REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGIÓN ZULIANA
Exp. Nro. 1430-12
Sentencia Definitiva
Incumplimiento de Deberes Formales
(Ilícitos Materiales).
La presente causa es contentiva del recurso contencioso tributario con solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo recurrido, interpuesto el 31 de julio de 2012 por los abogados Simón Arrieta Quintero, Kristel Yolet Escobar Romero y José Fereira, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 67.642, 137.016 y 135.254, respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales según se constata de instrumento poder que riela desde los folios 33 al 35 del expediente judicial, de la sociedad de comercio SHOW WARRANTY PRODUCCIONES, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción judicial del Estado Zulia, bajo el Nro. 36, Tomo 11-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nro. J-30897399-8 contra el acto administrativo contenido en la Resolución distinguida con las letras y números SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-CPC-2012-00045 del 1 de marzo de 2012; emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en la misma fecha (1 de marzo de 2012) que declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado por la contribuyente, y confirmó los actos administrativos contenidos en las Planillas de Imposición de Sanción e Intereses Nros. 041001230024229, 041001230024228 y 041001230024551, que determinaron a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad expresada en moneda actual de Ciento Treinta y Seis Mil Ochocientos Cincuenta y Dos Bolívares con Noventa y Dos (Bs. 136.852, 92) por concepto de multas e intereses en materia de retenciones de impuesto sobre la renta, para los períodos fiscales comprendidos desde el 1 de octubre de 2009 al 31 de octubre de 2009; 1 de noviembre de 2009 al 30 de noviembre de 2009 y desde el 1 de febrero de 2010 al 28 de febrero de 2010.
DEL ITER PROCEDIMENTAL EN SEDE JURISDICIONAL
El 31 de julio de 2012 el Tribunal le dio entrada al recurso y ordenó la notificación de la recurrente, de la Procuradora General de la República y del Fiscal 22° del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia y a los fines de hacerles saber de la recepción del expediente.
El 8 de enero de 2013 el abogado José Fereira, antes identificado con el carácter acreditado en actas, solicitó se sirva librar los recaudos respectivos para las notificaciones en la presente causa.
El 9 de enero de 2013 se dictó auto ordenando el libramiento de los Oficios Nros. 024-2013, 025-2013 y 026-2013 dirigidos a la Procuradora General de la República, al fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público con competencia Especial Contencioso Administrativo, Contencioso Administrativo Tributario, Contencioso Especial Agrario y Derechos y Garantías Constitucionales de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia y al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, respectivamente y el 14 de febrero de 2013 el alguacil de este Juzgado consignó las resultas de la práctica de los Oficios preindicados.
Tras el proceso de notificación en fecha 20 de marzo de 2013 se dictó resolución Nro. 238-2013 admitiendo el presente recurso contencioso tributario bajo análisis, y se ordenó notificar al Procurador General de la República. En la misma fecha (20 de marzo de 2013) se libró Oficio Nro. 285-2013 dirigido al Procurador General de la República.
El 7 de junio de 2013 el abogado José Fereira en representación de la parte actora solicitó se sirva notificar, efectivamente a la Procuraduría General de la República, en vista que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, no formuló oposición a la admisión del presente recurso contencioso tributario bajo examen.
El 11 de junio de 2013 la Dra. Iliana Contreras Jaimes, en su carácter de Jueza Temporal designada se abocó al conocimiento de la causa. En la misma fecha (11 de junio de 2013) el alguacil de este Despacho Judicial consignó la resulta de la práctica del Oficio Nro. 285-2013 dirigido al Procurador General de la República.
El 16 de septiembre de 2013 el abogado Gerardo Luzardo, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 40.644, en su carácter de apoderado sustituto de la República Bolivariana de Venezuela, según se desprende de instrumento poder que riela desde los folios 84 al 89 del expediente judicial, consignó copia certificada del expediente administrativo elaborado por la Coordinación de Recursos Jerárquicos, de la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, relativo al procedimiento practicado en sede administrativa a la contribuyente recurrente.
El 23 de septiembre de 2013 se dejó constancia del inicio del lapso de informes de conformidad con lo previsto en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por escritos de fecha 15 de octubre de 2013, las representaciones judiciales de ambas partes consignaron sus respectivos escritos de de informes.
El 28 de octubre de 2013 el abogado José Fereira en representación de la contribuyente presento observaciones al escrito de informes de la representación fiscal. En la misma fecha (28 de octubre de 2013) se dejó constancia del vencimiento del lapso para la presentación de las observaciones a que se contrae el artículo 275 del Código Orgánico Tributario de 2001 y se dijo “Vistos” y entró en la etapa para dictar sentencia.
El 10 de enero de 2014, se difirió el lapso a que se contrae el artículo 277 del Código Orgánico Tributario en concordancia con lo contemplado en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil, de aplicación supletoria con sujeción a lo previsto en el artículo 332 del precitado Código Tributario.
Encontrándose la causa en el décimo cuarto (14°) día del lapso consagrado en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001 para sentenciar, y no habiendo más actuaciones que cumplir pasa este Tribunal a dictar su decisión de fondo, previas las siguientes consideraciones:
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS.
La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con fundamento al artículo 172 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 2001, procedió a iniciar el procedimiento de verificación de las Declaraciones y Pago de la sociedad de comercio Show Warranty Producciones, C.A., constatándose el enteramiento fuera del plazo correspondiente a los períodos fiscales comprendidos desde el 1 de octubre 2009 al 31 de octubre de 2009; del 1 de noviembre de 2009 al 30 de noviembre de 2009 y del 1 de febrero de 2010 al 28 de febrero de 2010, en virtud de lo cual dictó a cargo de la prenombrada contribuyente, tres (3) actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción de Multas e Intereses antes descritas, emitidas por concepto de sanción de multas e intereses moratorios que determinaron a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad expresada en moneda actual de Ciento Treinta y Seis Mil Ochocientos Cincuenta y Dos Bolívares con Noventa y Dos Céntimos (Bs. 136.852,92), derivados del impuesto sobre la renta por presentar fuera del plazo legal el pago de la declaración informativa de las retenciones practicadas correspondientes a períodos de imposición antes señalados. Todo ello dentro del marco legal que de seguidas se describe: Decreto Nro. 1.808 del 23 de abril de 1997 publicado en Gaceta Oficial Nro. 36.203 del 12 de mayo de 1997 y Providencia Administrativa signada con letras y números SNAT/2008/0300 de fecha 18 de diciembre de 2008, publicada en Gaceta Oficial Nro. 39.083 que regula el cumplimiento de los deberes de información y enteramiento del impuesto sobre la renta retenidos en concordancia con lo previsto en el Artículo 1° de la Providencia Administrativa distinguida con letras y números SNAT/2009/0117 del 4 de diciembre de 2009, publicada en Gaceta Oficial Nro. 39.321 del 4 de diciembre de 2009, la cual establece el Calendario de Sujetos Especiales para el período fiscal del año 2010.
Ulteriormente en fecha 20 de diciembre de 2010 el ciudadano Jesús Petid Moreno, titular de la cédula de identidad Nro. 3.638.512, actuando con el carácter de Presidente de la sociedad de comercio recurrente, interpuso recurso jerárquico por disconformidad con los actos administrativos contenidos en las resoluciones de imposición de sanciones e intereses antes descritas, el cual fue resuelto por el acto administrativo objeto de impugnación del presente recurso contencioso tributario bajo análisis.
PLANTEAMIENTOS DE LA RECURRENTE.
1. En su escrito recursivo aduce en lo atinente a la implementación por parte de la Administración Tributaria de las multas por enteramiento extemporáneo de retenciones de impuesto sobre la renta, su no tipificación como ilícito material en el artículo 109 del Código Orgánico Tributario de 2001, no obstante a ello, el legislador estableció una sanción prevista en el artículo 113 eiusdem a su entender violatoria del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, para lo cual procede a ilustrar los hechos o circuntancias que pudieran dar origen a la sanciones de multas previstas desde el artículo 110 al 113 ibidem, y en tal sentido enfatiza que en materia de ilícitos materiales “tipo” señalados de forma taxativa, rigurosa, estricta, literal, circunscrita a los términos y circuntancias expresamente indicadas en el precitado artículo 109, en cuyo encabezamiento podemos leer: “Artículo 109 constituyen ilícitos materiales (…)”, el que sólo establece cuatro (4) ilícitos (supuestos de hecho) y, a los que se le determinan sus correspondientes sanciones (consecuencias jurídicas) previstas en los artículos 110, 111, 112 y 114 del aludido Código.
Para robustecer el criterio antes explanado enfatiza que se desprende del contenido del artículo 113 eiusdem una sanción como aplicación de multa como consecuencia jurídica de un ilícito material que “no fue tipificado” en el artículo 109, cuando el mismo se puede leer de forma expresa cito: Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al (50%) de los (…).” (Subrayado y resaltado del escrito).
En tal sentido señala que no se puede pretender que el mismo artículo 113 contenga otro ilícito material diferente a los estatuidos de forma taxativa en el artículo 109 de la norma matricial tributaria así como su respectiva sanción, porque, de ser así, el artículo 109 estaría sobrando en el Código Orgánico Tributario, toda vez que los artículos 110,111, 112 y 114 refrendan o ratifican cada uno de los ilícitos tipificados en el artículo 109 y, cuando establecen en ellos de una vez, la sanción o consecuencia jurídica en caso que estos sean materializados por los sujetos pasivos; no obstante, no se prevé de la misma forma antes explanada cuando se implementa una sanción como la contiene el artículo 113 eiusdem , el cual a su entender indiscutiblemente, contrasta con la estructura de la Sección Tercera. De los ilícitos materiales, del Capitulo II Parte Especial, del Título III De los Ilícitos materiales, el Capitulo II Parte Especial, del Título III De los Ilícitos Tributarios y de las Sanciones.
2. Demanda la Inconstitucionalidad e Ilegalidad de la sanción que le fue impuesta establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 por Ausencia de Tipicidad, y al respecto expone que ha quedado establecido, conforme a la doctrina dominante del Derecho Administrativo, el orden de prelación en la operativización técnica de las fuentes del derecho administrativo sancionador, ocupando entre las totalmente objetivadas la primera posición los principios constitucionalizados del derecho penal, denominados por su extensa aplicación, principios generales del derecho sancionador; entre las normas de solución de conflicto sancionadas en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, es la tipicidad de los delitos y penas, el primero de los derechos fundamentales constitucionalizados de orden penal, es la tipicidad de los delitos, faltas o infracciones, preceptuado en el artículo 49, numeral sexto 6° del texto fundamental, en el Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos de las Naciones Unidas, y en el Pacto Interamericano de Derechos Humanos de San Jose de Costa Rica, y que en el ordenamiento patrio se traduce: “Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos , faltas o infracciones en leyes preexistentes
En armonía con lo anterior esgrime el criterio doctrinal plasmado en la obra de DERECHO ADMINISTRATIVO FORMAL, 3ª edición. Editorial Vadell Hermanos Editores, Valencia, Venezuela. 1998, al abordar los principios técnicos operativos de la Potestad Sancionatoria Administrativa, y en especial el Principio de la legalidad: “Que debe vincular toda actuación de la actividad administrativa adquiere en el contexto de la potestad sancionatoria de la Administración Pública, caracteres específicos, la cual, como manifestación de la potestad represiva del Estado, debe adecuarse con sus particularidades al principio de la legalidad sancionatoria recogida en el artículo 10, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.
Destaca además las manifestaciones del principio de legalidad, que a su vez se traducen en limitaciones en materia sancionatoria, en los aspectos fundamentales siguientes:
1. La no existencia de infracción y sanción administrativa sin norma legal que prevea (principio de reserva legal), o basada en norma distinta o de rango inferior a las de rango legal, dentro de los límites determinados por la Ley (Artículo 10 Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), y en tal sentido explica que el principio de legalidad determina la necesaria cobertura de la potestad administrativa sancionatoria con la consecuencia del carácter excepcional que los poderes sancionatorios en manos de la Administración Pública presentan. Por tanto el administrado, no puede sufrir sanciones sino en los casos legalmente previstos y de autoridades que legalmente puedan imponerlas.
2. Un segundo aspecto que aborda sobre el principio de legalidad desde la perspectiva del principio de tipicidad, conforme al cual la conducta antijurídica (infracción administrativa) y su sanción deben estar no solo previstas en una norma preexistente, de rango legal (legalidad de la pena), sino descritas con la suficiente corrección de todos sus elementos, de modo que se excluya la interpretación analógica o las cláusulas abiertas.
3. En tercer lugar, el respeto del principio de prohibición de sufrir indefensión, esto es, el derecho a la defensa, reconocido en el artículo 49, numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que es de aplicación a los procedimientos administrativos.
4. En cuarto lugar, el control y revisión de la potestad sancionadora por parte de la propia Administración Pública.
5. Por último, es también manifestación del principio de legalidad, el que la norma se prevea y tipifique la conducta debe ser anterior a la comisión de la misma, prohibiéndose la retroactividad de la norma sancionatoria o desfavorable, es por ello que en el aspecto de la aplicación temporal de la norma sancionadora, se recoge el principio de la irretroactividad, en el sentido que nadie puede ser sancionado por acción u omisión que en el momento de producirse no constituyan infracción , según la legislación vigente en aquel momento, sin dar entrada a la Ley anterior ni posterior.
3. Revela sobre el carácter confiscatorio de la multa establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, que la sanción respecto del cual la recurrente rechaza en razón de su carácter confiscatorio, es la contenida en la precitada norma, que establece una multa que oscila entre un cincuenta por ciento (50%) por cada mes hasta un máximo del quinientos (500%) del monto de los tributos retenidos o percibidos, para aquellos contribuyentes que no enteren o enteren con retrasen los tributos retenidos.
En armonía con lo anterior manifiesta que el principio de no confiscación se encuentra consagrado en el ordenamiento constitucional venezolano como una garantía de eficacia del derecho a la propiedad, derecho éste, también de configuración constitucional, y en tal sentido destaca que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela consagra en su Capitulo VII “De los derechos económicos", en los artículos 115 y 116 del derecho a la propiedad y la correlativa garantía de no confiscación, por su parte el artículo 317 constitucional consagra la no confiscación como postulado expreso que todo legislador tributario debe atender, es decir, todo órgano titular de la potestad de legislar en materia tributaria se encuentra en el deber de respetar, sus actos normativos, ese principio de no confiscación contemplado en la Carta Magna. Para lo cual indica que resulta casi innecesario advertir que aun cuando el comentado artículo 317 señale que ningún tributo tendrá efectos confiscatorios, tal desiderátum se hace extensivo a las sanciones o mecanismos coercitivos empleados por el legislador a los efectos de obtener, por parte de los sujetos pasivos o deudores tributarios, el exacto cumplimiento de su obligación fiscal, de lo contrario, se perdería la armonía existente con el resto de la normativa constitucional.
Para robustecer el criterio antes explanado esgrime con base a las normas anteriormente expuestas, contempladas en la Máxima ley nacional, se observa que si bien la propiedad es un derecho sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general, tales limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal, siempre y cuando las referidas restricciones no constituyan un menoscabo absoluto o irracional del aludido derecho de propiedad, esto es que imposibilite de tal forma la capacidad patrimonial de los particulares que termine extinguiéndola.
Enfatiza en la vulneración del derecho de propiedad como consecuencia del pago de una sanción confiscatoria, ha sido expresamente proscrito por el constituyente de 1999, en el ya citado artículo 317 constitucional que establece-se reitera que ningún tributo puede tener efecto confiscatorio o sea que si no lo tiene el tributo mucho menos las sanciones y los accesorios, y tiene su fundamento directo en la norma consagrada en el artículo 316 de la Constitución de la República de Venezuela, que dispone que el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según su capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población. Siendo esto así, surge la evidente la conclusión de que está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias-siendo que estas últimas son formas coercitivas de procurar la efectiva recaudación de las contribuciones de los particulares a las cargas públicas-que pueden amenazar con absorber una parte sustancial del derecho a la propiedad del contribuyente, con la negativa consecuencia que tal situación conlleva, al extinguir la fuente generadora del tributo y posterior daño que tal situación ejerce en la ya mermada economía del país.
Derivado de lo anterior revela que el efecto confiscatorio, es quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación de la dinámica de la actuación tributaria, entre otras razones, por cuanto existe, la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no podemos olvidar que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos o sanciones establecidas en las normativas existentes en nuestro ordenamiento jurídico. En tal sentido destaca que la situación anteriormente descrita, hace que la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los contribuyentes; sin embargo, en el caso que nos compete, nos encontramos frente a una infracción tributaria que deviene de la omisión de un deber material omitido por el legislador en el artículo 109 y estableció su sanción en el artículo 113, a la cual se le establece una sanción de (multa) que puede variar entre el cincuenta por ciento (50%) mensual hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto del tributo retenido pero no enterado, siendo que la aplicación máxima de la referida sanción impuesta da lugar a la quintuplicación del monto retenido y no enterado.
En conexión con lo indicado señala que lo más grave aún, el monto de los tributos enterados extemporáneamente asciende a Veintisiete Mil Seiscientos Cincuenta y Dos con Treinta y Nueve Céntimos (Bs. 27.652,39), después de aplicar la sanción de quinientos por ciento (500%) a cada monto del tributo, se quintuplica a Ciento Treinta y Un Mil Doscientos Doce Bolívares con Seis Céntimos (Bs. 131.212, 06) y al efecto advierte que la aplicación efectiva del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por las razones expuestas presenta ausencia de tipicidad, que podría causar daños de difícil reparación por la decisión o sentencia definitiva, ya que podría mermar de manera significativa, su patrimonio, afectando el normal desarrollo de su actividad lucrativa.
Explica que el pago de esta sanción tributaria resulta exagerado y desproporcionado, supone el hecho de efectuar un desembolso que representa un sacrificio o un esfuerzo económico, que podría significar un desequilibrio patrimonial que justifica la inaplicación de la normativa impugnada, ¿por qué no se incorporó dicho ilícito en el artículo 109 y se estableció en el artículo 113 una sanción acorde de otro tanto del monto del tributo.
Explana en cuanto a los intereses moratorios generados por la cantidad de Cinco Mil Seiscientos Cuarenta Bolívares con Ochenta y Seis Céntimos (Bs. 5.640,86), por concepto de retenciones de impuesto sobre la renta enteradas extemporáneamente que la contribuyente no retuvo las cantidades del citado impuesto mencionadas en la narrativa de los hechos enterándolas de su patrimonio, y de las cuales la Administración Tributaria emitió planillas respecto a los montos por concepto de intereses moratorios para los período octubre de 2009 y febrero de 2010 ambos inclusive, en virtud de lo cual indica que esta situación es real, además de haber efectuado el enteramiento de los tributos procederá a efectuar el debido enteramiento de los intereses moratorios, de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, producto de la Resolución Culminatoria de Sumario objeto de impugnación.
Adicionalmente a los alegatos antes esgrimidos solicitó la suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido y subsidiariamente la suspensión de efectos del acto administrativo por vía de caucionamiento, puntos que se trataron por separados por este Despacho Judicial mediante Resolución de 024-2014 del 27 de enero del año en curso.
PLANTEAMIENTOS DE LA REPÚBLICA.
En su escrito de informes el abogado Gerardo Luzardo Caldera, antes identificado, en su carácter de abogado sustituto del Procurador General de la República, expone su ratificación de todos los fundamentos de hecho y de derecho del acto impugnado y al respecto señala con respecto al alegato que infiere que las multas impuestas por enterar extemporáneamente las retenciones de impuesto sobre la renta, que no esta tipificado como ilícito material en el artículo 109 del precitado Código, y a los fines de aclarar y desvirtuar el presente alegato realiza una serie de consideraciones atinentes a la figura jurídica del pago anticipado tributario.
Expresa que el régimen de pago anticipado tributario en Venezuela se implementa a través de dos (2) modalidades, la primera denominada “anticipo de impuesto propiamente dicho”, que consiste en el pago parcial adelantado que efectúa un contribuyente de un impuesto establecido en una ley tributaria especial, y que se practica antes de materializa (sic) un hecho imponible determinado; un ejemplo de este tipo de anticipo es el previsto en el Artículo 88 de la Ley de impuesto Sobre la Renta vigente de fecha 15 de febrero de 2007, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela bajo el Nro. 38.62 de fecha 16 de febrero de 2007.
La segunda modalidad señala que se encuentra primordialmente en las Leyes de Impuesto Sobre la Renta y del Impuesto al Valor Agregado, manifestándose por medio del instrumento legal de recaudación denominado retención de impuestos, que consiste en un anticipo de impuesto que debe autoliquidar el contribuyente por los enriquecimientos netos obtenidos en su ejercicio fiscal (ISLR) o el que debe retener el contribuyente especial del impuesto al valor agregado en el período de imposición mensual (IVA), es decir, es una cantidad calculada dependiendo del tributo y cuyo propósito fundamental radica en asegurar para el fisco nacional, la percepción periódica del impuesto que causan determinadas rentas de manera anticipada; ejemplos de ello se observa en los artículos 85 y 86 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta relativos a los pagos como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulten de la declaración anual de artículo 86 y a la obligación de retener y enterar el impuestos en la Oficina receptora de fondos nacionales.
Destaca que la apreciación emitida por los representantes judiciales de la recurrente es totalmente errada, al manifestar que el hecho de presentar fuera del plazo legalmente establecido las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales respectivos, en que incurrió la contribuyente recurrente no esta tipificado como un ilícito material tributario previsto en el artículo 109 en el Código Orgánico Tributario, y por lo tanto no puede ser sancionado de conformidad a lo pautado en el artículo 133 eiusdem del referido Código; ya que como se puede deducir claramente la referida conducta antijurídica, es decir, el enteramiento extemporáneo (pago fuera del plazo legal) de cantidades retenidas o percibidas, esta tipificado como ilícito tributario material en el artículo 109 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, el referido ilícito material será sancionado de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código mencionado.
Concluye que la figura jurídica tributaria recaudatoria de la retención de impuestos, constituye a todas luces un anticipo tributario, es decir, un pago adelantado fraccionado de un tributo determinado, en virtud de la naturaleza jurídica y por estar establecido expresamente por nuestro legislador nacional en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en el Decreto Nro. 1808 de fecha 12 de mayo de 1997 y en la Providencia Administrativa signada con letras y números SNAT-2008-0300 del 18 de diciembre de 2008.
Contenido del escrito de Informes presentado por la representación de la parte actora:
El abogado José Fereira, con el carácter acreditado en actas, ratificó todos los argumentos esgrimidos en el libelo recursivo, con los que se atacó las multas que le fueron impuestas.
Indica además que en este proceso judicial no se promovieron pruebas debido a que los reparos formulados por el organismo fiscalizador son de mero derecho.
Enfatiza que las resoluciones de sanción e intereses impuestas al contribuyente se encuentran sustentadas en el enteramiento extemporáneo de las retenciones del impuesto sobre la renta y en tal sentido, señala la existencia de obligaciones materiales que deben cumplir estos sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria en su calidad de responsables directo como agentes de retención y percepción; esos deberes son: i) retener o percibir el tributo, ii) retener o percibir las cantidades legal y reglamentariamente establecidas, iii) enterar en la oficinas receptoras de fondos nacionales las cantidades retenidas o percibidas y iv) enterar en las oficinas receptoras los tributos dentro de los plazos legales reglamentarios.
Recalca la no tipificación del hecho imponible (enteramiento extemporáneo de las retenciones del impuesto sobre la renta) que dio origen al ilícito material, para lo cual ilustra lo que se seguidas se describe:
CONSTITUYEN ILICITOS MATERIALES
ILICITO ART. 109 COT SANCIÓN
1) El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones. Multa: 1% del tributo debido (Art.110). En caso que el pago se realice en l curso de una investigación o fiscalización
Se aplicará la sanción del Art. 111
2) El retraso u omisión en el pago de anticipos Por retraso en el pago de anticipos multa del 1,5% mensual de los anticipos omitidos por c/mes de retraso (art. 112 Num. 2) Por omitir el pago de anticipos multa del (10% al 20%) de los anticipos omitidos Art. 112 Num. 1°
3) El incumplimiento de la obligación de retener y percibir, y Multa: 100% al 300% del tributo no retenido o no
percibido (Art. 112 Num. 3°) Multa 50% al 150% retener o percibir de menos (Art. 112 Num. 4°)
4) La obtención de devoluciones o reintegros indebidos Multa 50% al 200% de las cantidades indebidamente obtenidas (Art. 114), y sin perjuicio de la sanción Art.116.
Este ilícito no esta tipificado en el Art. 109 como ilícito material estamos en presencia de una sanción sin ilícito.
Multa: 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento hasta un máximo de 500% de
Dichas cantidades. Art. (113).
Cuando no entere las cantidades retenidas o percibidas en
las oficinas receptoras de fondos nacionales
Insiste que se desprende del contenido del artículo 109 eiusdem el establecimiento de cuatro (4) ilícitos (supuestos de hecho) a los que se le determinan sus correspondientes sanciones (consecuencias jurídicas) previstas en el artículo 113 ibidem, señala a su vez estamos en presencia de una sanción con aplicación de multa como consecuencia jurídica de un ilícito material que no fue tipificado en el precitado artículo 109 cuando el mismo se puede leer de forma expresa: “Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro de un plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al (50%) de los (…)”.
Explica que no se puede pretenderse que el mismo artículo 113 contenga un ilícito material diferente a los estatuidos de forma taxativa en el precitado artículo 109 ya que estaría sobrando en el Código Tributario, toda vez que los artículos 110, 111, 112 y 114 refrendan o ratifican cada uno de los ilícitos tipificados en el artículo 109 y, cuando establecen en ellos de una vez, la sanción o consecuencia jurídica en caso que estos sean materializados por los sujetos pasivos, no obstante, no se prevé de la forma antes explanada cuando se implementa una sanción como la que contiene el artículo 113 eiusdem, el cual a su criterio contrasta con la estructura de la Sección tercera del Título III De los Ilícitos Tributarios y de las Sanciones. En armonía con lo antes explanado insiste la ausencia de tipicidad con sujeción a los principios de tipicidad de los delitos, faltas o infracciones constitucionalizados de orden penal.
DE LAS PRUEBAS.
En el presente procedimiento no hubo promoción ni evacuación de pruebas, sin embargo, ese Tribunal aprecia el contenido del expediente administrativo, sin perjuicio de las consideraciones que se efectúen en el curso de esta decisión.
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.
A los fines de decidir el asunto controvertido, este Despacho Judicial previo análisis efectuado a las actas integradoras del presente expediente, procede al estudio exhaustivo del proceso de determinación tributaria en materia de incumplimientos de ilícitos materiales con ocasión de las retenciones del impuesto sobre la renta, como consecuencia del procedimiento de verificación practicado por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a la sociedad de Show Warranty Producciones, C.A., supra identificada, a los fines de estudiar las denuncias sobre inconstitucionalidad e ilegalidad por ausencia de tipicidad, el carácter confiscatorio de la multa establecida por el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 y cualesquiera otras denuncias.
1. En cuanto al alegato esgrimido por la representación Judicial de la parte actora relativo a la Inconstitucionalidad e Ilegalidad de la sanción que le fue impuesta establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 por Ausencia de Tipicidad, este Tribunal considera oportuno examinar minuciosamente el procedimiento de verificación de deberes materiales que dio origen al acto administrativo objeto de impugnación del presente recurso contencioso tributario bajo análisis.
Naturaleza del Procedimiento:
El Código Orgánico Tributario de 2001 establece una serie de procedimientos administrativos constitutivos o lo que la doctrina ha llamado procedimientos de primer grado, entre los cuales está el Procedimiento de Verificación del Cumplimiento de Deberes Formales (Arts. 172 al 176 eiusdem) y El Procedimiento de Fiscalización y Determinación (Arts. 177 al 193 ibídem). En el caso de autos, la Administración Tributaria siguió el procedimiento de verificación, conforme se evidencia de las actas que conforman el expediente judicial objeto de examen.
En cuanto al procedimiento de verificación de deberes materiales de los Contribuyentes Especiales como agentes de retención, el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, en sus partes pertinentes, establece: “… La Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar” y en tal sentido se procede al análisis de la normativa aplicable. (Destacado de este Juzgado).
Artículo 172: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar. Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.
Artículo 173: En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.
Artículo 174: Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuarán con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma y sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes o requeridos por la Administración Tributaria.
Artículo 175: En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante Resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código. En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.
Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.
Artículo 176: Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta Sección, no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas ala Administración Tributaria.
Ahora bien en lo relativo a los mecanismos sancionatorios aplicados a los ilícitos materiales en el caso de autos la Administración Tributaria implementó el artículo 113 eiusdem: “Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.
De la norma transcrita se observa que la conducta descrita por el ilícito material en el recurso contencioso tributario bajo análisis, se refiere al enteramiento extemporáneo de las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales de los Contribuyentes Especiales en su condición de Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado, con sujeción a lo cual la División de Contribuyentes Especiales adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a determinar multas del quinientos por ciento (500%) de los tributos percibidos o retenidos en materia de impuesto sobre la renta previstas en la norma descrita, para los ejercicios fiscales comprendidos desde 1 de octubre de 2009 al 31 de octubre de 2009; desde el 1 de noviembre de 2009 al 30 de noviembre de 2009 y 1 de febrero de 2010 al 28 de febrero de 2010, e intereses moratorios de conformidad con el artículo 66 ibídem, todo ello con fundamento al marco jurídico contenido en el Decreto Nro. 1.808 de fecha 23 de abril de 1997 publicado en Gaceta Oficial Nro. 36.203 del 12 de mayo de 1997 contentivo del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones y las Providencias Administrativas signadas con las letras y números SNAT/2008/0300 del 18 de diciembre de 2008 publicado en Gaceta Oficial Nro. 39.083 y SNAT/2009/0117 del 4 de diciembre de 2009, publicada en Gaceta Oficial Nro. 39.321 de la misma fecha (4 de diciembre de 2009), que regulan el cumplimiento de los Deberes de Información y Enteramiento del impuesto sobre la renta retenidos por los sujetos pasivos y el Calendario de los Sujetos Pasivos Especiales para el año 2010, respectivamente, todos aplicados por rationae temporis. De seguidas se procederá a la revisión de la normativa antes descrita:
Decreto Nro. 1.808 Reglamento Parcial de la ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones.
Artículo 1° : “Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos o ingresos brutos a los que se refieren los artículos 27, 32, 35, 36, 37, 39, 40,41, 42, 51, 53, 65, 66 y 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Parágrafo Único: Se excluyen de esta disposición los pagos efectuados por gastos de representación, los viáticos y las primas de vivienda, estas últimas cuando la obligación del patrono de pagarlas en dinero, derive de disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo.
Providencia Administrativa signada con letras y números SNAT/2008/0300 del 18 de diciembre de 2008 publicado en Gaceta Oficial Nro. 39.083 de la misma fecha (18 de diciembre de 2008).
Artículo 1°: “Los sujetos pasivos calificados como especiales por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), antes de proceder al enteramiento de la cantidades retenidas en materia de impuesto sobre la renta, deberán presentar en medios electrónicos una declaración de las retenciones practicadas, siguiendo las especificaciones técnicas establecidas en el Portal Fiscal. Igualmente, deberán presentar la referida declaración y efectuar el enteramiento conforme a lo dispuesto en esta Providencia, aquellas personas y entidades pagadoras de ingresos o enriquecimientos por cuenta de los sujetos pasivos calificados como especiales, aún cuando no hubieren recibido tal calificación, en tales casos, la declaración deberá incluir además las retenciones que hubieren efectuado por sus operaciones propias.
La declaración señalada en este artículo deberá presentarse aún en los casos en que no se hubieren efectuado operaciones sujetas a retención.”
Artículo 2°: “Los sujetos sometidos a las disposiciones de esta Providencia que no den cumplimiento a las normas en ella previstas, serán sancionados de conformidad con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario”.
Providencia Administrativa distinguida con letras y números SNAT/INTI/GR/RC/N° 0069 publicada en Gaceta Oficial Nro. 39.226 del 22 de julio de 2009, mediante la cual se modifica el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención para las obligaciones tributarias a partir de agosto del año 2009.
Retenciones de impuesto sobre la renta:
RIF AGO. SEPT. OCT. NOV. DIC.
0 y 6 03 01 01 02 01
1 y 5 06 04 06 05 06
2 y 7 04 02 02 03 02
3 y 9 05 03 05 04 03
4 y 8 07 07 07 06 08
Sanciones: (Artículo 113 del Código Orgánico Tributario). Supuesto Fáctico: No enterar las retenciones dentro del plazo lo cual acarrea una multa del 50% del tributo retenido, por cada mes de retraso, máximo 500% (sin perjuicio de la pena de prisión).
Ahora bien al respecto este Despacho Judicial aprecia del estudio realizado al momento de la recepción del pago de las declaraciones informativas de las retenciones practicadas de impuesto sobre la renta, que la recurrente fue sancionada de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por el enteramiento extemporáneo de las referidas retenciones, ya que la División de Contribuyentes Especiales de la precitada Gerencia, determinó que la sociedad de comercio recurrente efectivamente presentó su pagos con días de retraso o de mora.
Asimismo, del acto impugnado se observa que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada, donde la Administración Tributaria evidenció por parte de la contribuyente la comisión de los ilícitos descritos supra, que derivó en la imposición de sanciones por los conceptos y montos siguientes:
De las mencionadas planillas se desprende lo siguiente:
PLANILLA LIQUIDACIÓN PERIODO IMPOSICIÓN FECHA LIQUIDACIÓN FECHA LIMITE PARA LA DECLARACIÓN DÍAS MORA IMPOSICIÓN SANCIÓN
MULTA
MONTO HIST.
INTERESES
MONTO HIST. FECHA DE NOTIFICACIÓN DE LAS PLANILLAS A LA RECURRENTE
041001230024229 1/10/2009 al 31/10/2009 21/9/2010 6/11/2009 319 113-66 COT-2001 62.825,45 2.800,84 16/11/2010
0410012300024228 1/11/2009 al 30/11/2009 21/9/2010 8/12/2009 287 113-66 COT-2001 51.693,24 2.159,42 16/11/2010
041001230024551 1/11/2009 al 30/11/2009 28/10/2010 8/3/2010 234 113-66 COT-2001 16.693,37 680,60 16/11/2010
TOTAL 131212,06 5.640,86 136.852,92
Aprecia esta juzgadora que se desprende de las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios que cursan insertas desde folios 112 al 117 del expediente judicial, y de la revisión de la normativa contenida en el Calendario de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención para aquellas obligaciones que deban cumplirse a partir del mes de agosto de 2009, y previo el examen del Número de Registro de Identificación Fiscal (RIF) Nro. J-30897399-8 y del listado de descrito en el preindicado Calendario, se evidencia que la sociedad de comercio recurrente Show Warranty Producciones C.A., enteró tardíamente las declaraciones y pagos de los meses correspondientes a octubre y noviembre del año 2009. Así se declara.
Como consecuencia de lo anteriormente expuesto la Administración Tributaria, procedió a la implementación de las sanciones de multas e intereses contempladas en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario que prevé: “Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.
Y al respecto la representación judicial de la parte actora discrepa de la fundamentación legal acogida por la preindicada Administración para tales sanciones, aduciendo concretamente la inconstitucionalidad e ilegalidad por ausencia de tipicidad, en virtud de lo cual se procede a realizar un análisis sobre la causación del hecho imponible (enteramiento tardío de las declaraciones y el pago de la retenciones de impuesto sobre la renta suficientemente descritas), y los alegatos esgrimidos por las partes constituidas en juicio con sujeción a los criterios jurisprudenciales y doctrinales.
2. En torno a la denuncia de ausencia de tipicidad planteada por la representación Judicial de la parte actora, es menester realizar un examen exhaustivo del marco legal contenido en la Sección Tercera relativo a los Ilícitos Materiales en el Código Orgánico Tributario de 2001:
Artículo 109: Constituyen ilícitos materiales:
1. El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones.
2. El retraso u omisión en el pago de anticipos.
3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir.
4. La obtención de devoluciones o reintegros indebidos.
Artículo 110: Quien pague con retraso los tributos debidos, será sancionado con multa del uno por ciento (1%) de aquellos.
Incurre en retraso el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto, sin haber obtenido prórroga, y sin que medie una verificación, investigación o fiscalización por la Administración Tributaria respecto del tributo de que se trate. En caso de que el pago del tributo se realice en el curso de una investigación o fiscalización, se aplicará la sanción prevista en el artículo siguiente.
Artículo 111: Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.
Parágrafo Primero: Cuando la Ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán eximir de sanción las diferencias de tributo provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes.
Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido.
Artículo 112: Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:
1. Por omitir el pago de anticipos a que está obligado, con el 10% al 20% de los anticipos omitidos.
2. Por incurrir en retraso del pago de anticipos a que está obligado, con el 1.5 % mensual de los anticipos omitidos por cada mes de retraso.
3. Por no retener o no percibir los fondos, con el 100% al 300% del tributo no retenido o no percibido.
4. Por retener o percibir menos de lo que corresponde, con el 50% al 150% de lo no retenido o no percibido.
Parágrafo Primero: Las sanciones por los ilícitos descritos en este artículo, procederán aún en los casos que no nazca la obligación tributaria principal, o que generándose la obligación de pagar tributos, sea en una cantidad menor a la que correspondía anticipar de conformidad con la normativa vigente.
Parágrafo Segundo: Las sanciones previstas en los numerales 3 y 4 de este artículo se reducirán a la mitad, en los casos que el responsable en su calidad de agente de retención o percepción, se acoja al reparo en los términos previsto en el artículo 185 de este Código.
Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo
118 de este Código.
De las normas anteriormente transcritas se colige, diversos supuestos fácticos que deben materializarse por parte de los sujetos pasivos especiales y agentes de retención para las obligaciones tributarias derivadas del impuesto sobre la renta, observándose en el caso bajo estudio, que estamos en presencia de tres (3) declaraciones de pago liquidadas con días de atraso para los períodos de imposición de los meses correspondientes a octubre y noviembre de 2009 y febrero de 2010, que se encuadran o se subsumen dentro del presupuesto general contemplado por el legislador en el precitado artículo 113, ya que se trata del no enteramiento de cantidades retenidas dentro del plazo establecido en las normas respectivas (Decreto Nro. 1.808; Providencia Administrativa signada con letras y números SNAT/2008/0300 y Providencia Administrativa distinguida con letras y números SNAT/2009/0117), como lo prevé la mencionada norma y de la verificación de las actas integradoras del presente recurso tributario bajo análisis, (Ver folios 112 al 141 del expediente judicial), se constata que la actuación efectuada por la contribuyente de enterar las referidas retenciones dentro del plazo legal establecido de forma extemporánea por retardo, lo cual le permitió a la Administración Tributaria implementación de sanciones de multas e intereses objetivas, que bajo ningún concepto violentan el principio de tipicidad y en tal sentido es menester, traer a colación el criterio sentado por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el cual ha reiterado de manera pacífica que:
…(…)…Este principio está consagrado en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en los siguientes términos:
“Artículo 49.- El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia: (…)
6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes. (…)”.
Con relación al principio de tipicidad de las sanciones administrativas, esta Sala ha establecido lo siguiente:
“En lo que concierne al principio de tipicidad cuya violación fue alegada por la parte recurrente, debe indicarse que éste se encuadra en el principio de la legalidad: mientras el principio de tipicidad postula la exigencia de predeterminación normativa de las conductas ilícitas, el principio de legalidad concreta tal prescripción en el requerimiento de definición, suficiente para su identificación, del ilícito y de su consecuencia sancionatoria.
De allí, que la exigencia de legalidad o tipicidad tiene su origen en el principio de seguridad jurídica, fundamental en todo Estado de Derecho, requiriéndose que la definición normativa de los ilícitos administrativos debe reunir unas características de precisión que satisfagan esa demanda de seguridad y certeza. (Subrayado de este fallo)”. (Sentencia Nº 0400 de fecha 12 de mayo de 2010). Destacado de este Juzgado.
En razón de lo cual considera esta sentenciadora que estamos en presencia de la predeterminación normativa de conductas ilícitas que sirve como basamento del Principio de Tipicidad, ya que se puede asumir que la conducta ejercida por Show Warranty Producciones, C.A., forma parte del presupuesto legal previsto en la norma contenida en el preindicado artículo 113.
Lo expuesto implica, que la sociedad de comercio recurrente fue sancionada con fundamento en una norma legal preexistente como lo artículo 113 del Código Orgánico Tributario (vigente desde el 17 de octubre de 2001). Con fundamento en las consideraciones expuestas este Organo Jurisdiccional desestima la denuncia de violación al principio de tipicidad. Así se decide.
Sin embargo estima esta Juzgadora imperioso traer a colación el Principio Inquisitivo imperante en nuestra Jurisdicción Contencioso Tributaria, el cual se encuentra fundamentado en reiterados criterios explanados por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 00194 del 26 de febrero de 2013:
“…Este Máximo Tribunal ha precisado ambos vicios, delimitados por la doctrina, determinando que cuando el pronunciamiento establece un plus sobre lo demandado, hay ultrapetita; y cuando concede una cosa u objeto distinto a lo pretendido, hay extrapetita, porque se excede del thema decidendum yéndose a otro tema ajeno a la controversia propuesta por las partes.
No obstante lo anterior, este principio dispositivo por el cual se rige el derecho procesal civil encuentra su excepción en el proceso contencioso-administrativo, y específicamente el contencioso-tributario, en el que el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. (Vid. sentencias números 00674, 00429, y 00030 del 8 de mayo de 2003, 11 de mayo de 2004 y 25 de enero de 2012, casos: Sílices Venezolanos C.A. SILVENCA, Industrias Azucareras Santa Clara C.A. y Total Clean C.A.), respectivamente.
A mayor abundamiento, resulta necesario traer a colación el criterio vinculante fijado por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, a través de su sentencia N° 1355 del 5 de agosto de 2011, caso: Agropecuaria Carenero, C.A., en el que se estableció que “…en el campo del derecho tributario, el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, responde a esa concepción del contencioso-administrativo, la cual se perfila como una jurisdicción protectora tanto del interés público que tutela la Administración, como de los derechos e intereses de los particulares, lo que es compatible con el sentido, propósito y razón del artículo 259 de la Constitución y conlleva a afirmar que el Juez contencioso tributario al igual que el Juez contencioso-administrativo se encuentra facultado para realizar pronunciamientos de condena de hacer o de no hacer en contra de la Administración, ordenar la indemnización por los daños y perjuicios ocasionados e inclusive, sustituirse en el órgano o ente autor del acto anulado, a fin de proporcionar en sede judicial aquello a que tenía derecho el particular y que le fue negado o limitado en contrariedad con el Derecho”.
En el mismo orden de ideas, esta Sala, a través de la sentencia N° 2.638 del 22 de noviembre de 2006, caso: Editorial Diario Los Andes, C.A, ratificada en el fallo N° 01866 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Sociedad Administradora de Concesiones Portuarias Sacoport, C.A., precisó que todos los jueces de la jurisdicción contencioso-administrativa y, en especial, de la jurisdicción contencioso-tributaria, tienen el deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Constitución y las leyes, pudiendo incluso ejercitar sus amplios poderes para lograr la restitución de la situación jurídica infringida por la actividad administrativa, aun cuando dicha infracción no haya sido alegada, en la búsqueda de la certeza de la cuota tributaria que debe exigirse y de las sanciones a que haya lugar, la cual no puede ser ajena al control del órgano jurisdiccional competente…” (Destacados de este Juzgado).
Observa este Despacho Judicial que es indiscutible la veracidad de los hallazgos generados con ocasión al procedimiento de verificación fiscal efectuado por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en lo que respecta a los circunstancias infraccionales apreciadas, que dieron origen a la aplicación de las sanciones objetivas por concepto de presentación fuera del plazo legal del pago de las declaraciones informativas de la retenciones practicadas de impuesto sobre la renta, lo cual conllevó al incumplimiento de los deberes de información y enteramiento de impuesto sobre la renta, configurándose así la concurrencia de ilícitos tributarios en los períodos fiscales antes descritos, es por ello que este Tribunal procede a examinar la aplicación de la sanción de multa contemplada en el artículo 113, para lo cual es preciso indicar que para sancionar las referidas circuntancias, el tipo sancionatorio aplicable es el contenido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario que prevé: “Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción mas grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes. Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.
Del contenido de la norma antes transcrita se deduce que dada la concurrencia de los ilícitos tributarios antes reseñados, corresponde a este Juzgado determinar correctamente la aplicación de la sanción de multa contemplada para este tipo de hallazgos confirmados en sede administrativa mediante la resolución objeto de impugnación del recurso contencioso tributario bajo estudio, con sujeción a lo cual se procede al cálculo de las sanciones de multa de conformidad con la previsión legal antes citada, para lo cual se realiza el cuadro demostrativo que de seguida se señala:
Planilla Liquidación Período deImposición
Fecha Liquidación Fecha Limite Presentación Declaración Días Mora Imposición Sanción Multa rebajada a la mitad
Monto Intereses
Monto Hist. Fecha de notificación de las planillas a la recurrente
041001230004229 1/10/2009 al 31/10/2009 21/9/2010 6/11/2009 319 113-66 COT-2001 62.825,45
Esta se mantiene por ser la mayor de las sanciones pecuniarias (Art. 81 Código Orgánico Tributario) 2.800,84
16/11/2010
0410012300024228 1/11/2009 al30/11/2009 21/9/20100 8/12/2009 287 113-66 COT-2001 25.846,62 1079,71 16/11/2010
041001230024551 1/2/2010 al 28/2/2010 28/10/2010 8/3/2010 234 113-66 COT-2001 8.346,68 340,3 28/10/2010
TOTAL 97.018, 75 4220, 85 101.239,6
3. En lo referente a la invocación del carácter confiscatorio de la multa establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Despacho Judicial estima necesario esta Operadora de Justicia señalar que el principio de no confiscatoriedad del tributo encuentra su basamento legal en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela , cuyo postulado establece que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.
A tal efecto, resulta pertinente reproducir el criterio sostenido de manera pacífica y reiterada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en relación al principio fundamentado en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares. (Vid. entre otras, sentencia Nro. 02142 del 27 de septiembre de 2006, caso: Cru-Mar, C.A.).
La confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que imponga que el sistema tributario desborde los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.
Por su parte, el derecho de propiedad se encuentra consagrado en el artículo 115 de la Constitución de 1999 en los siguientes términos:
"Artículo 115.- Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes”.
Y por su parte el artículo 116 del texto constitucional reza:
“Artículo 116.- No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución. Por vía de excepción podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extrajeras, responsables de delitos cometidos contra el patrocinio público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al amparo del Poder Público y los bienes provenientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes.”
Con base en las normas constitucionales transcritas, se observa que si bien la propiedad es un derecho sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general, tales limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal o, en su defecto, reglamentario que encuentre remisión en una Ley, no pudiendo, en caso alguno, establecerse restricciones de tal magnitud que menoscaben en forma absoluta el derecho de propiedad del contribuyente.
Visto lo anterior, se advierte que la autoridad tributaria aplicó la multa contemplada en el tantas veces citado artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, con fundamento en el incumplimiento por parte de la recurrente en enterar de forma tardía los tributos retenidos en su condición de agente de retención.
Ahora bien, circunscribiéndonos al análisis del recurso contencioso tributario bajo análisis, se constata que la contribuyente enteró de forma tardía las retenciones de impuesto sobre la renta, para los períodos fiscales comprendidos desde el 1 de octubre de 2009 al 31 de octubre de 2009; 1 de noviembre de 2009 al 30 de noviembre de 2009 y desde el 1 de febrero de 2010 al 28 de febrero de 2010, circunstancia que fue subsumida por la Administración Tributaria y bajo la cual aplicó multa equivalente al 500% del tributo enterado tardíamente, tal como lo dispone el antes trascrito artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En refuerzo de lo anterior, tampoco se observa que la representación judicial de la recurrente hubiese consignado, durante la sustanciación del presente proceso contencioso tributario, elementos probatorios suficientes para crear a este operador de justicia la convicción de la violación o amenaza de violación del derecho de propiedad de la contribuyente, por la trasgresión de la garantía de la no confiscatoriedad, como consecuencia de la imposición de la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En efecto, se desprende de las actas procesales que la recurrente presentó acompañando al recurso contencioso tributario los actos administrativos recurridos, sin aportar elementos que permitieren verificar la posible amenaza económica que pudiera sufrir producto del pago de las sanciones de multa impuesta por la autoridad tributaria.
Con fundamento en lo expuesto, considera esta Juzgadora que en el caso de autos no se verifica dicha violación o amenaza de violación del principio de no confiscatoriedad y del derecho a la propiedad, razón por la cual declara improcedente el argumento esgrimido en tal sentido por la representación judicial de Show Warranty Producciones, C.A., Así se declara.
DISPOSITIVO.
Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente SHOW WARRANTY PRODUCCIONES, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución distinguida con las letras y números SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-CPC-2012-00045 del 1 de marzo de 2012; emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en la misma fecha (1 de marzo de 2012) que declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado por la contribuyente, y confirmó los actos administrativos contenidos en las Planillas de Imposición de Sanción e Intereses Nros. 041001230024229, 041001230024228 y 041001230024551, que determinaron a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad expresada en moneda actual de Ciento Treinta y Seis Mil Ochocientos Cincuenta y Dos Bolívares con Noventa y Dos (Bs. 136.852, 92) por concepto de multas e intereses en materia de retenciones de impuesto sobre la renta, para los períodos fiscales comprendidos desde el 1 de octubre de 2009 al 31 de octubre de 2009; 1 de noviembre de 2009 al 30 de noviembre de 2009 y desde el 1 de febrero de 2010 al 28 de febrero de 2010, en consecuencia se modifican planillas de pago antes reseñadas, emitidas por concepto de sanción de multa y los intereses moratorios por los montos antes descritos según los fundamentos explanados en el presente fallo.
2. No hay condenatoria en costas en razón de la naturaleza del presente fallo.
Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.
Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001 y del criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia Nro. 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. Nro. 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008.
Publíquese. Regístrese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los treinta (31) días el mes de enero de dos mil catorce (2.014).
La Jueza Temporal,
Dra. Iliana Contreras Jaimes
La Secretaria
Abg. Yusmila Rodríguez Romero.
En la misma fecha se dictó y publicó esta decisión definitiva y se dejó la copia ordenada. Se registró bajo Nro. ________ - 2014 y se libró Oficio bajo el Nro.__________2014 dirigido al Procurador General de la República.
La Secretaria
Abg. Yusmila Rodríguez Romero.
ICJ/ebjg.-
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