REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN ZULIANA Exp. Nro. 1439-12 Sentencia Definitiva Procedimiento de Fiscalización en materia de deducciones y del enriquecimiento neto.- La presente causa es contentiva del Recurso Contencioso Tributario interpuesto el día 10 de agosto de 2012 por el abogado Darío Romero Delgado, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 51.623, con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. (MARMOCA), según consta en instrumento poder que riela desde el folio 123 al folio 128 del expediente judicial, constituida originalmente como sociedad de responsabilidad limitada según se desprende de documento inscrito en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, bajo el Nro. 86, Tomo 2-A, de fecha 23 de marzo de 1979, posteriormente transformada en compañía anónima según asiento inserto en esa misma oficina de Registro Mercantil, el 17 de marzo de 1989, bajo el Nro. 23, Tomo 30-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo Nro. J-07015271-0; posteriormente modificada según asiento inserto en el referido Registro bajo el Nro. 73, Tomo 9-A del 4 de marzo de 2008. Dicho recurso fue intentado contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con números y letras SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2012/ISLR/01824/12/500023 de fecha 29 de junio de 2012, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01824/10 de fecha 29 de junio de 2011, que determinó a cargo de la contribuyente la cantidad expresada en moneda actual de Dos Millones Ochenta y Ocho Mil Seiscientos Setenta y Dos Bolívares (Bs. 2.088.672,00), por concepto de tributo, intereses moratorios y multas en materia de impuesto sobre la renta, para el ejercicio económico comprendido desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 2007. DEL ITER PROCEDIMENTAL EN SEDE JURISDICCIONAL. El 10 de agosto de 2012 este Tribunal le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, y ordenó notificar de su recepción al Procurador General de la Republica, al Fiscal Vigésimo Segundo (22°) del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT. El 25 de septiembre de 2012 el abogado Darío Romero Delgado, antes identificado, con el carácter acreditado en autos, solicitó el libramiento de los recaudos de notificación de las partes constituidas en actas, para lo cual colocó a disposición del alguacil todos los medios necesarios a los fines de que practicase los referidos actos de comunicación procesal. El 3 de octubre de 2012 la representación judicial de la sociedad de comercio impugnante, solicitó que se ordenara la práctica de la notificación a la Procuraduría General de la República por vía de correo privado certificado con acuse de recibo. El 11 de octubre de 2012 se libraron Oficios Nros. 424-2012, 425-2012 y 426-2012, dirigidos a la Procuraduría General de la República, al Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia y al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, respectivamente. El 19 de octubre de 2012 el alguacil consignó las resultas de las notificaciones practicadas mediante los Oficios Nros. 425-2012 y 426-2012, dirigidos al Fiscal Vigésimo Segundo (22°) del Ministerio Público y al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, respectivamente. Y el 6 de noviembre de 2012, dicho funcionario judicial consignó las resultas de la notificación efectuada mediante el Oficio Nro. 424-2012 dirigido a la Procuraduría General de la República. En fecha 10 de enero de 2013, la Dra. Paola C. Prato Flores, en su carácter de Jueza Temporal, se abocó al conocimiento del Recurso Contencioso Tributario. En la misma fecha (10 de enero de 2013) se dictó Resolución Nro. 008-2013 admitiendo el prenombrado recurso y se libró Oficio Nro. 032-2013 dirigido a la precitada Procuraduría General de la República, para notificarla de esta circunstancia. El 18 de enero de 2013 el abogado Darío Romero Delgado, en representación de la sociedad de comercio recurrente, solicitó que se ordenara la práctica de la notificación de la Procuraduría (según Oficio Nro. 032-2013) haciendo uso de la vía de correo privado certificado con acuse de recibo. El 22 de enero de 2013 se dictó auto proveyendo según lo peticionado el 18 de enero de 2013, y a tal efecto se remitió el mencionado Oficio mediante la empresa de correo privado MRW. El 6 de febrero de 2013 la abogada Bárbara García, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 40.673, en su carácter de apoderada sustituta del Procurador General de la República según se constata de instrumento poder que riela desde el folio 153 al 159 del expediente judicial, consignó copia certificada de expediente administrativo sustanciado con ocasión de la emisión del acto administrativo impugnado por medio del Recurso Contencioso Tributario, asimismo solicitó se proceda a efectuar el cómputo de la los días de despacho transcurridos a la fecha de la solicitud. En la misma fecha (6 de febrero de 2013) se dictó auto ordenando abrir una pieza por separado con las actuaciones cursantes en el expediente administrativo. El 13 de febrero de 2013 se dictó auto proveyendo lo requerido en fecha 6 de febrero de 2013 y se realizó el computó de los días de despacho en el recurso en análisis hasta la presente fecha. El 1 de marzo de 2013 la representación judicial de la parte actora presentó escrito de promoción de pruebas. El 25 de marzo de 2013, mediante decisión interlocutoria Nro. 250-2013, se admitieron gran parte las pruebas promovidas por la recurrente. En la misma fecha (25 de marzo de 2013) se libraron los Oficios Nros. 295-2013, 296-2013, 297-2013, 298-2013 y 299-2013, dirigidos al Procurador General de la República, al Colegio de Contadores Públicos del Estado Zulia, a la Coordinación de la Especialización de Tributación de la División de Estudios para Graduados de la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales de la Universidad del Zulia, a la Secretaría de la Universidad Rafael Belloso Chacín y al Juez de los Municipios Maracaibo, Jesús Enrique Lossada y San Francisco de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, respectivamente. El 2 de abril de 2013, el abogado Darío Romero Delgado, con el carácter acreditado en actas, reiteró la diligencia en virtud de la cual solicitó que se ordenara la notificación de la admisión de las pruebas anunciadas por la contribuyente, en cualquiera de los apoderados que en autos obran como sustitutos del Procurador General de la República. En fecha 10 de abril de 2013, la Dra. Iliana Contreras Jaimes, en su carácter de Jueza Temporal, se abocó al conocimiento del presente proceso contencioso tributario, y, en la misma fecha (10 de abril de 2013), el alguacil de este Juzgado consignó la resulta de la notificación practicada mediante el Oficio Nro. 295-2013 dirigido a la Procuraduría General de la República. El 26 de abril de 2013, siendo la oportunidad legal para el acto de nombramiento de expertos a que se contrae el artículo 452 del Código de Procedimiento Civil, por remisión expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, las partes constituidas en juicio acordaron que la experticia promovida por la recurrente se practicara por un solo experto sugerido por la representación fiscal, cuya designación y aceptación recayó en la ciudadana Contador Público Carmen Urdaneta, titular de la cédula de identidad Nro. 6.777.809, inscrita en el Colegio de Contadores Públicos del Estado Zulia bajo el Nro. 21.616. El 30 de abril de 2013 se dejó constancia del testado de la foliatura desde el folio doscientos treinta y tres (233) al doscientos sesenta y seis (266), ambos inclusive. El 2 de mayo de 2013 se tomó el juramento de ley a la experta contable única designada, licenciada Carmen Urdaneta, antes identificada, concediéndosele a esta ciudadana treinta (30) días de despacho para la presentación del informe pericial, contados a partir de su juramentación. En fecha 8 de mayo de 2013 el alguacil de este Tribunal consignó las resultas de la práctica de los Oficios Nros. 296-2013, 298-2013 y 299-2013, antes descritos. El 15 de mayo de 2013, este Despacho Judicial dictó Resolución Nro. 395-2013 por la que ordenó la emisión de los Oficios Nros. 433-2013, 434-2013 y 435-2013, dirigidos al Banco Banesco (Agencia Bella Vista-Maracaibo), Banco Occidental de Descuento (Agencia IPSFA-Maracaibo) y al Procurador General de la República, respectivamente. El 21 de mayo de 2013, la abogada Militza Bracho Benavides, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 41.063, en su carácter de apoderada sustituta del Procurador General de la República, según se evidencia de instrumento poder que riela desde el folio 153 al folio 159 del expediente judicial, solicitó cómputo de los lapsos procesales y el estado en que se encontraba la causa. El 28 de mayo de 2013, la experta designada por las partes, fijó sus honorarios profesionales para la práctica de la experticia y anunció el inicio de las diligencias relativas a esta prueba, ello con sujeción al artículo 466 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente de conformidad con el artículo 332 del Código Orgánico Tributario. El 30 de mayo de 2013 fue consignada la resulta de la práctica del Oficio Nro. 297-2013 dirigido a la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales de la Universidad del Zulia (División de Estudios para Graduados, Coordinación de la Especialización de Tributación). El 3 de junio de 2013 se libró Oficio Nro. 477-2013 dirigido al Superintendente de las Instituciones del Sector Bancario (SUDEBAN). El 6 de junio de 2013 el alguacil accidental Luis Briceño, titular de la cédula de identidad Nro. 19.837.815, consignó la resulta de la práctica del Oficio Nro. 435-2013 dirigido al Procurador General de la República. El 7 de junio de 2013, la ciudadana Carmen Urdaneta Sánchez, supra identificada, solicitó que se le concediera una prórroga de treinta (30) días para continuar y culminar la práctica de la experticia contable. El 10 de junio de 2013, previa la solicitud efectuada el 7 de junio de 2013 por la representación de la parte actora, se acordó conceder un lapso de treinta (30) días de despacho, contados a partir de la fecha de vencimiento de lapso concedido inicialmente. El 14 de junio de 2013, el alguacil de este Tribunal consignó las resultas de la práctica de tres (3) Oficios Nros. 477-2013, 433-2013 y 434-2013, dirigidos a la Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario, al Gerente del Banco Banesco y al Gerente del Banco Occidental de Descuento, respectivamente. En fecha 25 de junio de 2013 se le dio entrada al Oficio Nro 311-2013 emanado del Juzgado Tercero de los Municipios Maracaibo, Jesús Enrique Lossada y San Francisco de esta Circunscripción Judicial, contentivo de la resulta del despacho comisorio que le fuera conferido por este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario. El 28 de junio de 2013 se recibió comunicación S/N de fecha 6 de mayo de 2013 suscrita por la Junta Directiva del Colegio de Contadores del Estado Zulia, mediante el cual se dio respuesta al requerimiento exigido por este Juzgado mediante Oficio Nro. 296-2013. El 9 de julio de 2013 se recibió comunicación distinguida con letras y números SIB-DSB-CJ-PA-21663, de fecha 3 de julio de 2013, emitida por la Consultaría Jurídica de la Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario, respondiendo a la solicitud realizada en atención al Oficio Nro. 477-2013 de este Juzgado. El 6 de agosto de 2013 se dictó auto ordenando formar pieza de experticia contable, a los fines de la consignación del respectivo informe pericial. El 18 de septiembre de 2013, la abogada Militza Bracho Benavides, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 41.063, en su carácter de apoderada sustituta de la República Bolivariana de Venezuela, solicitó cómputo de los lapsos procesales y el estado actual de la causa. En fecha 7 de octubre de 2013, estando dentro de la oportunidad legal a la que se contrae el artículo 274 del Código Orgánico Tributario, los abogados Darío Romero Delgado y Militza Bracho Benavides, con el carácter acreditado en actas, presentaron sendos escritos de informes. El 9 de octubre de 2013 se recibió Comunicación S/N de fecha 20 de septiembre de 2013 emanada de la Vicepresidencia del Banco Occidental de Descuento. En fecha 16 de octubre de 2013, estando dentro de la oportunidad legal prevista en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario, la representación judicial de la parte actora presentó escrito de observaciones. El 21 de octubre de 2013 se dijo “vistos” en la presente causa. En fecha 5 de marzo de 2013 el apoderado judicial de la sociedad de comercio impugnante, solicitó se dictara la sentencia definitiva que en el caso correspondía. DEL ITER PROCEDIMENTAL SUSTANCIADO EN SEDE ADMNISTRATIVA SEGÚN SE DESPRENDE DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO CONSIGNADO EL 6 DE FEBRERO DE 2013, POR LA REPRESENTACIÓN FISCAL (VER FOLIO 161 DEL EXPEDIENTE JUDICIAL QUE ORDENÓ FORMAR DOS (2) PIEZAS POR SEPARADO).  El 15 de abril de 2011, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT emitió Acta de Requerimiento signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01824/04.  El 25 de abril de 2011, la prenombrada División emitió Acta de Recepción signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01824/06, en virtud de la cual la contribuyente consignó una serie de recaudos solicitados previamente.  El 19 de mayo de 2011 se dejó constancia de la conducta asumida por la mencionada contribuyente ante la documentación solicitada mediante Actas de Requerimientos identificadas con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01824/03 y SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01824/04, de fechas 1 y 15 de abril de 2011, respectivamente.  El 20 de junio de 2011, los funcionarios actuantes Jervin José Barrios y Elvis Atencio, titulares de las cédulas de identidad Nro. 5.169.741 y 7.696.740, respectivamente, autorizados a través de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01824 del 24 de agosto de 2010, se trasladaron al domicilio de la contribuyente MARMOLERIA MONUMENTAL C.A., identificada con el Registro Único de Información Fiscal (R.I.F.) J-07015271-0, cuyo domicilio es Av. 28B Edif., Marmoca piso P.B. Local 60-32 la Limpia, Maracaibo Estado Zulia, con el objeto de dejar constancia de diversos aspectos de la declaración de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1 de enero de 2007 al 31 de diciembre de 2007, -+  En fecha 22 de junio de 2011 fueron emitidos memorandos signados con letras y números SNAT/INTIGRTI/RZ/DF/2011/840 y SNAT/INTI/RZ/DF/2011, emitidos por la División de Fiscalización, solicitando si la contribuyente ha sido objeto de investigaciones fiscales anteriormente.  Mediante auto distinguido con las letras y números GRTI/RZU/DF/2010/380 de fecha 26 de julio de 2011, la Administración Tributaria ordenó separar en dos (2) piezas el referido expediente. PLANTEAMIENTOS DE LAS PARTES.  PLANTEAMIENTOS INVOCADOS POR LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA PARTE ACTORA 1. DEL FALSO SUPUESTO DE DERECHO Y DEL FALSO SUPUESTO DE HECHO EN LO QUE RESPECTA AL REPARO EFECTUADO A LA PARTIDA DE OTROS GASTOS (SUELDOS A DIRECTIVOS). En el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, la representación de la recurrente alegó: - Que la resolución recurrida había confirmado el reparo a la partida de gastos por sueldos y bonificaciones pagados a los directores de la empresa en relación con el ejercicio fiscal 01/01/2007-31/12/2007, cuyo monto ascendió a Un Mil Setenta Millones Trescientos Noventa y Seis Mil Trescientos Diecinueve Bolívares (Bs. 1.070.396.319,00), expresados hoy en Un Millón Setenta Mil Trescientos Noventa y Seis Bolívares con Treinta y Dos céntimos (Bs. 1.070.396,32). - Que, en el acta de reparo, el gasto referido se había rechazado por “falta de comprobación”, razón por la que MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A., en el escrito de descargos, había promovido una serie de pruebas tendentes a acreditarlo; y que, una vez evacuadas tales probanzas, la Administración Tributaria, en la Resolución Culminatoria de Sumario, había confirmado el rechazo de esta partida, pero ya no por ausencia de pruebas, sino por dos razones diferentes, a saber: a) primero, porque si bien el gasto deducido se había causado y registrado en el año 2007, había sido pagado en el año 2008, circunstancia que, en criterio del SENIAT, determinaba la improcedencia de la deducción en el ejercicio fiscalizado, bajo el argumento que los sueldos y bonificaciones pagados a los directivos eran disponibles para éstos en el momento en que fueron percibidos, es decir, en el año 2008; y b) segundo, por afirmarse que, dada la naturaleza de la actividad generadora de los ingresos de la contribuyente, estos ingresos eran disponibles para la empresa desde el momento en que se pagaban o abonaban en cuenta, por lo que los gastos correlativos de la compañía no podían ser deducidos sino en el ejercicio en que fuesen efectivamente pagados. - Que estos señalamientos administrativos comportaban un falso supuesto de derecho y un falso supuesto de hecho. En primer lugar, comportaban un falso supuesto de derecho porque la Administración Tributaria había interpretado erradamente el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y no había aplicado el artículo 27 eiusdem. En este sentido, la recurrente alegó que los gastos en que incurre un contribuyente cuyos ingresos son disponibles para éste desde que se realizan las operaciones que los producen, son deducibles en el ejercicio en que se causan y no en el que se pagan, siempre que el pago de tales gastos se efectúe, a más tardar, en el ejercicio siguiente al de la causación, y no se trate de los gastos previstos en los numerales 3, 11 y 20 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en los parágrafos duodécimo y decimotercero de este mismo artículo, los cuales, por excepción, sólo pueden ser deducidos cuando se pagan. - Que, por lo tanto, la deducibilidad del gasto por sueldos y bonificaciones no depende del momento en que dichas remuneraciones son percibidas por sus beneficiarios, ya que a los efectos de determinar la procedencia de tal deducción, debe relacionarse la disponibilidad de los ingresos del pagador con los gastos en que éste incurra, independientemente de la oportunidad en la que los salarios se consideren disponibles para los directivos que los perciban. - Que por lo que se refería al falso supuesto de hecho, éste se había verificado cuando la Administración Tributaria había señalado, en el acto recurrido, que los ingresos de la contribuyente eran disponibles cuando los percibía y no cuando se realizaban las operaciones que los producían, sin tomar en cuenta el SENIAT que el objeto principal de la empresa es la realización de operaciones comerciales de venta de bienes muebles (venta de mármoles en general), por lo que, conforme al artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, este tipo de operaciones se consideran disponibles al momento de su realización o causación y no en el momento de su pago. - En apoyo del criterio precedente, la contribuyente trajo a colación doctrina nacional sobre la materia, citando párrafos del libro del tributarista Salvador Sánchez González denominado “El Impuesto sobre la Renta en la Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia”, de cuya página 28 se transcribió el extracto siguiente: “La causación del gasto está íntimamente relacionada con la disponibilidad del enriquecimiento del contribuyente, por cuanto, debe existir una correlación entre la condición dada al ingreso y la que se atribuye al gasto. Por ello, la doctrina señala que lo determinante en estos casos es la disponibilidad fiscal de los ingresos gravables que declare el contribuyente que pretende la deducción de los gastos, independientemente de la disponibilidad fiscal de los correlativos ingresos que percibe la contraparte a quien éstos últimos se pagan.” Asimismo, se citó un párrafo de un trabajo de Alessandra Montagna Filippi titulado “La Determinación del Enriquecimiento Neto Gravable con el Impuesto sobre la Renta”, publicado en el libro: “60 años de Imposición a la Renta en Venezuela”, editado por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. La contribuyente, al citar dicho trabajo, efectuó la transcripción siguiente: “(…) hay una circunstancia en particular que en determinados casos deriva en un requisito adicional (en relación con los gastos deducibles), nos referimos al régimen de disponibilidad de determinados ingresos ya analizado en el punto anterior. En tal sentido, la disponibilidad de los ingresos que declara un contribuyente, determina un régimen aplicable a las deducciones, el cual podemos enunciar así: 1. Cuando el contribuyente declare ingresos (de él) disponibles en la oportunidad que son pagados, las deducciones deberán corresponder a egresos pagados en el transcurso del ejercicio gravable (…). 2. Cuando se trate de ingresos disponibles (para el contribuyente) en la oportunidad en que se realizan las operaciones que los producen, las deducciones (de ese mismo contribuyente) deberán corresponder a gastos causados en el ejercicio, salvo disposición expresa en contrario, como es el caso de los tributos, gastos de administración y conservación de los inmuebles dados en arrendamiento, liberalidades, donaciones y los gastos de investigación y desarrollo.” - La recurrente también citó, en apoyo de su posición, dos sentencias de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia: la Nro. 02209 del 21 de noviembre de 2000, caso H. Motores Cagua, C.A., y la Nro. 00103 del 19 de enero de 2006, caso C.A. Cigarrera Bigott Sucesores, de las cuales –indicó la contribuyente- se evidencia cuál es el tratamiento correcto aplicable a la situación descrita en autos, en torno a la deducibilidad de los gastos por sueldo a directivos rechazados por la Administración Tributaria. 2. DE LA INDEBIDA CONFIRMACIÓN DEL REPARO EFECTUADO A DETERMINADOS GASTOS CON FUNDAMENTO EN QUE LAS FACTURAS QUE LOS RESPALDABAN NO CUMPLÍAN CON LOS REQUISITOS DE FACTURACIÓN. Con relación a este reparo, la representación de MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. alegó: - Que la resolución que había culminado el sumario había ratificado el reparo formulado a los gastos de representación derivados de comisiones por ventas, por la cantidad de Treinta y Tres Mil Doscientos Ochenta y Ocho Bolívares con Cincuenta y Seis Céntimos (Bs. 33.288,56) (expresados en bolívares actuales), originariamente rechazados sobre la base de que los comprobantes correspondientes no cumplían con los requisitos de facturación previstos en los artículos 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 175 de su Reglamento. - En este sentido, la contribuyente ratificó los argumentos que esgrimió en el escrito de descargos, invocando a su favor la doctrina asentada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 4.581, publicada el 30 de junio de 2005 en el caso Cervecería Polar del Centro, C.A., y alegando que existían “suficientes elementos de convicción que demuestran la veracidad de tales erogaciones y que perfectamente pueden traerse a los autos para acreditarlas, en virtud del principio de libertad de prueba”. Señaló que, de acuerdo con el criterio de la Sala Político-Administrativa, debía entenderse que “aun en los supuestos en los que se les restare todo valor probatorio a las facturas, por omitirse en éstas requisitos esenciales que impidiesen el control fiscal de la Administración, los contribuyentes pueden demostrar esas mismas operaciones facturadas valiéndose de otros medios de prueba, habida cuenta del principio enunciado, el cual impera en nuestro país, no sólo en el ámbito del proceso judicial en general, sino también en el contexto de los procedimientos administrativos, particularmente de los tributarios”. - Además, se alegó que todas las pruebas evacuadas a instancia de MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. habían demostrado que esta empresa había ciertamente incurrido en los gastos rechazados, a pesar de lo cual en el acto impugnado se había confirmado el reparo, con base en el hecho refutado por la contribuyente- de que, según la Administración Tributaria, la actividad probatoria capaz de enervar el reparo tenía que circunscribirse a acreditar que las facturas o recibos que soportaban los gastos sí cumplían con los requisitos de facturación; aduciendo la recurrente que este señalamiento administrativo comportaba una violación del derecho al debido proceso y a la defensa, puesto que un pronunciamiento de esa índole se traducía en una imposibilidad de probar los gastos reparados por vías distintas a las de las facturas propiamente dichas, haciendo nugatorio el principio de libertad probatoria. 3. DE LA INDEBIDA RATIFICACIÓN DEL REPARO EFECTUADO AL GASTO POR IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS. En el recurso contencioso tributario, la representación de MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. también señaló: - Que la resolución recurrida había confirmado el reparo del gasto de Treinta y Seis Mil Novecientos Treinta y Dos Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 36.932,70) (expresados en bolívares actuales) que la contribuyente había deducido por concepto de impuesto a las transacciones financieras pagado durante el ejercicio 2007. - Que el reparo era ilegal por las siguientes razones: Primero, porque el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica no podía modificar válidamente la Ley de Impuesto sobre la Renta en lo que concernía a las materias regulas por este instrumento legal, en particular la relativa a la deducibilidad de los gastos por concepto de tributos para la determinación del enriquecimiento gravable, en razón de que se afirmó que la Ley de Impuesto sobre la Renta era, en esta materia, especial en relación con el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, no pudiendo éste modificar la técnica de cuantificación de la renta como base de cálculo del impuesto que grava a esta última. Segundo, porque la prohibición de deducir el impuesto a las transacciones financieras a los efectos del cálculo del impuesto sobre la renta, comportaba una violación al principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución. Tercero, porque, de considerarse válida indeducibilidad del impuesto a las transacciones financieras para el cálculo del enriquecimiento neto gravable con el impuesto sobre la renta, la norma que prohíbe deducir aquel tributo, contenida en el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, no podía aplicarse al ejercicio fiscal coincidente con el año 2007, sino a partir del año 2008, en virtud de lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario, ya que este dispositivo establece que en los tributos que se determinan o liquidan por períodos, las normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación tributaria rigen desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, siendo el caso que la prohibición de deducir un impuesto implica una limitación del ámbito de aplicación de la norma del numeral 2 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que no podía aplicarse al ejercicio anual que para entonces estaba en curso y cuya declaración fiscal fue objeto del reparo formulado por la Administración Tributaria. 4. DE LA EVENTUAL APLICACIÓN DE LA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD POR INFRACCIONES TRIBUTARIAS A FAVOR DE MARMOCA. Por otra parte, aunque la representación judicial de MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. alegó en el recurso contencioso tributario que la multa por contravención impuesta era contraria a derecho habida cuenta de la improcedencia de los reparos atacados, a todo evento alegó que si tales reparos eran confirmados en sede judicial, determinándose diferencias de impuesto a pagar, aun así no había lugar a la imposición de sanción alguna por disminución ilegítima de ingresos tributarios, por aplicación de la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios contemplada en el artículo 171 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con lo establecido en el artículo 85 numeral 6 del Código Orgánico Tributario. A estos efectos, en el recurso se citó jurisprudencia sobre esta materia, enfatizando la representación judicial de la recurrente que “el hecho que los fiscales se hubieran trasladado a las oficinas de la contribuyente y le requiriesen documentos para constatar la veracidad de los datos contenidos en la declaración de rentas, no es óbice para la aplicación de la circunstancia eximente que, a todo evento, fue invocada”. 5. DEL ERROR DE DERECHO COMO EVENTUAL EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD POR INFRACCIONES TRIBUTARIAS. De igual modo, la representación de la parte actora invocó a todo evento otra circunstancia eximente de responsabilidad por el ilícito tributario de contravención fiscal, concretamente la referida al error de derecho excusable consagrada en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario. Así, según la recurrente, en el supuesto que se ratificaran los reparos, en particular los efectuados a los gastos por sueldos a directivos y por impuesto a las transacciones financieras, debía considerarse que la interpretación jurídica que la empresa había realizado a la hora de deducir tales gastos, debía considerarse, si no correcta, al menos razonable, señalando que esta razonabilidad se derivaba de toda la argumentación jurídica explanada en el recurso judicial incoado. 6. DE LA MULTA IMPUESTA CON SUPUESTO BASAMENTO EN EL ARTÍCULO 104, NUMERAL 1 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO, POR INCUMPLIMIENTO DEL DEBER FORMAL DE PERMITIR EL CONTROL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA En torno a este punto, la representación de MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. señaló que en el acto impugnado se había impuesto a la empresa una multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), al imputarse a la contribuyente la comisión del ilícito previsto en el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario, referente a no exhibir los libros, registros u otros documentos solicitados por la Administración Tributaria, al sostenerse que no había cabal cumplimiento de los requerimientos contenidos en las actas fiscales que se levantaron durante la fiscalización. Sobre este aspecto, el apoderado de la actora negó que esta última hubiera adelantado conducta alguna tendente a evitar el control señalado y que, por el contrario, la contribuyente había puesto todo su empeño en coadyuvar con la labor fiscalizadora, presentando oportunamente la mayoría de los recaudos que le fueron exigidos durante la fiscalización. Señaló que esto era constatable leyendo las actas de recepción que se levantaron en el procedimiento y con percatarse de que los reparos formulados se emitieron sobre base cierta y no sobre base presuntiva; afirmando dicho apoderado que esto último no hubiera podido ocurrir si la contribuyente no hubiera suministrado la información contable necesaria para llevar a cabo la investigación fiscal. 7. FALTA DE MOTIVACIÓN EN EL CÁLCULO DE LOS INTERESES DE MORA Por último, el representante de la contribuyente señaló que la resolución impugnada estaba viciada por falta de motivación en lo referente a los intereses moratorios determinados en dicho acto administrativo, alegando que en este último no se había indicado cuáles habían sido las tasas vigentes durante cada uno de los meses que mediaron desde abril de 2008 a junio de 2012; a cuánto habían ascendido dichas tasas al aplicarles el recargo del veinte por ciento (20%) consagrado en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario; ni se habían indicado las operaciones aritméticas que permitieran ver cómo fueron generándose los intereses en el tiempo; es decir, cómo se aplicó la tasa recargada de cada mes al impuesto reclamado por el Fisco.  DE LOS INFORMES PRESENTADOS POR LA PARTE ACTORA En los informes que presentó ante esta instancia, la representación judicial de la parte actora básicamente hizo referencia a los mismos argumentos expuestos en el recurso contencioso tributario, aunque efectuando las siguientes precisiones en torno a las pruebas evacuadas en el juicio: - Respecto a los gastos soportados con documentos que se afirmaron que no cumplían con los requisitos de facturación, alegó que “en el decurso del juicio se trajeron una serie de pruebas que demuestran la ocurrencia efectiva de esos gastos, incluyendo las testimoniales juradas de los beneficiarios de los mismos, quienes declararon que ciertamente habían recibido de MARMOCA las sumas de dinero constitutivas de esas erogaciones, a cambio de servicios que los deponentes prestaron a la contribuyente en el decurso del ejercicio investigado.” - En relación con la procedencia de la deducción del gasto por sueldos a directivos, insistió en el valor probatorio de la experticia que se tramitó en el sumario administrativo, alegando que del informe pericial que se emitió se constataba que ese gasto se había causado en el ejercicio 2007 y se había pagado en el ejercicio 2008, cumpliéndose así –indicó el recurrente- con los requisitos exigidos por los artículos 27 y 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para la declaratoria de ha lugar de dicha deducción, o sea, la generación del gasto durante el ejercicio fiscalizado y el cumplimiento de la condición adicional de pagarlo, a más tardar, en el ejercicio inmediato siguiente. - También expresó la parte actora que había que otorgarle valor probatorio a las declaraciones de los testigos expertos evacuados en el juicio, “ya que tales deponentes explicaron con lujo de detalles la operatividad de la deducción de gastos en casos como el que nos ocupa, concluyendo en que, en virtud de la naturaleza de las erogaciones producidas por pagos de sueldos a directivos y gerentes, tales erogaciones eran perfectamente deducibles en el ejercicio en que se causaran aun cuando no se pagaran en ese mismo ejercicio, siempre que tal pago se efectuara, a lo sumo, en el año subsiguiente.” - Adicionalmente, el apoderado de la recurrente argumentó que en el juicio se había promovido una experticia, distinta de la evacuada en sede administrativa, afirmando que de aquella prueba judicial se evidenciaba “que los ingresos que MARMOCA obtuvo durante el año 2007 fueron producto de la realización de actividades estrictamente comerciales, principalmente relacionadas con la comercialización de mármoles y piedras similares, quedando así aclarado, a la luz del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que tales ingresos fueron disponibles para la contribuyente desde el momento en que se realizan las operaciones que los produjeron, debiendo entonces concluirse que los gastos de la empresa también son deducibles cuando se causan, en la medida en que se paguen, bien en el mismo ejercicio, o bien, a más tardar, en el inmediato siguiente al de la causación, como en efecto así sucedió y tal cual lo establece el citado artículo 32 del comentado texto legal.”  DE LOS INFORMES PRESENTADOS POR LA REPRESENTACIÓN SUSTITUTA DEL PROCURADOR GENERAL DE LA REPÚBLICA. En su escrito de informes, la representante de la República ratificó plenamente el contenido de los hechos que –a su decir- se desprendían del expediente administrativo consignado en autos; aduciendo que las actuaciones cursantes en dicho expediente evidenciaban la sustanciación del procedimiento con estricto apego a la ley, así como la existencia de los hechos y el derecho invocados por la Administración como fundamento del acto administrativo impugnado ante esta instancia judicial. De igual modo, en dichos informes, la sustituta del Procurador General de la República contradijo en todas sus partes los alegatos presentados por la recurrente y afirmó, categóricamente, “las responsabilidades, obligaciones y deberes tributarios que en su condición de sujeto pasivo obligan a la contribuyente MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. frente a la Administración Tributaria”. Asimismo, la apoderada sustituta de la República expresó: - Con relación al vicio por falso supuesto de derecho que el representante judicial de MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. denunció alegando que la Administración Tributaria había interpretado erradamente el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la apoderada fiscal señaló que era la contribuyente la que había interpretado incorrectamente dicha norma, ya que –a su decir- el dispositivo legal en referencia establece que la oportunidad para la deducibilidad del gasto depende del momento en que se hace disponible para el beneficiario del pago (en este caso, los directivos de la compañía) el ingreso que dicho pago comporta, conforme lo establece el artículo 5 eiusdem. - Señala la sustituta del Procurador que así lo dictaminó la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 02975 del 20 de diciembre de 2006, caso Destilería Yaracuy, C.A. vs. Contraloría General de la República, al indicarse en este fallo que “los pagos por concepto de sueldos y demás remuneraciones se encuentran contempladas como deducción del pago del impuesto sobre la renta en el artículo 39, numeral 1 de la Ley que regula dicho tributo aplicable ratione temporis, norma que prevé la posibilidad de deducir de la renta bruta anual, todos aquellos gastos normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta, considerándose disponibles, según la letra del artículo 3 eiusdem, en la oportunidad de su pago, debiendo corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable.” - Expresó también la representante fiscal que de la experticia evacuada en el sumario administrativo se había constatado que el gasto rechazado por sueldo a directivos había sido “provisionado” en una cuenta de pasivo en el año 2007, siendo efectivamente pagado en el año 2008, razón por la que el gasto no era deducible en el ejercicio fiscalizado. - Por otra parte, con relación a la ratificación del reparo que se efectuó a los gastos por representación y por comisiones por ventas, sobre la base de que las facturas que los soportaban no cumplían con los requisitos de facturación, la funcionaria informante sostuvo que dicho reparo estaba ajustado a derecho, dado que en razón de lo dispuesto en los artículos 91 y 23 (parágrafo primero) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 175 de su Reglamento y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, es necesario, para la deducción de tales los gastos, que éstos estén soportados con facturas que cumplan con los requisitos previstos en la normativa precitada, en especial el relativo a la indicación del RIF del proveedor. - En conjunción con lo anterior, se indicó que ni en la fase de fiscalización ni en la de sumario administrativo, la contribuyente había logrado demostrar las erogaciones mencionadas, ni había suplido la falta de requisitos en los documentos y órdenes de pagos consignados por la empresa en las fases indicadas, con lo cual se había impedido el adecuado control de estas operaciones por parte de la Administración Tributaria. - Adicionalmente se expresó que de las sentencias dictadas por la Sala Político-Administrativas del Tribunal Supremo de Justicia en los casos Hilados Flexilón, C.A. (de fecha 9 de octubre de 2001) y Cervecería Polar del Centro, C.A. (de fecha 30 de junio de 2005), se desprendía que a los fines de otorgar valor probatorio a las facturas, debía analizarse en cada caso concreto si la falta de algún requisito desnaturalizaba el contenido de las mismas, impidiendo con ello la labor de control y recaudación del impuesto, y que en el asunto que se ventila se evidenciaba que los documentos rechazados por la fiscalización no cumplían con los requisitos esenciales de facturación, en especial el de la indicación del RIF del proveedor, siendo esta circunstancia motivo suficiente para el rechazo de tales instrumentos y de los gastos subsecuentes. - En cuanto al alegato de la recurrente sobre la indebida ratificación del reparo efectuado al gasto por impuesto a las transacciones financieras, se señaló que la Administración Tributaria había fundamentado dicho reparo en el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, el cual dispone que “El impuesto previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley no será deducible del Impuesto sobre la Renta”, y que esta norma había entrado en vigencia a partir del 1° de noviembre de 2007, conforme se desprendía de la Disposición Final Única del instrumento normativo en referencia, argumentándose que no era posible dar a esta disposición una interpretación distinta de la que se derivaba de su tenor literal, pues ella misma estableció la fecha cierta para su entrada en vigencia, sin que hubiera previsto excepción alguna a este respecto. - En adición a lo anterior, se refutó el alegato de la contribuyente referido a la violación del principio de capacidad contributiva al impedirse la deducción del gasto por impuesto a las transacciones financieras, señalando en este sentido la representante de la República que, a los fines de la prosperidad de tal planteamiento, era menester cuantificar casuísticamente dicha capacidad, de manera de poder detectar si se había producido o no una transgresión al aludido principio constitucional, lo cual no se había hecho en el caso sub-iudice. En respaldo de este planteamiento, se citó la opinión de la autora Catalina García Viscaíno, contenida en el tomo I de su libro “Derecho Tributario”, editado por Ediciones Depalma, así como también la sentencia Nro. 01070 del 9 de junio de 2010, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del entonces magistrado Levis Ignacio Zerpa. - En cuanto al alegato de la recurrente en relación con la eventual existencia de la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios prevista en el artículo 171 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señaló la apoderada de la Nación que esta eximente no era procedente, por cuanto lo reparos emitidos en el procedimiento de determinación fiscal no se formularon con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración, sino con base en el análisis que se efectuó sobre los libros, soportes contables, facturas y las actas de requerimiento y de recepción agregadas al expediente administrativo. - Con respecto a la ilegalidad que la recurrente le atribuyó a la multa impuesta con basamento en el artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, la sustituta del Procurador General de la República explicó que en autos constaba que la contribuyente había incurrido en incumplimiento de sus deberes formales, al no haber dado fiel cumplimiento a las Actas de Requerimiento Nros. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01824/03 de fecha 1° de abril de 2011 y SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01824/03 de fecha 15 de septiembre de 2011, de lo cual se había dejado constancia en las Actas números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01824/07 y SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01824/08, ambas de fecha 19 de mayo de 2011. - Con relación al alegato de MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. referido a que la resolución impugnada había incurrido en falta de motivación al calcularse los intereses de mora, la representante del Fisco Nacional indicó que tal señalamiento era improcedente, porque la inmotivación, como vicio de los actos administrativos, sólo se producía “cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando de la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario”. Con fundamento en este planteamiento, se indicó que en el acta de reparo se había determinado la diferencia de impuesto sobre la renta a pagar, que servía de base para el cálculo de los intereses de mora por el término transcurrido entre el momento en que se venció el plazo para la presentación y pago de la declaración hasta la fecha en que la misma fuera pagada, invocándose doctrina contenida en la Consulta Nro. GJT/2002/3493 de fecha 1° de agosto de 2002, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, en la que se indicaba que tales intereses debían calcularse con fundamento en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, en el cual estaban plasmados todos los elementos necesarios para la cuantificación de tales accesorios. - Por último, en lo atinente a la eventual condenatoria en costas de la República, se indicó que dicha condenatoria no procedía en ningún caso, en virtud de lo establecido en el artículo 76 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República Nro. 6.286 del 30 de julio de 2008, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.892 Extraordinario de fecha 31 de julio de 2008. Asimismo, se citó la sentencia Nro. 1.238 del 30 de septiembre de 2009 emanada de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual se estableció, con carácter vinculante, que la República no podía ser condenada en costas.  OBSERVACIONES DE LA PARTE ACTORA AL ESCRITO DE INFORMES PRESENTADO POR LA REPRESENTACIÓN FISCAL. La representación de la contribuyente presentó observaciones a los informes consignados por la sustituta del Procurador General de la República, objetando los planteamientos que la representante de la Nación efectuó a los argumentos desarrollados por la parte actora en el recurso contencioso tributario. Tales observaciones propendieron a reforzar la tesis de la improcedencia de los reparos formulados a los gastos por sueldos a directivos y por impuesto a las transacciones financieras. A estos fines, la recurrente indicó: En lo referente al reparo a los gastos de sueldos a directivos: - Que a los efectos de defender la procedencia del reparo, la representante del Fisco Nacional había invocado e interpretado aisladamente el in fine del parágrafo único del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según el cual “En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago.” Es decir, que al realizarse dicha interpretación, se había obviado el contexto normativo en el cual se insertaba el parágrafo examinado. - Que la interpretación sistemática del artículo 32 de de la Ley de Impuesto sobre la Renta permitía discriminar varias situaciones, a saber: a) la primera, el reconocimiento legal de la deducibilidad de egresos causados y no pagados en el ejercicio, a condición de que fueran pagados a más tardar en el ejercicio siguiente al de la causación; b) la segunda, que de no efectuarse el pago en el ejercicio siguiente, la deducción debía revertirse, declarándose el monto deducido como un ingreso de dicho ejercicio siguiente; c) que cuando esto último ocurría, ello no significaba que se perdiera definitivamente el derecho a deducir el gasto, puesto que, en todo caso, tal deducción podía hacerse en un ejercicio posterior, cuando el egreso fuese pagado. - Además, expuso la contribuyente que las reglas precedentes eran aplicables a los gastos señalados en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque así se deducía del artículo 32 eiusdem; y que como quiera que el gasto rechazado era subsumible en el numeral 1 del citado artículo 27, el mismo era deducible en el momento de su causación, al haberse cumplido con la condición prevista en el artículo 32 de pagarlo en el ejercicio siguiente al 2007 - Que la anterior conclusión se reforzaba por el hecho que los ingresos de la contribuyente eran disponibles para ella al verificare las operaciones que los producían, razón por la que, correlativamente, los gastos de la empresa también podían deducirse en el ejercicio de su causación, en la medida en que se pagaran a más tardar en el siguiente ejercicio fiscal. - Que, por tales razones, estaba en desacuerdo con los términos de la sentencia N° 2975 de fecha 20 de diciembre de 2006 dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en el caso Destilería Yaracuy, C.A., citada en los informes presentados por la representación fiscal, porque en dicho fallo, si bien se había reconocido la pertinencia jurídica de deducir un gasto causado en un ejercicio y pagado en el siguiente, se había condicionado esa posibilidad a que el gasto pagado en el ejercicio siguiente fuese a su vez declarado como ingreso de tal ejercicio, considerando el recurrente que ese señalamiento era contradictorio, porque un gasto no podía ser a un mismo tiempo pagado y declarado como ingreso del pagador, porque ambas operaciones eran irreconciliables, dada la naturaleza propia de cada una de ellas. En lo que respecta al reparo al gasto por impuesto a las transacciones financieras, la representación de la contribuyente, en las observaciones que presentó, reafirmó los alegatos expuestos en el recurso contencioso tributario; aduciendo además que si bien la disposición final única del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica establecía que esta ley entraba en vigencia en el mes de noviembre de 2007, el artículo 8 del Código Orgánico Tributario era una norma de superior jerarquía que afectaba la entrada en vigor del artículo 19 de dicho decreto ley, por lo que este dispositivo, que influía en la cuantificación del impuesto sobre la renta del ejercicio en curso de la contribuyente coincidente con el año 2007, debía aplicarse a partir del 2008 y no antes. PUNTO PREVIO SOBRE LA SOLICTUD DE AMPARO CAUTELAR Y PETICIÓN SUBSIDIARIA DE SUSPENSION DE EFECTOS DEL ACTO ADMINISTRATIVO RECURRIDO. • DEL PROCEDIMIENTO CAUTELAR. Establece el primer aparte del artículo 5 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales: “Cuando la acción de amparo se ejerza contra actos administrativos de efectos particulares o contra abstenciones o negativas de la Administración podrá formularse ante el Juez Contencioso-Administrativo competente, si lo hubiere en la localidad conjuntamente con el recurso contencioso administrativo de anulación de actos administrativos o contra las conductas omisivas, respectivamente, que se ejerza. ...(omissis)...”. Con respecto a esta modalidad de amparo, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en múltiples decisiones, ha establecido: “Mediante sentencia N° 402, de fecha 20 de marzo de 2001, caso: Marvin Enrique Sierra Velasco; esta Sala Político-Administrativa, luego de concluir en la necesidad de reforzar la idea de una tutela judicial efectiva, consideró de obligada revisión el trámite que se le ha venido dando a la acción de amparo ejercida de forma conjunta …(omissis)… Por ello, se estableció que el carácter accesorio e instrumental propio del amparo ejercido de manera conjunta, hace posible asumirlo en idénticos términos que una medida cautelar, con la diferencia de que el primero alude exclusivamente a la violación de derechos y garantías de rango constitucional, circunstancia ésta que por su trascendencia, hace aún más apremiante el pronunciamiento sobre la procedencia de la medida solicitada. Atendiendo a tales consideraciones y al poder cautelar del juez contencioso-administrativo, vista la celeridad e inmediatez necesarias para atacar la trasgresión de un derecho de naturaleza constitucional, estimó la Sala que en tanto se sancione la nueva ley que regule lo relacionado con la interposición y tramitación de esta especial acción, es necesaria la inaplicación del trámite previsto en los artículos 23, 24 y 26 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, por considerar que el mismo es contrario a los principios que informan la institución del amparo...(omissis)... En su lugar, acordó una tramitación similar a la seguida en los casos de otras medidas cautelares, por lo que, una vez admitida la causa principal por la Sala, debe emitirse al mismo tiempo un pronunciamiento sobre la providencia cautelar de amparo solicitada, con prescindencia de cualquier otro aspecto, cumpliéndose así con el propósito previsto en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Afirmó la Sala entonces y así lo ratifica en esta oportunidad, que la tramitación así seguida no reviste en modo alguno, violación del derecho a la defensa de la parte contra quien obra la medida, pues ésta podrá hacer la correspondiente oposición, una vez ejecutada la misma, siguiendo a tal efecto el procedimiento pautado en los artículos 602 y siguientes del Código de Procedimiento Civil;...”.(subrayado de este Tribunal). (Sentencia Nro. 01716 de fecha 7 de octubre de 2004, expediente 2004-1303, caso ASOCIACIÓN CIVIL MAGNUM CITY CLUB). En consecuencia, esta Juzgadora adopta el criterio del máximo órgano de la jurisdicción contenciosa administrativa y tributaria del país, a los fines de la tramitación de la presente cautela. Así se resuelve. Ahora bien, para decidir sobre la cautelar solicitada, el Tribunal observa: Es deber de las partes impulsar todo proceso desde su inicio hasta su culminación. En razón de ello, encontramos que el artículo 265 del Código Orgánico Tributario establece: “La instancia se extinguirá por el transcurso de (1) año sin haberse ejecutado ningún acto de procedimiento. La inactividad del Juez, después de vista la causa no producirá la perención” Esta disposición concuerda con el artículo 267 del Código de Procedimiento Civil, según la cual: “Toda instancia se extingue por el transcurso de un año sin haberse ejecutado Ningún acto de procedimiento por las partes. La inactividad del Juez después de vista la causa, no producirá la perención…” En sentencia Nro. 00696 de fecha 14 de julio de 2010, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia dejó asentado en cuanto a la institución de la perención lo siguiente: “En orden a lo anterior, debe esta Alzada realizar algunas consideraciones respecto a la institución de la perención de la instancia, la cual constituye un medio de terminación procesal que opera por la inactividad de las partes, es decir, por la no realización de actos de procedimiento destinados a mantener en curso el proceso, cuando esta omisión se prolonga por más de un (1) año. Dicho modo de terminación procesal no es más que una sanción, que tiene por objeto evitar que los procesos en que existe falta de instancia o interés de las partes se prolonguen indefinidamente. A tal efecto, se observa que la figura de la perención se encuentra prevista en las normas dispuestas en los artículos 267 del Código de Procedimiento Civil y 265 del vigente Código Orgánico Tributario, en los términos que a continuación se transcriben: (…) En atención a los dispositivos antes transcritos, esta Sala considera que para que opere la perención en el ámbito tributario, es necesaria la concurrencia de ciertos requisitos, a saber: 1) la paralización de la causa por más de un año, debiendo contarse dicho término a partir de la fecha en que se haya efectuado el último acto del procedimiento, transcurrido el cual el tribunal podrá sin más trámites declarar consumada la perención, sea de oficio o a solicitud de parte interesada; 2) la falta de realización de actos de procedimiento por las partes, pues el único límite impuesto por la norma en referencia, es que se haya dicho ‘vistos’, en cuyo caso no existirá inactividad”. Se trata, así, del simple cumplimento de una condición objetiva que no toma en cuenta la voluntariedad de las partes; es decir, no considera los motivos que éstas tuvieron y por los cuales se mantuvo paralizada la causa, sino que el simple transcurso del tiempo de un año de inactividad origina de pleno derecho la declaratoria de perención. (Vid. Sentencia de la Sala Político- Administrativa Nro. 669 del 13 de marzo de 2006, caso C.A. Conduven). Al efecto, tal como lo ha señalado la doctrina y la jurisprudencia, se entiende como acto de procedimiento aquel que sirve para iniciar, sustanciar y decidir la causa, bien que sea efectuado por las partes o por el tribunal y, en caso de emanar de terceros, se requiere igualmente que revele su propósito de impulsar o activar la misma. De modo que, esta categoría de actos debe ser entendida como aquella en la cual la parte interesada puede tener intervención o, en todo caso, existe para ella la posibilidad de realizar alguna actuación en el proceso. (Vid. Sentencia Nro. 2.673 dictada por la Sala Constitucional el 14 de diciembre de 2001, caso DHL Fletes Aéreos, C.A., entre otras). En este sentido, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en relación con la aplicabilidad de la perención a incidencias cautelares como la de la suspensión de efectos del acto recurrido, en sentencia Nro. 00871 de fecha 31 de mayo de 2007, caso Laboratorios Substantia, C.A., señaló: “A mayor abundamiento, debe esta Sala precisar que si bien en la presente causa se encontraba pendiente un pronunciamiento respecto de la suspensión de efectos, este Alto Tribunal ha señalado que cuando se trate de cualquier otro pronunciamiento que no sea la sentencia de mérito, no existe impedimento para decretar la perención. Así, la Sala Constitucional en decisión N° 853 del 5 de mayo de 2006, estableció: ´El decreto de la perención, por el transcurso de más de un año sin actividad de las partes, ha sido considerado por esta Sala Constitucional como una sanción del legislador frente a la inactividad de las partes. Así en la sentencia Nº 956/01 del 1 de junio, se dejó sentado lo siguiente: ‘...También quiere asentar la Sala, que la perención es fatal y corre sin importar quiénes son las partes en el proceso, siendo su efecto que se extingue el procedimiento, y según el artículo 271 del Código de Procedimiento Civil, en ningún caso el demandante podrá volver a proponer la demanda, antes que transcurran noventa (90) días continuos (calendarios) después de verificada (declarada) la perención…’. Así las cosas, aprecia esta Sala Constitucional que la declaratoria de perención opera de pleno derecho, y puede ser dictada de oficio o a petición de parte, sin que se entienda en esta frase que existe en cabeza del juzgador un margen de discrecionalidad para el decreto de la misma, ya que la sanción debe ser dictada tan pronto se constate la condición objetiva caracterizada por el transcurso de más de un año sin actuación alguna de parte en el proceso, salvo que la causa se encuentre en estado de sentencia. Es necesario destacar, que el mencionado estado de sentencia es el referido a la sentencia de fondo, y que nace luego de que se ha dicho vistos, de conformidad con lo dispuesto en el Capítulo I, del Título III, del Libro Segundo del Código de Procedimiento Civil, por lo que no impide el decreto de la perención la espera de cualquier otro pronunciamiento del juzgador, distinto al de mérito. En ese sentido se pronunció esta Sala Constitucional en sentencia N° 909 del 17 de mayo de 2004, en la que señaló: De lo anteriormente expuesto, se colige que la perención ha de transcurrir, mientras las partes estén legalmente facultadas para impulsar el curso del juicio, para realizar actos de procedimiento, aun en aquellos casos que el proceso se encuentre paralizado en espera de una actuación que corresponde únicamente al juez, salvo en los casos en que el tribunal haya dicho ‘vistos’ y el juicio entre en etapa de sentencia’. (…). En el caso en el que se dictó la sentencia citada, se encontraba la causa al igual que en el presente, a la espera de un pronunciamiento del órgano jurisdiccional, en particular de la Sala Político Administrativa, pero en ambos se trataba de una decisión interlocutoria. En ese orden de ideas se indicó en la sentencia citada: ‘…que el acto judicial objeto del presente recurso de revisión, es la decisión del 30 de enero de 2003, dictada por la Sala Político-Administrativa, en el proceso correspondiente al recurso de nulidad interpuesto por el hoy solicitante, contra la resolución número DGAC-002 dictada por la Contraloría General de la República, en el cual la parte recurrente apeló, el 18 de abril de 1996, del auto que declaró inadmisible la prueba de testimonial promovida, se ordenó pasar el expediente al ponente a los fines de decidir la incidencia, posteriormente, el 2 de julio de 1997, la parte actora solicitó pronunciamiento sobre la referida apelación. En ese estado la causa principal se paralizó por un período superior a un año, por lo que, la representación de la Contraloría General de la República solicitó se decretara la perención, el 21 de julio de 1998. De lo anterior se desprende que en la referida causa no se había dicho ‘vistos’ y estaba pendiente una decisión interlocutoria con relación a la mencionada apelación, razón por la cual no puede pretenderse la aplicación del criterio vinculante establecido por esta Sala con relación a la institución de la perención, que según lo expuesto, conduce a la anulación de las sentencias posteriores al 1 de junio de 2001 que declaren la perención en causas paralizadas por más de un año después de ‘vistos’. Siendo así, estima la Sala que, en el caso planteado, la parte actora debió impulsar el procedimiento y ante su falta de actividad operó la perención de la instancia prevista en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, tal como lo declaró la Sala Político- Administrativa a través de su decisión del 30 de enero de 2003, objeto del presente recurso de revisión”. (Subrayado y Resaltado de esta Sala). En razón del criterio precedentemente expuesto, y atendiendo a lo determinado por la Sala Constitucional en la decisión parcialmente transcrita, debe esta Sala declarar que en el caso de autos ha operado de pleno derecho la perención de la instancia. Así se declara. De actas se observa que, en el presente caso, desde el 10 de agosto de 2012, fecha en la que el apoderado judicial de MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. presentó conjuntamente con la interposición del recurso contencioso tributario, la solicitud de amparo cautelar y subsidiariamente la solicitud de suspensión de efectos del acto impugnado según el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, ha transcurrido más de un año sin que la recurrente haya efectuado gestión alguna para la prosecución de estas medidas cautelares. En tal virtud, este Despacho Judicial declara la perención del amparo cautelar y de la solicitud de suspensión de efectos solicitados en fecha 10 de agosto de 2012, conforme a lo previsto en el artículo 265 del referido Código. Así se resuelve. CONSIDERACIONES PARA DECIDIR Entrando ahora en el fondo de la cuestión debatida y tomando en cuenta los alegatos esgrimidos en el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la sociedad de comercio MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A., en la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada, en los informes presentados por las partes en el proceso judicial, y en el escrito contentivo de las observaciones formuladas por la recurrente a los informes que rindió la representante sustituta de la República, la presente controversia queda circunscrita a decidir los asuntos siguientes: 1) la existencia o inexistencia del vicio de falso de supuesto de hecho que la contribuyente le atribuyó al acto administrativo recurrido, al ratificarse en éste el reparo efectuado a la partida de gastos por bonificaciones a directores; 2) la existencia o no del falso supuesto de derecho denunciado por la impugnante respecto a ese mismo reparo; 3) la procedencia o improcedencia del reparo formulado a los gastos de representación y comisiones por ventas, rechazados por la Administración Tributaria con el argumento que no estaban soportados con comprobantes que cumplieran con los requisitos de facturación; 4) la ilegalidad o no del reparo ratificado por la resolución recurrida, referido al rechazo de la deducción del gasto por impuesto a las transacciones financieras; 5) la juridicidad o no de la circunstancia eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios consagrada en el artículo 171 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis; 6) la procedencia o improcedencia del error de derecho excusable, invocado también como circunstancia eximente de responsabilidad tributaria, de acuerdo con el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario; 7) la ausencia o no de motivación del acto administrativo atacado en lo concerniente al cálculo de los intereses de mora determinados en dicho acto; y 8) la ilegalidad o legalidad de la multa que se impuso a la contribuyente por supuesto incumplimiento de requerimientos que se le hicieron en el curso de la fiscalización. Seguidamente se examinará por separado cada uno de estos asuntos, a los fines de dar cabal cumplimiento a la exigencia de exhaustividad del fallo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil. 1) Del vicio de falso de supuesto de hecho denunciado por la contribuyente en relación con el reparo a la partida de gastos por bonificación a directores.- En primer lugar, en el recurso judicial interpuesto, la sociedad mercantil MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. alegó que la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada había incurrido en un falso supuesto de hecho y en un falso supuesto de derecho, al ratificar el reparo efectuado al gasto por bonificación a directores, ubicado en la suma de Mil Setenta Millones Trescientos Noventa y Seis Mil Trescientos Diecinueve Bolívares (Bs. 1.070.396.319,00), expresados actualmente en un Millón Setenta Mil Trescientos Noventa y Seis Bolívares con Treinta y Dos Céntimos (Bs. 1.070.396,32). Según la recurrente, el falso supuesto de hecho se produjo porque en el acto impugnado se aseveró que los ingresos obtenidos por MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. durante el ejercicio fiscalizado habían sido disponibles para esta empresa desde el momento del pago o abono en cuenta de los mismos y no desde el momento de realización de las operaciones correspondientes. De igual modo, la contribuyente alegó que el falso supuesto de derecho se concretó por el error que se le atribuyó a la Administración Tributaria en la interpretación de los artículos 5, 27 y 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al sostenerse en la resolución recurrida que los gastos por bonificación a directores sólo podían ser deducidos en el ejercicio en que fueron pagados y no en el que se causaron, por ser disponibles para sus beneficiarios en el momento del pago o abono en cuenta. Para establecer adecuadamente los hechos relacionados con esta primera delación, este Tribunal considera necesario examinar el reparo al gasto por bonificación a directores, comenzando por la información que a este respecto está contenida en el Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01824/10, levantada el 29 de junio de 2011 por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria; analizando luego la Resolución Culminatoria de Sumario Nro. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2012/ISLR/01824/12/500023, de fecha 29 de junio de 2012, emitida por dicha Gerencia Regional, ello en conjunción con los demás alegatos y pruebas cursantes en autos. Así, del examen del acta de reparo, (ver desde folios 600 al 629 del expediente administrativo) consignado ante esta instancia judicial, se observa que el reparo atacado se formuló por falta de comprobación del gasto, al indicar la fiscalización que: “En Acta No. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/001824/03 de fecha 01-04-2011, se requirió los Originales y Copia de los Comprobantes de pago que comprueben fehacientemente la procedencia de los montos solicitados y/o registrados en su contabilidad en la Cuenta No. 6.02.01.017 Sueldos a Directores y que forman parte de su declaración de rentas, para el ejercicio investigado, y en Acta de Constancia No. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/001824/07 de fecha 19-05-2011; se dejó constancia del incumplimiento por parte de la contribuyente de no presentar la documentación solicitada, por lo que la actuación fiscal procede a rechazar la cantidad de Bs. F. 1.070.396,31 de conformidad con lo establecido en el Artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes indicada (…).” Sin embargo, del análisis de la resolución recurrida se evidencia que la Administración Tributaria dio por demostrada la ocurrencia del gasto rechazado, al otorgar valor probatorio a la experticia que la contribuyente promovió en el escrito de descargos con el objeto de acreditar, entre otros hechos, la realización y pago de ese gasto. No obstante, en el acto administrativo cuestionado, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, ratificó el reparo, alegando que la deducción no era procedente porque las bonificaciones de los directores habían sido disponibles para éstos en el momento del pago (efectuado en el año 2008), sosteniendo además que los ingresos de la sociedad mercantil MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. también eran disponibles para ella al momento del pago o abono en cuenta, por lo que los gastos correlativos de esta empresa sólo eran deducibles al ser igualmente pagados o abonados. Concretamente, sobre este particular, la Administración Tributaria, en el Resolución Culminatoria de Sumario, precisó: “En este sentido, la recurrente en su escrito de descargos identificado con el No. 19889 de fecha 26/08/2011, somete a consideración de la Administración Tributaria como prueba documental; (sic) los comprobantes de egresos, ordenes (sic) de pago, planilla de depósito y los estados de cuenta bancarios a los fines de demostrar el gasto registrado en la cuenta No. 6.02.01.017, los cuales fueron pagados por la contribuyente mediante la emisión de los cheques y transferencia bancaria (…). Ahora bien, observa este decisor que las documentales consignadas corresponden a comprobantes de egresos y órdenes de pago emitidas por la contribuyente bajo el concepto de “pago de bono directivo años (sic) 2007”, mediante la emisión de los cheques y transferencia bancaria identificadas en el escrito de descargos, de los cuales se desprende del contenido de los mismos que éstos fueron realizados durante el año 2008, alegando la contribuyente que dichos gastos fueron causados en el 2007 y efectivamente pagados en el 2008, tal como lo permite el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en conexión con el artículo 27 eiusdem, siendo los mismos deducibles durante el ejercicio investigado 2007. En este orden de ideas, indica el informe pericial lo siguiente: “De la revisión efectuada a los registros contables de la MARMOLERIA MONUMENTAL, C.A., se pudo apreciar que durante el ejercicio 2007, la empresa contabilizó en el Comprobante de Diario Numero (sic) 10 de fecha 31/12/2007 (anexo a2), un gasto en la cuenta numero (sic) 6.02.01.014 titulada “Sueldos Directivos” por un único monto de Bs. 1.070.396,32, por concepto de Sueldo a directivos por pagar año 2007 y su registro per-contra se acreditó a la cuenta de pasivo con código numero (sic) 2.01.07.002 denominada Sueldo Directivos (anexo a2). Ahora bien, del análisis practicado al mayor analítico para el periodo comprendido desde el 1 de enero de 2007 hasta el 31 de diciembre de 2007 de las cuentas afectadas por este registro (anexos a1 y a3) se constató (sic) que el monto de Bs. 1.070.396,32 corresponde a un solo y único registro contable sin especificación de nombres y apellidos de los beneficiarios (a1). Además, se desprende del análisis de la cuenta numero (sic) 2.01.07.002 (a2) que este gasto quedó pendiente por pagar al cierre del ejercicio finalizado al 31/12/2007.” De lo anterior se concluye que los gastos registrados contablemente por la contribuyente por concepto de bonificación a directores en el año 2007 quedaron pendientes por pagar al cierre de ese ejercicio fiscal, procediendo el experto a detallar las fechas en que se contabilizaron los pagos a los directivos antes indicados, mediante el cargo al saldo pendiente por pagar directivos con abono a las cuentas contables de bancos (Banco Occidental de Descuento y Banco Banesco) de la forma siguiente: (…). Asimismo, el experto contable en su informe señaló que la deuda pendiente del ejercicio 2007 fueron (sic) pagados (sic) a través de los instrumentos y a los beneficiarios siguientes: (…). De esta forma, la experticia concluyó como resultado de su revisión que los pagos a los directivos fueron contabilizados durante el año 2008 y que los mismos totalizaron la cantidad equivalente a Bs. F. 1.070.395,00, con un saldo pendiente de Bs. F. 1,32. (…) Cabe destacar, en relación al alegato expuesto por la contribuyente que los gastos pagados en el 2008 bajo este concepto que fueron deducidos por ellos durante el ejercicio 2007, contravienen las disposiciones establecidas en el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues al no producirse el pago ni el abono en cuenta de la bonificaciones a directores en el ejercicio fiscal 2007, resulta improcedente la deducción pretendida (…). Por su parte, la contribuyente manifiesta de esta manera que para que este gasto sea deducible, sólo basta con que se haya causado sin considerar que haya sido pagado en el mismo ejercicio. Esta Instancia Administrativa para emitir su decisión procede a valorar las actuaciones que cursan en el expediente sustanciado y el resultado de las pruebas aportadas y observa en primer lugar, que las documentales consignadas por la contribuyente no fueron certificadas por las entidades bancarias respectivas y en segundo lugar, con base al resultado de la prueba de experticia plasmado en el Informe consignado en fecha 20-01-2012, se estableció que la cantidad de Bs. F. 1.070.395,00 fue contabilizado en una cuenta genérica en el ejercicio 2007 como un gasto y su cancelación se realizó en el ejercicio 2008, situación igualmente reconocida por la misma contribuyente en su escrito de descargo. (…) Conforme a lo expuesto anteriormente, este Despacho Administrativo considera que la contribuyente interpreta erradamente el contenido del artículo 32 de la Ley de ISLR que prevé que la deducibilidad de ciertos gastos, debe atender a la naturaleza de sus ingresos y su gravabilidad, conforme lo dispuesto en el artículo 5 de la precitada ley. En este sentido, la naturaleza de la actividad generadora de los ingresos de la contribuyente evidencia que su disponibilidad y gravabilidad viene dada desde el momento que éstos sean pagados o abonados en cuenta; del mismo modo, la deducibilidad de ciertos gastos procederá desde el momento en que éstos sean pagados, tal como así lo prevé el artículo 32 de la ley en comento (…).” (Negrillas del Tribunal). De la anterior transcripción se constata que tal como lo manifestó la contribuyente en el recurso contencioso tributario, el rechazo previsto en la Resolución Culminatoria de Sumario respecto al gasto por bonificación a directores, no obedeció a la falta de comprobación de este egreso (ya que, con base en la experticia, se estableció que esas bonificaciones se habían registrado en el 2007 y se habían pagado en el año 2008 a los directores Dino Cafoncelli, Franco Cafoncelli, Antonio Cafoncelli D´Agostino, Antonio Cafoncelli Tedesco y María Cristina Cafoncelli), sino a que, según la Administración Tributaria, dicha deducción no procedía porque a) la naturaleza de la actividad mercantil generadora de los ingresos de la contribuyente evidenciaba que la disponibilidad de tales ingresos venía dada por el momento en que éstos eran pagados o abonados en cuenta; y b) porque la deducibilidad de los gastos refutados procedía desde el momento de su pago, de acuerdo con lo establecido en los artículos 5 y 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dado que la bonificación de directores también había sido disponible para sus beneficiarios en el momento del pago. En este contexto, la denuncia de falso supuesto de hecho se circunscribe a la primera de las razones enunciadas; mientras que la delación del falso supuesto de derecho versa sobre la segunda de esas razones. En la presente sección se analizará la denuncia de falso supuesto de hecho, abordándose lo relativo al falso supuesto de derecho en la sección siguiente. El falso supuesto de hecho, conocido también como vicio en la causa del acto administrativo, tiene lugar cuando la Administración tergiversa los hechos, los aprecia erróneamente o da por ciertas cuestiones no involucradas en el asunto, que hubieran tenido influencia positiva para la resolución dictada, incidiendo en el contenido del acto y no en la forma de éste. Para que no se produzca un vicio de esta índole, es necesario que los presupuestos de hecho o motivos del acto administrativo sean comprobados, apreciados y calificados adecuadamente por la Administración, ya que si no existen, o si ha habido errores en la apreciación y calificación de los mismos, se configura el vicio, dando lugar a la anulabilidad del acto correspondiente. El punto a discernir en este sentido es si, a la luz de las pruebas cursantes en autos, la actividad mercantil que la contribuyente efectuó durante el ejercicio investigado, era una actividad que, por su naturaleza, dio lugar a la generación de ingresos disponibles desde por el momento en que éstos se pagaron o se abonaron en cuenta, o, por el contrario, desde el momento en que se generaron las operaciones que los produjeron. En tal sentido, el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que son disponibles en el momento del pago o abono en cuenta, los siguientes ingresos: a) los provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles e inmuebles, incluyendo los derivados de las regalías y demás participaciones análogas; b) los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia; c) los derivados del libre ejercicio de profesiones no mercantiles; d) los provenientes de la enajenación de bienes inmuebles; y e) los relacionados con las ganancias fortuitas. Asimismo, el artículo 5 indica que los ingresos que no están comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo los casos de las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, supuestos estos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda. De igual modo, el Parágrafo Único del citado artículo 5 señala que los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crédito y los contribuyentes indicados en los literales b), c), d) y e) del artículo 7 de la Ley, así como los derivados del arrendamiento y subarrendamiento de bienes muebles, se considerarán disponibles cuando fueren “devengados” en el ejercicio gravable. En el Recurso Contencioso Tributario bajo análisis, la sociedad de comercio impugnante alegó que “(…) el objeto social de MARMOCA está referido a la explotación y comercialización de la marmolería en general, razón por la que los ingresos que la contribuyente obtiene por la ejecución de esa actividad son disponibles para ella desde el momento en que se causan las operaciones que los producen y no desde el momento en que se perciben tales ingresos, conforme se infiere de la lectura del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”. Durante el lapso de promoción de pruebas que se abrió en este proceso judicial, la recurrente promovió una prueba de experticia, para determinar la naturaleza y tipo de las operaciones económicas desarrolladas por MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. durante el ejercicio fiscalizado “(…) y que dieron lugar a los ingresos que la compañía obtuvo y declaró en el formulario de declaración definitiva de impuesto sobre la renta correspondiente a esa anualidad”. La recurrente afirmó que con esta prueba se buscaba “(…) acreditar la falsedad de una de las afirmaciones de las que el SENIAT se valió en la resolución recurrida para confirmar el reparo formulado al gasto por sueldos a directivos, cuando señaló que “(…) la naturaleza de la actividad generadora de los ingresos de la contribuyente evidencia que su disponibilidad y gravabilidad viene dada desde el momento que éstos sean pagados o abonados en cuenta (…).” Los resultados de esta prueba de experticia fueron consignados en el expediente dentro de la prórroga que el Tribunal concedió a solicitud de la experta designada y juramentada, licenciada en contaduría pública Carmen Urdaneta Sánchez, quien en el informe técnico que rindió manifestó: 1. Que “(…) según las informaciones contenidas en el Libro Mayor Analítico de MARMOLERIA MONUMENTAL, C.A., MARMOCA se examinaron las anotaciones y comprobantes de las cuentas relacionadas con los montos que fueron rechazados por la fiscalización, de la forma como se señaló en el capítulo IV del presente informe. Dichas cuentas analizadas fueron las siguientes: 4.01.01.001 (Ingresos por Ventas), 4.01.01.007 (Descuentos/ Devoluciones en Ventas)”. 2. Que al “(…) efectuar el análisis detallado y exhaustivo de las cuentas denominadas Ingresos por Ventas y Descuentos/ Devoluciones en Ventas, a través de los libros mayores analíticos, correlativo de facturas, declaraciones de impuesto al valor agregado (IVA), los libros especiales de ventas, declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal del año 2007, estado de resultados y balance de comprobación de MARMOLERIA MONUMENTAL, C.A. “MARMOCA” del ejercicio fiscal 01/01/2007-31/12/2007, se consiguió constatar la generación de los ingresos por ventas que fueron reparados, ya que logró determinarse la realización de los registros contables, las fechas de emisión de facturación por ventas de mármol, granito y todo tipo de piedra para decorar o revestir paredes y pisos, así como el registro de estos ingresos tanto en los libros contables como en el libro de ventas en cada periodo que ocurrió la operación financiera.” 3. Que en “(…) el “ANEXO A” que forma parte integrante de este informe de experticia, se dejó constancia de cada uno de estos datos verificados por mí (por la experta) en el curso de la tramitación de la prueba”, describiéndose en tal anexo lo siguientes datos relacionados con las operaciones examinadas: nombre del cliente, registro de información fiscal (que la experta afirmó haber corroborado a través de la página web del SENIAT), número de cédula de identidad, número de nota de débito, de crédito o de factura -según el caso-, número de control, fecha de emisión de la factura, monto de la nota de débito, de crédito y de la factura -según el caso-, monto subtotal factura, descuentos en venta, impuesto al valor agregado, monto total de la factura, descripción de la operación, cuenta del mayor analítico asociada al ingreso por ventas, cuenta del mayor analítico asociada con descuentos y devoluciones por ventas, mes declarado, registro en el libro de ventas, y observaciones. 4. Con base en lo anterior, la experta concluyó dejando constancia de que “(…) en los estados financieros y en los libros contables de MARMOLERIA MONUMENTAL, C.A. MARMOCA, correspondientes al ejercicio fiscal 2007, aparecen registradas las operaciones de Ingresos de la empresa, los cuales se correspondieron con Ventas de Granito y Mármol Natural en diversidad de colores y presentaciones. Tales ingresos se registraron desde el momento en que se produjeron las operaciones que los causaron, independientemente de las fechas en las que tales ingresos fueron efectivamente percibidos por la compañía. Además, las operaciones registradas entran en el marco del objeto social de la contribuyente, referido a la realización de actividades comerciales de compra y venta de bienes muebles. 5. También certificó la experta que “(…) las facturas examinadas, emitidas por MARMOLERIA MONUMENTAL C.A., MARMOCA a sus clientes, fueron debidamente incluidas en el libro de ventas y en los demás libros de contabilidad (mayor analítico y diario) de la compañía”. La experticia así evacuada no fue impugnada por la representación de la República y el Tribunal le otorga mérito probatorio con arreglo a la sana crítica, conforme a lo previsto en el artículo 507 del Código de Procedimiento Civil. Por tal motivo, esta Juzgadora da por demostrado que los ingresos declarados por la sociedad mercantil MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. durante el ejercicio investigado, coincidente con el año 2007, provinieron en su gran mayoría de la realización de ventas de granito y mármol natural en sus diversas presentaciones. De aquí se concluye que tales ingresos se convirtieron en disponibles para la contribuyente desde el momento en que se realizaron las operaciones que los produjeron y no desde la fecha en la que fueron efectivamente percibidos o abonados en cuenta, ya que la venta de granito y mármol constituye un tipo de enajenación de bienes muebles, calificada como acto objetivo de comercio en el artículo 2 ordinal 1 del Código de Comercio, operación que no es posible encuadrar en ninguna de aquellas actividades consagradas en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta cuyos ingresos se consideran disponibles al ser pagados o al ser devengados, toda vez que dichas ventas mercantiles no son asimilables a la cesión del uso o goce de bienes muebles e inmuebles, regalías y participaciones análogas, servicios prestados bajo relación de dependencia o con ocasión de actividades profesionales no mercantiles, enajenación de inmuebles, ganancias fortuitas, cesiones de crédito, operaciones de descuento, concesión de créditos, ni arrendamientos de bienes muebles. Por ello, en el caso de autos aplica la regla del citado artículo 5 según la cual, los enriquecimientos no comprendidos en la enumeración anterior, han de reputarse disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, es decir, atendiendo al principio de realización o causación del ingreso. Con fundamento en lo anterior, juzga esta Sentenciadora que la resolución recurrida incurrió en un falso supuesto de hecho al dictaminar erróneamente que, en virtud de la naturaleza de las operaciones desarrolladas por MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A., los ingresos de ésta, derivados de tales operaciones, debían apreciarse como disponibles desde el momento del pago o abono en cuenta, porque lo cierto es que la actividad de la empresa consiste en la venta mercantil de bienes muebles, por lo que los ingresos derivados de esa actividad son –se repite- disponibles para la contribuyente desde el momento en que se realizaron dichas ventas y no a partir de la recepción de los pagos correspondientes. Así se declara. 2) Del vicio de falso de supuesto de derecho alegado por la contribuyente en relación con el reparo a la partida de gastos por bonificación a directores.- Por otra parte, tal como se precisó con anterioridad, la sociedad mercantil MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. también alegó que la resolución impugnada adolecía del vicio de falso supuesto de derecho, afirmando que en el acto recurrido se había errado en la interpretación del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al tiempo que se había violado, por falta de aplicación, el artículo 27 eiusdem, al haberse considerado como no deducible para el ejercicio fiscal 1 de enero de 2007 al 31 de diciembre de 2007, el monto de Mil Setenta Millones Trescientos Noventa y Seis Mil Trescientos Diecinueve Bolívares (Bs. 1.070.396.319,00), expresados actualmente en Un Millón Setenta Mil Trescientos Noventa y Seis Bolívares con Treinta y Dos Céntimos (Bs. 1.070.396,32), correspondiente a bonificación a directores, registrado en la contabilidad de la empresa con el código 6.02.01.017 y solicitado como deducción en la declaración definitiva de rentas de dicho ejercicio anual, bajo la referencia Nro. 742, relativa a “Otros Gastos”. Este reparo se ratificó con el argumento de que el gasto objetado, si bien se había acumulado en el año 2007, se había pagado casi en su totalidad en el 2008, alegando la Administración Tributaria que para que fuese procedente la deducción, era menester que el egreso se hubiera pagado en el mismo ejercicio en que se causó y no en el siguiente; interpretación que pretendió sustentarse en el texto del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al expresarse en éste que “Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable”; así como que “En los casos previstos en este Parágrafo (del artículo 32) la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago”. En respaldo de este planteamiento, en la Resolución Culminatoria de Sumario y en los informes presentados ante esta instancia por la representación del Fisco Nacional, se invocó el contenido de la sentencia Nro. 02975, de fecha 20 de diciembre de 2006, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el caso Destilería Yaracuy, C.A. contra la Contraloría General de la República. Por su parte, tanto en el recurso contencioso tributario como en las observaciones que hizo a los informes presentados por la sustituta del Procurador General de la República, el apoderado judicial de MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. manifestó que de acuerdo con los artículos 27 y 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el gasto por bonificación a directores reparado era deducible en el año 2007, ya que se había causado durante este año y, además, se había pagado en el ejercicio inmediato siguiente; circunstancia esta última que, en opinión de dicho representante, no afectaba la deducción del egreso, porque el citado artículo 32 de la ley in commento así lo permitía, al punto de negar la deducción, en el año de la causación, sólo en el supuesto que el gasto no se pagara a más tardar en el período siguiente al de dicha acumulación (es decir, en el supuesto que no se pagara en el año inmediato siguiente al 2007), caso en el cual el gasto deducido en el 2007 debía revertirse en el 2008, considerándoselo como un ingreso de este año. Del estudio de las actas que integran el expediente de la presente causa, en particular de la Resolución Culminatoria de Sumario, del recurso contencioso tributario, de los informes presentados en esta instancia (en especial, los consignados por la representación sustituta de la República) y de las observaciones que a estos informes formuló la contribuyente, esta Sentenciadora juzga que las partes están contestes y, por tanto, no existe controversia alguna entre ellas, respecto a la veracidad de los hechos siguientes: i) que el gasto reparado se situó en la suma de Mil Setenta Millones Trescientos Noventa y Seis Mil Trescientos Diecinueve Bolívares (Bs. 1.070.396.319,00), expresados actualmente en Un Millón Setenta Mil Trescientos Noventa y Seis Bolívares con Treinta y Dos Céntimos (Bs. 1.070.396,32); ii) que ese gasto se generó por concepto de bonificación a directores; y iii) que dicho gasto se acumuló (se causó) durante el ejercicio fiscal coincidente con el año 2007. Asimismo, de la lectura de la Resolución Culminatoria de Sumario, se advierte que la Administración Tributaria, al pronunciarse sobre la procedencia o no de la deducción de este gasto, basó su decisión en el dictamen emitido por el experto designado y juramentado para practicar la prueba de experticia que la contribuyente promovió en el escrito de descargos y que fue evacuada en el sumario. En dicho dictamen, que este Tribunal tuvo a su vista porque está incorporado en el expediente administrativo consignado por la representación fiscal, el experto señaló que del total del gasto acumulado por bonificación a directores, equivalente, en bolívares actuales, es decir, en bolívares según el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, a la suma de Un Millón Setenta Mil Trescientos Noventa y Seis Bolívares con Treinta y Dos Céntimos (Bs. 1.070.396,32), MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. había pagado en el año 2008 el monto de Un Millón Setenta Mil Trescientos Noventa y Cinco Bolívares (Bs. 1.070.395,00), quedando pendiente de pago la cantidad de Un Bolívar con Treinta y Dos Céntimos (Bs. 1.32). Esta Sentenciadora le da valor a esta experticia y, por ende, da por demostrado el registro y causación del gasto en el año 2007 y su pago casi total en el año 2008, según lo antes expuesto. Así se declara. Partiendo de estos hechos establecidos, el tema central a dilucidar en esta parte de la sentencia se circunscribe a determinar si la deducción del gasto indicado es o no procedente a la luz de las normas legales que regulan la materia. En tal virtud, el análisis judicial ha de enfocarse en la interpretación y aplicación de esa preceptiva, para lo cual este Tribunal pasa a formular las siguientes consideraciones: El encabezamiento del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone, como premisa general y salvo las excepciones que más adelante se mencionarán, la “causación” de los gastos contemplados en los diversos numerales de ese artículo, como requisito esencial para la deducción de los mismos en el ejercicio fiscal respectivo. De esta forma, la norma adopta, prima facie, principios de contabilidad de aceptación general, concretamente relacionado con la “realización contable” o principio de causación, de acuerdo con el cual las operaciones y eventos económicos deben reconocerse oportunamente en el momento en que ocurran y registrarse en la contabilidad, en el entendido que la determinación de los resultados de la operación y la posición financiera deben tomar en cuenta todos los ingresos y obligaciones del período, aunque éstos hayan sido o no percibidos o pagados, con el objeto de que de esta manera los costos y gastos puedan ser debidamente relacionados con los respectivos ingresos que generan. No obstante el acogimiento por parte de nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta de este principio aplicable a las operaciones contables y, entre éstas, a los gastos (a los fines de su deducción), ese mismo texto legal prevé específicas excepciones a dicha regla general, una de las cuales es la que establece que ciertos gastos requieren, para ser deducidos, no sólo haberse causado en el ejercicio correspondiente, sino también haberse pagado en ese mismo ejercicio. Estas excepciones son enumeradas en el artículo 32 de la ley, cuando en su encabezamiento se preceptúa que “Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero del artículo 27 de esta ley, las deducciones autorizadas en este capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable (…).” Es decir, en los casos contemplados en los numerales 3 (tributos), 11 (gastos de administración y conservación de inmuebles) y 20 (gastos de investigación y desarrollo), así como en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero (liberalidades y donaciones), el gasto correspondiente, para ser deducido, no sólo debe estar causado en el ejercicio, sino que además, necesariamente, debe haber sido pagado en ese mismo ejercicio. Este requisito, que por supuesto es excepcional, no puede extenderse a los casos que escapan de la excepción, habida cuenta del carácter restrictivo de ésta. Así, gastos tales como los sueldos y salarios, contemplados en el numeral 1 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no formarían parte de los supuestos de excepción antes mencionados; razón por la cual, tales gastos, para ser deducidos, no requerirían haber sido pagados en el mismo ejercicio en el que se hubieren causado, al no integrar el conjunto de erogaciones respecto de las cuales sí se exige ese pago, establecidas como supuestos de excepción en los numerales 3, 11 y 20 del citado artículo 27, así como en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero de esta misma disposición legal. De igual modo, el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta prevé unas reglas particulares para la deducción de gastos, específicamente para aquellos que, como los sueldos y salarios, son distintos a los que forman parte de los supuestos de excepción que se mencionaron precedentemente. En efecto, el citado artículo 32 dispone que: “Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero del artículo 27 de esta ley, las deducciones autorizadas en este capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice. Cuando se trate de ingresos disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los numerales 5 y 6 del artículo 27 de la Ley. Parágrafo Único.- Los egresos causados y no pagados por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 de esta Ley. Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 27, no pagadas dentro del año siguiente a aquel en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago.” Estas reglas particulares tienen que ver con la sujeción que se hace entre el momento de la deducción de los gastos y la disponibilidad específica de los ingresos correspondientes. En este sentido, la norma proclama dos reglas, previstas al margen de lo señalado en los numerales 3, 11 y 20 y en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (gastos estos que, según fue expuesto, requieren siempre, para su deducción, ser pagados en el ejercicio de su causación). Según la primera regla, las deducciones –distintas a las indicadas entre paréntesis- autorizadas por la Ley, deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice. Según la segunda regla, complementaria de la primera, si se trata de ingresos disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable. En el sentido y alcance de esta preceptiva es donde, precisamente, radica la diferencia de opinión que existe entre la Administración Tributaria y la contribuyente en relación con la deducibilidad del gasto reparado por concepto de bonificación a directores. Efectivamente, según el criterio de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, la disponibilidad a la que debe atenderse para determinar si un gasto es deducible o no, es la disponibilidad del ingreso que obtiene el beneficiario del pago correspondiente, atendiendo a las reglas previstas en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. De aquí concluye la Administración Tributaria que el gasto por bonificación a directores reparado no era deducible en el 2007, porque habiéndose pagado en el 2008, el mismo representó un ingreso disponible para sus beneficiarios a partir del momento en que éstos lo percibieron, por lo que el egreso sólo podía ser deducido por MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. en este último año. Para esta empresa, en cambio, la deducción del gasto no depende de la disponibilidad del ingreso que el pago de ese gasto represente para los beneficiarios, sino de la disponibilidad de los ingresos de la misma empresa pagadora, porque de lo que se trata –explica la recurrente- es de que haya correspondencia entre la disponibilidad de los ingresos de la entidad y la posibilidad de deducir los gastos en los que esa misma entidad incurre en aras de producir los primeros; alegando que si un ingreso es disponible para un contribuyente cuando se realizan las operaciones que los producen, los gastos correspondientes deben ser también deducibles para él cuando éstos se causen, aunque no se paguen en el mismo ejercicio de la causación, sino en el siguiente. En procura de ilustrar esta opinión, en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario se citaron algunos ejemplos, indicándose que en supuestos como los de los profesionales liberales, cuyos ingresos están representados por honorarios profesionales que la ley concibe como disponibles desde que se perciben, los gastos en los que esos mismos profesionales incurren no pueden deducirse sino sólo hasta el momento en que se paguen, por la correspondencia que debe haber –se explicó- entre la disponibilidad de tales ingresos y los gastos correlativos. Asimismo, la contribuyente afirmó que, en el caso de MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A., los ingresos que esta empresa percibía eran disponibles para ella desde el momento en que se producían las operaciones que los originaban, razón por la que los egresos de dicha compañía también eran deducibles desde que se causaban, aunque esos egresos representaran para sus respectivos beneficiarios ingresos disponibles desde su pago. A los efectos de abordar y aclarar el punto objeto de discusión, este Tribunal considera pertinente que de antemano se destaque que si se acoge como válida la tesis planteada por la Administración Tributaria, referida a que un gasto causado y no pagado no puede deducirse si para el beneficiario del egreso el pago producido representa para él un ingreso disponible sólo cuando lo percibe, tendría que concluirse, necesariamente, que gastos tales como sueldos y salarios, intereses generados por capitales tomados en préstamo, cánones de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y regalías y participaciones análogas, nunca podrían deducirse en el ejercicio en que simplemente se causen, sino en el ejercicio en que efectivamente se paguen, ya que, en todos estos casos, los ingresos que tales erogaciones reportan a sus beneficiarios son disponibles para ellos en el momento del pago o en el momento en que son exigibles (esto último aplica sólo a los intereses por préstamos y a los arrendamiento de bienes muebles), tal como lo previene el encabezamiento y el Parágrafo Único del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En otros términos: si se aceptase esta tesis de la Administración, sería imposible siquiera imaginarse la hipótesis de deducir legalmente este tipo de egresos en el ejercicio de su causación, si se los pagara en el ejercicio siguiente. Sin embargo, a pesar de ello, esta Sentenciadora extrae una conclusión distinta al leer el Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque del texto de este parágrafo se desprende que gastos como los señalados, sí podrían deducirse en el ejercicio de su causación, aunque no se hubieran pagado en ese mismo ejercicio sino en el siguiente. En efecto, el dispositivo indicado establece que: “Los egresos causados y no pagados por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 de esta Ley”. Obsérvese que esta norma alude a “egresos causados y no pagados” que, precisamente por no haber sido pagados en el ejercicio de su causación, deben pagarse en el ejercicio inmediato siguiente, so pena que el contribuyente quede obligado a declararlos como ingresos en ese otro ejercicio. En el parágrafo, cuando se menciona a esos egresos causados y no pagados, se incluye a todos aquellos que aparecen discriminados en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; es decir, que el legislador incluye, entre esos egresos causados y no pagados, a los sueldos y salarios (numeral 1), a los intereses generados por capitales tomados en préstamo (numeral 2), a los cánones de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles (numeral 12) y a las regalías y participaciones análogas (numeral 16); todos los cuales son disponibles para sus respectivos beneficiarios cuando éstos perciban los pagos correspondientes, o cuando son exigibles, caso este último aplicable sólo a los intereses por préstamos y a los arrendamientos de bienes muebles. Así, si se asumiese como valedera la tesis de la Administración Tributaria, según la cual estos últimos gastos (los de los numerales 1, 2, 12 y 16 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta) no son deducibles sino cuando se pagan, ya que son disponibles para sus beneficiarios cuando éstos los perciben, no cabe duda de que carecería de sentido que el legislador, en el Parágrafo Único del artículo 32 de la misma ley, hubiera permitido a su vez la deducción de esos tipos de gastos calificándolos de causados y no pagados, exigiendo tan sólo, para la procedencia de esa deducción, que se pagaran en el ejercicio siguiente de haberse producido, so pena de revertirlos e incluirlos como ingreso en ese ejercicio siguiente. Cabe advertir además que el mismo Parágrafo Único del artículo 32 hace referencia a otra situación que también demuestra la pertinencia de deducir gastos causados y no pagados, aunque, para sus beneficiarios, fuesen disponibles sólo cuando hubieren de percibirlos. Tal es el caso de las indemnizaciones derivadas de la relación de trabajo, esto es, de la prestación de antigüedad pagadera a los trabajadores, la cual es disponible para éstos desde el momento en que efectivamente la perciban. En efecto, en el parágrafo antedicho se expresa que “Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 27, no pagadas dentro del año siguiente a aquel en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual”. Obsérvese que en este texto el legislador plantea de nuevo la hipótesis de un gasto causado y no pagado, permitiendo su deducción, pero bajo condición de que dicho gasto sea satisfecho a su beneficiario dentro del año siguiente a la terminación de la relación de trabajo. La norma también establece que, en caso que ese pago no se realice dentro del lapso anual que se prevé, el gasto correspondiente, previamente aprovechado por el contribuyente como un egreso del ejercicio en que se causó –y no se pagó-, deberá incluirse como un ingreso del ejercicio en que cese el año concedido al patrono para pagar la indemnización; consecuencia esta (la de la inclusión del gasto como un ingreso) que tiene como propósito neutralizar el efecto beneficioso que la deducción del gasto tuvo para el contribuyente, pese a no haberlo pagado en el lapso previsto por las normas, en detrimento de los intereses del Fisco Nacional. Las consideraciones anteriores demuestran, en criterio de este Despacho Judicial, que no es correcta la tesis de la Administración Tributaria acerca de la deducibilidad de gastos como el reparado, porque si los sueldos y salarios fueran deducibles sólo en el ejercicio en que fuesen pagados, la ley no hubiera dispuesto que esos mismos sueldos y salarios causados en un ejercicio pero no pagados en el mismo, pudieran de todos modos ser deducidos en la medida en que se pagasen en el ejercicio siguiente. Para esta Juzgadora, la tesis que se adecua al correcto sentido y alcance del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es la que plantea la sociedad mercantil MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A., por cuanto las dos reglas de deducibilidad consagradas en el encabezamiento de dicho artículo parten de la idea de la necesaria correspondencia que debe haber entre los ingresos y gastos de un mismo contribuyente. En efecto, si los ingresos de un contribuyente son disponibles para éste desde el momento en que se originan las operaciones que los producen, los gastos de ese mismo sujeto pasivo también serían deducibles cuando se causen, aunque se paguen en el ejercicio siguiente (dejando a salvo, claro está, los casos de excepción ya analizados, contemplados en los numerales 3, 11 y 20 y en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero del artículo 27 de la ley). Por el contrario, si los ingresos de un contribuyente son disponibles para éste desde el momento en que los mismos son efectivamente percibidos (tal es la situación de las personas que reciben honorarios por el ejercicio de profesiones liberales), los gastos en los que incurra ese mismo contribuyente serán deducibles cuando dichos egresos se paguen y no sólo cuando se causen. Si la Ley de Impuesto sobre la Renta grava los ingresos de los contribuyentes desde el mismo momento en que se originan las operaciones que los producen, independientemente de que se hubiesen percibido o no, lo justo es que los gastos en los que incurra ese mismo sujeto pasivo con el objeto de obtener tales ingresos, también sean deducibles cuando se causen aunque no se hubieran pagado, sin perjuicio, se reitera, de las situaciones excepcionales consagradas en los numerales 3, 11 y 20 y en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero del artículo 27 de la ley en referencia. Esta conclusión fue sostenida por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 01631 del 30 de septiembre de 2004, dictada en el caso Distribuidora Andimar, C.A., en la que la Sala dejó asentado que: “Sobre este particular, la Sala debe señalar que el encabezamiento del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio investigado establece que para obtener el enriquecimiento neto se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan en el mismo, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento; de cuya norma puede concluirse que no necesariamente deben haberse cancelado los egresos correspondientes a las deducciones que se pretenda hacer en el ejercicio, sino que es suficiente tan sólo que los mismos se hayan causado para que la deducción proceda. En este mismo orden, señala el parágrafo único del artículo 33 eiusdem (en la actualidad, artículo 32), que aquellos egresos deducidos por el contribuyente que no hayan sido pagados por él “deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1 (....) del artículo 27 de la presente Ley.”, precepto del cual puede deducirse asimismo que, respecto de aquellos egresos causados en un ejercicio, debe producirse el pago en el siguiente, y que a falta de tal pago, deberán declararse como ingresos de ese ejercicio subsiguiente, aplicándose la deducción en el ejercicio en que en definitiva se efectúe el pago, tal y como lo indica el último aparte de este dispositivo. Ahora bien, con fundamento en estas premisas y conforme al informe pericial que consta en autos a los folios 198 al 211, pudo observar esta Sala que los gastos rechazados por la cantidad de Bs. 54.800.000,00 conformada por gastos de arrendamiento (Bs. 43.200.000,00) y gastos por mejoras a instalaciones (Bs. 11.600.000,00), fueron contabilizados y causados por la contribuyente para el ejercicio de 1997. Asimismo, se pudo determinar que sólo fueron pagados los relativos a gastos de arrendamiento en febrero y julio de 1999, según evidencia del Libro de Diario, Folios Nos. 53 y 68 como lo señalaron los expertos. En virtud de ello, habiéndose causado el egreso en 1997, éste es deducible en ese ejercicio, pero al no haberse producido el pago en 1998 como lo indica la disposición respectiva, estaba obligada la contribuyente a declararlos como ingresos de este último año, aplicándose la deducción al ejercicio en que efectivamente se realice el pago. Así, encuentra esta Sala razones suficientes para también rechazar la deducción originalmente objetada por la Administración Tributaria en el presente caso. Así se declara.” (Negrillas y subrayado del Tribunal). En igual sentido, la Sala Político-Administrativa, en fallo Nro. 00976 del 7 de agosto de 2012, dictado en el caso Banco Plaza, C.A., señaló lo siguiente: “La sentencia judicial apelada declaró improcedente el reparo formulado por concepto de “Provisión para prestaciones sociales no incluida en la Conciliación de la Renta”, por la cantidad de Doscientos Sesenta y Cuatro Millones Setecientos Sesenta y Tres Mil Ciento Cinco Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 264.763.105,38), ahora (Bs. 264.763,11), por considerar pertinente los alegatos de la recurrente en el sentido de que la disponibilidad fiscal de la renta de un banco no se calcula sobre la base de lo pagado, sino sobre la base de lo causado y por tanto, los gastos deben estimarse deducibles cuando son causados y, no cuando resultan efectivamente pagados. De la revisión del expediente administrativo, esta Alzada pudo constatar que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números GCE-SA-R-2004-001 de fecha 23 de enero de 2004, la Administración Tributaria consideró pertinente esos alegatos de la contribuyente y dejó establecido lo siguiente: “(…) siendo tales indemnizaciones laborables para el Banco Plaza, C.A., verdaderos gastos y no ingresos, su deducibilidad fiscal dependerá de la disponibilidad de los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos por él, no encontrándose razón lógica alguna para hacerla depender de la disponibilidad fiscal de los correlativos ingresos de los trabajadores que las reciben, como pretendió la fiscalización.” De manera que en la referida Resolución Culminatoria del Sumario se admite que la deducibilidad de los gastos por concepto de prestaciones sociales depende de la disponibilidad de los mismos, pero se rechaza el alegato de la empresa contribuyente sobre el falso supuesto en el que habría incurrido la fiscalización porque “no demostró que las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del trabajo habían sido determinadas conforme a la ley o a contratos de trabajo.” No obstante lo expuesto, la recurrida señaló que en el Acta de Reparo identificada con letras y números GRTI-RC-DF-0178/2002-31 se indica “que la fiscalización tuvo a su vista los mayores analíticos de las provisiones, de cuyo contenido observó la cuenta denominada “Provisiones para Antigüedad”, con un saldo acreedor de Doscientos Sesenta y Cuatro Millones Setecientos Sesenta y Tres Mil Ciento Cinco Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 264.763.105,38) (Bs. F. 264.763,11), de lo cual se infiere que ciertamente la provisión para prestaciones sociales se efectuó y que tales indemnizaciones comportan un gasto para la recurrente y, en consecuencia, es deducible a los efectos de la determinación de la renta. Así se declara.” Esta Sala comparte esa apreciación del Tribunal de la causa, pues consta en el Acta de Reparo identificada con letras y números GRTI-RC-DF-0178/2002-31 de fecha 19 de diciembre de 2002, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que corre inserta a los folios 1.261 a 1.295 de la pieza Nro. 6 del expediente del caso. Por las consideraciones expuestas, esta Alzada confirma la decisión recurrida que estimó improcedente el reparo formulado por concepto de “Provisión para prestaciones sociales no incluida en la Conciliación de la Renta”, por cuanto la provisión para prestaciones sociales efectuada por la contribuyente en la cuenta denominada “Provisiones para Antigüedad” con un saldo acreedor de Doscientos Sesenta y Cuatro Millones Setecientos Sesenta y Tres Mil Ciento Cinco Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 264.763.105,38), ahora (Bs. 264.763,11), es deducible a los efectos de la determinación de la renta, pues esa previsión implica un gasto para la recurrente de acuerdo con el alegato de la contribuyente y el criterio aceptado por la Administración Tributaria. Así se declara.” (Negrillas y subrayado del Tribunal). En las sentencias parcialmente transcritas, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se refirió, respectivamente, a los gastos por arrendamiento de inmuebles y a los gastos por prestaciones sociales. Se advierte que ambos tipos de gastos representan para los beneficiarios de los pagos (arrendadores en el primer caso y trabajadores en el segundo) ingresos disponibles desde el momento en que éstos son percibidos, porque así lo establece el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al prever que “Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, (...) los producidos bajo relación de dependencia, (…) se considerarán disponibles desde el momento en que son pagados.” No obstante, la Sala advirtió que ambos tipos de egresos son deducibles cuando se causan, aunque no se paguen en el mismo ejercicio, pero siempre que se paguen en el siguiente; con lo cual se puso de relieve que la deducción de este tipo de gastos no depende de la disponibilidad del ingreso que éstos representen para dichos beneficiarios, sino de la disponibilidad de los ingresos que el mismo contribuyente pagador (deudor) obtenga por las actividad económica a la que específicamente se dedique. El anterior criterio es confirmado por la doctrina. Así, en la conocida obra “Régimen Venezolano del Impuesto sobre la Renta” (compilación de legislación, doctrina y jurisprudencia) editada por Legislación Económica Editores, aparece, en la página 283 (envío Nro. 225), el comentario número 0627, que se hace respecto al Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En este comentario se formula la siguiente explicación: “Por ejemplo, si un contribuyente obtiene sus ingresos por enajenar bienes muebles, esos ingresos serán disponibles y gravables desde el momento de realizar tales operaciones de bienes muebles, independientemente de que haya recibido el pago. En consecuencia, sus egresos serán deducibles desde que se causen. Si en un ejercicio dedujo esos egresos por estar causados, aun cuando no los hubiera pagado en el ejercicio inmediatamente siguiente, deberá: a) declararlos como un ingreso si durante este segundo ejercicio no ha efectuado el pago, o b) si los paga durante este ejercicio subsiguiente, además de hacer lo asientos contables correspondientes, no deberá declararlos como un ingreso (pues, los pagó) ni tampoco volverlos a deducir, porque ya lo hizo en el ejercicio anterior como un egreso causado y no pagado. Esos egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente y que deben ser declarados como ingresos del año siguiente, si durante este último no ha efectuado el pago, deberán corresponder a algunos de los siguientes gastos: 1. Sueldos y honorarios profesionales…”. El texto precitado es muy claro cuando en él se establece la relación que debe mediar entre la disponibilidad de los ingresos del contribuyente con la oportunidad en que los gastos de ese mismo sujeto pasivo pueden ser deducidos. En el ejemplo citado, al ser el contribuyente un sujeto de derecho que se dedica a la venta de bienes muebles, los ingresos que se obtienen por esa actividad son disponibles para él desde que se producen las operaciones que los originan. Consecuencialmente, los gastos en los que incurra ese comerciante (mencionados en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta), serán deducibles también desde el momento en que se causen y no cuando se paguen, pero a condición que se paguen en el ejercicio siguiente. En concordancia con las citas judiciales y doctrinaria precedentes, se observa que en el presente juicio la contribuyente promovió la prueba de testigo experto, la cual fue evacuada dentro del lapso legal previsto para ello. En tal sentido, este Juzgado le otorga valor probatorio a las declaraciones testimoniales de los expertos Emil Jesús Colina Pelayo e Ingrid Yaneth del Carmen Bravo de Puche, puesto de tales declaraciones concuerdan entre sí, mereciendo confianza para esta Juzgadora, habida cuenta que se acreditó que los deponentes son contadores públicos colegiados, con estudios de postgrado en el área tributaria y con amplia experiencia profesional en el ámbito fiscal; acreditándose además, respecto a Emil Jesús Colina Pelayo, que es docente universitario, en materias relacionadas con el derecho tributario, en particular en lo concerniente al impuesto sobre la renta. Estos profesionales de la contaduría y del área tributaria declararon que, desde el punto de vista técnico, los contribuyentes cuyos ingresos se consideraban disponibles desde el momento en que se verifican las operaciones que los producen, podían deducir gastos tales como sueldos y salarios, en el ejercicio fiscal en que éstos se causen o realicen, aunque no se paguen en ese mismo ejercicio, siempre que ese pago se efectúe en el ejercicio siguiente a la causación, ya que, de lo contrario, el monto deducido debe ser declarado como ingreso de ese ejercicio siguiente, sin perjuicio de que el gasto pueda deducirse posteriormente, cuando sea pagado efectivamente. Los testigos expertos descartaron que la deducción de gastos como el discutido en autos estuviese supeditada a la disponibilidad del ingreso que el pago de ese gasto comporta para el beneficiario del mismo. Por el contrario, los deponentes hicieron hincapié en que el aspecto a considerar para la deducción del gasto, era la disponibilidad del ingreso de la misma entidad que incurría en la erogación, en el sentido ya explicado que si los ingresos de esa entidad eran disponibles para ella cuando se verificaran las operaciones que los producían, esa misma entidad podía deducir los gastos cuando se causaran, excepción hecha de los gastos tipificados en los numerales 3, 11 y 20 y en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los cuales siempre deben estar pagados para poder ser objeto de deducción. En conexión con lo anterior, hay un punto fundamental que esta Sentenciadora tiene el deber de aclarar: si un gasto causado en un ejercicio es pagado en el siguiente, la deducción de ese gasto no puede depender de que sea incluido a un mismo tiempo como un ingreso de ese ejercicio posterior. La conciliación de ese gasto como un ingreso en el período siguiente a su causación, es una consecuencia jurídica que sólo opera ante la ausencia del pago del egreso en dicho ejercicio sucesivo. Por tanto, no puede exigirse que, para efectos de la deducción de un gasto causado y no pagado, se realicen, paralelamente, el pago del gasto en el ejercicio siguiente y, a la vez, se reporte el monto constitutivo de ese egreso como un ingreso de tal período, ya que ello constituye un contrasentido. La inclusión del gasto como ingreso es una consecuencia jurídica que surge únicamente ante el incumplimiento del deber de pagar el gasto en el ejercicio siguiente de haberse causado. Por ende, si el gasto es pagado en dicho ejercicio ulterior, la consecuencia jurídica referida no se materializaría. En este mismo orden de ideas, esta Juzgadora debe dilucidar también el sentido de la expresión contenida en la última parte del Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según la cual “En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago”. Esta norma debe ser entendida en su justo contexto. Ciertamente, ya se ha señalado que el artículo 32 precitado autoriza la deducción de gastos causados en un ejercicio siempre que se paguen en el siguiente; pero que, de no efectuarse ese pago en tal ejercicio posterior, el monto del gasto se incluirá como un ingreso de tal ejercicio. Ello, por supuesto, no significa que el gasto no pueda ser deducido posteriormente, cuando el contribuyente efectivamente lo pague, siendo éste el significado que debe atribuirse al texto legal transcrito en este párrafo. Es decir, cuando la norma advierte que la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago, está refiriéndose a la situación ya descrita de un gasto que previamente había sido conciliado como ingreso por no pagarse en el ejercicio siguiente a su causación y que, con posterioridad a ello, en ejercicios futuros, fuese pagado por el sujeto pasivo, momento a partir del cual puede ser deducido. Todo esto quedó corroborado con las sentencias y la doctrina que se citaron supra. Antes se apuntó que, en el caso concreto, quedó establecido que el gasto reparado, por concepto de bonificación a directores, se causó en el ejercicio 2007 y se pagó casi en su totalidad durante el ejercicio 01/01/2008-31/12/2008. De igual modo, quedó evidenciado al analizarse en la sección anterior la denuncia de falso supuesto de hecho formulada por la contribuyente, que el tipo de actividad mercantil a la que se dedica MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. está básicamente constituida por la realización de ventas de granito y mármol natural en sus diversas presentaciones. Es decir, los ingresos que la recurrente obtiene por el desarrollo de esta actividad deben considerarse disponibles desde el momento mismo en que se llevan a cabo las operaciones que los producen, a tenor de lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por consiguiente, según la interpretación que esta Juzgadora ha efectuado al artículo 32 eiusdem, los gastos en los que incurre MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. también son deducibles para la empresa desde el momento en que se causan, aunque no sean pagados en el mismo ejercicio, siempre que se paguen en el ejercicio inmediatamente siguiente. En el asunto sub-iudice, el gasto reparado se acumuló en el año 2007 y se pagó casi totalmente en el 2008, cumpliéndose la condición establecida en el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para la deducción de dicho gasto; esto es, la circunstancia de haber sido pagado en el ejercicio fiscal inmediatamente siguiente a aquel en que se generó. En adición a lo expuesto, se insiste en que no debe exigirse como condición adicional para la deducción del gasto, que éste se hubiera declarado como ingreso en el año 2008, por cuanto esa conciliación fiscal determinante de la reversión del gasto acumulado en un año como un ingreso del año subsiguiente, sólo opera, como lo expresa el citado artículo 32, en la medida en que en ese año siguiente tampoco se pague la erogación, lo cual sí ocurrió en el caso que ahora se decide. En virtud de lo anterior, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, estima que la Administración Tributaria, al ratificar el reparo examinado, ciertamente incurrió en el falso supuesto de derecho denunciado por la recurrente. En razón de ello, lo que cabría sería declarar la nulidad total de dicho reparo; sin embargo, tomando en cuenta que en autos consta que del monto global reparado por bonificación a directores, equivalente a Un Millón Setenta Mil Trescientos Noventa y Seis Bolívares con Treinta y Un Céntimos (Bs. 1.070.396,31), la contribuyente pagó Un Millón Setenta Mil Trescientos Noventa y Cinco Bolívares (Bs. 1.070.395,00), no constando en autos el pago de la diferencia de Un Bolívar con Treinta y Un Céntimos (Bs. 1,31), se decide entonces dictaminar, como en efecto se hace, que procede en derecho la deducibilidad del gasto sólo por el citado monto de Un Millón Setenta Mil Trescientos Noventa y Cinco Bolívares (Bs. 1.070.395,00), ratificándoselo por la cantidad de Un Bolívar Con Treinta y Un Céntimos (Bs. 1,31). Así se declara. 3) De la supuesta ilegalidad del reparo formulado a los gastos de representación y por comisiones por ventas.- La recurrente impugnó también, ante esta instancia judicial, el reparo ratificado en la resolución recurrida por monto de Treinta y Tres Millones Doscientos Ochenta y Ocho Mil Quinientos Sesenta y Cuatro Bolívares con Treinta y Siete Céntimos (Bs. 33.288.564,37), expresados actualmente en Treinta y Tres Mil Doscientos Ochenta y Ocho Bolívares con Cincuenta y Seis Céntimos (Bs. 33.288,56), efectuado a una serie de gastos que se discriminaron en el Anexo 3 del Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01824/10, de fecha 29 de junio de 2011, y que se rechazaron porque, en opinión de la Administración Tributaria, estaban soportados con recibos que se afirmaron emanados de la misma contribuyente y que, además, no cumplían con los requisitos de facturación, en especial el relativo a la indicación del número de RIF del proveedor, de conformidad con lo ordenado en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 175 del Reglamento de esta ley. La contribuyente afirmó que había incurrido en esos gastos y citó la sentencia Nro. 4.581, de fecha 30 de junio de 2005, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en el caso Cervecería Polar del Centro, C.A., alegando que, según dicha decisión, los gastos soportados con facturas que no cumplían con los requisitos previstos en la normativa tributaria, podían ser demostrados con otros medios de prueba, en virtud del principio de libertad probatoria consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil. A estos efectos, la recurrente promovió en el juicio pruebas documentales, de exhibición de documentos, de informes y de testigos; promoviendo también, en el curso del sumario administrativo, pruebas documentales, de exhibición de documentos y de informes, así como una prueba de experticia. Todas estas pruebas serán analizadas por esta Juzgadora, en acatamiento a la norma contenida en el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por remisión del artículo 332 del Código Orgánico Tributario. Cabe destacar que la representante del Fisco Nacional, en los informes que consignó en este proceso, insistió en la procedencia del reparo a los gastos mencionados, invocando los artículos 91 y 23 (Parágrafo Único) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 175 de su Reglamento y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, expresando además que: a) estas normas resaltaban la importancia de cumplir con los requisitos de facturación para conferirle valor probatorio a las facturas o documentos equivalentes que sirvieran de soporte a los gastos, otorgando particular importancia al de la indicación del número de RIF del emisor; b) que ni en la fase de fiscalización ni en la de sumario administrativo, la contribuyente había logrado demostrar “(…) las erogaciones recibidas por parte de los beneficiarios de los pagos ni suplió la falta de requisitos en los documentos y ordenes (sic) de pago consignados por parte de la recurrente en dichas fases (…); aduciendo que “(…) las pruebas suministradas no fueron suficientes para demostrar fehacientemente la erogación de los pagos a los determinados beneficiarios (…)”; c) que la factura tiene una importancia fundamental, “(…) ya que no es solo el instrumento a través del cual se realiza la repercusión del impuesto, sino también es el documento que justifica el derecho a la deducción de los gastos. Por lo cual toda erogación que los contribuyentes soliciten de la renta bruta, por su valor probatorio, son los que permiten demostrar su origen, naturaleza, procedencia y admisibilidad”; d) que los soportes diarios y los comprobantes de pago presentados por la contribuyente y desechados por la fiscalización, le facilitan a la primera llevar en cierta manera su contabilidad interna, pero no permiten el control por parte de la Administración Tributaria, dado el incumplimiento de los requisitos de facturación, en particular la indicación del RIF del emisor; e) que si bien era cierto que según la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político-Administrativa, no todo requisito de facturación acarrea la pérdida del derecho a deducir el gasto, en el caso concreto el rechazo a los gastos deducidos por la contribuyente en el ejercicio 2007, fue efectuado tomando en cuenta tales criterios judiciales, “(…) ya que dichos soportes están conformados por recibos que son emitidos en formatos realizados por la misma contribuyente donde en efecto no se observó RIF del emisor, y en efecto la Administración Tributaria se encuentra impedida en su labor de control fiscal, (…) ya que la misma va más allá de la imposibilidad de verificar los datos del emisor de una factura soportada por el contribuyente investigado, sino que en contrapartida a dicha operación comercial, va dirigida al control que pueda ejercer la Administración al momento de efectuar una futura fiscalización al emisor de dicha factura, que ante la omisión de los datos que en efecto son conocidos por la contribuyente en este caso en específico, no serán del conocimiento para el emisor de la factura al momento de ser requeridos por la Administración Tributaria con posterioridad”. Delimitado así el alcance de la controversia surgida en torno a los gastos aludidos en esta sección del fallo, el Tribunal observa: El artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que “Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán cumplir con los requisitos de facturación establecidos por la Administración Tributaria, incluyendo en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor y sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre facturación establecida por la Administración Tributaria”. En concordancia con lo anterior, el artículo 175 el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone que “Los contribuyentes y responsables a que se refiere el artículo 7° de la Ley, que emitan facturas u otros documentos equivalentes que autorice la Administración Tributaria, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito, notas de crédito, soportes o comprobantes, relacionados con la ejecución de operaciones correspondiente a la actividad del contribuyente, deberán cumplir con las disposiciones vigentes establecidas por la Administración Tributaria sobre Impresión y Emisión de Facturas en materia de Impuesto al Valor Agregado y las demás disposiciones que a tal efecto ésta dicte”. Por otra parte, el Parágrafo Primero del artículo 23 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta prevé que el costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado; estableciéndose que para que tales facturan sean aceptadas como prueba de costo, en ellas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor. Por último, el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado dispone que las facturas deberán contener, entre otros requisitos, el número de inscripción del emisor en el registro de Información Fiscal. De todas estas disposiciones se infiere que las facturas o documentos equivalentes que no cumplan con los requisitos previstos en la normativa tributaria, no podrán ser consideradas prueba de los costos o gastos referidos en tales instrumentos. Sin embargo, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia Nro. 02158 del 10 de octubre de 2001, emitida en el caso Hilados Flexilón, S.A., ratificada en el fallo Nro. 02991 del 18 de diciembre de 2001, caso C.A. Tenería Primero de Octubre, concluyó, con base en un criterio de interpretación de justicia tributaria, que en cada situación debía analizarse si los requisitos de facturación faltantes eran esenciales o simplemente formales y si su omisión impedía o no el control de las operaciones por parte de la Administración Tributaria, para de allí determinar si cabía negarle o no eficacia a la factura incompleta como prueba del crédito fiscal (en el supuesto del impuesto al valor agregado), o –agrega el Tribunal- de los costos o gastos, en el supuesto del impuesto sobre la renta. La jurisprudencia ha señalado que la indicación del número del RIF en las facturas es un requisito esencial de las mismas, que al omitirse acarrea la ineficacia del documento como prueba del costo o del gasto. Así lo expresó la Sala Político-Administrativa en un caso en el que sostuvo lo siguiente: “Afirma la contribuyente, que para el ejercicio fiscal del año 1994, incurrió en gastos por concepto de servicios de acabado y almacenaje por Bs. 50.000.000,00 y Bs. 20.000.000,00, respectivamente. Para fundamentar los mismos hizo uso del comprobante contable N° 970018 del 31/12/94 y las correspondientes facturas de pago de tales servicios. Ahora bien, del análisis de los citados instrumentos (cursantes en los folios 456 al 458, tercera pieza del expediente) pudo esta Sala constatar que las indicadas facturas no señalan el número de Registro de Información Fiscal del proveedor del servicio, no mencionan los domicilios de las partes y el consecutivo numérico de las mismas no sigue una relación. En efecto, las facturas aportadas no contienen la indicación del RIF del emisor, requisito éste exigido por el señalado artículo 82 de la ley que regula la materia. Ahora bien, sobre este particular esta Sala en anteriores oportunidades ha señalado, respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, que debe verificarse en cada caso en particular si la falta de algún requisito desnaturaliza el contenido de éstas impidiendo con ello la labor de recaudación del impuesto y del control sobre el mismo. En el presente caso, la Administración mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal, persigue tanto la identificación del prestador de los servicios como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éste, así como su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios de tales servicios; en otras palabras, al ser requerida la indicación del número de RIF, el Fisco busca comprobar, mediante la identificación del emisor de la factura, la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente el gasto se causó. Asimismo, la contribuyente señala que en base a los artículos 81 y 82 de la ley, no puede el Fisco desconocer un gasto; sobre este particular debe señalarse tal como se expuso supra que ciertamente dichas disposiciones persiguen facilitar la labor de vigilancia y control desplegada por la Administración Tributaria; no obstante, considera esta alzada que tales artículos no deben ser interpretados en forma aislada sino atendiendo al contexto de las normas que vinculan la materia regulada. De igual forma, el propio legislador en el texto de la Ley de Impuesto sobre la Renta estableció, a efectos de la comprobación de los gastos incurridos en la producción del enriquecimiento, la indicación del número de RIF en las facturas; siendo ello así, esta Sala considera que al faltar dicho requisito la contribuyente no comprobó los gastos incurridos y en consecuencia se consideran como no causados, no configurándose, de esa forma, una de las condiciones para la deducibilidad de los señalados gastos. Así se declara.” (Sentencia Nro. 00395 del 5 de marzo de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A.). (Negrillas del Tribunal). En el curso del sumario, MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. consignó la mayoría de los recibos que sirvieron de soporte a los gastos rechazados, recibos estos que posteriormente la Administración Tributaria devolvió a la contribuyente, previa certificación de los mismos en el expediente administrativo. En el lapso probatorio de este proceso, la recurrente volvió a presentar dichos documentos, siendo agregados en la pieza principal del expediente judicial Nro. 1439-12, a los folios: 329 (recibo de Carlos D´Medeiros, del 26 de abril de 2007, por Bs. 371.052,63, hoy Bs. 371,05), 333 (recibo de Vitare Muebles, C.A. del 25 de abril de 2007, por Bs. 2.370.532,00, hoy Bs. 2.370,53), 337 (recibo de David Ramírez, del 25 de abril de 2007, por Bs. 179.974,00, hoy Bs. 179,97), 341 (recibo de Máxima Arceo –Presidenta de Industrias Mi Cocina, C.A., según comunicación que riela al folio 818 del expediente administrativo, cuyo contenido (el de la comunicación) no fue impugnado por la Administración Tributaria, según se infiere de la lectura del tercer y cuarto párrafos de la página 49/67 de la Resolución Culminatoria de Sumario-, del 4 de mayo de 2007, por Bs. 2.988.972,41, hoy Bs. 2.988,97), 346 (recibo de Agustín Guerra, del 4 de mayo de 2007, por Bs. 3.956.444,00, hoy Bs. 3.956,44), 352 (recibo de Ximena Cabezas, del 4 de mayo de 2007, por Bs. 481.737,61, hoy 481,74), 356 (recibo de José Gregorio Cohen, del 14 de junio de 2007, por Bs. 296.159,23, hoy Bs. 296,16), 361 (recibo de José Gregorio Cohen, del 14 de junio de 2007, por Bs. 2.790.272,28, hoy Bs. 2.790,27), 364 (recibo de David Abuin, del 10 de julio de 2007, por Bs. 456.950,47, hoy Bs. 456,95), 370 (recibo de Marcos Ocando, del 9 de julio de 2007, por Bs. 3.126.743,17, hoy Bs. 3.126,74), 372 (recibo de Agustín Guerra, del 10 de julio de 2007, por Bs. 203.744,10, hoy Bs. 203,74), 374 (recibo de Marcos Ocando, del 10 de julio de 2007, por Bs. 113.494,11, hoy Bs. 113,49), 381 y 382 (recibo de José Ojeda, del 30 de noviembre de 2006, por Bs. 8.309.431,64, hoy Bs. 8.309,43), Del análisis de estos documentos, esta Sentenciadora advierte, en primer término, que contrariamente a los sostenido por la Administración Tributaria, de tales documentos no se desprende que los mismos hubieran sido emitidos por la propia contribuyente, puesto que lo que se evidencia del texto impreso en tales instrumentos es que éstos fueron elaborados para ser suscritos por las personas naturales y jurídicas beneficiarias de los pagos, circunstancia que en algunos de los casos fue corroborada con las pruebas testimoniales (de ratificación de documentos) y de informes que se evacuaron en el juicio, según se expondrá más adelante. Entiende esta Juzgadora que el motivo por el cual la Administración Tributaria sostuvo que los instrumentos aludidos habían emanado de la contribuyente, tuvo su origen en que varios de esos recibos se otorgaron en papel con membrete de MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A.; sin embargo, este hecho no determina que la autoría de las declaraciones instrumentales deba ser automáticamente atribuida a la empresa, menos aun tomando en cuenta que en el texto de los instrumentos se indicaron los nombres, apellidos y cédulas de identidad de los declarantes (y en el caso de Vitare Muebles, C.A., la denominación de esta empresa y su número de RIF), siendo el caso que varias de las personas naturales que suscribieron los recibos los ratificaron en su contenido y firma, confirmando por su parte Vitare Muebles, C.A. e Industrias Mi Cocina, C.A. los emitidos por éstas. Así se declara. A pesar de lo anterior, también observa este Tribunal que, con excepción del documento otorgado por Vitare Muebles, C.A., en ninguno de los otros recibos señalados está escrito o impreso el número de Registro de Información Fiscal de los otorgantes, omitiéndose de ese modo un requisito esencial de facturación; advirtiéndose también que en todos los recibos, incluyendo el de Vitare Muebles, C.A, hay ausencia de otros requisitos igualmente esenciales, tales como el número del documento y el número de control. De aquí que dichos recibos, considerados aisladamente y sin conexión con las otras probanzas, carezcan de valor como prueba “documental”, por lo que por sí solos no son suficientes para acreditar los gastos reparados, y así se decide. No obstante, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el citado fallo Nro. 04581 de fecha 30 de junio de 2005, dictado en el caso Cervecería Polar del Centro, ratificado mediante sentencia Nro. 02978, recaída el 20 de diciembre de 2006 en el caso Materiales de Plomería, C.A. (MAPLOCA), aclaró que: “(…) si bien la contribuyente mediante las pruebas aportadas en esta instancia logró demostrar el requisito referente al pago efectivo de los respectivos servicios y la tolerancia del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, no es menos cierto que las facturas en las cuales se registraron las operaciones gravadas con dicho impuesto no cumplían a cabalidad los requisitos establecidos por la propia Ley y su Reglamento para considerar que se habían generado créditos fiscales a favor de la contribuyente; (...)” No obstante, estima este Alto Tribunal, que tal criterio debe ser reinterpretado en aras de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada así como en mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídico tributaria, reforzando en consecuencia, la admisión del principio de libertad probatoria en materia tributaria contemplado en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a dicha materia por disposición del artículo 273 del mencionado instrumento orgánico. (…) si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, (…) Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; Derivado de lo anterior, resulta que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados por los contribuyentes para soportar sus débitos y créditos fiscales (…)”. (Negrillas y subrayado del Tribunal). Aplicando al caso de autos la sentencia parcialmente transcrita, se tiene que aunque la factura es un elemento de suma importancia para la demostración de los gastos, la circunstancia de que esté incompleta no es una razón absolutamente determinante para que se rechace de plano la erogación, por cuanto la contribuyente, en virtud del principio de libertad de prueba, siempre podrá demostrar el egreso haciendo uso de otros medios probatorios, siempre que acredite, fehacientemente, la realización de la operación económica generadora del gasto y el pago de éste. En este orden de ideas, y tal cual se destacó, la recurrente promovió pruebas documentales, testimoniales, de exhibición de documentos, de informes y, además, una prueba de experticia en la fase de sumario administrativo, observándose del análisis concordado de todas estas pruebas lo siguiente: En cuanto a la prueba documental, la recurrente, además de los recibos que ya se examinaron, produjo los comprobantes de egreso (con copias de los cheques) relacionados con las operaciones indicadas en esos recibos, observándose que dichos comprobantes aparecen suscritos en la casilla que está impresa en ellos destinada a la colocación de la firma de los receptores de los pagos, con la única excepción del comprobante del cheque girado a la ciudadana María Eugenia Montero, el cual no está firmado. Estos comprobantes rielan en el expediente judicial, a los folios siguientes: folio 326: comprobante de cheque emitido a Carlos D´Medeiros, por “comisión por ventas de piso cliente Oswaldo Ramírez”, por Bs. 371.052,63; folio 330: comprobante de cheque emitido a Vitare Muebles, C.A. por “comisiones por asesoría de ventas, trabajos de topes 5% según fact. 2670–3255–3254–2485–2816–2740–2256-2545-2608”, por Bs. 1.407.083,00; folio 334: comprobante de cheque emitido a David Ramírez, por “comisiones por ventas de topes, según fact. 1937 cliente: Álvaro Finol, por Bs. 178.974,00; folio 338: comprobante de cheque emitido a Industrias Mi Cocina, C.A. por “comisiones por asesoría por ventas de topes 10% según fact. 3174-2826-2743-2620-3474-3473-3393-3202-3199”, por Bs. 2.988.972,41; folio 342: comprobante de cheque emitido a Industrias Mi Cocina, C.A. por “asesoría por ventas de tope”, por Bs. 1.080.881,00; folio 344: comprobante de cheque emitido a Agustín Guerra, por “comisión de las fact. 3408-3407-3404-3399-2857-2103-2106-2861-2860-2858-2988-3408-3407-3404-3399-2857-2103-2106-2861-2860-2858-2988”, por Bs. 3.956.444,00; folio 347: comprobante de cheque emitido a Aura Amesty, por “asesoría de venta de topes y pisos según las fact. 3678-2456”, por Bs. 984.218,33; folio 350: comprobante de cheque emitido a Ximena Cabezas, por “comisiones sobre ventas”, por Bs. 481.737,61; folio 354: comprobante de cheque emitido a José Gregorio Cohen, por “asesoría por ventas de pisos del 2,5%”, por Bs. 296.159,23; folio 357: comprobante de cheque emitido a José Gregorio Cohen, por “asesoría por ventas de pisos del 2,5%” según fact. 2432-2116-2319-3245”, por Bs. 2.790.272,28; folio 362: comprobante de cheque emitido a David Abuin, por “comisiones según facturas No. 3113-3817-3903”, por Bs. 456.950,47; folio 365: comprobante de cheque emitido a Marcos Ocando, por “comisiones según fact. No. 3275-3578-3747-2891-3585-3589-3583-3582-3581-3580”, por Bs. 3.126.743,17; folio 371: comprobante de cheque emitido a Agustín Guerra, por “comisiones según facturas No. 3810-3809”, por Bs. 203.744,10; folio 373: comprobante de cheque emitido a Marcos Ocando, por “comisiones según factura No. 3383-3384”, por Bs. 113.494,11; folio 375: comprobante de cheque emitido a Claudia Villalobos, por “pago asesoría arquitecto”, por Bs. 1.910.842,85; folio 377: comprobante de cheque emitido a María Eugenia Montero (no aparece firmado), por “pago comisión asesor externo”, por Bs. 485.160,53; y folio 379: comprobante de cheque emitido a José Ojeda, sin especificación del concepto del pago, por Bs. 8.309.431,64. Todos estos comprobantes se refieren a pagos efectuados a terceros, la mayoría ellos a personas naturales, salvo en los casos de compañías Industria Mi Cocina, C.A. y Vitare Muebles, C.A. Así, con base en lo dispuesto en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, la recurrente promovió la prueba testimonial de ocho (8) de esas personas naturales, concretamente de los ciudadanos Carlos D´Medeiros, David Ramírez, Agustín Guerra, José Gregorio Cohen, Marcos Ocando Sarcos, Claudia Villalobos, José Ojeda y Aura Amesty, a los fines de que ratificaran no sólo los comprobantes de pago referidos, sino también los recibos rechazados por no cumplir con los requisitos de facturación, sin perjuicio de que los deponentes pudieran responder a otras preguntas que les fueran formuladas al instruirse la prueba. De estos testigos, sólo declararon Carlos D´Medeiros, José Gregorio Cohen, Marcos Ocando y José Ojeda, rindiéndose tales declaraciones ante el Juzgado Tercero de los Municipios Maracaibo, Jesús Enrique Lossada y San Francisco de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, que fue el tribunal comisionado al efecto. Estos testimonios constan en sendas actas judiciales agregadas a los folios 385 (declaración de Carlos D´Medeiros), 387 (declaración de José Gregorio Cohen), 389 (declaración de Marcos Ocando Sarcos) y 391 (declaración de José Ojeda) de la pieza principal del expediente Nro. 1439-12. A cada uno de estos testigos se les puso de manifiesto los recibos y comprobantes de egreso respectivamente atribuidos a ellos, reconociendo tales documentos tanto en su contenido como en su firma. Asimismo, cada testigo señaló que estaba inscrito en el Registro de Información Fiscal y que las respectivas inscripciones se habían efectuado antes del año 2007 (ejercicio fiscal reparado), indicando su número de inscripción y el domicilio fiscal. Además, cada deponente declaró que conocía de la existencia de MARMOLERÍA MARMOCA, C.A., en el carácter que ellos afirmaron tener de arquitectos (en los casos de Carlos D´Medeiros, José Gregorio Cohen y Marcos Ocando) y de ingeniero civil (en el caso de José Ojeda); manifestando que remitían o acompañaban a sus respectivos clientes hasta la compañía para que adquirieran los materiales vendidos por la contribuyente, luego de lo cual la empresa, por las ventas realizadas, les pagaba comisiones a los testigos, destacándose que estas actividades habían tenido lugar -entre otros años- en el 2007 y que eran la causa de los pagos de los que habían sido beneficiarios, según constaba en los recibos y comprobantes ratificados. Tanto la inscripción de los testigos en el Registro de Información Fiscal, como el hecho de que tal inscripción se efectuó antes del año 2007, consta también en el expediente administrativo (al igual que ocurre con la inscripción en el RIF de las empresas Vitare Muebles, C.A. e Industrias Mi Cocina, C.A., a las que se aludirá más adelante), concretamente a los folios 788, 789, 986. Por otra parte, en ese mismo expediente administrativo, constan los resultados de la prueba de informes promovida por la contribuyente en el sumario, mediante la cual solicitó a la Administración Tributaria que oficiara a las sociedades de comercio Industria Mi Cocina, C.A. y Vitare Muebles, C.A., para que estas empresas, con fundamento en el artículo 433 del Código de Procedimiento Civil de aplicación analógica por remisión expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario de 2001, y con vista de sus registros y comprobantes, rindieran información acerca de si habían recibido de MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. los pagos en concepto de comisiones por servicios de asesoría en ventas indicados en los recibos y comprobantes pertinentes. Así, al folio 815 del expediente administrativo (según la numeración de la Administración Tributaria), está inserta comunicación de fecha 12 de diciembre de 2011, recibida el día 16 del mismo mes y año, dirigida por Vitare Muebles, C.A. al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, mediante la cual dicha empresa, respondiendo al Oficio Nro. SNAT/INTI7GRTI/DSA/2011/E-674 del 2 de diciembre de 2011, cuya copia está agregada al folio 814 del expediente administrativo, informó que había recibido de MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. un pago por concepto de servicios de asesoría de ventas y trabajos diversos de topes, por monto de Bs. 1.407.083,00, mediante cheque girado el 25 de abril de 2007 contra cuenta corriente abierta en el Banco Mercantil. De igual modo, al folio 818 del mismo expediente administrativo, riela comunicación emitida el 15 de diciembre de 2011 y recibida el día 21 de ese mes y año, dirigida por Industria Mi Cocina, C.A. al SENIAT, mediante la cual dicha compañía certificó que “(…) los cheques N° 48692520 de Fecha (sic) 08/05/2007 por Bs. 2.988.972,41 y N° 01107055 de Fecha (sic) 22/05/2007 por Bs. 1.080.881,08 de Marmolería Monumental, C.A. identificada con RIF N° J-070152710, fueron recibidos por concepto de pago por comisiones por asesorías de ventas”. En sintonía con lo anterior, en la experticia promovida por la contribuyente en el procedimiento sumario, el experto designado y juramentado dejó constancia de los pagos que, por las actividades señaladas, la contribuyente efectuó a los deponentes Carlos D´Medeiros, José Gregorio Cohen, Marcos Ocando y José Ojeda, así como a las empresas Vitare Muebles, C.A. e Industria Mi Cocina, C.A.; pagos estos que se concretaron en el año 2007. En efecto, según se evidencia del dictamen rendido por el experto, los pagos que MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. realizó a tales personas se materializaron por medio de los cheques siguientes: Banco Cheque Nro. Monto del cheque (Bs). Monto en Bs. fuertes Fecha de emisión Fecha de pago Beneficiario Mercantil 04107030 371.052,63 371,05 25/04/2007 07/05/2007 Carlos D´Medeiros Banesco 43727841 296.159,23 296,16 14/06/2007 21/06/2007 José Gregorio Cohen Banesco 30727842 2.790.272,28 2.790,27 14/06/2007 21/06/2007 José Gregorio Cohen Banesco 30727896 113.494,11 113,49 10/07/2007 28/08/2007 Marcos Ocando Banesco 29727887 3.126.743,17 3.126,74 09/02/2007 28/08/2007 Marcos Ocando Mercantil 83184561 8.309.431,64 8.309,43 16/10/2007 31/10/2007 José Ojeda Mercantil 11107032 1.407.083,00 1.407,08 25/04/2007 01/06/2007 Vitare Muebles, C.A. Banesco 48692520 2.988.972,41 2.988,97 08/05/2007 24/05/2007 Industria Mi Cocina, C.A. Mercantil 01107055 1.080.881,08 1.080,88 22/05/2007 25/05/2007 Industria Mi Cocina, C.A. TOTAL 20.484.089,55 20.484,09 Entre estos pagos, la mayoría de los que se efectuaron con cheques emitidos contra la cuenta de la contribuyente abierta en el Banco Mercantil, fueron confirmados por esta entidad financiera, tal como se evidencia de comunicación de fecha 15 de febrero de 2012 que dicho banco envió a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, la cual está agregada al folio 996 del expediente administrativo y en la que se informó el cobro, por parte de sus respectivos beneficiarios, de los cheques números 11107032 (Vitare Muebles, C.A.), 01107055 (Industria Mi Cocina, C.A.) y 83184561 (José Ojeda). No obstante, en esta misma comunicación, el Banco Mercantil indicó que estaba en la búsqueda del cheque Nro. 04107030, pagado –según la experticia- a Carlos D´Medeiros. Posteriormente, mediante comunicación del 15 de febrero de 2012, que riela al folio 998 del expediente administrativo, el Banco Mercantil informó al SENIAT que no le había sido posible localizar el cheque. Sin embargo, esta circunstancia, en opinión de esta Sentenciadora, no es motivo para negar el gasto, por cuanto la no localización del cheque no significa que no se lo hubiera pagado, constituyendo tan sólo un indicio de ello, el cual pierde relevancia ante el hecho de que en autos existen otras pruebas que demuestran ese pago, como la experticia practicada en sede administrativa y la testimonial del propio beneficiario del pago, ciudadano Carlos D´Medeiros. En resumen, este Tribunal le confiere valor probatorio a las pruebas testimoniales, de informes y de experticia mencionadas, porque todas le merecen fe; las testimoniales, porque son convincentes en cuanto a la verdad de lo declarado por los deponentes, no sólo por la edad de éstos y por la profesión que ejercen, sino también porque sus declaraciones fueron coherentes, con expresión de la razón de sus dichos y no entran en contradicción con el resto de las pruebas evacuadas; las de informes, porque fueron tramitadas con estricto apego a la ley y guardan correspondencia con la de experticia y con los documentos cursantes en actas; y la de experticia, promovida y evacuada en el sumario, también merece fe a esta Juzgadora, porque fue instruida de acuerdo con una metodología técnica, analizándose una diversidad de fuentes contables y explicándose con detalle y sin contradicciones aparentes, los hechos encontrados, deduciéndose de tales hallazgos conclusiones congruentes. Debe advertir esta Juzgadora que la prueba testimonial no pierde eficacia por el hecho que, entre los documentos ratificados por los testigos, estuvieran los recibos previamente desestimados como prueba documental por no cumplir con los requisitos esenciales de facturación. En efecto, aisladamente considerados, estos recibos carecen de valor como prueba documental, pero ello no impide que se ratifique su contenido y firma en el contexto de la prueba testimonial, conforme al artículo 431 del Código de Procedimiento Civil. Esta solución ha sido aceptada por la doctrina, incluso en casos muchos más graves que el examinado, como aquellos en los que se observa incongruencia manifiesta entre los asientos contables del contribuyente y los comprobantes correspondientes. Así, se ha afirmado que: “Habiendo congruencia entre el asiento y sus soportes, cualesquiera que estos sean en atención al principio de libertad probatoria de la transacción objeto de prueba, el medio es suficiente para la acreditación del hecho contable. Esta es la razón precisa del porqué no es necesario ratificar mediante testimonial de su autor, dichos respaldos y comprobantes cuando son documentos privados emanados de terceros (i.e., facturas, contratos) (…). Si el asiento no es congruente con el soporte representado en documento privado emanado de tercero en el juicio, siendo que los soportes privan sobre la información contenida en el asiento, entonces el documento privado no es prueba suficiente (inconducente) del hecho contable y deberá ser ratificado en juicio mediante testimonial para dar valor probatorio a la transacción a la que se refiere ex artículo 431 del Código de Procedimiento Civil”. (Romero-Muci, Humberto. “El Derecho y el Revés de la Contabilidad”. Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2011, páginas 96 y 97). (Negrillas del Tribunal). De igual modo, en relación con la experticia examinada, cabe resaltar que la Administración Tributaria, en la resolución impugnada, pretendió restarle eficacia probatoria al capítulo de esta prueba en el que se examinó el tema de la ocurrencia de los gastos soportados con recibos que no cumplían con los requisitos de facturación; alegándose que la experticia era inconducente para demostrar dichos egresos, porque entre los documentos examinados por el experto se hallaban tales soportes y lo determinante, para el rechazo de los gastos, era que éstos no cumplían con los requisitos indicados, no pudiendo suplirse tal deficiencia con otras probanzas. El Tribunal desestima este señalamiento, porque el mismo comporta una restricción indebida del principio de libertad probatoria consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil y respaldado por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en las citadas sentencias números 04581 y 02978, dictadas en fechas 30 de junio de 2005 y 20 de diciembre de 2006, en los casos Cervecería Polar del Centro y Materiales de Plomería, C.A. (MAPLOCA), respectivamente. Además, el criterio comentado tiende a confundir la prueba documental con la de experticia, negándole la autonomía que esta última ostenta y que se mantiene intacta aun si el experto, como parte de los recaudos examinados, hubiera incluido los recibos señalados. Así lo entiende este Tribunal, apoyado se insiste en la autonomía que cabe atribuir a cada medio probatorio, tal cual incluso lo expuso la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 00957 de fecha 16 de julio de 2002, dictado en el caso Organización Sarela, al sostener lo siguiente: “En este punto, resulta importante resaltar que la representación de la Contraloría General de la República incurre en un error de apreciación, puesto que el medio de prueba a ser valorado en este caso es la experticia, no los documentos que consultaron los peritos para evacuar su dictamen, tal como lo ha señalado la Sala de Casación Civil de este Alto Tribunal, en sentencia dictada en fecha 21 de junio de 1995 (caso: E. Ríos y otro contra Editorial Crítica, C.A.) , en la cual se destacó que: “No encuentra la Sala que exista realmente la contradicción que se alega, entre los motivos del fallo relacionado con la prueba documental mencionado por el formalizante, porque se trata de consideraciones que hace la recurrida respecto de dos pruebas distintas, independientes, que le merecen apreciaciones diversas y cuya composición, formación y efectos no pueden asimilarse. El elemento documental presentado como tal es en sí mismo una prueba, cuyo valor y efecto dependerá de su contenido y de la interpretación que del mismo haga el juzgador; pero en la experticia, la prueba es el dictamen del o los peritos respectivos, y no los recaudos que estos hayan examinado o tomado en cuenta a los fines de elaborarlo. El hecho de que un documento no sea admitido como prueba escrita apta para ser tomada en cuenta en el proceso, por no revestir las condiciones que la ley exige a ese tipo de probanza, ya sea en su formación o en su presentación, no es en sí mismo contradictorio con el hecho de que se aprecie en una experticia para cuya formación los expertos hayan tomado en cuenta ese mismo documento ...” (destacado de esta Sala). Debe observarse, en consecuencia, que cuando los peritos evacuan prueba de experticia contable, forman su convicción a partir del análisis de un cúmulo determinado de documentos, sin que esté dentro de sus capacidades o funciones el apreciar si, desde el punto de vista jurídico, alguno de dichos documentos cumple o no con las formalidades para surtir efecto como prueba instrumental. Será al Juez a quien corresponda, a partir del análisis del dictamen plasmado en el informe pericial, determinar si los elementos revisados de forma concordada por los expertos arrojan un resultado razonable que merece credibilidad. Por tanto, y visto que los expertos que actuaron en este caso no sólo partieron del contenido de la referida acta de Junta Directiva para justificar sus conclusiones, esta Sala desestima la objeción planteada en este sentido por la representación de la Contraloría General de la República, por cuanto, se insiste, una cosa es la eficacia que pueda tener un instrumento como prueba documental y otra el resultado de una prueba de experticia en la que se analiza dicho instrumento en armonía con otros elementos documentales que los peritos puedan revisar. Así se declara.” (Negrillas del Tribunal). Por lo expuesto y con base en las pruebas examinadas, se anula el reparo efectuado a los gastos correspondientes a los pagos efectuados a los ciudadanos Carlos D´Medeiros, José Gregorio Cohen, Marcos Ocando y José Ojeda y a las sociedades mercantiles Vitare Muebles, C.A. e Industria Mi Cocina, C.A., cuyo monto global es de Veinte Millones Cuatrocientos Ochenta y Cuatro Mil Ochenta y Nueve Bolívares con Cincuenta y Cinco Céntimos (Bs. 20.484.089,55), expresados actualmente en Veinte Mil Cuatrocientos Ochenta y Cuatro Bolívares con Nueve Céntimos (Bs. 20.484,09). Así se declara. Asimismo, en relación con el resto de los gastos rechazados, a los cuales se contraen los recibos y comprobantes de pago distintos a los suscritos por Carlos D´Medeiros, José Gregorio Cohen, Marcos Ocando, José Ojeda, Vitare Muebles, C.A. e Industria Mi Cocina, C.A., observa esta Sentenciadora que tales recibos y comprobantes no fueron ratificados en juicio por las personas naturales que los suscribieron, omisión que para esta Sentenciadora implica una falencia en la demostración de la naturaleza y origen de las operaciones económicas que dieron lugar a dichos gastos, atendiendo a lo exigido a este respecto por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia 04581 del 30 de junio de 2005, emitida en el caso Cervecería Polar del Centro, al expresar que “(…) lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales (o los gastos, en el supuesto del impuesto sobre la renta), es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos”. En efecto, si bien es cierto que en la experticia evacuada en el sumario administrativo, el experto dejó constancia del pago de estos gastos, haciendo hincapié en que estaban registrados en la cuenta contable 6.01.01.001 denominada “comisiones en ventas”, examinando el perito los comprobantes de egreso y los estados de cuenta bancarios; constando también, a los folios 987, 988, 990, 993 y 996 del expediente instruido por la Administración, que el Banco Mercantil certificó el pago de los cheques emitidos a Ximena Cabezas, Aura Amesty, David Ramírez y Agustín Guerra; evidenciándose así mismo, a los folios 437 al 440 del expediente judicial, que el Banco Occidental de Descuento confirmó, aunque fuera del lapso de evacuación de pruebas, el pago del cheque Nro. 36001470 por Bs. 485.160,58 a nombre de María Eugenia Montero, esta Juzgadora considera, sin que ello implique restarles méritos a la experticia y a las pruebas de informes indicadas, como medios autónomos demostrativos de esos pagos, que las mismas debieron ser completadas con la ratificación testimonial de los recibos que se afirmaron emitidos por las personas naturales mencionadas, para establecer así, con absoluta certeza, no ya el pago propiamente dicho, sino el origen y naturaleza de las operaciones económicas que motivaron los egresos correspondientes. Así se decide. En consecuencia, se declara parcialmente con lugar la impugnación efectuada al reparo a los gastos a los que se refiere esta sección del presente fallo. En razón de ello, del total de estos gastos rechazados por la Administración, se acepta la deducción por parte de la contribuyente de Veinte Millones Cuatrocientos Ochenta y Cuatro Mil Ochenta y Nueve Bolívares con Cincuenta y Cinco Céntimos (Bs. 20.484.089,55), expresados actualmente en Veinte Mil Cuatrocientos Ochenta y Cuatro Bolívares con Nueve Céntimos (Bs. 20.484,09); confirmándose el reparo sólo hasta por la cantidad de Doce Millones Ochocientos Cuatro Mil Cuatrocientos Setenta y Cuatro Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 12.804.474,82), expresados actualmente en Doce Mil Ochocientos Cuatro Bolívares con Cuarenta y Siete Céntimos (Bs. 12.804,47). Así se declara. 4) De la alegada ilegalidad del reparo al gasto por impuesto a las transacciones financieras.- En el recurso contencioso tributario, la recurrente denunció la ilegalidad del reparo que se ratificó en la resolución impugnada, referido al rechazo de la deducción del gasto por impuesto a las transacciones financieras, montante en Treinta y Seis Millones Novecientos Treinta y Dos Mil Setecientos Cuatro Bolívares con Dieciséis Céntimos (Bs. 36.932.704,16), expresados actualmente en Treinta y Seis Mil Novecientos Treinta y Dos Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 36.932,70), incluido en la partida de “Otros Gastos”, referencia Nro. 742, de la declaración de impuesto sobre la renta presentada por MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. en relación con el ejercicio fiscal 2007. De acuerdo con la representación judicial de la contribuyente, este reparo es ilegal por tres diversos motivos, a saber: a) porque el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.797, de fecha 26 de octubre de 2007, no podía prohibir la deducción de este tributo, ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta tiene carácter especial y debe prevalecer en lo relativo a la deducción de gastos, no previéndose en este texto legal ninguna restricción en lo referente a la deducción de tributos con una naturaleza similar al mencionado (impuesto a las transacciones financieras); b) porque al prohibirse la deducción del impuesto a las transacciones financieras para la determinación del enriquecimiento neto, se transgrede –según la contribuyente- el principio constitucional de capacidad contributiva; y c) porque prohibir la deducción del impuesto a la transacciones financieras causado y pagado durante el ejercicio 2007, comporta, según la recurrente, una transgresión al principio de irretroactividad previsto en el último párrafo del artículo 8 del Código Orgánico Tributario. Por su parte, la representación fiscal, en el escrito de informes consignado ante esta instancia, ratificó los alegatos expuestos en la Resolución Culminatoria de Sumario para desestimar la deducción del gasto, afirmando: i) que en relación con el argumento de la recurrente basado en los artículos 8 (in fine) del Código Orgánico Tributario y 27.3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debía tomarse en cuenta que el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, disponía que “El impuesto previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley no será deducible del Impuesto Sobre la Renta” y que esta norma era de inexcusable cumplimiento; ii) que a este respecto el artículo 5 del Código Orgánico Tributario prevé que las normas tributarias deben ser interpretadas conforme a los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y significación económica, en el entendido que las normas relacionadas con las exenciones, exoneraciones, rebajas y demás beneficios o incentivos fiscales deben interpretarse en forma restrictiva; iii) que, en este orden de ideas, la Disposición Final Única de dicho decreto ley había dispuesto que la entrada en vigencia del mismo era a partir del 1ro. de noviembre de 2007 y que, por tanto, no podía acogerse una interpretación distinta a la que se desprendía del propio sentido de las palabras, al establecerse en la disposición citada una fecha cierta para la entrada en vigor del decreto ley, no previéndose en este instrumento jurídico excepciones a ese respecto; iv) que en virtud del modo como deben interpretarse las normas tributarias según el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, tenía que interpretarse estrictamente la norma que prohibía la deducción del impuesto a las transacciones financieras, sin que cupiera un tratamiento diferente a esa regla; v) que el Estado venezolano, al crear los impuestos, tomaba en cuenta los efectos de éstos sobre las actividades objeto de gravamen, a los fines de evitar incurrir en excesos en la tributación; vi) que el argumento de la recurrente sobre la supuesta violación de la capacidad contributiva, era improcedente, por cuanto era necesario que previamente se evaluaran los diversos elementos para cuantificarla, en respaldo de lo cual se citó la opinión de la autora Catalina García Vizcaíno y también un extracto de la sentencia Nro. 01070, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 9 de julio de 2010. En torno a los anteriores planteamientos, este Tribunal observa: En primer término, en cuanto a la tesis expuesta por la recurrente, relacionada con la supuesta prevalencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta respecto al Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, en virtud del carácter especial que la contribuyente atribuye a la primera en relación con el segundo, esta Juzgadora advierte que los artículos 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 55 de su Reglamento, consagran, en términos generales, que es permisible la deducción, a título de gastos, de los tributos pagados durante el ejercicio gravable por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta ley, tales como el impuesto a las ganancias fortuitas y a las ganancias de capital. Sin embargo, el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, publicado el 26 de octubre de 2007, estableció, en su artículo 19, que este tributo no sería deducible como gasto para el cálculo del impuesto sobre la renta. Sin duda, la normativa del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, es posterior a la norma contenida en el artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual constituye un primer elemento que abona a favor de la tesis según la cual aquel decreto con rango legal ha de prevalecer sobre esta ley. No obstante, este criterio de la ley posterior no es suficiente para dilucidar el conflicto normativo surgido de la aplicación de ambos textos jurídicos, siendo indispensable precisar, como lo destaca la recurrente, cuál de los dos instrumentos es el especial en lo que atañe al punto controvertido. A este respecto, la doctrina, apoyándose en las enseñanzas del profesor Joaquín Sánchez Covisa, ha señalado que: “(…) es común considerar que una ley será especial en lo que respecta a la materia propia de su especialidad. Con base a tal análisis, podría concluirse que en el caso concreto de la deducción de los tributos previstos en la Ley del Deporte y en el Proyecto de la Ley Orgánica de Cultura, la ley especial es la Ley de 2007 (se refiere el autor a la Ley de Impuesto sobre la Renta), por cuanto es dicha ley y no las Leyes que Prevén los Tributos (sic) la que regula lo correspondiente a las deducciones para la determinación del enriquecimiento neto gravable con el impuesto sobre la renta. No obstante, reconocida doctrina (Sánchez Covisa) ha indicado que dicho análisis es tan evidente como falso de contenido aprovechable, “ya que en los casos concretos en que importa determinar la especialidad y la generalidad de una u otra ley son precisamente aquellos que tienen una doble faceta y que, en consecuencia, pueden considerarse como relativos a una u otra especialidad.” (SÁNCHEZ COVISA, Joaquín, La Vigencia Temporal de la Ley en el Ordenamiento Jurídico Venezolano, en Obra Jurídica de Joaquín Sánchez Covisa. Ediciones de la Contraloría General de la República, Caracas 1976, p- 110.). Compartimos la apreciación del autor, por cuanto podría interpretarse que si bien la ley especial respecto a la deducción sería la Ley de 2007, la ley especial en cuanto al concepto sujeto a deducción (i.e. Leyes que Prevén los Tributos) serían dichas leyes. Como consecuencia de lo anterior, el autor Sánchez Covisa sostiene que a los fines de identificar con mayor precisión la especialidad y generalidad en los conflictos de normas, deben compararse los supuestos de hecho de una y otra norma, en lugar de compararse el contenido general de dichas leyes, por lo que será general la ley cuyo supuesto de hecho incluya, como un caso específico, el supuesto de hecho de la otra”. (Roche, Emilio J. Parte General del Impuesto sobre la Renta, Relatoría Tema I, en “70 Años del Impuesto sobre la Renta, Homenaje a Dr. Armando Montilla”, Tomo I, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2013, páginas 112-113). (Interpolado y negrillas del Tribunal). De acuerdo con la doctrina citada, para determinar el carácter especial o general de dos normas jurídicas en conflicto, deben compararse los supuestos de hecho de ambas, en lugar de compararse el contenido general de las leyes que las contienen, por lo que será general la norma cuyo supuesto de hecho incluya, como un caso específico, el supuesto de hecho de la otra. El Tribunal comparte esta doctrina y, por lo tanto, procederá a aplicarla para resolver el conflicto normativo surgido en el caso de autos. A tal respecto, observa esta Sentenciadora que el supuesto de hecho previsto en el artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se refiere a la deducción de gastos derivados de “tributos pagados en razón de actividades económicas o de bienes productores de renta”, con excepción de los tributos autorizados por esa misma ley. Al referirse de modo general a “tributos” distintos de los previstos en la misma Ley de Impuesto sobre la Renta, la norma citada abarcaría en principio y salvo la excepción indicada, a todas las especies tributarias relacionadas con la actividad económica, incluso al impuesto a las transacciones financieras. En otras palabras, el artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta incluye, genéricamente y como un supuesto de hecho de su aplicación, la eventual deducibilidad de tributos como el impuesto a las transacciones financieras. Sin embargo, esta posibilidad se ve mediatizada por el contenido del artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, al prever que este tributo no es deducible a los efectos del cálculo del impuesto sobre la renta. En este caso, el presupuesto de hecho consagrado en dicho artículo 19 es único y se contrae al impedimento de deducir el impuesto aludido, creando una excepción a la regla de deducibilidad plasmada en la disposición ya citada de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, al consagrar el artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta la regla general de deducibilidad de tributos pagados en razón de actividades económicas y de bienes productores de renta, abarcando en su presupuesto de hecho tributos tales como el impuesto a las transacciones financieras; previendo por su parte el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, un supuesto de hecho distinto, único y de excepción, referido precisamente a restringir el ámbito de aplicación de aquella primera norma, prohibiendo la deducción del impuesto a las transacciones financieras para el cálculo de la renta neta del contribuyente, debe concluirse que la norma del numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ostenta carácter general en relación con el artículo 19 del decreto ley prenombrado, teniendo este último precepto carácter especial. Por este motivo, con base en el criterio de especialidad de una norma en relación con otra u otras, aunado al criterio de la lex posterior (en este caso coincide que la norma especial sea también posterior a la norma general), se concluye que sería erróneo –como pretende la contribuyente- negar la aplicación del artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, apoyándose en el argumento exclusivo de atribuirle a dicho decreto carácter general y al artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta carácter especial, cuando lo cierto es que es todo lo contrario, siendo el primero especial respecto del segundo, y así se declara. Por otra parte, en lo tocante a la denuncia de violación del principio de capacidad contributiva planteada por la recurrente (y contradicha por la representación fiscal), en virtud de negarse la deducción del impuesto a las transacciones financieras para la determinación de la renta neta gravable del ejercicio fiscalizado, este Tribunal advierte: El artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela hace referencia al principio de la capacidad contributiva, en los siguientes términos: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y deberá sustentarse para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”. Dicho principio alude a la aptitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real que fácticamente le viene dada a un sujeto frente a su propia situación fiscal en un período determinado. (Ramírez van der Velde, Alejandro, Baute Caraballo, Pedro y Planchart Mendoza, Antonio. Análisis del Régimen Tributario en la Nueva Constitución. Ediciones de Torres, Plaz & Araujo. Caracas, 2000, página 18). Asimismo y tal como lo explicó la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia Nro. 1.397 de fecha 21 de noviembre de 2000, dictada en el caso Humberto Contreras Cuenca, “(…) la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria. (…) la jurisprudencia foránea ha señalado que “capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, significa la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. La tributación según la riqueza constituye, por ello, un requisito antes exigido por las leyes de la lógica que por los imperativos de la justicia, y de allí que la capacidad económica como fuente de imposición, forme parte de las estructuras lógico-objetivas que constituyen “la naturaleza de la cosa” y que han de tenerse presente en la legislación tributaria, de modo que su evidente ignorancia, objetivamente comprobada, equivale precisamente a la arbitrariedad de la legislación fiscal (sentencia del Tribunal Constitucional Español N° 27/81 del 20 de julio de 1981).” De lo anterior se infiere que el concepto de capacidad contributiva comporta una limitación a la facultad que tiene el Estado de crear o aplicar tributos, en el sentido que debe tomar en cuenta la situación económica de los sujetos pasivos, evitando que el gravamen se imponga al margen de toda manifestación de riqueza, o que peche ésta en grado tal que implique un claro y grave menoscabo del derecho de propiedad, afectando la esencia del mismo, al extremo, incluso, de hacerlo nugatorio. Esa manifestación de riqueza a tomar en cuenta para el establecimiento del tributo, debe procurar estar apegada a la más estricta realidad fáctica; sin embargo, esto no obsta a que el legislador, al crear y dimensionar la cuantía del tributo, haga uso de las presunciones y de las ficciones a modo de recursos técnicos, siempre que con ello no se afecte gravemente el derecho de propiedad de los contribuyentes. Como lo apunta José Luis Pérez de Ayala en el libro “Las Ficciones en el Derecho Tributario” citado por el autor venezolano Emilio J. Roche (Op. Cit. Página 115), el legislador es dueño de sus actos al elaborar el Derecho y los conceptos jurídicos. Y, por tanto, al definir el elemento objetivo del hecho imponible, como la percepción de la renta, por ejemplo, dará su propio concepto de renta, regulando y modulando los elementos que la integran, es decir, los ingresos, costos y gastos. Estos conceptos legales no necesariamente coinciden en su totalidad con los conceptos económicos, porque el Derecho crea su propia verdad. Esto no implica que la norma creada sea violatoria de la capacidad contributiva, sino sólo en la medida en que –se insiste- el divorcio entre la verdad legal creada y la realidad económica fáctica sea de tal proporción que se vulnere in extremis la situación financiera del contribuyente, convirtiéndose en inconstitucional la presunción o ficción legal correspondiente. El legislador, al regular los gastos deducibles para la determinación del enriquecimiento gravable con el impuesto sobre la renta, cuenta con un margen de operatividad que le permite considerar como no absoluto dicho derecho de deducción. Así lo ha apuntado la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, al sostener que “(…) el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.” (Sentencia Nro. 00559, dictada el 9 de abril de 2002, caso Papeles Nacionales Flamingo, C.A.). De aquí que la limitación legal de deducir el impuesto a las transacciones financieras para la determinación de la renta gravable, no comporta necesaria y automáticamente una transgresión del principio de capacidad contributiva, salvo que se constate que esa limitación afecta la capacidad económica de los contribuyentes, al desdibujarse por completo el concepto de renta y afectarse, de manera patente, la esencialidad del derecho de propiedad del sujeto pasivo. En el caso concreto, este Tribunal no visualiza elemento probatorio alguno que ponga de manifiesto la supuesta violación del principio de capacidad contributiva alegada por la contribuyente; incluso, analizando la situación particular de la recurrente, se observa que el monto reparado por concepto de impuesto a las transacciones financieras, no tiene una magnitud monetaria tal que al menos haga presumir una afectación grave de la capacidad contributiva, más allá de que la recurrente no trajo a los autos pruebas demostrativas de esta circunstancia. Por consiguiente, se desecha el alegato de violación a la capacidad contributiva planteado por MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A., y así se declara. Ya por último, la recurrente alegó también que la prohibición de deducir el impuesto a las transacciones financieras, prevista en el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, no era aplicable en relación con el ejercicio culminado el 31 de diciembre de 2007, en virtud de lo establecido en el último aparte del artículo 8 del Código Orgánico Tributario. En relación con este planteamiento, esta Juzgadora observa: El Código Orgánico Tributario es una ley que sirve de marco normativo al resto de las leyes tributarias nacionales, incluyendo al Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica. Por tanto, aquél tiene superioridad jerárquica en relación con éste, de acuerdo con el artículo 203 de la Constitución de la República. Además, esta jerarquía normativa se evidencia de la lectura del artículo 1 del Código Orgánico Tributario, al prever que las disposiciones de este Código son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones derivadas de esos tributos. En este marco referencial, el 8 del Código aludido dispone: “Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada de vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial. Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores. Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor. Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo”. La disposición legal transcrita es de necesaria aplicación al Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, que es un texto de igual jerarquía a la ley, de carácter tributario y nacional. En tal sentido, el Tribunal reitera que este decreto ley fue publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.797, en fecha 26 de octubre de 2007, estableciéndose en la Disposición Final Única de dicho instrumento que éste entraría en vigencia el 1ro. de noviembre de 2007. Así pues, el mismo decreto ley fijó la fecha de su entrada en vigencia, ajustándose a lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 8 del Código Orgánico Tributario. A primera vista, esta entrada en vigor se habría producido en forma general, es decir, respecto a todo el articulado del decreto ley, incluyendo al artículo 19, que prohíbe la deducción del impuesto a las transacciones financieras para efectos del cálculo del impuesto sobre la renta. Sin embargo, tal como fue decidido precedentemente, este artículo 19 contiene una norma especial, que establece un régimen de excepción respecto a la norma general del artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que mientras esta disposición permite la deducción de toda clase de tributos pagados en razón de actividades económicas del contribuyente o de bienes productores de renta (salvo los que la misma ley prevé), pudiéndose incluir entre tales tributos deducibles al impuesto a las transacciones financieras, la ley que creó este último gravamen prohibió dicha deducción, restando operatividad a la regla general consagrada en el numeral 3 del artículo 27 precitado. En otros términos, al establecerse en el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica una norma prohibitiva de la deducción de este tributo, dicho artículo restringió el ámbito material de aplicación del artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al acotar o limitar las partidas de gastos deducibles por concepto de tributos, alterando así las reglas generalmente instituidas respecto a los gastos deducibles a considerar a los fines de la determinación de la renta gravable, o lo que es lo mismo, a uno de los elementos a tomar en cuenta para delimitar cualitativa y cuantitativamente la base imponible del impuesto sobre la renta. Por lo tanto, si bien es cierto que el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, forma parte del conjunto de normas integradoras de este texto jurídico de carácter especial, dicho artículo, al prohibir la deducción del impuesto a las transacciones financieras para determinar el enriquecimiento gravable con el impuesto sobre la renta, afectó la regulación normativa de este último gravamen, específicamente en cuanto concierne al aspecto relacionado con los gastos deducibles, los cuales, junto con los ingresos, los costos y el reajuste por inflación fiscal de las partidas del balance (activos, pasivos y patrimonio), constituyen los elementos necesarios para la cuantificación de la base de cálculo del impuesto sobre la renta. En este orden de ideas, el citado artículo 8 del Código Orgánico Tributario señala que en los casos de tributos que se liquidan por períodos, las normas que incidan en la existencia o “cuantificación” de esos tributos, sólo pueden comenzar a regir desde el período que se inicie a partir de la entrada en vigencia de la ley respectiva. En dicho contexto, el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el artículo 148 de su Reglamento, disponen que este tributo se determina y liquida por períodos anuales. Por su parte, tanto en la resolución recurrida como en el acta de reparo que la precedió, se reconoció que el ejercicio fiscal de la sociedad mercantil MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. es coincidente con el año civil y que el ejercicio reparado fue el comprendido entre el 1ro. de enero y el 31 de diciembre de 2007. Adicionalmente, se reitera que el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, entró en vigencia el 1ro. de octubre de 2007. La conjunción de todos estos factores denota que la prohibición de deducir el impuesto a las transacciones financieras, consagrada en el artículo 19 del decreto ley que creó este tributo y que crea a su vez la excepción a la regla de deducibilidad prevista en el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, afectando la cuantificación de la renta, sólo podía empezar a operar, respecto de la contribuyente, el 1ro. de enero de 2008, porque para el 1ro. de octubre de 2007 (fecha de entrada en vigencia del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica) estaba en curso el ejercicio fiscal del año 2007 y la prohibición de deducción no podía por tanto ser aplicable para este ejercicio, sino sólo a partir del período fiscal siguiente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario. Así se declara. Con fundamento en lo anterior, este Tribunal declara ilegal y por ende anula, el reparo formulado al gasto por impuesto a las transacciones financieras, por falta de aplicación del último aparte del mencionado artículo 8 del Código Orgánico Tributario. Así se decide. 5) De la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios prevista en el artículo 171 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.- En el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, el apoderado judicial de la sociedad mercantil MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. sostuvo que era contraria a derecho la multa impuesta por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, no sólo porque los reparos no procedían, sino porque aun en el supuesto que total o parcialmente procedieran, habrían concurrido dos diferentes circunstancias eximentes de responsabilidad por ilícitos tributarios, cada una de las cuales gozaba, según dicho representante, de la relevancia necesaria para desestimar la sanción desde el punto de vista jurídico. Específicamente, en el recurso se invocó, en primer término, que la sanción por contravención impuesta no se ajustada a derecho en virtud de lo previsto en el artículo 171 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 85 numeral 6 del Código Orgánico Tributario, porque el reparo se había formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración. En segundo lugar, la recurrente afirmó que la multa tampoco procedía porque habría operado la circunstancia eximente contemplada en el numeral 4 del citado artículo 85 del mismo Código, sosteniéndose que si se no se anulaban los reparos, MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. habría incurrido entonces en errores de derecho excusables al deducir los gastos rechazados. Se advierte que en virtud de las razones de hecho y de derecho apuntadas en la presente decisión judicial, este Tribunal ha anulado la mayoría de los reparos impugnados por la contribuyente, confirmando sólo parcialmente algunos de ellos. Esta circunstancia (la confirmación parcial de los reparos) determina que surjan, aunque en menor cuantía, diferencias de impuesto a pagar a cargo de la contribuyente, las cuales, a su vez, conllevarían en principio a la aplicación de la multa por contravención establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, calculada porcentualmente sobre la base de la diferencia del tributo resultante. Por consiguiente, esta Sentenciadora debe pronunciarse sobre las circunstancias eximentes invocadas por la recurrente, a lo que se abocará seguidamente. Así, en lo concerniente a la primera de las eximentes alegadas, la sociedad mercantil MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. afirmó que los reparos que habían dado origen a la multa por contravención se habían formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de rentas, razón por la que –argumentó— dicha sanción era ilegal en virtud de lo previsto en el artículo 171 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por su parte, la Administración Tributaria, en la Resolución Culminatoria de Sumario, señaló que la eximente invocada no se ajustaba a derecho, porque la actuación fiscal, al formular los reparos, había analizado no sólo la declaración de rentas de la contribuyente, sino también las facturas y demás comprobantes de contabilidad de la empresa, para constatar la ocurrencia o no de los gastos declarados. Textualmente, en el acto impugnado se expresó: “Al respecto, observa este Decisor Administrativo que el numeral 3 del artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece que cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración, no se aplicará pena alguna, por lo que en esta Instancia observa del expediente administrativo levantado a la contribuyente MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A., con ocasión del procedimiento de investigación fiscal que la actuación fiscal no sólo se basó en la declaración de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 2007, sino que además debió analizar las facturas y/o comprobantes de pago que se encontraron registrados en su contabilidad y que forma parte de la declaración de rentas referidos en los folios 410 y siguientes del expediente administrativo, por concepto de sueldos y salarios y otros gastos. A tal efecto, la actuación fiscal solicitó mediante acta de requerimiento No. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/001824/03 de fecha 01/04/2011, originales y copias de los comprobantes de los saldos de Sueldos y Salarios, así como también de las facturas y comprobantes de pago correspondiente al ejercicio fiscal 2007, dejándose constancia en acta de recepción identificada con el No. SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/001824/05 de fecha 06/04/2011, de la información requerida, y que fue producto del análisis por parte de la actuación fiscal. Como se puede apreciar, la investigación fiscal si (sic) utilizó fuentes distintas a la declaración de impuesto sobre la renta, siendo que la revisión efectuada se basó en el análisis de los libros y soportes contables, facturas, y las solicitudes efectuadas mediante las Actas de Requerimiento (…)”. De igual modo, en los informes presentados en esta sede judicial, la representación fiscal alegó que los reparos no se habían formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración, “(…) sino por el contrario se basa en el análisis de los libros, soportes contables, facturas y las actas de requerimiento y actas de recepción agregadas en el expediente administrativo”. Sobre este asunto, este Órgano Jurisdiccional aprecia: El artículo 85,6 del Código Orgánico Tributario de 2001 dispone que “Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios: (…) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicable a los ilícitos tributarios”. Entre estas circunstancias previstas en las leyes se halla la contemplada en el artículo 171 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual establece que no se aplicará pena alguna al sujeto pasivo “Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración”. La Sala Político-Administrativa se ha pronunciado reiteradamente sobre esta eximente, como por ejemplo en la sentencia Nro. 00647 del 7 de julio de 2010 dictada en el caso Industria Química de Portuguesa, S.A. (INQUIPORT), en la que se expresó lo siguiente: “Artículo 88 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995. “Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere de un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes: (…) 3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y (…)”. Esta alzada procede a analizar dicha eximente, a fin de declarar su procedencia o no, en los términos que se exponen de seguidas: Respecto de la señalada eximente, esta Sala ratifica una vez más su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración; siendo por consiguiente, que para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y N° 01909 del 22-11-2007, caso Glassven C.A., entre otras.). Ahora bien, advirtiéndose en el presente caso, tal como se señaló supra, la verificación de incumplimientos y sanciones por conceptos diferentes por parte de la sociedad mercantil Industria Química de Portuguesa, S.A. (INQUIPORT), vale decir, en su condición de contribuyente y de agente de retención, pasa esta alzada a analizar en primer término, la procedencia de la referida eximente para el supuesto de la contravención (como contribuyente del impuesto sobre la renta), constatando así de las actas que conforman el expediente, específicamente del Acta de Reparo N° SAT-GTI-RCO-621-PF-FC-240 del 04 de noviembre de 1999 y de la Resolución N° SAT-GRCO-600-S-000286 de fecha 05 de diciembre de 2000, que la Administración Tributaria practicó una investigación fiscal a la contribuyente en materia de impuesto sobre la renta, respecto a: ingresos, costos y deducciones, partidas sujetas a retención, así como en cuanto a la verificación del cumplimiento de deberes formales durante los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01/10/1994 y el 30/09/1998, “tomando pruebas selectivas, sin perjuicio de que con posterioridad la Administración Tributaria proceda a realizar una fiscalización a fondo de los ejercicios antes mencionados o los que considere convenientes”. En este sentido, se procedió a la investigación fiscal a examinar las Declaraciones Definitivas de Rentas Nos. 0061101, 0665493, 0209315 y 0530186, presentadas por la empresa para los ejercicios fiscales 1994 al 1998, verificando los Libros Mayor, Mayor Analítico e Inventarios y Balances, Balance de Comprobación, Registros Contables, documentos y demás comprobantes, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales contenidos en las declaraciones de rentas, de los cuales surgieron reparos en materia de gastos no deducibles y rebajas al impuesto no procedentes. Las aludidas objeciones, según observa la Sala, fueron formuladas a renglones y cifras anotadas en el cuerpo mismo del formulario de las declaraciones de rentas y sus anexos presentadas por la contribuyente para los períodos fiscales 1994-1998, infiriéndose de ello, que los funcionarios fiscales actuantes en dicha investigación sólo requirieron hacer un examen y verificación de las partidas objetadas, con los datos expuestos en los libros contables, libros especiales, comprobantes contables, papeles de trabajo y registros fiscales adicionales, requeridos a la contribuyente, tal como se indicara en la propia actuación fiscal, para concluir en la improcedencia de las deducciones efectuadas por la empresa, así como en el rechazo de las rebajas declaradas por ésta, lo que en modo alguno significó un descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones. En este sentido, no puede esta Máxima Instancia concluir que en el presente, tal como señala la apoderada fiscal, la revisión efectuada por los funcionarios a las declaraciones de rentas de la contribuyente, así como a los libros y registros contables, libros especiales, comprobantes y asientos que sustentan la contabilidad de los ejercicios reparados para verificar los datos globales expuestos en dichas declaraciones, constituyan elementos extraños a la declaración, pues son éstos los que realmente forman parte de la fuente principal de donde se extraen los datos que luego se inscriben en la declaración de rentas presentada por la contribuyente. Así, juzga esta alzada que cuando la Administración Tributaria procede a revisar la determinación tributaria contenida en las declaraciones presentadas por los contribuyentes, por efecto de una investigación fiscal, lo hace apoyándose en esos elementos; razón por la cual, no pueden considerarse ajenos al proceso de investigación fiscal, como erradamente lo estima la representación judicial del Fisco Nacional. Así se declara. Derivado de lo anterior, la Sala ratifica el criterio supra reseñado, en el sentido de sostener que en el supuesto de la precitada eximente, lo fundamental no es el hecho de que los funcionarios actuantes tengan que trasladarse a la sede de la contribuyente para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, pues en modo alguno significa que el reparo del caso de autos, no se hizo con fundamento en los datos suministrados en la declaración de rentas y menos aun, considerar que los datos contenidos en dichos registros comportan elementos extraños a la declaración (Sentencias: Nº 927 de fecha 29-07-04, caso: Propiedades y Servicios Comerciales, C.A., N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y N° 572 del 07-05-2008, caso Ron Santa Teresa, C.A., entre otras). De esta forma, habiéndose advertido que las objeciones fiscales formuladas a la sociedad mercantil Industria Química de Portuguesa, S.A. (INQUIPORT), en concepto de gastos no procedentes por concepto de servicios de administración y ventas, asistencia técnica MONTROCHEM, comisiones por exportación, así como por rechazo de rebajas por inversiones, por impuestos retenidos y por créditos de impuesto a los activos empresariales, tuvieron como fundamento los datos contenidos en las Declaraciones Definitivas de Rentas Nos. 0061101, 0665493, 0209315 y 0530186, presentadas por la empresa para los ejercicios fiscales correspondientes a los ejercicios 1994-1998, estima la Sala procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada en torno a la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo. En consecuencia, se anulan las multas impuestas a la contribuyente por tales conceptos. Así se declara.” Aunque en la sentencia parcialmente transcrita la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia analizó la eximente contemplada en el artículo 88 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1994 y 1995, el texto de esa disposición es similar al del artículo 171 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis, razón por la que la interpretación de la Sala es trasladable a esta última norma legal. Este Tribunal acoge la opinión de la Sala Político-Administrativa y, con fundamento en ello, advierte que la circunstancia eximente que se analiza no puede ser interpretada de modo tal de concluir que aquélla sólo es atendible cuando el reparo se formula sobre la base del análisis aislado de la declaración de rentas, sin tomar en cuenta la información contenida en la contabilidad de la contribuyente. Por el contrario, la eximente procede siempre que las objeciones que formulen los fiscales se correspondan con renglones y cifras anotadas en la declaración y sus anexos, sin que sea un obstáculo para la procedencia de la eximente el hecho que los funcionarios se trasladen a la sede del sujeto pasivo y revisen la contabilidad, a los fines de comparar la información de estas fuentes contables con la datos que aparezcan en el formulario de declaración, con el objeto de precisar la exactitud o no de estos últimos. En criterio de esta Sentenciadora, la eximente no procedería si, del análisis efectuado por los fiscales, llegaran a descubrirse rentas ocultas provenientes de fuentes distintas a la declaración; es decir, rentas derivadas de partidas no declaradas; situación esta que no se advierte en el caso de autos, porque no hay evidencias de la detección de rentas omitidas o encubiertas. Para este Tribunal, los reparos formulados por la fiscalización se establecieron atendiendo a los criterios exigidos por la ley y la jurisprudencia para la procedencia de la eximente analizada, ya que dichos reparos tuvieron su origen en la constatación de la exactitud de las partidas contenidas en el formulario de declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio investigado, las cuales fueron contrastadas con los datos que, en relación con esas partidas, se evidenciaban de la contabilidad de MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. Se insiste en que la circunstancia que los fiscales se hubieran trasladado hasta la sede de la contribuyente para revisar su contabilidad y comparar la información de los comprobantes contables con los datos de la declaración de rentas, no es suficiente para descartar la eximente en referencia, toda vez que dicho traslado no altera el hecho que los reparos se hicieron respecto a los mismos datos declarados, constatados con la información contable de la contribuyente. Con base en lo anterior, se concluye que, en el caso de especie, es procedente la eximente prevista en el artículo 171 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto el reparo formulado a la contribuyente se basó en el examen y verificación de las partidas objetadas, con los datos expuestos en los libros, registros y comprobantes contables, lo que de ningún modo significó un descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a la propia declaración. Así se declara. Como secuela de este pronunciamiento, se declara la nulidad de la multa por contravención impuesta a MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A, ya que esta empresa goza de la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios señalada. Así se decide. 6) Del error de derecho excusable como circunstancia eximente de responsabilidad tributaria.- Asimismo, como parte de su recurso contencioso tributario, la recurrente invocó la improcedencia de la multa por contravención, alegando a todo evento el error de derecho excusable, con base en lo establecido en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario. Ahora bien, en virtud de que este Tribunal declaró la procedencia de la circunstancia eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios contemplada en el artículo 171 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, resulta inoficioso pronunciarse acerca del error de derecho denunciado por la recurrente, ya que esta delación propende a obtener un resultado similar al que ya se derivó de la declaratoria de ha lugar de la eximente invocada en primer término, analizada en la sección que antecede. Así se declara. 7) De la falta de motivación del acto recurrido en lo que respecta al cálculo de los intereses moratorios.- En otro orden de ideas, la sociedad mercantil MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. solicitó en el recurso contencioso tributario que ejerció, la declaratoria de nulidad de los intereses de mora calculados en el acto recurrido, alegando que al efectuarse dicho cálculo, la Administración Tributaria había incurrido en falta de motivación, al omitir información relevante en lo referente a la cuantificación de tales intereses. En concreto, la recurrente, en su escrito de impugnación, sostuvo que: “(…) la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, al calcular los intereses moratorios, ciertamente manifestó que tales accesorios se calcularon a razón de 1.2 veces la tasa activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales del país; sin embargo, en el cuerpo de la resolución no se indicó cuáles fueron las tasas que específicamente estuvieron vigentes durante cada uno de los meses que mediaron desde abril de 2008 y junio de 2012, ni a cuánto ascendieron las mismas al aplicarles el recargo del veinte por ciento (20%) consagrado en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario. Tampoco se indicaron las operaciones aritméticas que permitiesen visualizar cómo fueron generándose los intereses en el tiempo; es decir, cómo se aplicó la tasa recargada de cada mes al importe del impuesto pretendido por el Fisco”. En relación con este planteamiento, este Tribunal observa que, ciertamente, en la resolución recurrida no se discriminaron las tasas que se aplicaron para el cálculo de los intereses moratorios. Sin embargo, esta circunstancia, a juicio de quien decide, no es suficiente para acoger la ausencia de motivación alegada por la recurrente, toda vez que la ley indica cuáles son las tasas aplicables para el cálculo de esos intereses, ordenando incluso la publicación de dichas tasas por parte de la Administración Tributaria, para que esta información sea conocida por todos los interesados. En efecto, el único aparte del artículo 66 del Código Orgánico Tributario preceptúa que, a los fines del cálculo de los intereses de mora por la falta de pago de obligaciones tributarias, la tasa aplicable será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. Señala asimismo el artículo que la Administración Tributaria Nacional deberá publicar dicha tasa dentro de los primeros diez (10) días continuos del mes, y que, de no hacerlo, se aplicará la última tasa activa bancaria que se hubiera publicado. Juzga esta Sentenciadora que la norma precitada es meridiana y suministra todos los elementos necesarios para el cálculo de los intereses de mora en el ámbito jurídico tributario. Por lo tanto, el hecho que la Administración Tributaria, en la resolución atacada, no hubiera especificado las tasas aplicables durante “(…) los meses que mediaron desde abril de 2008 y junio de 2012, ni a cuánto ascendieron las mismas al aplicarles el recargo del veinte por ciento (20%) consagrado en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario”, ni “(…) las operaciones aritméticas que permitiesen visualizar cómo fueron generándose los intereses en el tiempo”, ello no le impedía a la contribuyente controlar, mediante la comparación de sus cálculos con los de la Administración, la legalidad de estos últimos. En este orden de ideas, según se desprende del numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la motivación de los actos administrativos se contrae a expresar “sucintamente” en éstos los hechos, razones y fundamentos legales que sirven de base a la decisión, con el objetivo fundamental de garantizar que el derecho a la defensa de los administrados no sufra menoscabo por la falta de acceso a la información acerca de esos elementos fácticos y jurídicos. En el presente caso, las omisiones que se le atribuyen a la Resolución Culminatoria de Sumario no podrían vulnerar el derecho a la defensa de la contribuyente, debido a que ella cuenta con las herramientas necesarias para determinar la juridicidad o contrariedad a derecho de la actividad reglada relativa al cálculo de los intereses moratorios. Consecuencialmente, este Tribunal debe declarar la improcedencia del alegato de falta de motivación en el cálculo de esos accesorios, y así se decide. No obstante la declaratoria que antecede, nuevamente se advierte que con base en las razones de hecho y de derecho expuestas en el presente fallo, este Tribunal ha declarado la nulidad de la mayoría de los reparos atacados por la contribuyente, ratificando sólo parcialmente algunos de ellos. Esta circunstancia modifica por completo los cálculos efectuados por la Administración Tributaria respecto a las diferencias de impuesto determinadas en la resolución recurrida, modificando también, por vía de consecuencia, el monto establecido en dicha resolución por concepto de intereses de mora. En razón de ello, lo que se impone en el presente caso es ordenar un nuevo cálculo de los referidos accesorios, atendiendo a lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario; esto es, efectuando dicho cálculo sobre la base del nuevo impuesto resultante y a partir del vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la fecha en la que quede firme esta decisión. El cálculo se hará utilizándose una tasa equivalente a uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieran vigentes, según lo establecido en el primer aparte del citado artículo 66 del Código Orgánico Tributario. Al efectuarse estos cálculos, deberá indicarse con precisión la base impositiva para el cálculo, así como también las tasas aplicables por cada mes y las operaciones matemáticas realizadas para la cuantificación de tales accesorios. Así se decide. 8) De la multa impuesta por incumplimiento del deber formal previsto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario.- Por último, la sociedad mercantil MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. igualmente impugnó la multa de diez unidades tributarias (10 U.T.) que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria le impuso en la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, al imputarle a la contribuyente no haber dado cabal cumplimiento, en el curso del procedimiento de fiscalización, a los requerimiento efectuados mediante actas números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01824/03 y SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01824/04, de fechas 1 y 15 de abril de 2011, respectivamente, dejándose evidencia de dicho incumplimiento en las actas de constancia números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/001824/07 y SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01824/08, ambas de fecha 19 de mayo de 2011. La recurrente, en el Recurso Contencioso Tributario bajo examen, alegó textualmente que: “Cabe destacar que, conforme lo establece el encabezamiento del artículo 104 del COT (sic), los comportamientos descritos en los diversos numerales de dicha disposición legal aparecen tipificados como ilícitos tributarios porque implican incumplimientos de la obligación que tienen los sujetos pasivos de permitir el control de la Administración Tributaria. En este orden de ideas, niego, rechazo y contradigo que MARMOCA hubiera adelantado conducta alguna tendente a evitar ese control; antes por el contrario, la empresa puso todo su empeño en coadyuvar con la labor fiscalizadora, presentando oportunamente la mayoría de los recaudos que le fueron exigidos en el curso del procedimiento. Esto es fácilmente verificable con sólo leer las actas de recepción que se levantaron en el curso del procedimiento de investigación y con percatarse de que los reparos formulados se emitieron, todos, sobre base cierta y no sobre base presuntiva. De hecho, esto último no hubiera podido ocurrir si la contribuyente no hubiera suministrado la información contable necesaria para llevar a cabo la fiscalización”. Ahora bien, esta Juzgadora observa que, en el curso del presente proceso judicial, la sociedad mercantil MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. no promovió ningún tipo de prueba capaz de desvirtuar la presunción de legalidad de que está revestido el acto administrativo impugnado, en lo que respecta a los hechos que fueron tomados en consideración para imponer la multa de diez unidades tributarias (10 U.T.) por la comisión de la infracción formal tipificada en el artículo 104, numeral 1 del Código Orgánico Tributario. No obstante, este Tribunal analizó las actas del expediente administrativo sustanciado ante la Administración Tributaria, constatando que, efectivamente, la contribuyente dejó de cumplir algunos requerimientos hechos mediante las actas mencionadas supra. En tal sentido, si bien es cierto que la sociedad mercantil MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. cumplió con la mayoría de los requerimientos efectuados en el curso de la fiscalización y no se observa que la empresa hubiera propendido a evitar o frustrar las labores de control por parte de la Administración Tributaria, al punto incluso que la determinación de oficio pudo practicarse sobre base cierta y con la información contable suministrada por la contribuyente, en orden a constatar los datos de la declaración definitiva de rentas, también lo es que el incumplimiento de los deberes formales comporta la comisión de infracciones meramente objetivas, que no toman en cuenta los aspectos subjetivos relacionados con la culpabilidad del agente. En este sentido, si la contribuyente dejó de cumplir algún requerimiento efectuado en la fase de investigación, tal omisión resulta reprochable desde un ángulo mero formal, aunque no hubiese sido culposa o no hubiese implicado daño alguno para el Fisco, ni se traduzca en una afectación de las tareas de control a cargo de los funcionarios encargados de la fiscalización, por lo que debe imponerse la sanción a la que hubiere lugar. Así las cosas, este Despacho Judicial desestima el alegato de improcedencia de la sanción formulado por la sociedad mercantil MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A., por cuanto se considera que la empresa sí incurrió en el ilícito formal establecido en el artículo 104, numeral 1 del Código Orgánico Tributario. En tal virtud, se ratifica la multa de diez unidades tributarias (10 U.T.) establecida a la contribuyente. Así se declara. Sobre la base de todas las consideraciones anteriores, debe declarase parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido contra el acto administrativo recurrido, lo cual se hará de forma expresa, positiva y precisa en la parte dispositiva de esta sentencia, conforme a lo ordenado por el artículo 242, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil. DISPOSITIVO. Por los fundamentos expuestos, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A., declarándose la nulidad parcial del acto administrativo recurrido, contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2012/01824/12/500013, dictada el 29 de junio de 2012, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. En consecuencia, se declara: 1) Consumada la perención y, en consecuencia; extinguida la instancia en la incidencia de solicitud de amparo cautelar del acto administrativo contenido en la Resolución preindicada. 2) La nulidad parcial del reparo formulado al gasto por bonificación a directores incluido en la partida “Otros Gastos”, referencia Nro. 742, del formulario de declaración definitiva de rentas presentado por la contribuyente en relación con el ejercicio fiscal correspondiente al año 2007. En virtud de esta declaratoria de nulidad parcial, se anula dicho reparo hasta por la cantidad Un Millón Setenta Mil Trescientos Noventa y Cinco Bolívares (Bs. 1.070.395,00), confirmándoselo sólo en la cantidad de Un Bolívar con Treinta y Dos Céntimos (Bs. 1,32). Estos montos están expresados en bolívares actuales, de acuerdo con el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.638, de fecha 6 de marzo de 2007. 3) La nulidad del reparo al gasto por impuesto a las transacciones financieras, incluido en la partida “Otros Gastos”, referencia Nro. 742, del formulario de declaración indicado. 4) La nulidad parcial del reparo a los gastos por representación y por comisiones por ventas, incluido también en la partida “Otros Gastos”, referencia Nro. 742, del formulario de declaración de rentas aludido. En este sentido, se disminuye el monto de este reparo en la suma de Veinte Millones Cuatrocientos Ochenta y Cuatro Mil Ochenta y Nueve Bolívares con Cincuenta y Cinco Céntimos (Bs. 20.484.089,55), expresados actualmente en Veinte Mil Cuatrocientos Ochenta y Cuatro Bolívares con Nueve Céntimos (Bs. 20.484,09), quedando ubicado, definitivamente, en la cantidad de Doce Millones Ochocientos Cuatro Mil Cuatrocientos Setenta y Cuatro Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 12.804.474,82), expresados actualmente en Doce Mil Ochocientos Cuatro Bolívares con Cuarenta y Siete Céntimos (Bs. 12.804,47). 5) Se declara con lugar la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios prevista en el artículo 171 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Consecuentemente, se declara la nulidad de la multa por contravención impuesta a la contribuyente. 6) Se ratifica la multa de diez unidades tributarias (10 U.T.) impuesta a MARMOLERÍA MONUMENTAL, C.A. en el acto recurrido, al haber incurrido esta empresa en la infracción formal tipificada en el artículo 104, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001. 7) Se dejan sin efectos las planillas de liquidación y pago de impuestos, intereses de mora y multa por contravención anexas a la Resolución Culminatoria de Sumario parcialmente anulada, y se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación de las diferencias de impuestos que resultan de los reparos parcialmente confirmados, así como también de los intereses moratorios correspondientes, calculados de acuerdo con lo ordenado en la motiva del presente fallo. 8) No hay condenatoria en costas, en razón de la naturaleza del presente fallo. Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal. Regístrese, publíquese y notifíquese. Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los treinta (30) días del mes de mayo del año dos mil catorce (2014). Año: 204° de la Independencia y 155° de la Federación. La Jueza Temporal, Dra. Iliana Contreras Jaimes. La Secretaria Accidental, Abg. Elainy B Jiménez Godoy En la misma fecha se dictó y publicó este fallo y se registró bajo el Nro. 143-2014 Asimismo, se libró Oficio Nro. 313-2014 dirigido al Procurador General de la República y boleta de notificación dirigida a la contribuyente a MARMOCA. La Secretaria Accidental, Abg. Elainy B Jiménez Godoy ICJ/ebjg.-