TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

En su Nombre:
JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGIÓN ZULIANA

Exp. No.1336-11
Sentencia Definitiva
En fecha 13 de octubre de 2011, se inició el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Alfonso Giovannucci, titular de la cédula de identidad Nro. 13.363.720, actuando en su condición de director general de la sociedad de comercio INPARK DRILLING FLUIDS, S.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, en fecha 1 de octubre de 2001, bajo el Nro. 40, Tomo 2-A y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nro. J-30751305-5, asistido por el abogado Denkys Fritz, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 56.813, contra el acto administrativo contenido en la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2011/500054 del 29 de julio de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/IVA/0714/04 de fecha 24 de marzo de 2011, emanada de la mencionada Gerencia, e impuso un reparo a la recurrente por la cantidad total expresada en moneda actual de Veinte Millones Setecientos Cuarenta y Tres Mil Setecientos Cincuenta y Nueve Bolívares con Cincuenta y Dos Céntimos (Bs. 20.743.759,52), en materia de retenciones de impuesto al valor agregado.
En fecha 10 de octubre de 2012 el abogado Denkys Fritz, antes identificado, actuando en representación de la sociedad de comercio recurrente, consignó el documento poder con el cual acredita su representación, el cual se encuentra inserto en los folios 18 al 21 del expediente judicial.
El 15 de octubre de 2012 el abogado Denkys Fritz, anteriormente identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de reforma de demanda. En la misma fecha (15/10/2012) se libraron los recaudos de notificación, dirigidos al Procurador General de la República, Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público con competencia especial Contencioso Administrativo, Contencioso Administrativo Tributario, Contencioso Especial Agrario y Derechos y Garantías Constitucionales y al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT.
En fecha 28 de noviembre de 2012 la abogada Bárbara García, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 34.633, actuando en representación de la República, consignó copia certificada del documento poder con el cual acredita su representación.
El 28 de noviembre de 2012 la abogada Bárbara García, antes identificada, actuando en su carácter de apoderada judicial sustituta de la Procuradora General de la República, impugnó las copias simples del Acta de Reparo y de la Resolución impugnada.
En fecha 29 de enero de 2013 el Alguacil de este Tribunal expuso haber efectuado las notificaciones de la Procuradora General de la República, Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público y Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT.
El 5 de febrero de 2013 la abogada Bárbara García, antes identificada, actuando en representación del Fisco Nacional solicitó cómputo de lapsos procesales, lo cual fue cumplido por este Juzgado en la misma fecha.
En fecha 1 de marzo de 2013 el abogado Denkys Fritz, antes identificado, actuando en representación de la recurrente presentó escrito en relación a la impugnación efectuada el 28 de noviembre de 2012 por la abogada Bárbara García.
En la misma fecha (1 de marzo de 2013) este Juzgado mediante decisión Nro. 198-2013 resolvió admitir el recurso contencioso tributario bajo estudio, ordenando la notificación de la Procuradora General de la República, la cual fue cumplida por el Alguacil de este Despacho Judicial el 3 de abril de 2013.
El 6 de mayo de 2013, la abogada Biviana Vence, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 56.888, actuando en su condición de apoderada judicial de la contribuyente, presentó escrito de promoción de pruebas, las cuales fueron admitidas por este Tribunal el 15 de mayo de 2013, mediante resolución Nro. 389-2013, ordenando la notificación de la Procuradora General de la República.
En fecha 28 de mayo de 2013 el abogado Carlos Velásquez, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 46.555, actuando en su condición de apoderado judicial sustituto de la Procuradora General de la República, consignó copia certificada del expediente administrativo que instruyó la causa en sede administrativa.
El 31 de mayo de 2013 el Alguacil de este Tribunal manifestó haber efectuado la notificación de la Procuradora General de la República.
En fecha 2 de julio de 2013 el abogado Carlos Velásquez, antes identificado, actuando en representación del Fisco Nacional solicitó cómputo de lapsos procesales, lo cual fue proveído por este Juzgado el 8 de julio del referido año.
El 18 de julio de 2013 este Tribunal dejó constancia del inicio del lapso para la presentación de los Informes.
En fecha 13 de agosto de 2013 los abogados Carlos Velásquez, antes identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial sustituto de la Procuradora General de la República y Denskys Fritz, por parte de la recurrente, presentaron sus escritos de Informes.
El 24 de septiembre de 2013 este Tribunal dijo “vistos”.
En fecha 25 de noviembre de 2013 este Juzgado dictó auto difiriendo el lapso de sentencia; por lo que encontrándose la causa transcurriendo en el vigésimo noveno (29no) día del lapso de diferimiento, consagrado en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001 para dictar sentencia, no habiendo más actuaciones que cumplir; este Tribunal procede a dictar sentencia, efectuando las siguientes consideraciones:
ANTECEDENTES
1.- En fecha 11 de marzo de 2011, mediante Providencia Administrativa (Autorizatoria) distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/VA/0714, notificada el 14 de febrero de 2011, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, autorizó a los funcionarios José Pedroza y Jesús Aranaga, titulares de las cédulas de identidad Nros. 7.824.608 y 9.738.583, respectivamente, para que constataran el exacto y oportuno cumplimiento de las obligaciones relacionadas con la retención y el enteramiento de los impuestos retenidos durante los períodos comprendidos desde febrero 2010 hasta octubre 2010, ambos inclusive.
2.- Tras efectuar la labor investigativa, en fecha 24 de marzo de 2011 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, levantó el Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/IVA/0714/04, notificada a la recurrente el 25 de marzo de 2011, en materia de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado, resolviendo:
a) Que existen retenciones practicadas que al momento de levantar el Acta de Reparo distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/IVA/0714/04, que no han sido enteradas ante una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, por la cantidad de Bs.F. 2.886.087,52, no obstante de encontrarse de plazo vencido, transgrediendo de esta manera la obligación material establecida en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.
b) Que la omisión de la obligación de enterar las cantidades retenidas, observadas en la ejecución del procedimiento administrativo, en relación a los períodos y montos antes mencionados, circunstancias de hecho especificadas en la determinación del Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/IVA/0714/04, aparece tipificada como ilícito material en el numeral 1 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario vigente, y sancionada de acuerdo a lo previsto en el artículo 113 ejusdem, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario de 2001.
3.- En fecha 29 de julio de 2011 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT emitió la Resolución Culminatoria de Sumario signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2011/500054, notificada a la recurrente el 3 de agosto de 2011, a través de la cual se constató:
a) Que de la revisión puntual efectuada entre las retenciones realizadas a través del módulo de consultas del estado de cuenta del régimen de Retenciones de IVA (ISENIAT) y detalle de los pagos registrados en el SIVIT, los cuales cursan insertos en el expediente sustanciado al efecto, determinándose:
Quincena/Periodo No. Declaración Fecha de Declaración Monto Retenido según estado de cuenta
01/201002 1090111988 19-02-2010 Bs. 480.517,39
02/01002 1090120045 01-03-2010 Bs. 382.646,99
01/201003 1040177779 18-03-2010 Bs. 291.623,84
02/201003 1090209216 06-04-2010 Bs. 167.626,40
01/201004 1090230865 20-04-2010 Bs. 169.586,80
02/201004 1090263539 04-05-2010 Bs. 171.965,94
01/201005 1090287843 18-05-2010 Bs. 208.323,38
02/201005 1090312837 02-06-2010 Bs. 81.119,13
01/201006 1090338913 18-06-2010 Bs. 34.262,17
02/201006 1090354096 02-07-2010 Bs. 40.380,74
01/201007 1090371392 16-07-2010 Bs. 79.798,68
02/201007 1090398289 02-08-2010 Bs. 93.896,42
01/201008 1090418182 16-08-2010 Bs. 61.307,38
02/201008 1090442265 01-09-2010 Bs. 275.064,48
01/201009 1090480774 20-09-2010 Bs. 48.649,80
02/201009 1090492199 01-10-2010 Bs. 106.534,62
01/201010 1090526816 19-10-2010 Bs. 127.357,35
02/201010 1090545796 02-11-2010 Bs. 65.426,01
Total Bs.F. Bs. 2.886.087,52
b) Que como quiera que el sujeto pasivo en su condición de agente de retención, practicó Retenciones de Impuesto al Valor Agregado a las que estaba obligado, y no las enteró en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales o lo hizo fuera de los plazos legales reglamentarios, incurrió en el ilícito material previsto y sancionado con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece una multa equivalente al 50% mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades, conforme se demuestra a continuación:
Quincena/
Periodo Fecha en la que debió presentar la declaración y enterar las retenciones de IVA practicadas. Fecha de cálculo a efectos de la Resolución.
Monto del IVA retenido Factor mes de Retraso % de Multa aplicable máximo 500% Cálculo de la Multa Unidad Tributaria al momento del ilícito Monto del Ilícito en UT Valor de la UT al momento del pago Conversión Intereses Moratorios
01/201002 18-02-2010 25/07/2011 Bs. 480.517,39 17,23 50% Bs. 2.402.586,95 65 36.962,88 76 Bs. 2.809.178,59 Bs. 182.975,66
01/201002 03-03-2010 25/07/2011 Bs. 382.646,99 16,73 50% Bs. 1.913.234,95 65 29.434,38 76 Bs. 2.237.013,17 Bs. 144.634,23
01/201003 17-03-2010 25/07/2011 Bs. 291.623,84 16,27 50% Bs. 1.458.119,20 65 22.432,60 76 Bs. 1.704.877,83 Bs. 110.847,79
02/201003 04-04-2010 25/07/2011 Bs. 167.626,40 15,60 50% Bs. 838.132,00 65 12.894,34 76 Bs. 979.969,72 Bs. 67.482,77
01/201004 20-04-2010 25/07/2011 Bs. 169.586,80 15,17 50% Bs. 847.934,00 65 13.045,14 76 Bs. 991.430,52 Bs. 66.576,26
02/201004 04-05-2010 25/07/2011 Bs. 171.965,94 14,70 50% Bs. 859.829,70 65 13.228,15 76 Bs. 1.005.339,34 Bs. 65.710,76
01/201005 18-05-2010 25/07/2011 Bs. 208.323,38 14,23 50% Bs. 1.041.616,90 65 16.024,88 76 Bs. 1.217.890,53 Bs. 74.522,03
02/201005 02-06-2010 25/07/2011 Bs. 81.119,13 13,77 50% Bs. 405.595,65 65 6.239,93 76 Bs. 474.234,91 Bs. 37.104,37
01/201006 17-06-2010 25/07/2011 Bs. 34.262,17 13,27 50% Bs. 171.310,85 65 2.635,55 76 Bs. 200.301,92 Bs. 23.682,32
02/201006 06-07-2010 25/07/2011 Bs. 40.380,74 12,63 50% Bs. 201.903,70 65 3.106,21 76 Bs. 236.072,02 Bs. 40.380,74
01/201007 19-07-2010 25/07/2011 Bs. 79.798,68 12,20 50% Bs. 398.993,40 65 6.138,36 76 Bs. 466.515,36 Bs. 34.177,04
02/201007 03-08-2010 25/07/2011 Bs. 93.896,42 11,73 50% Bs. 469.482,10 65 7.222,80 76 Bs. 548.932,92 Bs. 36.817,39
01/201008 17-08-2010 25/07/2011 Bs. 61.307,38 11,27 50% Bs. 306.536,90 65 4.715,95 76 Bs. 358.412,38 Bs. 28.471,81
02/201008 02-09-2010 25/07/2011 Bs. 275.064,48 10,77 50% Bs. 1.375.322,40 65 21.158,81 76 Bs. 1.608.069,27 Bs. 74.317,03
01/201009 20-09-2010 25/07/2011 Bs. 48.649,80 10,17 50% Bs. 243.249,00 65 3.742,29 76 Bs. 284.414,22 Bs. 24.460,21
02/201009 04-10-2010 25/07/2011 Bs. 106.534,62 9,70 50% Bs. 516.692,91 65 7.949,12 76 Bs. 604.133,25 Bs. 35.424,34
01/201010 19-10-2010 25/07/2011 Bs. 127.357,35 9,20 50% Bs. 585.843,81 65 9.012,98 76 Bs. 684.986,61 Bs. 38.194,63
02/201010 03-11-2010 25/07/2011 Bs. 65.426,01 8,73 50% Bs. 285.693,58 65 4.395,29 76 Bs. 334.041,72 Bs. 26.078,23
Sub-Total Bs. 2.886.087,52 Bs. 14.322.077,99 Bs. 16.745.814,28 Bs. 1.111.857,61
Sub-Total Bs. 20.743.759,52
Y es contra dicha resolución que la recurrente ejerce el recurso contencioso tributario en estudio.

PLANTEAMIENTOS DE LA PARTE RECURRENTE.
1. Del falso supuesto en el que incurrió la Administración Tributaria al calcular la multa del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Señala la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente que en el caso en análisis la Administración incurrió en una errada apreciación y calificación de los hechos, atribuyéndoles consecuencias no previstas por la norma para los mismos.
Arguye asimismo, que la Administración recurrida, al pretender actualizar la sanción por falta de enteramiento, prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 y simultáneamente aplicar los intereses moratorios, la misma plantea una doble indemnización económica por el monto del impuesto dejado de percibir, lo cual violenta el principio de justicia tributaria.
2.- De la inmotivación de las resoluciones impugnadas, al no establecer la tasa utilizada para el cálculo de los intereses moratorios.
Sostiene la representación de la recurrente que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, al momento de determinar el cálculo de los intereses moratorios no reflejó cuales fueron las tasas de interés de los seis (6) principales bancos, a objeto de determinar la exactitud de la tasa efectivamente utilizada, lo cual ocasionó que la contribuyente estuviera en estado de indefensión y de incertidumbre.
En este sentido, arguye el apoderado judicial de la sociedad de comercio Inpark Drilling Fluids, S.A., que la Administración recurrida debió indicar los métodos, operaciones matemáticas, bases de cálculo y tasas aplicables para el establecimiento de los intereses moratorios.
3.- De la violación al derecho a la defensa y al debido proceso.
En su escrito recursivo plantea la representación judicial de la recurrente que doctrinariamente se ha sostenido que la defensa tiene lugar cuando el administrado puede presentar pruebas, las cuales permitan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración y el derecho que tiene toda persona a ser informado de los recursos y medios de defensa a objeto de ejercerla en contra de los actos dictados por la Administración Tributaria.
Manifiesta asimismo quien recurre que el derecho a la defensa como principio se encuentra consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, adoptado y aceptado en la jurisprudencia en materia administrativa, que debe ser considerado no sólo como la oportunidad para el ciudadano encausado o presunto infractor de oír sus alegatos, sino como el derecho de contar con el cumplimiento del procedimiento legalmente establecido, dado que el mismo se equipara con el principio del debido proceso.
Arguye la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria le cercenó su derecho a la defensa al transgredírsele el procedimiento legalmente establecido dentro del procedimiento de fiscalización consagrado en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En efecto sostiene la parte recurrente que de conformidad con lo establecido en las disposiciones contenidas en los artículos 183, 184 y 185 del Código Orgánico Tributario vigente, toda Acta de Reparo levantada conforme a un procedimiento de fiscalización debe contener el emplazamiento para que en un período perentorio de quince (15) días hábiles luego de notificada la misma, la contribuyente proceda a presentar la declaración omitida, rectificar al declaración de impuesto presentada ó pagar el tributo resultante; siendo el caso que la Administración Tributaria una vez notificada el Acta de Reparo distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/IVA/0714/04 el 24 de marzo de 2011, omitió otorgarle a la recurrente el plazo de emplazamiento de quince (15) días hábiles a los que hace referencia el artículo 185 del Código Tributario de 2001, para que ésta procediera voluntariamente a efectuar el pago del tributo debido en razón de las retenciones declaradas y no enteradas.
En este sentido, arguye que la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 01444 de fecha 08 de octubre de 2009, señaló que el derecho al debido proceso comprende la articulación del juicio legalmente establecido, al posibilidad de acceder al expediente, impugnar la decisión el derecho a ser oído, a hacerse parte, a ser notificado y obtener una decisión motivada, así como de ser informado de los recursos pertinentes para el ejercicio de la defensa, entre otros derechos que se vienen configurando a través de la jurisprudencia y que se desprenden de la interpretación del contenido del artículo 49 de la Constitución Nacional.
Arguye por otra parte que dentro del procedimiento de fiscalización, es en el curso del procedimiento administrativo de primer grado cuya finalidad primordial es la formación de la voluntad administrativa, materializada en el acto administrativo de contenido tributario, cuando el contribuyente o responsable tiene la posibilidad de participar activamente en la integración del procedimiento respectivo, accionar por la vía administrativa y/o contencioso tributario y someter al control de Juez Contencioso Tributario del acto que desfavorece al administrado; por lo que puede considerarse vulnerado el derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación, cuando se obstaculice el ejercicio de sus derecho, o se le prohíba realizar actividades probatorias.
Conforme a lo anterior sostiene que no le está dado a la Administración Tributaria entre sus potestades el modificar unilateralmente los procedimientos legalmente establecidos, salvo que lo autorice la Ley, por lo cual debe respetarse todos y cada uno de los iter procedimentales que conforman el procedimiento de fiscalización y determinación; ya que de otra forma atentaría en contra de la garantía fundamental al debido proceso y al principio de legalidad administrativa. De hecho señala que en consulta Nro. DCR-5-51.869 de fecha 11 de febrero de 2011 emanada del Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, la Administración Tributaria reconoce que en el caso del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ejecutarse el procedimiento legalmente establecido en el artículo 177 y siguientes, emplazándose al sujeto pasivo a aceptar las objeciones efectuadas en el plazo de quince (15) días señalados en el artículo 185 ejusdem, para así no incurrir en violaciones que atenten contra las garantías fundamentales consagradas en la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela.
Ahora bien sostiene quien recurre que la Administración Tributaria al omitir un lapso legalmente establecido dentro del procedimiento de fiscalización, incurrió en vicios de nulidad absoluta conforme lo dispone el numeral 4, tanto del artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001 como del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

4.-Del Delito Continuado.
En su escrito recursivo solicita la representación judicial de la contribuyente como defensa subsidiaria que al caso en estudio se le aplique el criterio sostenido en materia de Delito Continuado, al observar que su representada fue sancionada periódicamente por la Administración Tributaria durante los meses comprendidos entre febrero y octubre de 2010, al transgredir una misma norma jurídica (artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001).
Arguye que el Tribunal Supremo de Justicia ha ido evolucionando su criterio respecto a las infracciones continuadas en lo que respecta a deberes formales del impuesto al valor agregado, siendo que actualmente no es aplicable a dichos casos; sin embargo sostiene que para aquellos casos como en el que está en estudio, donde lo que se trata es del incumplimientos por parte de los agentes de retención del impuesto al valor agregado, la Jurisprudencia no ha cambiado el criterio sostenido desde el caso de Acumuladores Titán, de fecha 17 de junio de 2003.
De esta manera manifiesta que el delito continuado ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por que la disciplina del hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hechos únicos. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la Ley penal, que a los efectos sólo de la pena, está considerada como un delito único; por que para el caso en análisis se observa que el reparo efectuado a Inpark Drilling Fluids, S.A., es por meses, en incumplimiento del deber material de efectuar la retención debida en materia de impuesto al valor agregado, el cual es sancionado primeramente conforme lo señalado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, produciendo la existencia de varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, en virtud de la unicidad de la intención; los cuales mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violenta y transgrede durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes materiales
Finalmente señala que frente al comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, resulta procedente la aplicación de la disposición del artículo 99 del Código Penal al darse los elementos del concurso continuado de infracciones.
5.- De la Concurrencia Real de Infracciones

Denuncia como defensa subsidiaria quien recurre, que el Código Orgánico Tributario de 2001, en su artículo 81 establece la figura de la concurrencia de infracciones en materia tributaria, destacando como la regla de acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, en la cual se debe aplicar la más grave aumentada con la mitad de las otras penas.
Arguye asimismo la representación judicial de la recurrente fue sancionada por la Administración Tributaria por omitir efectuar las retenciones declaradas del impuesto al valor agregado durante los meses de febrero a octubre de 2010, sin aplicar lo contenido en el prenombrado artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, dado que procedió a efectuar el cálculo de la sanciones por períodos independientes sin tomar en cuenta la disminución de las sanciones a la mitad a excepción de la multa más elevada.

DE LOS INFORMES DE LA PARTE RECURRENTE
En su escrito de Informes presentado en fecha 13 de agosto de 2013, el abogado Denkys Fritz, antes identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la parte recurrente ratificó los alegatos presentados en el escrito recursivo.
DE LOS INFORMES DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL
En su escrito de Informes presentado en fecha 13 de agosto de 2013, el abogado Carlos Velásquez, actuando en su carácter de apoderado judicial sustituto de la Procuradora General de la República manifestó que la Administración Tributaria cumplió con lo previsto en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario de 2001, relativo al procedimiento de fiscalización el cual culminó con la emisión del Acta de Reparo distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/IVA/0714/04 de fecha 24 de marzo de 2010 en materia de Retenciones de impuesto al valor agregado para los períodos febrero a octubre de 2010, por la cantidad total expresada en moneda actual de Veinte Millones Setecientos Cuarenta y Tres Mil Setecientos Cincuenta y Nueve Bolívares con Cincuenta y Dos Céntimos (Bs. 20.743.759,52).
En relación al planteamiento de la parte recurrente relativo la violación al derecho a la defensa y al debido proceso, sostiene la representación fiscal que la Administración Tributaria en ningún momento desmejoró el derecho a la defensa de la recurrente durante la aplicación del procedimiento ejecutado. Asimismo señaló que una vez cumplida la labor investigativa por parte de las funcionarias actuantes y producto de los resultados evidenciados, se sustanció el Acta de Reparo antes identificada y una vez transcurridos los lapsos establecidos en los artículos 185 y 188 del Código Orgánico Tributario vigente, se emitió la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada en el presente proceso sin que se le violentara el derecho a la defensa a la recurrente.
En este sentido, manifiesta que la Administración Tributaria concluyó la existencia de retenciones practicadas que al momento de levantar el Acta de Reparo signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/IVA/0714/04 de fecha 24 de marzo de 2011 no habían sido enteradas ante una Oficina de Fondos Nacionales por la cantidad de Dos Millones Ochocientos Ochenta y Seis Mil Ochenta y Siete Bolívares con Cincuenta y Dos Céntimos (Bs. 2.886.087,52), por lo que apercibió al sujeto pasivo a enterar la cantidad antes descrita en cualquiera de las oficinas receptoras de fondos nacionales.
Por último solicita la representación judicial de la República se declare sin lugar el recurso contencioso tributario en análisis.
DE LAS PRUEBAS EN EL PROCESO.
Conjuntamente con la interposición del recurso, la representación judicial de la contribuyente consignó:
1.- Copia simple del Acta de Reparo distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/IVA/0714/04 de fecha 24 de marzo de 2011. (Folios 32 al 34 del expediente judicial).
2.- Copia simple de la Resolución Culminatoria de Sumario identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2011/500054 de fecha 29 de julio de 2011. (Folios 35 al 47 del expediente judicial). La cual fue presentada en original en fecha 1 de marzo de 2013 (Folios 78 al 90 del expediente judicial).
Durante la fase probatoria, la representación judicial de la contribuyente promovió las documentales consignadas conjuntamente con la interposición del recurso, antes señaladas.
Al respecto, el Tribunal valora las documentales insertas en actas a reserva de las consideraciones que se efectúen en el desarrollo del presente fallo. Así se declara.
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
El Tribunal pasa a analizar los argumentos de la recurrente siguiendo un orden distinto al de su exposición, a fin de un mejor estudio del caso; siendo que la presente controversia se circunscribe en determinar si la actuación de la Administración Tributaria estuvo comprendida dentro de los parámetros que establece la Ley toda vez que la representación judicial de la recurrente sostiene que a su representada se le cercenaron los derechos a la defensa y al debido proceso.
1. Del falso supuesto en el que incurrió la Administración Tributaria al calcular la multa del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Señala la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente que en el caso en análisis la Administración incurrió en una errada apreciación y calificación de los hechos, atribuyéndoles consecuencias no previstas por la norma para los mismos; al pretender actualizar a la unidad tributaria vigente la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 por falta de enteramiento, y simultáneamente aplicar los intereses moratorios, planteando una doble indemnización económica por el monto del impuesto dejado de percibir, lo cual violenta el principio de justicia tributaria.
Al respecto, el Código Orgánico Tributario de 2001 establece en su artículo 113, lo siguiente:
“Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.
En este sentido, toda vez que se determine que un contribuyente ha omitido enterar las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas de Fondos Nacionales, dentro del plazo legal establecido para ello, será sancionado con una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del monto de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) de los mismos; adicionalmente a la determinación de los intereses moratorios respectivos.
Ahora bien, en relación a la actualización de la unidad tributaria, el mismo Código Orgánico Tributario de 2001 establece en su artículo 94 lo siguiente:
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
1. Prisión;
2. Multa;
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento;
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
(omissis)…”. (Destacado del Tribunal).
En este sentido, se tiene que la naturaleza del ajuste de la unidad tributaria a la que estuviere vigente al momento del pago, resulta de la protección del dinero respecto de la inflación generada en el país, de modo que no se pierda el valor del mismo en el transcurso del tiempo.
Ahora bien, en cuanto a la determinación de los intereses moratorios, los mimos se encuentran establecidos en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece:
“Artículo 66. La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los periodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
A los efectos indicados, la tasa será la máxima activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria deberá publicar dicha tasa dentro de los diez (10) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiere publicado la Administración Tributaria Nacional”.
Conforme lo anterior, los intereses moratorios surgen de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, desde el vencimiento del plazo para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda; siendo su naturaleza jurídica accesoria a la obligación principal, y de ninguna manera sancionatoria.
En este sentido, el Tribunal observa que la actualización de la unidad tributaria a la que estuviere vigente para el momento del pago tiene una naturaleza muy distinta a la determinación de intereses moratorios; por lo que se declara improcedente el alegato de defensa sostenido por la representación judicial de la contribuyente. Así se decide.
2.- De la inmotivación de la resolución impugnada, al no establecer la tasa utilizada para el cálculo de los intereses moratorios.
Sostiene la representación de la recurrente que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, al momento de determinar el cálculo de los intereses moratorios no reflejó cuales fueron las tasas de los seis (6) principales bancos a objeto de determinar la exactitud de la tasa efectivamente utilizada, lo cual ocasionó que la contribuyente estuviera en estado de indefensión y de incertidumbre.
En este sentido, arguye el apoderado judicial de la sociedad de comercio Inpark Drilling Fluids, C.A., que la Administración recurrida debió indicar los métodos, operaciones matemáticas, bases de cálculo y tasas aplicables para el establecimiento de los intereses moratorios.
En relación al vicio de inmotivación, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en el caso Nro. 00625 de fecha 5 de junio de 2013, caso: Seguros Altamira, C.A., estableció:
“Desde esta perspectiva, debe señalarse lo establecido por la Sala en otras oportunidades respecto a que el vicio de inmotivación, no solo se configura cuando hay ausencia absoluta de las razones que fundamentan el acto, sino también -entre otros casos- cuando no se aprecian los argumentos esgrimidos por la parte en el escrito de descargos presentado en sede administrativa o no se toman en consideración las pruebas promovidas en la oportunidad correspondiente; supuestos estos que eventualmente podrían vulnerar de manera directa los derechos a la defensa y al debido proceso del administrado. (Vid. entre otras, sentencias Nos. 01930 del 27 de julio de 2006 y 01078 del 3 de noviembre de 2010).
En este sentido, el vicio de inmotivación se suscita cuando hay ausencia absoluta de las razones que fundamentan el acto, cuando no se aprecian los argumentos esgrimidos por la parte en el escrito de descargos presentado en sede administrativa o no se toman en consideración las pruebas promovidas en la oportunidad correspondiente; vulnerando de esta manera los derechos a la defensa y al debido proceso del administrado.
Al respecto el Tribunal observa que conforme a lo establecido en el previamente citado artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cálculo de los intereses moratorios se efectuará tomando en consideración la tasa máxima activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior, la cual deberá ser publicada por la Administración Tributaria dentro de los diez (10) días continuos del mes, de lo contrario, se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiere publicado la Administración Tributaria Nacional.
En este sentido, es la Administración Tributaria la responsable de publicar las tasas activas a considerar para el cálculo de los intereses moratorios.
Ahora bien, conforme lo señala el artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, el sumario administrativo culminará con una resolución en la que se determinará si procede o no la obligación tributaria; señalando de forma circunstanciada el ilícito que se imputa y aplicando las sanciones correspondientes, conteniendo los siguientes requisitos:
“Artículo 191. La resolución deberá contener los siguientes requisitos:
1. Lugar y fecha de emisión.
2. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio.
3. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.
4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados a la fiscalización.
5. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.
6. Fundamentos de la decisión.
7. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.
8. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos.
9. Recursos que correspondan contra la resolución.
10. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado”. (Destacado del Tribunal).
De lo anterior se evidencia que conforme a la Ley que rige la materia, la Resolución Culminatoria del Sumario deberá indicar, entre otros supuestos, la discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan. De la norma transcrita, no observa el Tribunal que la Administración tenga la obligación de determinar, tal y como lo indica la representación judicial de la recurrente, los métodos, operaciones matemáticas, bases de cálculo y tasas aplicables para el establecimiento de los intereses moratorios, tomando en consideración que la motivación de un acto se subsume cuando existe ausencia absoluta de las razones que fundamentan el acto, no apreciando los argumentos esgrimidos por la parte en el escrito de descargos presentado en sede administrativa o, no tomando en consideración las pruebas promovidas en la oportunidad correspondiente.
En este sentido, este Tribunal declara improcedente el alegato de defensa sostenido por la representación judicial de la contribuyente. Así se declara.
3.- Del Delito Continuado como defensa subsidiaria.
En su escrito recursivo solicita la representación judicial de la contribuyente como defensa subsidiaria que al caso en estudio se le aplique el criterio sostenido en materia de Delito Continuado, al observar que su representada fue sancionada periódicamente por la Administración Tributaria durante los meses comprendidos entre febrero y octubre de 2010, al transgredir una misma norma jurídica (artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001).
Arguye que el Tribunal Supremo de Justicia ha ido evolucionando su criterio respecto a las infracciones continuadas en lo que respecta a deberes formales del impuesto al valor agregado, siendo que actualmente no es aplicable a dichos casos; sin embargo sostiene que para aquellos casos como en el que está en estudio, donde lo que se trata es del incumplimiento por parte de los agentes de retención del impuesto al valor agregado, la Jurisprudencia no ha cambiado el criterio sostenido desde el caso de Acumuladores Titán de fecha 17 de junio de 2003.
De esta manera manifiesta que el delito continuado ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por que la disciplina del hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hechos únicos. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la Ley penal, que a los efectos sólo de la pena, está considerada como un delito único; por que para el caso en análisis se observa que el reparo efectuado a Inpark Drilling Fluids, C.A., es por meses, en incumplimiento del deber material de efectuar la retención debida en materia de impuesto al valor agregado, el cual es sancionado primeramente conforme lo señalado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, produciendo la existencia de varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, en virtud de la unicidad de la intención; los cuales mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violenta y transgrede durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes materiales
Finalmente señala que frente al comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, resulta procedente la aplicación de la disposición del artículo 99 del Código Penal al darse los elementos del concurso continuado de infracciones.
Por su parte la representación judicial de la República manifestó que dicho alegato se encuentra fuera de contexto, por cuanto la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho respetando el deber que tiene de procurar dar respuestas a las solicitudes recibidas y de aplicar toda disposición que beneficie al sujeto pasivo.
Al respecto el Tribunal observa que la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha ido actualizando su criterio respecto a la doctrina del Delito Continuado y a tal efecto, se observa que conforme a lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, se desprende:
“Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.”
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”.
Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé:
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad”.
En conexión con lo antes expuesto, debe precisarse el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, a los fines de determinar la posibilidad jurídica de aplicar en materia tributaria la figura del delito continuado prevista en el transcrito artículo 99 del Código Penal, con preeminencia a la norma especial del prenombrado artículo 81 del mencionado Texto Orgánico, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.
En atención a las normas anteriormente citadas, el empleo de las reglas de concurrencia de infracciones no excluyen conceptualmente la eventualidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado a casos afines a los de autos, por cuanto cada una de las instituciones señaladas tienen respecto al derecho sancionatorio finalidades y propósitos distintos en tanto regulan situaciones jurídicas diferentes.
Así, en sentencia de la referida Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo que a continuación se transcribe:
“(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
(…) En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
(…) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.”
La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en los casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, la Sala Político-Administrativa aplicó supletoriamente la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.
Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por dicha Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. En esa sentencia se estableció lo siguiente:
“En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.
(…) Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
(…) Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
(…) En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.”
La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de la interpretación que en ella se hacía, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.
Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.
Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que la Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia):
“La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”.(Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).
La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, y para casos similares al de autos reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial reconoce que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplimientos de deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente en el caso bajo examen la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal toda vez que no existe vacío legal alguno. En efecto, conforme al segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario del 2001 la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid., sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A. y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370, 00938, 01248 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., Repuesto O, C.A. y Ceoval Uno C.A., en ese orden).
En conexión con lo indicado, es prudente traer a colación la decisión de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:
“El 21 de agosto de 2011, el abogado José Efraín Castillo Tabare, Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter deapoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.
…omissis…
En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.
… omissis…
De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.
De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide”.
Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanción de multa por la cantidad total expresada en moneda actual de Veinte Millones Setecientos Cuarenta y Tres Mil Setecientos Cincuenta y Nueve Bolívares con Cincuenta y Dos Céntimos (Bs. 20.743.759,52), por incumplimiento del deber material de enterar oportunamente las retenciones del impuesto al valor agregado efectuadas durante los meses de febrero a octubre de 2010, conforme a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Concretamente, en lo que respecta a las sanciones pecuniarias derivadas del incumplimiento de deberes materiales, se observa de autos que los mismos ocurrieron mensualmente durante los períodos impositivos investigados, por lo que ha de entenderse -al igual que lo indicó la Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, parcialmente transcrita en líneas anteriores (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.)- que se trata de infracciones distintas unas de otras, determinadas y acaecidas en distintos períodos de imposición, aislados e independientes entre sí.
Al respecto, observa este Tribunal que por razones de temporalidad resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece en los artículos 109 y 113 disposiciones referentes al incumplimiento de la obligación material de enterar oportunamente las retenciones en materia de impuesto al valor agregado.
En este sentido, el artículo 109 del mencionado Código Orgánico Tributario de 2001, determina los hechos que constituyen “ilícitos materiales” y, concretamente, la sanción por el incumplimiento del deber de enterar los impuestos retenidos está prevista en el artículo 113 eiusdem, que expresa:
“Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.”
Sobre la interpretación y forma de aplicar el referido artículo, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sostuvo en sentencia Nro. 00918 de fecha 28 de septiembre de 2010, caso: Cadenas de Tiendas Venezolanas CATIVEN, S.A., reiterada en la decisión Nro. 01758, del 15 de diciembre de 2011, caso: Latiquim, C.A. que la alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, establecen el método de cálculo de la multa y no implica que los retrasos por fracciones de tiempo inferiores a un (1) mes no serán sancionados, sino que por el contrario la multa se debe calcular en proporción a esos días de retrasos.
De manera que, la obligación principal de los agentes de retención, una vez efectuada la retención del impuesto, la constituye enterar en los plazos legales y reglamentarios, cuyo incumplimiento está penado bajo los supuestos del artículo 113 antes transcrito, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades. Cuando se configuran tales incumplimientos la norma ordena que deben aplicarse también los intereses moratorios correspondientes.
Ahora bien, en el caso de autos los ilícitos tributarios determinados por la Administración Tributaria, se refieren a períodos impositivos posteriores a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, y aunque se trate de ilícitos materiales, resultan aplicables los criterios asumidos por la Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, C.A., que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.
Establecido lo anterior es forzoso concluir que, en el caso bajo examen, no corresponde aplicar supletoriamente el artículo 99 del Código Penal porque el Código Orgánico Tributario de 2001 tiene las normas específicas acerca de las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer a los contribuyentes que incurran en tales ilícitos; además, en el artículo 81 ejusdem prevé las normas de concurrencia en materia tributaria cuando se trate de conductas continuadas.
Bajo la óptica de lo anteriormente expresado, resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por la Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, C.A., que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.; razón por la cual se declara improcedente el alegato esgrimido por la contribuyente. Así se decide.
4.- De la violación del derecho a la defensa y al debido proceso.
Arguye la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria le cercenó su derecho a la defensa al transgredírsele el procedimiento legalmente establecido dentro del procedimiento de fiscalización consagrado en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario de 2001. En efecto sostiene la parte recurrente que de conformidad con lo establecido en las disposiciones contenidas en los artículos 183, 184 y 185 del Código Orgánico Tributario vigente, toda Acta de Reparo levantada conforme a un procedimiento de fiscalización debe contener el emplazamiento para que en un período perentorio de quince (15) días hábiles luego de notificada la misma, la contribuyente proceda a presentar la declaración omitida, rectificar al declaración de impuesto presentada ó pagar el tributo resultante; siendo el caso, que la Administración Tributaria una vez notificada el Acta de Reparo distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/IVA/0714/04 el 24 de marzo de 2011, omitió otorgarle a Inpark Drilling Fluids, C.A., el plazo de emplazamiento de quince (15) días hábiles a los que hace referencia el artículo 185 del Código Tributario anteriormente mencionado, para que ésta procediera voluntariamente a efectuar el pago del tributo debido en razón de las retenciones declaradas y no enteradas.
Arguye por otra parte que dentro del procedimiento de fiscalización, es en el curso del procedimiento administrativo de primer grado cuya finalidad primordial es la formación de la voluntad administrativa, materializada en el acto administrativo de contenido tributario, cuando el contribuyente o responsable tiene la posibilidad de participar activamente en la integración del procedimiento respectivo, accionar por la vía administrativa y/o contencioso tributario y someter al control de Juez Contencioso Tributario del acto que desfavorece al administrado; por lo que puede considerarse vulnerado el derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación, cuando se obstaculice el ejercicio de sus derecho, o se le prohíba realizar actividades probatorias.
Conforme a lo anterior sostiene que no le está dado a la Administración Tributaria entre sus potestades el modificar unilateralmente los procedimientos legalmente establecidos, salvo que lo autorice la Ley, por lo cual debe respectarse todos y cada uno de los iter procedimentales que conforman el procedimiento de fiscalización y determinación; ya que de otra forma atentaría en contra de la garantía fundamental al debido proceso y al principio de legalidad administrativa.
En este mismo sentido, señala quien recurre que en consulta identificada con letras y números DCR-5-51.869 de fecha 11 de febrero de 2011 emanada del Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, la Administración Tributaria reconoce que en el caso del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ejecutarse el procedimiento legalmente establecido en el artículo 177 y siguientes, emplazándose al sujeto pasivo a aceptar las objeciones efectuadas en el plazo de quince (15) días señalados en el artículo 185 ejusdem, para así no incurrir en violaciones que atenten contra las garantías fundamentales consagradas en la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela.
Ahora bien sostiene la representación de la contribuyente que la Administración Tributaria al omitir un lapso legalmente establecido dentro del procedimiento de fiscalización, incurrió en vicios de nulidad absoluta conforme lo dispone los numerales 4 tanto del artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001, como del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Por su parte la representación judicial sustituta de la Procuradora General de la República en su escrito de Informes sostuvo que en ningún momento se desmejoró el derecho a la defensa de la recurrente durante la aplicación del procedimiento ejecutado. Asimismo señaló que una vez cumplida la labor investigativa por parte de las funcionarias actuantes y producto de los resultados evidenciados, se sustanció el Acta de Reparo antes identificada y una vez transcurridos los lapsos establecidos en los artículos 185 y 188 del Código Orgánico Tributario vigente, se emitió la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada en el presente proceso sin que se le violentara el derecho a la defensa a la recurrente.
Ahora bien al respecto el Tribunal observa que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 49 establece:
“Artículo. 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la ley.
2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.
3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente pro un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. Quien no hable castellano, o no pueda comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un intérprete.
4. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones ordinarias o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio sin conocer la identidad de quien la juzga, ni podrá ser procesada por tribunales de excepción o por comisiones creadas para tal efecto.
5. Ninguna persona podrá ser obligada a confesarse culpable o declarar contra sí misma, su cónyuge, concubino o concubina, o pariente dentro del cuarto grado de consaguinidad y segundo de afinidad.
La confesión solamente será válida si fuere hecha sin coacción de ninguna naturaleza.
6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.
7. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente.
8. Toda persona podrá solicitar del Estado el restablecimiento o reparación de la situación jurídica lesionada por error judicial, retardo u omisión injustificados. Queda a salvo el derecho del o de la particular de exigir la responsabilidad personal del magistrado o de la magistrada, del juez o de la jueza; del derecho del Estado de actuar contra éstos o éstas”. (Resaltado de este Tribunal).
En este mismo orden de ideas la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 19 comprende:
“Artículo 19. Los actos de la Administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional.
2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos particulares, salvo autorización expresa de la Ley.
3. Cuando su contenido sea de imposible e ilegal ejecución, y;
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”. (Resaltado de este Tribunal).
Por su parte el artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001, señala lo que de seguidas se transcribe:
“Artículo 240. Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional, o sean violatorios de una disposición constitucional.
2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo, y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la ley.
3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”. (Destacado del Tribunal).
Respecto a la violación de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha dejado sentado en diferentes oportunidades (vid. Sentencia Nro. 02425 del 30 de octubre de 2001, caso: Hyundai Consorcio), que el debido proceso -dentro del cual se encuentra contenido el derecho a la defensa- es una garantía aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, teniendo su fundamento en el principio de igualdad ante la Ley, toda vez que el debido proceso significa que las partes, en el procedimiento administrativo y en el judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos.
Bajo este orden de ideas, ha profundizado la prenombrada Sala Político-Administrativa que el debido proceso comprende un derecho complejo que encierra dentro de sí un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que se encuentran el derecho a acceder a la justicia, a ser oído, a la articulación de un proceso debido, al acceso a los recursos legalmente establecidos, a un tribunal competente, independiente e imparcial; a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, a un proceso sin dilaciones indebidas y a la ejecución de las sentencias, entre muchos otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia y que se desprenden de la interpretación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (Ver Sentencia Nro. 00514 de fecha 20 de mayo de 2004, caso: Servicios Especializados Orión, C.A.).
En tal sentido, el derecho al debido proceso constituye una expresión del derecho a la defensa, donde este último, comprende no sólo la posibilidad de acceder al expediente sino de impugnar la decisión, el derecho a ser oído (audiencia del interesado), a hacerse parte, a ser notificado y a obtener una decisión motivada, así como el derecho a ser informado de los recursos pertinentes para el ejercicio de la defensa. [Ver Sentencia Nro. 00499 del 24 de abril de 2008, caso: Comercializadora Venezolana de Electrodomésticos, C.A. (COVELCA)].
Ahora bien, de los alegatos presentados por la parte recurrente se observa que la misma manifestó que la Administración Tributaria le transgredió su derecho a la defensa y al debido proceso al omitir el lapso de emplazamiento consagrado en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, para proceder a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el tributo resultante.
En este sentido, se observa que el ‘procedimiento de fiscalización y determinación’ previsto en los artículos 177 y siguientes de la sección sexta, Capítulo III ‘De los Procedimientos’, del Código Orgánico Tributario de 2001, es uno de los cauces formales de la actividad administrativa a través del cual la Administración Tributaria procede a declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia, mediante el cumplimiento de una serie de actos concatenados entre sí, destinados a controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los sujetos pasivos del tributo.
Dentro de ese procedimiento tributario de fiscalización y determinación, deben distinguirse dos fases o estadios de la actividad de la Administración perfectamente diferenciables, a saber: i) la fase previa investigativa o preparatoria, que culmina con el acta de reparo (artículo 183 del Código Orgánico Tributario de 2001) y; ii) la fase de sumario administrativo, que finaliza con la ‘Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo’ (artículo 191 eiusdem).
Si bien durante las apuntadas fases del procedimiento, el sujeto activo del tributo despliega las más amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario de 2001, la actividad desarrollada por la Administración en dichas etapas resulta sustancialmente distinta.
En efecto, como se ha explicado, el iter procedimental comienza con un acto de trámite, mediante el cual se autoriza al (o los) funcionario(s) en ella señalado(s) para efectuar la fiscalización, la cual deberá ser notificada al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la información que sea necesaria para la determinación tributaria. (Ver entre otras, Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 01251 de fecha 12 de agosto de 2009).
Desde ese momento se inicia una actividad de control posterior del ente exactor, a través de una labor investigativa destinada a comprobar la situación jurídica tributaria de los sujetos pasivos del gravamen. Lo anterior es así, porque éstos tienen el deber, ocurrido el hecho previsto en la ley cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria –ex artículo 13 del Código Orgánico Tributario de 2001, de determinar dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la Administración Tributaria proceda a hacerlo, en atención a lo establecido en el artículo 130 ejusdem.
En resumen, esta primera fase puede arrojar los siguientes resultados:
i) Que la fiscalización supla la omisión del sujeto pasivo, bien sea en el sentido de que éste no haya efectuado su declaración y pago o porque la declaración presentada fue realizada en forma deficiente o irregular, al no incluir todos los datos o hechos que debieron haber sido apreciados. En ambos casos, el Acta de Reparo con la cual culmina esta etapa declarará la existencia de obligaciones tributarias a cargo del investigado, o;
ii) Que la fiscalización proceda a emitir Acta de Conformidad, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 180 del Código Orgánico Tributario, estimando que la situación tributaria del contribuyente o responsable es la correcta.
Como consecuencia de lo expuesto, resulta que tanto el Acta de ‘Reparo’ como la de ‘Conformidad’, son actos que finalizan el primer ciclo investigativo o preparatorio.
En este orden de ideas, en lo que respecta al Acta de Reparo y al lapso de emplazamiento otorgado por el legislador tributario, del Código Orgánico Tributario de 2001 se observa:
“Artículo 183. Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo, la cual contendrá, entre otros, lo siguientes requisitos:
1. Lugar y fecha de emisión.
2. Identificación del contribuyente o responsable.
3. Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.
4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización.
5. Discriminación de los montos por concepto de tributos, a los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 185 de este Código.
6. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.
7. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.
Artículo 184. El Acta de Reparo que se levante conforme a lo dispuesto en el artículo anterior se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en este Código. El Acta de Reparo hará plena fe mientras no se prueba lo contrario.
Artículo 185. En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.
Parágrafo Único: En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo.
Artículo 186. Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.
En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.
Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos”.
Conforme se desprende de lo anterior el Código Orgánico Tributario de 2001, le impone a la Administración Tributaria a través de lo contenido en el artículo 185 emplazar al contribuyente otorgándole un lapso de quince (15) días hábiles, después de notificada la misma, para que ésta proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el tributo resultante.
En el caso en estudio, se observa del Acta de Reparo impugnada en sede administrativa, distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/IVA/0714/04 de fecha 24 de marzo de 2011 y notificada a la recurrente el 25 de marzo de 2011, en la persona del Licenciado Eudo Méndez, titular de la cédula de identidad Nro. 4.704.316, en su carácter de administrador de la sociedad mercantil recurrente, que la Administración Tributaria una vez que constató que Inpark Drilling Fluids, C.A., había efectuado retenciones sin enterarlas al Fisco Nacional por la cantidad de Dos Millones Ochocientos Ochenta y Seis Mil Ochenta y Siete Bolívares con Cincuenta y Dos Céntimos (Bs. 2.886.087,52), señaló:
“…III. CONSIDERACIONES FINALES
Se le participa al Contribuyente o Responsable INPARK DRILLING FLUIDS, S.A. identificado con el Registro Único de Información Fiscal (R.I.F) No. J-30751305-5, que se da por iniciada la instrucción del sumario de conformidad con el artículo 188 del Código Orgánico Tributario, teniendo un plazo de veinticinco (25) días hábiles, contados a partir del día siguiente a la notificación de la presente Acta de Reparo, para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa.
(…omissis…)
Igualmente, se le indica que en caso de que las objeciones contra la presente Acta versen sobre aspectos de mero derecho, quedará abierta la vía Jerárquica o Judicial, por lo que conforme a las previsiones de los Artículos 242 y 259 del COT, podrá interponer el Recurso Jerárquico y/o subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario dentro de los veinticinco (25) días hábiles siguientes a su notificación, para la negativa total o parcial, expresa o tácita del Recurso Jerárquico, con la asistencia o representación de abogado o cualquier otro profesional afín al área tributaria”.
Conforme a lo anterior observa este Tribunal que en efecto tal como lo señala la representación judicial de la recurrente, la Administración Tributaria al momento de emitir el Acta de Reparo antes identificada incurrió en violación al debido proceso al omitir otorgar y señalar el lapso de emplazamiento señalado en el precitado artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, lapso que otorga el legislador tributario para que el contribuyente proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.
En este sentido, este Juzgador considera que a la Sociedad Mercantil Inpark Drilling Fluids, S.A., se le violentó su derecho a la defensa y al debido proceso al omitírsele el otorgamiento del lapso para que la misma pudiera proceder al pago del tributo resultante en el Acta de Reparo respectiva, dentro de los quince (15) días hábiles que otorga el legislador tributario; encontrándose el procedimiento de fiscalización practicado viciado de nulidad absoluta por error en el procedimiento, conforme lo previsto en los artículos 240 del Código Orgánico Tributario de 2001, 19 #4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 49 de la Constitución Nacional.
Ahora bien, en lo que respecta al vicio de nulidad absoluta, se tiene que la misma es la consecuencia de mayor gravedad derivada de los vicios de los actos administrativos, y que provoca que estos no puedan, en forma alguna, producir efectos, pues el acto viciado de nulidad se tiene como si nunca hubiera sido dictado; por ello nunca podría ni puede producir efectos. Por eso la doctrina habla, en estos casos, de vicios de orden público y califica a los actos administrativos como inexistentes. (Allan R. Brewer-Carías. “El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos)”.
En este orden de ideas, un acto administrativo viciado de nulidad absoluta, no puede crear ni producir ningún efecto, derecho u obligación, ni convertirse por tanto, en firme. En consecuencia, nadie podría alegar derechos adquiridos frente a un acto nulo de nulidad absoluta.
Por otra parte, lo actos nulos de nulidad absoluta nunca pueden ser convalidados. El hecho de que la administración no pueda convalidar un acto nulo de nulidad absoluta, resulta por interpretación a contrario del Artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos cuando prescribe al contrario, que la Administración podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, es decir, los viciados de nulidad relativa, subsanando los vicios de que adolezcan. Con ello está además señalando que los actos viciados de nulidad absoluta no son convalidables, por lo que la Administración no puede, en forma alguna, subsanar los vicios de nulidad absoluta. Esta imposibilidad de subsanación confirma lo señalado en relación a que estos actos no podrían adquirir firmeza y son esencialmente revocables.
En consecuencia, visto lo anterior éste Tribunal declara procedente el alegato de defensa sostenido por la recurrente y declara la nulidad del Acta de Reparo distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/IVA/0714/04 de fecha 24 de marzo de 2011, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, por estar viciada de nulidad absoluta por prescindencia del procedimiento legalmente establecido de conformidad con lo dispuesto en los artículos 240 #4 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo previsto en los artículos 19 #4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 49 de la Constitución Nacional. Como colorario de lo anterior, se declara la nulidad absoluta de las actuaciones administrativas contenidas en el procedimiento sustanciado contra la sociedad de comercio Inpark Drilling Fluids, S.A., derivado de la expresada Acta de Reparo cuya nulidad se ha declarado previamente, incluyendo la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo impugnada signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2011/500054 emanada de la Gerencia acá impugnada. Así se decide.
5.- De la concurrencia real de infracciones como defensa subsidiaria.
Señala igualmente como defensa subsidiaria la representación judicial de la contribuyente que el Código Orgánico Tributario de 2001 en su artículo 81 establece la figura de la concurrencia de infracciones en materia tributaria, destacando como la regla de acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, en la cual se debe aplicar la más grave aumentada con la mitad de las otras penas.
Arguye que Inpark Drilling Fluids, S.A., fue sancionada por la Administración Tributaria por omitir efectuar las retenciones declaradas del impuesto al valor agregado durante los febrero a octubre de 2010, sin aplicar lo contenido en el prenombrado artículo 81 del Código Orgánico Tributario, dado que procedió a efectuar el cálculo de la sanciones por períodos independientes sin tomar en cuenta la disminución de las sanciones a la mitad a excepción de la multa más elevada.
Al respecto este Juzgador observa que al haberse declarado la nulidad del procedimiento de fiscalización iniciado en contra de la recurrente, resulta inoficioso pronunciarse al respecto de este particular, dado que Resolución Culminatoria de Sumario administrativo impugnada se encuentra igualmente viciada de nulidad. Así se decide.
RESUMEN
Por las consideraciones efectuadas en el presente fallo este Tribunal constató que la Administración Tributaria en el procedimiento de fiscalización iniciado en contra de la Sociedad Mercantil Inpark Drilling Fluids, S.A., incurrió en violación del derecho a la defensa y al debido proceso al omitirle otorgar el lapso de emplazamiento consagrado en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, de quince (15) días hábiles para proceder bien sea a presentar la declaración omitida o como en el caso en análisis, a rectificar la presentada y pagar el tributo resultante; declarándose la nulidad del procedimiento administrativo antes descrito.
Asimismo, se declararon improcedentes los alegatos de defensa sostenidos por la representación judicial de la recurrente, relativos a falso supuesto, inmotivación y aplicabilidad de delito continuado. En lo que respecta al alegato de aplicabilidad de la teoría de la concurrencia real de infracciones, este Tribunal inoficioso pronunciarse al respecto en razón de la declaratoria de nulidad del procedimiento de fiscalización practicado a la recurrente y del acto administrativo impugnado.
DISPOSITIVO
Por los fundamentos expuestos, en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por INPARK DRILLING FLUIDS, S.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2011/500054 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, de fecha 29 de julio de 2011; que se sustancia bajo Expediente Nro. 1336-11, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el presente recurso y en consecuencia resuelve:
1. Se declara la nulidad del Acta de Reparo distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2011/IVA/0714/04 de fecha 24 de marzo de 2011, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, por estar viciada de nulidad absoluta por prescindencia del procedimiento legalmente establecido de conformidad con lo dispuesto en los artículos 240 #4 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo previsto en los artículos 19 #4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 49 de la Constitución Nacional, y en consecuencia, se declara la nulidad absoluta de las actuaciones administrativas contenidas en el procedimiento sustanciado contra la sociedad de comercio Inpark Drilling Fluids, S.A., derivado de la expresada Acta de Reparo antes descrita, incluyendo la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo impugnada signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2011/500054 emanada de la Gerencia acá impugnada.
2.- No hay condenatoria en costas en razón del carácter de este fallo.
Regístrese. Publíquese. Notifíquese a la Procuradora General de la República. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana en Maracaibo, a los siete (7) días del mes de enero del año dos mil catorce (2014). Año 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

La Jueza Temporal,

Dra. Iliana Contreras Jaimes. La Secretaria,

Abog. Yusmila Rodríguez.

En la misma fecha se dictó y publicó este fallo Nro._________2014. Asimismo, se libró oficio Nro. _______ -2014 dirigido a la Procuraduría General de la República.
La Secretaria,

Abog. Yusmila Rodríguez