Comisión Nacional, a sabiendas de que la Providencia Administrativa Nro. 7 en la que fundamentó su decisión desconocía los límites impuestos por la Ley que regula la materia, decidió aplicar las disposiciones normativas contenidas en la referida Providencia Administrativa, bajo excusa de vinculación competencial a esa normativa y no a la Ley, la cual, y además, es de superior jerarquía; pues, si bien dicha norma consagra que los actos administrativos de efectos particulares no pueden vulnerar lo establecido en una disposición normativa de carácter general, también es cierto que en nuestro ordenamiento jurídico existe un principio de orden jurídico fundamental, denominado de jerarquía normativa, razón por la cual no puede un acto o disposición administrativa de efectos generales ser contraria a un acto normativo de superior jerarquía, y peor aún, que dicho acto de superior jerarquía sea una ley. Igualmente, manifiesta la representación judicial de la contribuyente que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles indica en la Resolución recurrida que, el funcionario actuante debía aplicar a todo evento la Providencia Administrativa Nro. 7, a pesar del conocimiento por parte de esa Comisión de la ilegalidad e inconstitucionalidad de la referida Providencia, ya que suponiendo que dicha apreciación fuese acorde con el ordenamiento jurídico, es decir, aceptando que dentro del marco competencial atribuido al funcionario actuante, éste se encontraba imposibilitado para desconocer la Providencia Administrativa Nro. 07 mediante la aplicación preferente de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, no entienden como tampoco la propia Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, no desaplicó la norma contenida en la Providencia Administrativa Nro. 07, emanada de su propio órgano por ser manifiestamente contraria al principio de legalidad tributaria consagrado en la Constitución Nacional; razón por la cual consideran que esa Comisión Nacional, por la vía de una interpretación analógica del control de la constitucionalidad y legalidad de los actos, pudo haber desaplicado una norma contenida en un acto administrativo emanado de su propio órgano por ser violatoria de una disposición legal y también constitucional, garantizando así de manera efectiva la inquebrantabilidad del principio de legalidad tributaria y de jerarquía de los actos normativos que impera en nuestro ordenamiento jurídico. Con respecto a este punto, la representación judicial de la contribuyente alega, que la determinación realizada en la Resolución Culminatoria de Sumario que ordenó el pago de una deuda para los períodos de abril de 2003 hasta abril de 2009, en materia de contribuciones especiales, era nula de pleno derecho conforme lo prevé el artículo 240, numeral 1° del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por estar fundamentada en la Providencia Administrativa Nro. 07, por violación del enunciado principio constitucional de legalidad tributaria, así como lo previsto en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario referido al campo reservado solo a las leyes tributarias, y como consecuencia de esa nulidad, los intereses moratorios calculados sobre las diferencias por contribución especial también correrían con la misma suerte. De igual forma, la representación judicial de la contribuyente indicó que a partir de la entrada en vigencia de la Providencia Administrativa Nro. 07, su representada, inducida en error, realizó pagos indebidos por concepto de contribuciones especiales, pagos indebidos éstos que devendrían de la aplicación incorrecta de la base imponible reexpresada, la cual, como lo han venido denunciado, es ilegal e inconstitucional, razón por la que consideran que lo pagado en exceso por su representada, como consecuencia de la aplicación de una normativa que transgrede el principio de legalidad, como lo es la Providencia Administrativa Nro. 07, igualmente debe ser reconocido por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles como créditos fiscales susceptibles de compensación, y así solicitan a este Tribunal que sea expresamente declarado, una vez quede demostrado y determinado en la oportunidad probatoria. Finalmente, la representación judicial de la contribuyente solicita que se verifique la inconstitucionalidad de la Providencia Administrativa Nro. 7, que proceda a desaplicar la misma en el caso concreto, declare la nulidad de dicha Providencia y se declare la nulidad de la Resolución Culminatoria Administrativa recurrida, por ser manifiestamente contraria al principio de legalidad tributaria estatuido en el artículo 317 de la Constitución Nacional y por transgredir de manera flagrante los límites impuestos en la Ley para el Control de los Casinos. Ahora bien en relación al presente alegato, que comporta a su vez diversas denuncias observa este Tribunal lo siguiente: 2.1.- De la escueta motivación de la Comisión Nacional de Casinos para descartar las denuncias realizadas por la contribuyente en el escrito de descargos, en relación a la violación de los principios de reserva legal tributaria y de jerarquía de los actos normativos. Observa este Tribunal, que la representación judicial de la contribuyente esta fundamentando este aspecto de la denuncia bajo análisis, en que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en la Resolución Culminatoria empleó una escueta motivación para descartar las denuncias efectuadas por su representada en el escrito de descargos, referidas a la violación del principio constitucional de legalidad tributaria y de jerarquía de los actos normativos, por cuanto esa Comisión Nacional no se pronunció sobre el fondo de la ilegalidad e inconstitucionalidad denunciada, sino que simplemente fundamento su rechazo en el hecho de que la Providencia Administrativa Nro. 7 era un acto administrativo de efectos generales que no podía ser contradicho por ninguna decisión administrativa de efectos particulares, tal como sería el caso del Acta de Reparo y de la Resolución Culminatoria de Sumario, conclusión a la cual arriba la Comisión con base en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Como primer punto a destacar, este Tribunal observa que la representación judicial de la contribuyente alega, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en el acto impugnado descartó las denuncias realizada en los descargos referidas a que la Providencia Administrativa Nro. 7 violaba los principios constitucionales de legalidad tributaria y de jerarquía de los actos normativos, con base a una motivación escueta, por cuanto no se pronunció sobre el fondo de la ilegalidad e inconstitucionalidad denunciada, resultando evidente para quien aquí decide que la contribuyente lo que está denunciado es el vicio de inmotivación. Al respecto, cabe señalar que la motivación del acto atiende a dos (2) circunstancias: la referencia a los hechos y la indicación de los fundamentos legales en que se basa la Administración, es decir, su justificación fáctica y jurídica, lo que constituye un elemento sustancial para la validez del acto, ya que la ausencia de causa o fundamentos abre amplio campo para el arbitrio del funcionario, pues en tal situación jamás podrán los administrados saber por qué se les priva de sus derechos o se les sanciona. Corolario de lo anotado es que la motivación del acto permite el control jurisdiccional sobre la exactitud de los motivos, constituyéndose en garantía de los derechos de los administrados. Además, cabe advertir que la motivación del acto, no implica un minucioso y completo raciocinio de cada una de las normas que le sirven de fundamento al proveimiento, pues basta que pueda inferirse del texto los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó la Administración para decidir. En fin, no se trata de una exposición rigurosamente analítica o de expresar cada uno de los datos o de los argumentos en que se funda de una manera extensa y discriminada, puesto que se ha llegado a considerar suficientemente motivada una resolución cuando ha sido expedida en base a hechos, datos o cifras ciertas que consten de manera expresa en el expediente o incluso, cuando la motivación aparezca del mismo expediente administrativo, que es lo que se conoce como la motivación por remisión, siempre y cuando por supuesto, el destinatario del acto haya tenido el necesario acceso a tales elementos. Así pues, que la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos, consiste en la ausencia absoluta de motivación; mas no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, aunque sean errados, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera, que cuando a pesar de ser sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente. En suma a lo anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay inmotivación cuando el interesado al revisar la decisión administrativa, pueden colegir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento a la misma. Luego, si es posible hacer esas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto; siendo el caso que si esa motivación es errada, vale decir, que descansa sobre hechos que no se corresponden con la realidad y que son percibidos por la Administración de manera tergiversada, o la decisión administrativa descansa sobre normas legales que no eran aplicables al caso concreto, lo que se configura en tales supuestos es el vicio de falso supuesto, tanto el de hecho como el de derecho. En ese sentido, el artículo 18, numeral 5° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, dispone lo siguiente: “Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener: (…) 5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes”. De esa norma se desprende que basta que la Administración de manera sucinta exprese las razones de su decisión y los fundamentos legales de la misma, para que el acto administrativo se considere suficientemente motivado, no siendo necesario una motivación prolija y abundante. Así las cosas, este Tribunal observa que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles desechó el argumento sostenido por la contribuyente, en los siguientes términos: “Sustenta que la mencionada acta de reparo se encuentra viciada de nulidad absoluta, por cuanto viola el Principio de Legalidad ya que a través de la Providencia Administrativa N° 7 se elevo la alícuota de las Contribuciones Especiales de 0,3 x 1000 a 0,9 x 1000 del promedio de los valores activos de la empresa, siendo que el artículo 11 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles permite que el máximo tributable sea de 0,3 x 1000 y tal situación la hace nula a tenor de lo dispuesto en el artículo 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, por quebrantar el artículo 317 de la Constitución y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario. En ese sentido, debemos establecer que la naturaleza jurídica de la referida Providencia es un acto de efectos generales, que no puede ser modificado sino por un acto de igual o superior jerarquía, y en forma alguna por un acto de efectos particulares, según lo dispone el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece lo siguiente: (…) En consecuencia, en virtud del referido principio de inderogabilidad de los actos administrativos de efectos generales, por actos de inferior jerarquía, que es una manifestación del principio del paralelismo de las formas, no puede esta Administración derogar de forma individual un acto administrativo de efectos generales, que tenía vigencia para el momento de los hechos a que se contrae el presente procedimiento, y el cual tiene aplicación al no haber sido declarado su nulidad por ningún órgano jurisdiccional, ni haber sido revocado por la Administración para la presente fecha. Por ello, se desecha el argumento expuesto por la Licenciataria. Así se decide”. Aplicando este Tribunal las consideraciones anteriores al caso subiudice, observa que en el texto de la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles hizo del conocimiento de la contribuyente cuál era la base legal por la cual declaraba la improcedencia de su denuncia referida a que la Providencia Administrativa N° 7 violaba el principio de la reserva legal tributaria; declaratoria que fundamentó en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que no podía esa Comisión, en virtud del principio de la jerarquía de los actos administrativos previsto en esa norma, establecer en la Resolución Culminatoria de Sumario (acto administrativo de efectos particulares) una alícuota distinta a la prevista en la Providencia Administrativa N° 7 (acto administrativo de efectos generales) para la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. Si la motivación de la Resolución recurrida fue escueta como afirma la representación judicial de la contribuyente, ello no es una razón válida para solicitar su nulidad, salvo que le impida a la contribuyente colegir cuáles fueron las razones, hechos y normas que sirvieron de fundamento de la mencionada decisión; ya que si es posible para el administrado hacer esas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto. De lo anterior se colige, que la contribuyente lo que está manifestando realmente es su disconformidad con los motivos que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles invocó para declarar la improcedencia de la denuncia que efectúo en el escrito de descargos en cuanto a que la Providencia Administrativa Nro. 7 violaba los principios de reserva legal tributaria y de jerarquía de los actos normativos. Si esas razones fueron expresadas de manera escueta, ello no es algo que afecta la validez de la Resolución recurrida, por lo que se declara la improcedencia de ese aspecto de la denuncia que aquí se examina. Así se declara.- 2.2.- De la solicitud de desaplicación de la Providencia Administrativa Nro. 7, y subsecuentemente solicitud de nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada. La representación judicial de la contribuyente ha solicitado que este Tribunal proceda a la desaplicación, por la vía del control difuso de la constitucionalidad, de la Providencia Administrativa Nro. 7, ya que en su criterio, la misma violenta el principio de la reserva legal tributaria; y que una vez sea constatada la inconstitucionalidad de esa norma, se proceda a la declaratoria de nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada. Así las cosas, en relación a la solicitud que aquí se examina, este Tribunal considera que en el supuesto de verificarse que la Providencia Administrativa Nro. 7 llegó a ser dictada en violación al principio constitucional a la reserva legal tributaria, al establecer una alícuota mayor a la dispuesta en el artículo 11 de la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles para la contribución especial prevista en esa Ley, ello acarrearía por vía de consecuencia directa la nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, ya que todo acto administrativo que es dictado con base en normas generales de rango legal o sub-legal que sean nulas por inconstitucionales, tales actos serían igualmente nulos por inconstitucionales. En caso contrario, es decir, de determinarse que la Providencia Administrativa Nro. 7 no violenta el principio constitucional a la reserva legal tributaria, dicha denuncia deberá ser declarada improcedente. Ahora bien, sea en un caso o en el otro, para poder determinar si la Providencia Administrativa Nro. 7 viola o no el principio de la reserva legal tributaria, esa determinación implica forzosamente realizar un análisis adminiculado y contextualizado de esa Providencia a la Luz de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, de la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y del Código Orgánico Tributario; análisis que en el caso subiudice es obligado para este Tribunal, máxime si se toma en cuenta que la representación judicial de la contribuyente en su escrito recursorio de manera expresa solicitó la desaplicación de la aludida Providencia Administrativa Nro. 7. Ahora bien, este Tribunal no puede dejar de observar, que la Providencia Administrativa Nro. 7, para el 4 de febrero de 2011, fecha de interposición del recurso contencioso tributario tramitado a través de este expediente, incluso, para el 12 de junio de 2009, fecha en la cual la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles notificó a la contribuyente del inicio del procedimiento de fiscalización, ya había sido revocada por esa Comisión Nacional, a través de la Providencia Administrativa Nro. 13, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 39.167, del 28 de abril de 2009; razón por la cual este Juzgado debe entrar a analizar en primer lugar si es viable aplicar o desaplicar por la vía del control difuso de la constitucionalidad de normas jurídicas, un acto administrativo de efectos generales que para el momento en que su desaplicación es solicitada ya había sido revocado por la propia Administración que lo dictó. Así las cosas, esta juzgadora considera que es perfectamente viable desaplicar por la vía del control difuso de la constitucionalidad, un acto administrativo de efectos generales que para el momento en que su desaplicación es solicitada ya había sido revocado por la Administración autora de ese acto, por aplicación analógica de los criterios sentados por la Sala Constitucional, según los cuales es perfectamente viable declarar la nulidad de una norma legal que para el momento de su declaratoria de nulidad ya se encontraba derogada. En efecto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido de manera reiterada y pacifica, que hay casos donde es posible declarar la nulidad por inconstitucionalidad de una ley derogada. Mutatis mutandi, ello opera también con relación al control difuso, ya que tanto el control concentrado como el difuso de la constitucionalidad lo que persiguen es asegurar la integridad y supremacía de la Constitución sobre cualquier otra norma jurídica de inferior rango que colide contra aquella. El poder de ejercer el control concentrado de la constitucionalidad de normas jurídicas, lo detenta de manera exclusiva la Sala Constitucional (art. 336, numerales 1°, 2°, 3° y 4° de la Constitución de República Bolivariana de Venezuela), siendo que el control difuso es ejercido por el resto de los Tribunales de la República (art. 334 eiusdem ), el cual no solamente puede ser ejercido con respecto a normas de rango legal, sino también de rango sub-legal, por cuanto el segundo aparte del artículo 334 constitucional dispone que: “En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente”. (Resaltado y subrayado del Tribunal). Al respecto, la Sala Constitucional, en sentencia del 19 de diciembre de 2000, caso “Recurso de nulidad contra los artículos 1º y 2º del Decreto Legislativo sobre Desalojo de Viviendas”, sentó lo siguiente: “De la norma anteriormente transcrita, se colige que los instrumentos normativos parcialmente impugnados por la acción de inconstitucionalidad interpuesta se encuentran derogados expresamente por un Decreto-Ley posterior en el tiempo, razón por la cual las normas impugnadas se encuentra derogadas para el momento de la emisión del presente pronunciamiento. Así las cosas, habiendo establecido esta Sala que el Decreto-Legislativo sobre Desalojo de Viviendas, la Ley de Regulación de Alquileres y su Reglamento al momento de dictar esta decisión no se encuentran vigentes en virtud de su derogatoria por un Decreto-Ley posterior, considera necesario precisar, si es posible ejercer una acción de nulidad por razones de inconstitucionalidad contra una ley derogada, o contra una ley que si bien se encontraba vigente al momento de la interposición del recurso en sede jurisdiccional, durante la tramitación del mismo haya sido derogada, supuesto que -precisamente- constituye el caso de autos. Así las cosas, aprecia esta Sala que en el presente caso ha operado la derogatoria sobrevenida de la norma impugnada por el accionante y al respecto cabe señalar que, ante la derogatoria -en forma sobrevenida- de una ley cuya nulidad por razones de inconstitucionalidad ha sido solicitada, es posible encontrar cuatro supuestos, a saber: a) que los efectos de la norma impugnada se mantengan en el tiempo, aunque el contenido de dicha norma no se encuentre previsto en un nuevo texto legal; b) que la ley derogatoria contenga en esencia la misma norma impugnada, y por supuesto, se mantengan sus efectos; c) que la ley derogatoria no reproduzca la norma impugnada, pero que establezca un régimen transitorio en que la misma se aplique, tal como sucede en el caso de autos, y d) que los efectos de la ley derogada hayan cesado y la norma impugnada no se encuentre contenida en una nueva ley. Ahora bien, respecto al ámbito de conocimiento que le corresponde al juez constitucional frente a la derogatoria sobrevenida de una ley impugnada, en sentencia pronunciada por esta Sala Constitucional en fecha 8 de junio de 2000 (Caso: Enrique Agüero Gorrín y Otros) se señaló que: ‘(...) en sentencia dictada en fecha 20 de enero de 1996 la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa sostuvo el mismo criterio, al precisar que entre las circunstancias determinantes de la relación procesal en el recurso de inconstitucionalidad, ‘tiene especial relieve la existencia misma del acto impugnado por inconstitucionalidad, cuya validez o nulidad viene a constituirse precisamente, en la materia u objeto del proceso’, por lo que al solicitarse la nulidad de un acto que ya ha cesado en su vigencia, el recurso, carece de objeto. Por otra parte, mediante sentencia de 6 de diciembre de 1973, con motivo de la impugnación de un Acuerdo del Concejo Municipal del Distrito Federal, derogado posteriormente por una Ordenanza, la Corte Suprema de Justicia ratificó el criterio señalado en los siguientes términos: ‘Ahora bien, por efecto de la promulgación de la citada Ordenanza, el recurso interpuesto en este procedimiento carece, para el momento, de toda finalidad y objeto, en virtud de que el Acuerdo impugnado de nulidad fue derogado y sustituido por la Ordenanza en vigor. En este mismo orden de razones, cualquier vicio o defecto que pudiera haber padecido el mencionado Acuerdo, habría quedado remediado por el nuevo estatuto, sancionado y promulgado conforme a la ley y el cual vendría a ser el instrumento cuestionable, si se objetara nuevamente la personalidad jurídica de la “Fundación Caracas”. En consecuencia, el presente recurso de nulidad carece de objeto, y por tal motivo, resulta inútil la decisión que se pronuncie sobre sus planteamientos’...’ En dicha decisión, la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal estableció que este mismo criterio había sido el asumido por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno respecto a la impugnabilidad de las leyes derogadas por razones de inconstitucionalidad y aplicado a las leyes con vigencia determinada, en tal sentido, citó la sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno publicada el 23 de enero de 1996, la cual expresaba lo siguiente: ‘(...), que no tiene materia sobre la cual decidir en el presente caso por cuanto ambos Decretos (241 y 285) han dejado de surtir sus efectos; el primero por haber sido revocado por el Congreso de la República en ejercicio de sus facultades de control y, el segundo por haber sido revocado por el propio Presidente de la República al considerar cesadas las causas que motivaron la suspensión de las garantías constitucionales. En tal virtud, y siguiendo jurisprudencia reiterada de esta Corte, en el sentido de que no es posible conocer acciones de nulidad contra actos que no se encuentren vigentes, por no haber nada que anular, se declara la terminación de este juicio’. De esta manera, ha sostenido esta Sala que el criterio antes expuesto tiene su fundamento en que las leyes derogadas por la entrada en vigencia de un nuevo texto legal, en principio, pierden su eficacia en el ordenamiento jurídico, por lo que, de ninguna manera, las mismas pueden contradecir preceptos constitucionales, esto es, que las leyes derogadas que han dejado de producir sus efectos no pueden ser anuladas. Sin embargo, a juicio de esta Sala, no resulta posible afirmar de manera categórica, que los efectos jurídicos de las normas derogadas impugnadas de inconstitucionalidad seguirán siempre vigentes en el tiempo por la imposibilidad de que sobre las leyes que los produjeron no se pueda ejercer control constitucional. Por el contrario, considera esta Sala Constitucional que se deberá, en cada caso, examinar los cuatro supuestos antes señalados, y atendiendo al resultado de tal análisis decidir sobre lo que estime pertinente.” Se observa como la preindicada Sala en esa sentencia expresó, que toda norma legal que ha sido derogada por la entrada en vigencia de un nuevo texto legal, en principio, pierde su eficacia en el ordenamiento jurídico, por lo que, de ninguna manera, las mismas pueden contradecir preceptos constitucionales, esto es, que las leyes derogadas que han dejado de producir sus efectos no pueden ser anuladas. Sin embargo, la propia Sala Constitucional en esa misma sentencia expresó que lo anterior no resultaba posible de ser afirmado de manera categórica en todos los casos, por lo que se debía atender, en cada caso concreto, a examinar los siguientes cuatro (4) supuestos, y atendiendo al resultado de tal análisis se debía decidir si se declara o no la inconstitucionalidad de la norma derogada. Estos supuestos señalan: a) Que los efectos de la norma impugnada se mantengan en el tiempo, aunque el contenido de dicha norma no se encuentre previsto en un nuevo texto legal; b) Que la ley derogatoria contenga en esencia la misma norma impugnada, y por supuesto, se mantengan sus efectos; c) Que la ley derogatoria no reproduzca la norma impugnada, pero que establezca un régimen transitorio en que la misma se aplique, tal como sucede en el caso de autos, y d) Que los efectos de la ley derogada hayan cesado y la norma impugnada no se encuentre contenida en una nueva ley. Es evidente, que de darse los tres (3) primeros supuestos, la Sala Constitucional podría ejercer el control concentrado de la constitucionalidad de normas legales, aunque las mismas, para el momento de dictarse la sentencia ya se encuentren derogadas. En relación al tema que aquí se aborda, la Sala Constitucional, en sentencia del 8 de julio de 2003, expediente Nro. 00-2059, caso “Recurso de nulidad contra los artículos 1 y 4 y la letra ‘c’ del artículo 3 de la Ordenanza sobre Inmuebles Urbanos del anteriormente denominado Distrito Ricaurte del Estado Aragua, sancionada el 12 de mayo de 1969 y de la Resolución de la Comisión de Apelación del Concejo Municipal, notificada por oficio Nº 72/D.H. del 10 de agosto de 1983, por la cual se confirmó un reparo fiscal formulado por el Administrador Municipal”, expreso lo siguiente: “2. Sobre la derogación de la ordenanza impugnada: Como se ha indicado en el recuento procesal, la ordenanza impugnada –del año 1969- se encuentra derogada, estando ahora vigente una sancionada en el mes de mayo de 1999. La lectura del nuevo texto permite constatar que la situación ha variado completamente, toda vez que en la ordenanza vigente se dispone que sólo están sujetos al impuesto sobre inmuebles urbanos los inmuebles por naturaleza (artículo 1), los cuales se definen como “los terrenos, edificaciones y, en general, toda construcción adherida de modo permanente a la tierra o que sea parte de un edificio, sujeto o no al régimen de propiedad horizontal” (artículo 2). Como se observa, con el nuevo texto no tendría cabida ninguna de las denuncias del demandante, pues ellas se basaron en la categoría de los inmuebles por destinación y reclamaban, precisamente, la limitación a los denominados inmuebles por naturaleza. AHORA BIEN, ESTA SALA DEBE NECESARIAMENTE PRONUNCIARSE SOBRE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LAS NORMAS IMPUGNADAS, ASÍ ESTÉN DEROGADAS Y SUSTITUIDAS POR UNAS ENTERAMENTE DISTINTAS, EN ATENCIÓN A SU PROPIA JURISPRUDENCIA. EN EFECTO, ESTA SALA HA DEJADO ESTABLECIDO QUE NO ES PROCEDENTE ENJUICIAR NORMAS DEROGADAS, SALVO QUE LAS MISMAS HAYAN SIDO REPRODUCIDAS EN NUEVOS TEXTOS O CUANDO HUBIERAN SURTIDO EFECTOS SOBRE LOS QUE DEBA HABER PRONUNCIAMIENTO. EN EL CASO DE AUTOS ES EVIDENTE QUE LAS NORMAS IMPUGNADAS SURTIERON UNOS EFECTOS: EL REPARO A LAS LIQUIDACIONES DE TRIBUTOS EFECTUADAS POR EL DEMANDANTE, EFECTOS QUE SE DISCUTEN EN ESTE MISMO PROCESO, POR LO QUE SE HACE INELUDIBLE PRONUNCIARSE AL RESPECTO. Esta Sala, por auto del 1º de noviembre de 2000, solicitó al Concejo Municipal información sobre la vigencia de la ordenanza, pero en este caso, a diferencia de muchos otros, no lo hizo para determinar si había necesidad de decidir la causa –lo que resulta indudable, en razón de la impugnación del acto individual-, sino para precisar si era necesario extender el recurso a las nuevas normas dictadas, en caso de que ellas reprodujesen la disposición derogada. Esa extensión estaría justificada por la lógica: carece de sentido declarar la inconstitucionalidad de normas derogadas –pero con efectos jurídicos que fueron también impugnados- y, a la vez, mantener la vigencia de disposiciones similares contenidas en textos vigentes. En todo caso, en el supuesto de autos no es necesario, según lo indicado, por lo que esta Sala limitará su fallo a los efectos de las normas derogadas y no a las vigentes. Así se declara” (Resaltados y mayúsculas del Tribunal). La Sala Constitucional en esa sentencia sentó que puede producirse una declaratoria de inconstitucionalidad de una norma legal que se encuentre ya derogada para el momento de la sentencia, siempre y cuando las normas derogadas hayan sido reproducidas en nuevos textos o cuando sin haber sido reproducidas en nuevos textos, hubieran surtido efectos sobre los que deba haber pronunciamiento. Nótese como en esa sentencia, la Sala Constitucional coloca como ejemplo de una norma legal derogada surtiendo efectos, el caso de un acto administrativo contentivo de un reparo tributario que había sido dictado con base a una norma legal precisamente derogada, razón por la cual consideró forzoso pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de la misma. Algo análogo sucede en el caso subiudice, ya que cuando la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada en el presente expediente por la contribuyente, fue dictada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, con base en la Providencia Administrativa Nro. 7, en ese momento dicha Providencia ya se encontraba revocada, incluso, se encontraba revocada antes de que la contribuyente fuese notificada del inicio del procedimiento de fiscalización, y a pesar de esa revocatoria, es innegable que dicha Providencia Administrativa, que fue aplicada por esa Comisión rationae temporis al caso que hoy juzga este Tribunal, sigue surtiendo efectos hacia el futuro, efectos que no son otros que lo dispuesto en la referida Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, dictada con base a esa Providencia Administrativa que había sido previamente revocada. Nuevamente la Sala Constitucional abordó este tema, en su sentencia del 22 de julio de 2003, expediente Nro. 02-1.570, caso “Recurso de nulidad contra la Ordenanza de Presupuesto de Ingresos y Gastos para el Ejercicio Fiscal Año 2002, dictada por el Concejo del Municipio Chacao del Estado Miranda, y publicada en la Gaceta Oficial de esa entidad Nº 3860 Extraordinario del 31 de diciembre de 2001”, en la que expreso lo siguiente: “La jurisprudencia de esta sala admite que, en dos casos, persiste el interés en declarar la inconstitucionalidad de un texto derogado: 1) cuando la norma impugnada se trasladó a un nuevo texto, que sí esté vigente; y 2) cuando, aun sin ese traslado, la disposición recurrida mantiene sus efectos en el tiempo. Así, en principio no es necesario pronunciarse sobre un recurso dirigido contra un texto legal derogado, pues ya el mismo ha desaparecido del ordenamiento jurídico, con lo que la decisión judicial sería innecesaria. Sólo en los dos casos mencionados existe necesidad del fallo: en el primero, porque en realidad la norma impugnada se eliminó, pero lo dispuesto en ella aún integra el ordenamiento; en el segundo, porque es necesario analizar si es procedente declarar el vicio de la norma –no su anulación, que sería inútil- cuando el demandante ha planteado una situación en la que subsiste un interés concreto en relación con el pronunciamiento”. (Resaltados y Mayúsculas del Tribunal). Vuelve la Sala Constitucional a ratificar que solo en dos (2) casos se admite el interés en declarar la inconstitucionalidad de un texto derogado: 1) cuando la norma impugnada se trasladó a un nuevo texto, que sí esté vigente; y 2) cuando, aun sin ese traslado, la disposición recurrida mantiene sus efectos en el tiempo. También señaló la Sala Constitucional en ese fallo, que en principio no es necesario pronunciarse sobre un recurso dirigido contra un texto legal derogado, pues ya el mismo ha desaparecido del ordenamiento jurídico, con lo que la decisión judicial sería innecesaria. Sólo en los dos (2) casos mencionados existe necesidad del fallo: en el primero, porque en realidad la norma impugnada se eliminó, pero lo dispuesto en ella aún integra el ordenamiento jurídico; en el segundo, porque es necesario analizar si es procedente declarar el vicio de la norma -no su anulación, que sería inútil- cuando el demandante ha planteado una situación en la que subsiste un interés concreto en relación con el pronunciamiento. Lo anterior es sumamente relevante para esta causa, ya que de entrarse a examinar la constitucionalidad de la Providencia Administrativa Nro. 7 por la vía del control difuso, y de determinarse que la misma colida con la Constitución Nacional, este Tribunal no podría declarar su nulidad, ya que al haber sido revocada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, la misma ha desaparecido del mundo de lo jurídico por efecto precisamente de su revocatoria, razón por la cual el único pronunciamiento que podría realizar este Tribunal al respecto, es declarar la constitucionalidad o la inconstitucionalidad de la referida Providencia, para que con base en esa declaratoria, confirmar o anular la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada por la contribuyente. Este Tribunal quisiera insistir de manera categórica, que no encuentra óbice ni obstáculo alguno para que los criterios que ha establecido la Sala Constitucional en relación a la viabilidad de declarar la inconstitucionalidad de una norma legal, por la vía del control concentrado, que se encuentre derogada para el momento de tal declaratoria, cuando la misma, a pesar de no ser reproducida en el nuevo texto legal sigue surtiendo efectos; no puedan aplicarse analógicamente para el caso del control difuso de la constitucionalidad de actos administrativos de efectos generales previamente revocados; máxime en esta materia, si se toma en cuenta que el artículo 6 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014 dispone que “La analogía es admisible para colmar los vacíos legales (…)”. En efecto, las normas legales se derogan por otras leyes, y los actos administrativos de efectos generales, entendiendo por tales los que poseen un contenido normativo, son revocados por otros actos administrativos; y a pesar que ambas instituciones poseen, por muchas razones, naturaleza distinta, en los efectos que producen son muy parecidas, ya que ambas hacen desaparecer del mundo de lo jurídico a las leyes, en el caso de la derogatoria, y hacen desaparecer del mundo de lo jurídico a los actos administrativos, en el caso de la revocatoria, por lo que es perfectamente posible que este Tribunal pueda, por la vía del control difuso de la constitucionalidad de la Providencia Nro. 7 dictada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, entrar a examinar si mientras esa Providencia estaba vigente, la misma colidía o no con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, limitándose este Tribunal solo a declarar su constitucionalidad o inconstitucionalidad, más no su nulidad, lo que carecería de toda utilidad práctica, visto que la referida Providencia, por efecto de su revocatoria, desapareció del mundo de lo jurídico. Así se declara. En otro orden de ideas, considera pertinente este juzgado determinar previamente si puede ser impugnado o no judicialmente un acto administrativo de efectos particulares dictado con base a un acto administrativo de efectos generales revocado por la propia Administración con anterioridad a la interposición del recurso contencioso tributario. En una situación similar a la planteada en el presente expediente, la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha admitido la posibilidad de declarar la nulidad de un acto administrativo de efectos particulares dictado con base a otro acto administrativo de efectos generales que previamente esa Sala anuló en otro juicio previo, al considerar que el acto de efectos generales violentaba el principio de la reserva legal tributaria. En efecto, esa Sala en su sentencia Nro. 1177, del 1 de octubre de 2002, expediente Nro. 2001-0635, caso “PDVSA PETROLEO, S.A.” decidió lo que de seguidas se transcribe: “Ahora bien, esta Sala mediante decisión N° 952 de fecha 27 de abril de 2000, se pronunció sobre la constitucionalidad y legalidad del artículo 2 de la Resolución N° 2.251 emanada del Ministerio del Trabajo, declarando su nulidad, sobre la base de los siguientes argumentos: ‘... a juicio de esta Sala, la Resolución impugnada viola el principio de la reserva legal en cuanto al sistema tributario previsto en el artículo 317 de la vigente Constitución, por cuanto la misma establece expresamente que no podrá ‘...cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’. De manera que, al evidenciarse que la Resolución impugnada no solo viola el principio constitucional que impone los límites a la reserva legal a que deben sujetarse las restricciones al derecho de propiedad y en general a la reserva legal de la potestad tributaria, óbice que también es principio constitucional el derecho que tienen todos los trabajadores a percibir un salario suficiente que le permita vivir con dignidad, garantía que en principio, también viola la Resolución recurrida, es razón por la que esta Sala, sin necesidad de analizar los demás vicios alegados, considera ajustado a derecho declarar con lugar la acción interpuesta, y en consecuencia declarar la nulidad del artículo 2 de la referida Resolución, ordenándose subsecuentemente y e conformidad con el artículo 120 de la Ley Orgánica que rige las funciones de este Máximo Tribunal, la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide’. Asimismo, del análisis del presente expediente pudo esta Sala advertir que, efectivamente, las determinaciones y liquidaciones por concepto de contribuciones especiales al seguro social y de financiamiento al seguro de paro forzoso, efectuadas por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales a cargo de la contribuyente y sus trabajadores, tuvieron como fundamento legal el señalado artículo 2 de la Resolución N° 2.251 del Ministerio del Trabajo, tomando así como base de cálculo el salario mínimo urbano establecido en dicha resolución (Bs. 75.000,00). En igual sentido, se observa que el fallo dictado por el juez a quo tiene fecha del 12 de junio de 2000, resultando, en consecuencia, posterior a la declaratoria de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad dictada por esta Sala en fecha 27 de abril de 2000 y publicada en la Gaceta Oficial el 24 de mayo de ese mismo año. En este orden de ideas, estima necesario esta Sala señalar que en virtud de la declaratoria de nulidad del artículo 2 de la Resolución N° 2.251, no sólo dejó de existir para el ordenamiento jurídico vigente dicho precepto normativo por resultar éste en abierta contravención a la Constitución y las leyes sino que, como derivado de tal circunstancia, fue negada su aplicación de manera general, vale decir, que sus efectos no resultan limitados a un caso determinado, pues se extienden a todas las hipótesis en las cuales se pretenda aplicar el precepto inconstitucional. No obstante ser ésta una declaración erga omnes, debe ser publicada en la Gaceta Oficial a los fines tanto de su conocimiento por el conglomerado como para deslindar sus efectos en el tiempo; obligación ésta que dimana de lo dispuesto por los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica que rige las funciones de este Alto Tribunal, así como de una interpretación lógica del artículo 1 del Código Civil. Esta declaratoria erga omnes de nulidad del artículo 2 de la señalada Resolución N° 2.251, fue dictada por ese Supremo Tribunal con efectos a futuro; tal circunstancia, considera la Sala, persigue como finalidad establecer un límite de protección a los derechos y garantías constitucionales de los ciudadanos, así como a la seguridad jurídica que debe otorgársele a aquellos actos administrativos que para la fecha en que fue dictada la sentencia de nulidad ya se encontraban firmes y habían adquirido fuerza de cosa juzgada. En tal sentido, el tener dicha declaratoria efectos a futuro significa que sólo procedía, respecto de aquellos actos administrativos que aún no habían alcanzado firmeza y se encontraban pendientes de decisión por la interposición de un recurso contra ellos o por no haber transcurrido el tiempo hábil para el ejercicio de algún medio de impugnación contra los mismos; siendo ello así y visto que las determinaciones efectuadas por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales en concepto de contribuciones especiales al seguro social así como de financiamiento al seguro de paro forzoso, para el período comprendido desde el 20 de junio hasta el 30 de junio de 1987, así como para todo el mes de julio del mismo año y sus correspondientes facturas-planillas Nos. 001455 y 033258, por los montos de Bs. 106.479.957,05 y 168.246.529,00, respectivamente, no habían adquirido firmeza por cuanto se encontraba pendiente la decisión del recurso contencioso tributario interpuesto contra dichos actos, para la fecha en que fue dictada la sentencia de nulidad del aludido artículo 2; resulta, en consecuencia, obligado a esta Sala, revocar el fallo judicial apelado y declarar la respectiva nulidad de dichos actos administrativos. Así se decide”. (Resaltados del Tribunal). La declaratoria de nulidad de un acto administrativo y la revocatoria de un acto administrativo, en cuanto a sus efectos, son instituciones idénticas, ya que ambas hacen desaparecer al acto administrativo del mundo de lo jurídico, difiriendo solo en el hecho en que son los Tribunales competentes quienes anulan los actos administrativos dictados por la Administración Pública, en cambio, es la propia Administración quien revoca sus propios actos en ejercicio de sus poderes de autotutela revocatoria, lo que significa que los criterios sentados por la Sala Político Administrativa en su sentencia Nro. 1177/2002 se pueden aplicar perfectamente para el caso de las revocatorias de actos administrativos. Resáltese como la Sala Político Administrativo en su sentencia Nro. 1177/2002, explicó que el acta de reparo de las determinaciones y liquidaciones por concepto de contribuciones especiales al seguro social y de financiamiento al seguro de paro forzoso, efectuadas por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales a cargo de la contribuyente y sus trabajadores que había sido impugnado en ese juicio, habían tenido como fundamento legal el artículo 2 de la Resolución Nro. 2251 del Ministerio del Trabajo, el cual había sido anulado previamente por esa misma Sala con efectos hacia el futuro mediante su sentencia Nro. 952/2000, lo que no era óbice para declarar la nulidad de ese reparo en un juicio posterior y que había sido dictado con base al artículo 2 de la precitada Resolución del Ministerio del Trabajo, ya que el acto de reparo no había adquirido firmeza definitiva antes de la declaratoria de nulidad del acto administrativo de efectos generales que le servía de base. Igual sucede en este caso, ya que la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida que fue dictada con base en la Providencia Administrativa Nro. 7, no fue dictada con anterioridad a la revocatoria de esa Providencia, sino posteriormente, por lo que es imposible que haya adquirido firmeza definitiva antes de la revocatoria de la referida Providencia Nro. 7; ergo, la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada por la contribuyente, en lo que se refiere a la determinación de la contribución especial perfectamente puede ser objeto de control judicial por parte de este Tribunal, en virtud de la interposición del recurso contencioso tributario que corre inserto a los autos. Así se declara. Resuelto como han sido los puntos previos antes explicados, pasa a continuación este Tribunal a pronunciarse sobre la solicitud de control difuso de la constitucionalidad de la Providencia Administrativa Nro. 7, dictada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, para lo cual se realizan las siguientes consideraciones: Alega la representación judicial de la contribuyente que la Providencia Administrativa Nro. 7, que fungió de base o soporte normativo a la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, viola, en su criterio, el principio de la reserva legal tributaria, al establecer una alícuota distinta y superior a la establecida en el artículo 11 de la Ley de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. En ese orden de ideas, el artículo 317 de la Constitución Nacional establece lo que de seguidas se transcribe: “Artículo 317.- No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. Este principio de rango constitucional se encuentra también desarrollado a nivel legal por el artículo 3 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014, el cual establece lo siguiente: “Artículo 3-. Sólo a las leyes corresponden regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias: 1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo. 2. Otorgar exenciones y rebajas del impuesto. 3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales. 4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código”. De las normas precedentemente transcritas se aprecia, que sólo a la Ley corresponde la creación, modificación o extinción de los tributos y que, además, sólo la ley puede establecer los elementos cuantitativos y cualitativos que integran la relación jurídico tributaria, tales como: sujeto activo (acreedor), sujeto pasivo (deudor), base de cálculo o base imponible, alícuota impositiva, así como el hecho (acción o hecho objetivo de la vida común) y la materia imponible sobre la cual recae el tributo, tales como: la renta, patrimonio hereditario, la actividad económica, entre otros. (Vid., Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 00089 del 8 de febrero del 2012, caso: Aeropostal Alas de Venezuela, C.A.). De tal suerte, que el principio constitucional de la reserva legal tributaria, en criterio de este Tribunal, puede resultar infringido o conculcado de dos (2) maneras, a saber: (i) cuando la Administración Tributaria pretende pechar a los contribuyentes con tributos, impuestos, tasas o contribuciones especiales que no hayan sido creadas por Ley, y (ii) que estando establecidos por Ley, la Administración Tributaria modifica los elementos sustanciales del tributo, tales como la base imponible, el hecho imponible o pretende pechar a los contribuyentes con alícuotas que excedan los montos máximos que el Legislador ha impuesto como limites. Con relación al principio de reserva legal tributaria, la Sala Político Administrativa, en sentencia Nro 645, del 10 de junio de 2004, expediente Nº 2003-1483, caso “Inversiones Aguasal, C.A.”, dijo lo siguiente: “(…) esta Sala advierte que el principio de legalidad tributaria atiende al postulado que reza que ‘no podrá cobrarse ningún tributo que no esté establecido por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos en ella previstos’. En tal sentido, respecto del principio de legalidad tributaria, la doctrina y jurisprudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van desde el postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud de la cual pueden cobrarse determinados tributos cuando éstos hayan sido previstos en la ley. De este modo, el señalado principio es visto como una de las características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes; resultando éste objeto de estudios doctrinarios, que coinciden al calificarlo como ‘una norma sobre normación’, que comporta el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto o actos emanados de la Administración. Por tales motivos, surge evidente a esta Sala que dicho principio, tal como ha sido concebido por nuestro Constituyente, se erige como un estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación. En efecto, si una vez concluida la sustanciación del procedimiento de nulidad esta Sala verificara la infracción del principio de legalidad tributaria por el acto impugnado (Planilla del Liquidación de Derechos de Registro), el Fisco Nacional habría obtenido del recurrente un pago ilegítimo, lo cual, evidentemente, podría constituir una amenaza al aludido derecho. La alteración evidenciada sin duda constituye una transgresión al principio de la legalidad tributaria, consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1.961 y ahora contenido en el artículo 317 de la novísima Carta Magna. Representa, además, una invasión a la reserva legal contemplada en el ordinal 1º del artículo 4 del Código Orgánico Tributario, según la cual sólo a la ley corresponde crear, modificar o suprimir tributos. Por lo tanto, en el caso concreto, al haberse establecido que el Decreto Nº 1.554 con Fuerza de Ley de Registro Público y del Notariado, en vigencia, y que derogó expresamente la Ley de Registro Público de fecha 5 de octubre de 1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 5.391 Extraordinario del 22 de octubre de 1999, no establece tributo alguno para la protocolización de alguno de los actos establecidos en dicho cuerpo normativo, se podría estar en presencia de una posible violación del principio de legalidad tributaria, cuando el Registrador a cargo de la Oficina Subalterna de Registro Inmobiliario de los Municipios Brión y Buroz del Estado Miranda, para protocolizar el contrato de compra venta presentado por la accionante, le exige el pago de unos tributos, que actualmente no se encuentran establecidos por ley alguna”. Aplicando lo anterior al caso subiudice, este Tribunal observa que la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicada en Gaceta Oficial Nro. 36.254, de fecha 23 de julio de 1997, dispone en sus artículos 9 y 11, lo siguiente: “Artículo 9.- Son ingresos de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles: Las contribuciones especiales previstas en esta Ley, a cargo de las licenciatarias y los aportes que le asigne el Ejecutivo Nacional. Artículo 11.- Se establece a cargo de las licenciatarias, una contribución especial destinada al presupuesto de gastos de la Comisión, el cual oscilará entre un mínimo de 0.20 y un máximo de 0.30 x 1.000, cuya base será el valor de sus activos”. Del contenido del artículo 9 se evidencia que son ingresos de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, las contribuciones especiales previstas en esa Ley, a cargo de las licenciatarias y los aportes que le asigne el Ejecutivo Nacional. Y del artículo 11 eiusdem se desprende que se establece a cargo de las empresas licenciatarias, una contribución especial destinada al presupuesto de gastos de la Comisión, la cual oscilará entre un mínimo de 0.20 y un máximo de 0.30 x 1.000, cuya base será el valor de sus activos. Por su parte, el Reglamento de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicado en Gaceta Oficial Nro. 36.523, del 24 de agosto de 1998, establece en sus artículos 35, 36 y 37 lo siguiente: “Artículo 35.- La Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles es el ente competente para recaudar la contribución especial establecida en el artículo 11 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. Artículo 36.- La base imponible de la contribución será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. Artículo 37.- La alícuota mensual del tributo aplicable a la base imponible será fijada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de bingo y Máquinas Traganíqueles”. Del artículo 35 se evidencia, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, aparte de realizar una actividad netamente de derecho administrativo en su condición de máximo ente regulador y supervisor en materia de los juegos de azar regulados en la Ley que rige esa actividad, funge también, en relación a la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley antes comentado, como Administración Tributaria, ya que la misma es la encargada de determinar y recaudar la referida contribución especial, que como es sabido posee una naturaleza netamente tributaria. Por su parte, el artículo 36 del Reglamento establece que la base imponible de esa contribución especial será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. Y el artículo 37 eiusdem dispone que la alícuota mensual del tributo aplicable a la base imponible, será fijada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. De lo dicho anteriormente son tres (3) los aspectos que este Tribunal desea destacar: 1. Que el artículo 11 de Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, establece a cargo de las empresas licenciatarias, una contribución especial destinada al presupuesto de gastos de la Comisión, el cual oscilará entre un mínimo de 0.20 y un máximo de 0.30 x 1.000, cuya base será el valor de sus activos. 2. Que el artículo 36 del Reglamento de esa Ley dispone que la base imponible de la contribución será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. 3. Y que el artículo 37 del referido Reglamento dispone que la alícuota mensual del tributo aplicable a la base imponible será fijada por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. De lo anterior se desprende, que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, tiene total y absoluta libertad para fijar el monto de la alícuota mensual de esa contribución especial aplicable a la base imponible, pero eso sí, teniendo como limite lo establecido en el artículo 11 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en cuanto a que el monto de esa alícuota debe oscilar necesariamente entre un mínimo de 0.20 y un máximo de 0.30 x 1.000, sobre la base del valor de los activos de las empresas licenciatarias. En términos prácticos lo anterior se traduce en el hecho, de que la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles puede perfectamente establecer, mediante Providencia Administrativa, una alícuota que oscile entre ambos limites, sin violentar con ello la reserva legal tributaria, verbigracia, pudiera establecer una alícuota del 0.20, o del 0.21, o del 0.22 x 1.000 y así sucesivamente, hasta llegar a un máximo del 0.30 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. De tal suerte, que si la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, mediante Providencia Administrativa estableciera una alícuota inferior del 0.20 x 1000 o superior del 0.30 x 1.000 sobre la base del valor de los activos de las empresas licenciatarias, es indudable, incontrovertible e innegable que ello infringiría el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; como también resultaría infringida esa norma constitucional, para el caso en que dicha Comisión, mediante una Providencia Administrativa, modificara la base o el hecho imponible previamente definido en la Ley. Hechas las anteriores consideraciones, pasa este Tribunal a continuación a examinar cómo la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles ha ejercido la facultad que le confiere el artículo 37 del Reglamento de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, a través de las distintas Providencias que ha dictado al respecto. La Comisión Nacional de Casinos en fecha 27 de junio de 2000, dictó la Providencia Administrativa Nro. 3, publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 37.026, del 31 de agosto de 2000, cuyos artículos 14 y 15 establecían lo siguiente: “Artículo 14.- La base imponible de las Contribuciones Especiales será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. Artículo 15.- La alícuota mensual de las Contribuciones Especiales aplicable a la base imponible será el 0,30 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria”. Este Despacho Judicial observa, que el contenido de esas normas se ajusta en forma perfecta con lo dispuesto en los artículos 11 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y 36 y 37 de su Reglamento, ya que la base imponible es la misma a la prevista en la Ley y el monto de la alícuota de la referida contribución especial no excede del máximo permitido en esa Ley. Ahora bien, posteriormente, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en fecha 2 de noviembre de 2005, dictó la Providencia Administrativa Nro. 7, publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, mediante la cual procedió a la Reforma Parcial de la Providencia Nro. 3 sobre las Normas y Procedimientos para la Recaudación, Control y Fiscalización de las Contribuciones Especiales establecidas en la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, procediendo a la reforma de los artículos 14 y 15 de la referida Providencia Nro. 3, los cuales quedaron redactados en los siguientes términos: “Artículo 1.- Se reforma el artículo 14 de la siguiente manera: Artículo 14.- La base imponible de las Contribuciones Especiales será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. Artículo 2.- Se reforma el artículo 15 de la siguiente manera: Artículo 15.- La alícuota mensual de las Contribuciones Especiales aplicable a la base imponible se fija en 0,90 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria. El Directorio de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles está facultado para fijar una nueva alícuota anualmente, dependiendo de la variable económica. Las Empresas Licenciatarias deberán pagar a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, la alícuota establecida en este artículo, a partir de la publicación de la presente Providencia en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela”. Con base en lo explicado hasta los momentos, es más que evidente para este Tribunal, que los artículos 1 y 2 de la Providencia Nro. 7, a través de los cuales se procedió a modificar el contenido de los artículos 14 y 15 de la Providencia Nro. 3, violan el principio de la reserva legal tributaria consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana, por dos (2) razones fundamentales, a saber: primero, al establecer una base imponible distinta a la prevista en el artículo 11 de la Ley de Casinos y distinta a la prevista en el artículo 36 de su Reglamento, ya que en esas normas legales se dispuso que la base imponible de esa contribución especial es el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de las empresas licenciatarias ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes, por lo que no podía esa Comisión, a través de un acto administrativo, modificar la base imponible que el Legislador creó por Ley, estableciendo ahora que la misma sería “el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes”; y segundo, al establecer una alícuota que triplica en cuantía al monto máximo permitido por el artículo 11 de la Ley, el cual asciende al 0.30 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes, al disponer una alícuota del 0.90 x 1.000. Por supuesto, la violación del principio de reserva legal tributaria previsto en el artículo 317 de la Constitución que dimana de la Providencia Administrativa N° 7, produce por vía de consecuencia directa una violación de lo dispuesto en el artículo 115 de la Carta Magna, contentivo del derecho constitucional a la propiedad, así como una violación a la prohibición de que ningún tributo puede tener efecto confiscatorio previsto en el referido artículo 317 constitucional. En relación a la violación del artículo 115 de la Carta Magna que ocasiona la pretensión de cobro de un tributo que ha sido creado a su vez en violación al principio de la reserva legal tributaria, ello es algo que fue establecido por la Sala Constitucional en su sentencia N° 446, del 24 de marzo de 2004, caso “Otepi Consultores, S.A.”, en los siguientes términos: “En primer lugar, este órgano jurisdiccional juzga correcta la apreciación del a quo, en tanto y en cuanto el cobro de la contribución especial de Paro Forzoso no se encuentra regulada en norma legal alguna, por lo que, en virtud del principio nullum tributum sine lege, reconocido por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, tal cobro vulneraría el derecho a la propiedad privada, consagrado en el artículo 115 eiusdem”. El criterio antes transcrito ha sido ratificado por la Sala Constitucional en sus sentencias números 1.859/2004 del 30 de agosto, caso “HBO OLE Producciones, C.A.” y 3.156/2004 del 15 de diciembre, caso “TW Producciones C.A.” De esa sentencia de la Sala Constitucional se desprende, que toda pretensión de cobro de la Administración Tributaria de cualquier tributo que no se encuentre regulado en norma legal alguna, no solo violentaría el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sino que también vulneraría el derecho a la propiedad privada consagrado en el artículo 115 eiusdem; con lo cual concluye este Tribunal que la Providencia Administrativa N° 7, al establecer una base imponible distinta a la establecida en el artículo 11 de la Ley que regula la actividad de casinos, salas de bingo y máquinas traganíqueles, y al disponer una alícuota superior a la establecida en esa misma norma legal, no solo violenta el principio nullum tributum sine lege por las razones antes explicadas, sino que además lesiona el derecho a la propiedad privada previsto en el artículo 115 de la Carta Magna, como muy bien sentó la Sala Constitucional en el fallo parcialmente transcrito supra. Asimismo, aprecia este Tribunal que la Providencia Administrativa Nro. 7, en relación al monto de la alícuota de la contribución especial creada en el artículo 11 de la Ley de Casinos, la cual fue fijada en 0.90 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria, infringe la prohibición prevista en el encabezado del artículo 317 de la Constitución en cuanto a que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. En ese sentido, este Tribunal quisiera resaltar que la prohibición de no confiscatoriedad, puede producirse de dos (2) maneras a saber: la primera, cuando el Fisco pretende pechar a los contribuyentes con cualquier tributo creado por ley, pero el monto a recaudar es desproporcionado y fuera del contexto de la capacidad para contribuir de ese contribuyente, es decir, el quantum de lo pechado es exagerado y grosero, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales; y segundo, cuando aun no siendo el monto pechado grosero, exagerado, ni desproporcionado, es decir, que el pago pretendido por el Fisco no lesiona la capacidad para contribuir con las cargas públicas de ese contribuyente, se pretende el cobro de un tributo no creado en la ley, lo cual constituiría un pago de lo indebido para el contribuyente y un enriquecimiento sin causa para el Fisco, se insiste, aunque el monto pechado no sea desproporcionado. Es decir, tan confiscatorio es que la Comisión Nacional de Casinos fije mediante un acto administrativo una alícuota del 0.90 x 1.000 sobre los activos de las empresas licenciataria, así como si fijara una alícuota del 0.31 x 1.000, habida cuenta que la ley establece una alícuota máxima del 0.30 x 1.000. En el primer caso, la confiscatoriedad se produciría al colocarnos en presencia de sumas de dinero a recaudar que pudieran ser desproporcionadas con respecto a las establecidas en la ley, y que pudieran rebasar la capacidad del contribuyente -lo cual es una circunstancia de hecho, no de derecho, que debe ser probada por el contribuyente-, por cuanto una alícuota del 0.90 x 1.000 triplica el máximo permitido por la Ley; en el segundo caso, la confiscatoriedad se produciría al colocarnos antes sumas de dinero a recaudar, que pudiendo no ser desproporcionadas, ya que estaríamos hablando tan solo de un punto de más con respecto al máximo permitido por la Ley de Casinos, ese punto de más, para el contribuyente sería un pago indebido, y para el Fisco un enriquecimiento sin causa, y sobre ese punto adicional que tendría que pagar ese contribuyente para el caso que la alícuota fuere del 0.31 x1.000, indudablemente hay una confiscación, no por constituir un monto desproporcionado y exagerado, sino por erigirse en una pago no debido por la contribuyente. Lo dicho en el párrafo anterior, se infiere de lo que la Sala Político Administrativo dispuso en su sentencia Nro. 645/2004 antes citada, en los siguientes términos: “3.- Por último, el a quo se pronunció señalando que en el presente caso se vulnera la prohibición de confiscación, al estar en presencia de ‘...un gravamen inexistente, siendo en consecuencia la pretendida recaudación una violación que se materializa en una amenaza de confiscación cuando limita el Derecho de Propiedad de la Accionante...’. De esta manera, la Sala considera oportuno citar el contenido del artículo 316 de la Constitución, que al efecto establece: ‘El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.’ En tal sentido, respecto a la no confiscatoriedad del tributo, este Supremo Tribunal aprecia tal como se ha sostenido en anteriores oportunidades, específicamente mediante Sentencia Nº 01626 de fecha 22 de octubre de 2003 (Caso: C.A., Seagrams de Margarita), que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido. Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos. Sobre la base de los conceptos que anteceden, debe ahora esta Sala verificar el pronunciamiento emitido por el tribunal de instancia con relación a la denuncia en concreto formulada por la accionante en el presente caso. Así, observa la Sala que de la decisión del a quo se desprende como consecuencia de haberse verificado la presunción de violación del derecho de propiedad, el quebrantamiento del principio de no confiscación previsto en el artículo 116 constitucional, cuando establece que ‘No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución’. En tal sentido, el a quo consideró que mediante el acto impugnado la Oficina de Registro Inmobiliario de los Municipios Brión y Buroz del Estado Miranda pretendía cobrar un tributo que no se encuentra establecido o creado por ley, aplicando una tarifa de 0,5% al 1% en caso de registro de documento de compra venta de inmuebles, lo que acarrea, a juicio del Juzgador de instancia, la infracción del principio de no confiscación, al establecer la obligación de pago que no deviene de un tributo legalmente establecido e imponiendo una tarifa que vulnera el derecho de propiedad de la accionante. Visto lo anterior, vale destacar que en el presente caso nos encontramos, como ya se estableció supra, ante la pretensión de la Oficina de Registro Inmobiliario de los Municipios Brión y Buroz del Estado Miranda de imponer la obligación de pago de unos impuestos por concepto de registro de un documento de compra venta a la accionante, no previstos expresamente en el Decreto Nº 1.554 con Fuerza de Ley de Registro Público y del Notariado, que a su vez aplican una tarifa de 0,5% al 1%. Ahora bien, estima la Sala que el establecimiento de tales tarifas pudiera resultar en la presunción de violación del principio de no confiscatoriedad, al pretender el cobro de unos impuestos que no devienen de un tributo legalmente establecido en ley, y que pudieran resultar afectados los bienes de la accionante y, en consecuencia, vulnerado su derecho de propiedad al establecer el monto de un tributo inexistente. Atendiendo a lo expuesto, y en virtud de que el poder impositivo ha de ser ejercido de buena fe y para fines públicos, y que los impuestos deben establecerse con arreglo a un sistema de imparcialidad y uniformidad, en condiciones razonables y en forma tal que no lleguen a constituir una prohibición o confiscación de bienes, de conformidad con el artículo 317 del Texto Constitucional, esta Sala ratifica la decisión del a quo al establecer la presunción de violación del principio de no confiscación en el presente caso. Así se decide” (Resaltados del Tribunal). Resalta como la Sala Político Administrativa en la sentencia parcialmente transcrita ut supra, estableció que un tributo es confiscatorio, cuando es desproporcionado, exagerado y grosero, sin atender a la capacidad del contribuyente; pero también se produce la confiscatoriedad, cuando el Fisco pretende el cobro de un tributo no previsto en la Ley, con independencia del quantum pechado, permitiéndose este Tribunal agregar, cuando aun estando previsto ese tributo en la ley, el monto pechado es superior, aunque sea por muy poco, al máximo establecido en la Ley. Por supuesto, para este Tribunal es de perogrullo, que no toda violación al derecho a la propiedad privada y a la prohibición de no confiscatoriedad, necesariamente tenga que conllevar a una violación del principio de la reserva legal tributaria, pero la violación del principio de la reserva legal tributaria, en todos los casos, si origina por vía de consecuencia directa una violación de derecho a la propiedad privada y a la prohibición de no confiscatoriedad. Por las razones antes expuestas, este Tribunal, en ejercicio de la facultad que le confiere el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, considera que durante el periodo de tiempo en que estuvieron vigentes los artículos 1 y 2 de la Providencia Administrativa Nro. 7, dictada en fecha 2 de noviembre de 2005 por la Comisión Nacional de Casinos, y publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, mediante la cual procedió a la Reforma Parcial de la Providencia Administrativa Nro. 3 sobre las Normas y Procedimientos para la Recaudación, Control y Fiscalización de las Contribuciones Especiales establecidas en la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, procediendo a la reforma de los artículos 14 y 15 de la referida Providencia Nro. 3, los mismos eran inconstitucionales al ser dictados en violación al principio de la reserva legal tributaria previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana, produciendo por vía de consecuencia directa una infracción a la prohibición de que ningún tributo puede tener efecto confiscatorio previsto en la parte final del encabezamiento de esa misma norma, e infringiendo igualmente el artículo 115 eiusdem; razón por la cual se desaplica para este caso en concreto y por la vía del control difuso de la constitucionalidad de los artículos 1 y 2 de la referida Providencia Administrativa N° 7, en virtud de su inconstitucionalidad por las razones antes mencionadas, absteniéndose este Tribunal de declarar su nulidad, ya que ello no comportaría ningún efecto práctico, en virtud que esa Providencia Administrativa, aun antes del inicio del presente juicio, había sido revocada por la Administración Tributaria recurrida. Asi se decide. Por supuesto, vista la decisión anterior, es evidente que la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida CNC-D-RCS-023/10, en lo referente a la determinación de la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, al tener como sustento normativo lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de la Providencia Administrativa N° 7, previamente declarada inconstitucional por este Tribunal durante el periodo en que estuvo vigente; y visto que a través de esa Resolución la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles pretendió pechar a la contribuyente con la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, con base a una alícuota que triplica el monto máximo de la alícuota establecida en esa Ley y su Reglamento, con una base imponible igualmente diferente a la prevista en esas normas legales, este Tribunal declara y decide que dicha Resolución es absolutamente nula por inconstitucional, al haber sido dictada en violación de los principios de reserva legal tributaria y de la prohibición de que ningún tributo puede tener efectos confiscatorios previstos en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como en violación al derecho a la propiedad privada consagrado en el artículo 115 eiusdem. Así se decide. Vista la decisión anterior, este Tribunal considera innecesario pronunciarse sobre el resto de las denuncias de violación alegadas por la contribuyente Hotel Maruma, C.A. Así se declara. Por último, este Tribunal quisiera realizar algunas precisiones de importancia, ya que diera la impresión que al ser declarada la inconstitucionalidad de la Providencia Administrativa Nro. 7 para el periodo de tiempo en que estuvo vigente, esto es, entre el 28/11/2005, fecha en la que apareció publicada en la Gaceta Oficial, hasta el 28 de abril de 2009, fecha en la cual se publicó en Gaceta Oficial la Providencia Administrativa Nro. 13, mediante la cual se revocó la referida Providencia Administrativa Nro. 7, ha surgido un vacío legal en relación a la alícuota y base imponible a aplicar para el cálculo y determinación de la contribución especial prevista en el artículo 11 que regula esa materia para ese lapso de tiempo. A los fines de resolver ese aspecto, este Tribunal tiene que volver a analizar las distintas Providencias que en ese sentido fueron dictadas por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. Como ya se dijo en otra parte de esta sentencia, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en fecha 27 de junio de 2000, dictó la Providencia Administrativa Nro. 3, publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 37.026, del 31 de agosto de 2000, cuyos artículos 14 y 15 establecían lo siguiente: “Artículo 14.- La base imponible de las Contribuciones Especiales será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. Artículo 15.- La alícuota mensual de las Contribuciones Especiales aplicable a la base imponible será el 0,30 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria”. Ahora bien, posteriormente la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en fecha 2 de noviembre de 2005, dictó la Providencia Administrativa Nro. 7, publicada en la Gaceta Oficinal Nro. 38.323 del 28 de noviembre de 2005, mediante la cual procedió a la Reforma Parcial de la Providencia Nro. 3 sobre las Normas y Procedimientos para la Recaudación, Control y Fiscalización de las Contribuciones Especiales establecidas en la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, procediendo a la reforma de los artículos 14 y 15 de la referida Providencia Nro. 3, los cuales quedaron redactados en los siguientes términos: “Artículo 1.- Se reforma el artículo 14 de la siguiente manera: Artículo 14.- La base imponible de las Contribuciones Especiales será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. Artículo 2.- Se reforma el artículo 15 de la siguiente manera: Artículo 15.- La alícuota mensual de las Contribuciones Especiales aplicable a la base imponible se fija en 0,90 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos reexpresados de la empresa licenciataria. El Directorio de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles está facultado para fijar una nueva alícuota anualmente, dependiendo de la variable económica. Las Empresas Licenciatarias deberán pagar a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, la alícuota establecida en este artículo, a partir de la publicación de la presente Providencia en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela”. Y, posteriormente, la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles en fecha 28 de abril de 2009, dictó la Providencia Administrativa Nro. 13, publicada en la Gaceta Oficial de esa misma fecha, mediante la cual procedió, no solo a revocar la Providencia Administrativa Nro 7, que su vez había reformado a la Providencia Administrativa Nro.3, sino que nuevamente procedió a fijar la alícuota y la base imponible de la misma manera en que había sido fijada en la Providencia Nro 3, lo cual guarda perfecta sintonía y armonía con lo dispuesto en la Ley que rige la materia. La Providencia Nro. 13, dispone lo siguiente: “Artículo 1., Revocar la Providencia Administrativa Nº 7, de fecha 02 de noviembre de 2005, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.323, de fecha 28 de noviembre de 2005, mediante la cual se reformó parcialmente la Providencia Administrativa Nº 3 Sobre las Normas y Procedimientos para la Recaudación, Control, y Fiscalización de las Contribuciones Especiales, Establecidas en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingos y Maquinas Traganíqueles. Artículo 2.- La base imponible de las Contribuciones Especiales será el promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria ubicados en el país, al inicio y al final del respectivo mes. Artículo 3.- La alícuota mensual de las Contribuciones Especiales aplicable a la base imponible será el 0,30 x 1.000 del promedio mensual simple de los valores de la totalidad de los activos de la empresa licenciataria”. Un primer aspecto que desea destacar este Tribunal con lo anterior es, que la Providencia Administrativa Nro.3 nunca ha dejado de tener vigencia desde el 31 de agosto de 2000, fecha en la cual fue publicada en la Gaceta Oficial, hasta la presente fecha, ya que la Providencia Administrativa Nro.7 lo que hizo fue reformar parcialmente a la N° 3, en lo que se refiere a la base imponible y al monto de la alícuota de la contribución especial; y lo que hizo la Providencia Administrativa N° 13 fue revocar a la Providencia N° 7, reproduciéndose en los artículos 2 y 3 de ésta última el contenido de los artículos 14 y 15 de la Providencia N° 3. Lo anterior significa, que no importa que el vacío que produce la declaratoria de inconstitucionalidad de la Providencia N° 7 durante el periodo que estuvo vigente, se colme con la aplicación ultra activa de la Providencia N° 3, la cual nunca perdió vigencia; no importa que se trate de colmar con la aplicación retroactiva de la Providencia N° 13, el resultado siempre será el mismo, la Comisión Nacional de Casinos para el periodo comprendido entre el 28 de noviembre de 2005 hasta el 28 de abril de 2009, a los fines de la determinación y cálculo de la contribución especial prevista en el artículo 11 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, deberá hacerlo con base en lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Providencia N° 3, cuya vigencia fue restablecida por los artículos 2 y 3 de la Providencia N° 13, siendo que el contenido de esas normas es exactamente el mismo, habida cuenta, y este Tribunal insiste en ello, la Providencia N° 3 nunca dejo de tener vigencia, ya que la N° 7 simplemente hizo una reforma puntual de la N° 3, y la N° 13 lo que hizo fue revocar la reforma parcial de la N° 3. Así se decide. 2.3.- De la solicitud que se le ordene a la Comisión Nacional de Casinos que declare que las cantidades pagadas de más por la contribuyente por la aplicación de la Providencia Administrativa Nro. 7, deben ser reconocidos por esa Comisión como créditos fiscales susceptibles de compensación a favor de la contribuyente. En lo que respecta a la solicitud de la representación judicial de la contribuyente relativa a que se constituya como crédito fiscal a su favor el pago en exceso de las contribuciones especiales canceladas en base a la alícuota del 0,90% de los periodos comprendidos desde abril de 2005 a abril de 2009, el Tribunal observa que habiéndose declarado previamente en el particular anterior de este fallo que la alícuota consagrada en la Providencia Administrativa Nro. 7 anteriormente identificada, se excede de los límites consagrados en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, siendo aplicable la relativa al 0.03 x 1000, conforme lo establece la Ley; en este sentido, siendo lo procedente es dicha alícuota, este Tribunal ordena a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que para los periodos comprendidos desde abril de 2005 a abril de 2009, proceda a efectuar el cálculo de las contribuciones especiales en base a la alícuota del 0,03 x 1000, y el excedente le sea considerado como crédito fiscal compensable con futuros periodos, una vez quede definitivamente firme el fallo en estudio. Así se declara. 3.- En razón de lo anterior, en el dispositivo del fallo este Tribunal declarará Con Lugar el presente Recurso Contencioso Tributario, en razón de haberse declarado absolutamente nula por inconstitucional la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, al haber sido dictada en violación de los principios de reserva legal tributaria y de la prohibición de que ningún tributo puede tener efectos confiscatorios previstos en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como en violación al derecho a la propiedad privada consagrado en el artículo 115 eiusdem.- DISPOSITIVO Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, en el expediente Nro. 1271-11, decide y declara: 1.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio HOTEL MARUMA, C.A., inscrita originalmente ante el Registro de Comercio que llevo la secretaria del Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, hoy Registro Mercantil Primero de la misma Circunscripción Judicial, el día 13 de abril de 1970, bajo el Nro. 16, Libro 70, Tomo 1, y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nro. J-07009396-0, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo distinguida con letras y números CNC-D-RCS-023/10 del 1 de diciembre de 2010, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que confirmó el contenido del Acta de Reparo identificada con letras y números CNC/IN/2009-029 y efectuó un reparo calculado en moneda actual de Quince Millones Ciento Noventa y Tres Mil Ciento Treinta Bolívares con Sesenta y Un Céntimos (Bs. 15.193.130,61), en materia de contribuciones especiales y regalías previstas en la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en razón de haberse declarado absolutamente nula por inconstitucional la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, al haber sido dictada en violación de los principios de reserva legal tributaria y de la prohibición de que ningún tributo puede tener efectos confiscatorios previstos en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como en violación al derecho a la propiedad privada consagrado en el artículo 115 eiusdem. 2.- No hay condenatoria en COSTAS, de conformidad con lo establecido en Sentencia No. 1.238, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz, ratificada por la Sala Político Administrativa. Aún cuando esta decisión sale a término, notifíquese al Procurador General de la República de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008; de esta manera, una vez transcurridos los ocho (8) días de despacho a los que se contrae el mencionado artículo, el juicio seguirá su curso. Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014 y del criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia Nro. 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. Nro. 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas unidades tributarias (500 U.T.). Igualmente se advierte a las partes que, de conformidad con lo previsto en los artículos 63 y 70 de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y con el criterio que la Sala Político Administrativa estableció en su sentencia N° 566, del 02 de marzo de 2006, expediente Nro. 2005-5472, caso “Agencias Generales Conaven, C.A.”, en el supuesto que contra la presente decisión no sea ejercido el recurso de apelación, el presente expediente será remitido a la Alzada de este Tribunal, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, por la vía de la consulta obligatoria. Publíquese. Regístrese. Notifíquese al Procurador General de la República. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los veintiocho (28) días del mes de octubre del año dos mil quince (2015). Año: 205° de la Independencia y 156° de la Federación. La Jueza, Dra. Helen Nava. La Secretaria, Abg. Yusmila Rodríguez Romero. En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente Nro. 1271-11. Asimismo, se libró Oficio de Notificación bajo el Nro. ________-2015, dirigido al Procurador General de la República, respectivamente.- La Secretaria, Resolución Nro. _ - 2015.- HN/mtdlr.-