REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN ZULIANA Exp. Nro.1392-12 Sentencia Definitiva Procedimiento de Fiscalización en materia de deducciones y del enriquecimiento neto.- La presente causa es contentiva del recurso contencioso tributario interpuesto el día 9 de mayo de 2012 por el abogado Dario Romero Delgado, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 51.623, con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio GRAMOCA C.A., según consta en instrumento poder que cursa desde los folios 27 al 32 del expediente judicial, inscrita originalmente en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, bajo el Nro. 20, Tomo 37-A, de fecha 30 de diciembre de 1999 e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo Nro. J-30006976-1, posteriormente modificada según asiento inserto en el referido Registro bajo el Nro. 73, Tomo 9-A del 4 de marzo de 2008. Dicho recurso fue intentado contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con números y letras SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2012/01821/12/500014 de fecha 27 de marzo de 2012, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Acta de Reparo distinguido con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01821/09 de fecha 18 de marzo de 2011 que determinó a cargo de la contribuyente la cantidad expresada en moneda actual de Dos Millones Cuatrocientos Dos Mil Bolívares Cuatrocientos Setenta y Cuatro sin Céntimos (Bs. 2.402.474,00) por concepto de sanción de multa e intereses moratorios en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio económico comprendido desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 2007. Encontrándose la causa en el cuadragésimo primer (41) día del lapso consagrado en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001 para sentenciar, y no habiendo más actuaciones que cumplir pasa este Tribunal a dictar su decisión de fondo, previas las siguientes consideraciones: DEL ITER PROCEDIMENTAL EN SEDE JURISDICCIONAL. El 9 de mayo de 2012 este Tribunal le dio entrada al recurso contencioso tributario, y ordenó notificar de su recepción a la Procuradora General de la Republica, al Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia y al Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT. El 18 de mayo de 2012 el abogado Darío Romero Delgado, antes identificado con el carácter acreditado en actas, solicitó el libramiento de los recaudos de notificación a las partes constituidas en actas. El 23 de mayo de 2012 se libraron Oficios Nros. 231-2012, 232-2012 y 233-2012 dirigidos a la Procuradora General de la República, al Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia y al Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana SENIAT, respectivamente. El 12 de junio de 2012 el abogado Darío Romero Delgado, supra identificado, solicitó el pronunciamiento sobre el amparo cautelar formalizado por la sociedad de comercio recurrente. El 15 de junio de 2012 el abogado Darío Romero Delgado en representación de la parte actora, solicitó al alguacil información escrita sobre las resultas de la práctica de las notificaciones libradas en el auto de entrada del presente recurso bajo análisis. El 20 de junio de 2012 el alguacil consignó la resulta de la práctica del Oficio Nro. 232-2012 dirigido al Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público. El 22 de junio de 2012 la parte actora requirió información por escrito al alguacil sobre las resultas de la práctica de las notificaciones dirigidas a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT y a la Procuraduría General de la República, a los fines de la prosecución de la causa. El 27 de junio de 2012 el al alguacil consignó copia fotostática del Oficio Nro. 231-2012 y de la Guía de envío de MRW Nro. 2407000-003386334 dirigido a la Procuradora General de la República. El 6 de julio de 2012 el alguacil consignó acuse de recibo del Oficio Nro. 231-2012 dirigido al Procurador General de la República, según consta de recibo de envió Guía de envío Nro. 013000-00051254. Tras el proceso de notificación en fecha 8 de agosto de 2012 se dictó Resolución Nro. 147-2012 admitiendo el presente recurso contencioso tributario bajo examen, y se ordenó notificar a la Procuradora General de la República. En la misma fecha (8 de agosto de 2012) se libró Oficio Nro. 345-2012 dirigido a la precitada Procuradora. El 3 de octubre de 2012 el abogado Darío Romero Delgado, en representación de la sociedad de comercio recurrente, solicita se sirva ordenar la práctica de la notificación por vía de correo privado certificado con acuse de recibo. DEL ITER PROCEDIMENTAL EN SEDE ADMINISTRATIVA Del expediente administrativo consignado en actas el 6 de febrero de 2013, el Tribunal observa que el procedimiento administrativo del presente caso se cumplió básicamente así: 1. El 24 de agosto de 2010 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, mediante Providencia Administrativa distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/2010/ISLR/01821, autorizó al funcionario Sergio Segundo Ojeda Morales, titular de la cédula de identidad Nro. 5.110.173, con el carácter de Profesional Tributario adscrito a la referida División, para proceda a practicar la fiscalización y determinación de las obligaciones de carácter sustancial y formal establecidas en el Código Orgánico Tributario de 2001 en el ejercicio fiscal impositivo del año 2007 en materia de impuesto sobre la renta a la recurrente. 2. El 15 de septiembre de 2010 el funcionario Sergio Ojeda M., antes identificado con el carácter acreditado en actas, solicitó una serie de documentos a través del Acta de Requerimiento signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01821/01 3. En fecha 22 de octubre de 2010 el funcionario Sergio Ojeda M., en representación de la Administración Tributaria emitió Acta de Recepción identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01821/01821/04. En la misma fecha (22 de octubre de 2010), dicho funcionario levantó Acta de Constancia descrita con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2010/ISLR/01821/01821/05, que señaló la no presentación de soportes por concepto de bonos directivos por pagar año 2007, y soportes de ninguna naturaleza correspondiente a egresos por diferencia en efectivo depositado, otros egresos. 4. El 15 de diciembre de 2010 la Administración Tributaria emitió Acta de Constancia distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2010/ISLR/01821/08, que señaló los supuestos fácticos en consonancia con la antes descrita. 5. El 18 de marzo de 2011 el funcionario actuante Sergio Ojeda, supra identificado, levantó Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01821/09 que determinó las siguientes objeciones fiscales: En las partidas Otros Gastos; Sueldos Directivos; Pérdidas en Cuentas Incobrables; Egresos Varios, Facturas No Cobradas e Ilícitos Materiales y/o Formales. 6. El 8 de abril de 2011 la sociedad de comercio recurrente consignó escrito de Aceptación Parcial de Reparos efectuados mediante Acta Fiscal signado con letras SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01821/09, de fecha 18 de marzo de 2011. 7. El 13 de abril de 2011 la División de Fiscalización emitió Auto signado con las letras y números SNAT/INTI/GRTIRZ/DF/2010/ISLR/01821/247, que dejó constancia del cierre definitivo del expediente sustanciado con ocasión del procedimiento de fiscalización seguido contra Gramoca, C.A 8. Reporte de Transacciones efectuadas entre el 1 de enero de 2011 y 13 de abril de 2011, por el monto equivalente a Dos Millones Doscientos Dieciséis Mil Setecientos Diecinueve con Sesenta y Un Céntimos (Bs. 216.719,61). 9. El 18 de mayo de 2011 la contribuyente recurrente consignó escrito de descargos Nro. 012951 ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana SENIAT. 10. El 20 de mayo de 2011 la División de Sumario Administrativo mediante Memorando Nro. 00160, solicitó el expediente administrativo a la División de Fiscalización a los fines de resolver escrito antes señalado. 11. El 3 de junio de 2011 la prenombrada División dictó Resolución de Imposición de Sanción de Intereses Moratorios Aceptación Parcial del Reparo y Pago del Tributo Omitido (Artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 2001) identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2010/ISLR/01821/10 . 12. El 8 de junio de 2011 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana (SENIAT), formuló Informe Fiscal distinguido con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2010/ISLR/01821/11, que determinó la cantidad montante Seis Mil Seiscientos Noventa y Tres Bolívares (Bs. 6.693,00), por concepto multas e intereses moratorios de conformidad con lo previsto en los artículos 66 y 111 del eiusdem. 13. El 2 de septiembre de 2011 la División de Sumario Administrativo dictó Auto de Apertura del Lapso de Evacuación de Pruebas signado con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2011-79-1. 14. El 15 de septiembre de 2011 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria emitió Notificación de Comparecencia al abogado Dario Romero Delgado, con el carácter acreditado en actas, se le notificó de la admisión de prueba de experticia promovida y de sus subsiguientes actuaciones. . 15. El 20 de septiembre de 2011 el contador Oscar Antonio Pertuz Navarro, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos del Zulia bajo el Nro. 25.290 en su carácter de Experto Contable, consignó escrito de aceptación del cargo de experto contable. En la misma fecha (20 de septiembre de 2011) la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana libró Acto de Designación de Expertos. 16. El 21 de septiembre de 2011 la supra identificada División libró Acto de Aceptación y Juramentación de Experto distinguido con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2011/98. 17. El 18 de octubre de 2011 se notificó al ciudadano Oscar Pertuz, titular de la cédula de identidad Nro. 13.974.693 de su designación como experto contable. 18. El 20 de octubre de 2011 se levantó Acto de Designación de Expertos distinguido con letras y números SNAT/INTIGRTI/RZU/DSA/2011/84-1. 19. El 21 de octubre de 2011, se levantó Acto de Aceptación y Juramentación de Experto signado con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2011/98 del ciudadano Oscar Pertuz, antes identificado. 20. El 14 de noviembre de 2011 el ciudadano Oscar Antonio Pertuz Navarro, antes identificado, con el carácter acreditado en actas, consignó informe de experticia contable por ante la precitada División. 21. El 27 de marzo de 2012 la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana emitió Resolución de Sumario Administrativo identificado con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2012/01821/12/500014, cuyo contenido se describe a continuación : La preindicada Gerencia, procedió a confirmar totalmente el reparo de la REF. 42 Otros Gastos, por concepto de Sueldos Directivos, formulado en el Acta de Reparo signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01821/09 del 18 de marzo de 2011, en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 2007, ue determinó la cantidad de Quinientos Diez Mil Bolívares con Cuarenta y Dos Céntimos (510.000, 42), asimismo la sanciones de Contravención con sujeción al ilícito formal relacionado con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria de conformidad con lo establecido en el artículo 104, numeral primero del Código Orgánico Tributario de 2001, en materia de concurrencia de sanciones procedió a concurrir las multas bajo la aplicación del criterio sostenido por la Gerencia Jurídico Tributaria, mediante Memorando Nro. GJT/2005-N° 22.629-1847 del 11 de abril de 2005, aplicando la sanción más grave aumentada a la mitad de las otras sanciones. ALEGATOS DE LA RECURRENTE. En primer lugar esgrime el contenido de la partida reparada relativa a Otros Gastos (Sueldos a Directivos), y al efecto realiza una serie de consideraciones que de seguidas se describen textualmente: “El fiscal actuante rechazó la suma de un mil quinientos millones de bolívares (Bs. 1.500.000.000,00), equivalente a un millón quinientos mil bolívares fuertes (Bs. F. 1.500.000,00) por gastos que él consideró no deducibles, atinentes a sueldo de directores. Tal rechazo se produjo sólo porque el funcionario interpretó que, de acuerdo con el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR), ese gasto, para ser deducible en el ejercicio 01/01/2007-31/12/2007, debió no sólo causarse en ese año, sino, además y sobre todo, “pagarse” en el decurso de tal anualidad. Por lo tanto, la controversia a este respecto queda circunscrita a determinar si tienen o no razón el fiscal cuando adujo que para que el gasto examinado fuese deducible, es menester que hubiera sido “pagado” y no sólo acumulado en el ejercicio correspondiente. De las consideraciones que preceden indica que se desprende que la fiscalización incurrió en un falso supuesto de hecho y en otro de derecho. Y al respecto en relación al falso supuesto de hecho lo relaciona con el gasto reparado, montante en un Mil Millones Quinientos Mil Bolívares (Bs. 1.500.000.000,00), cantidad expresada en moneda actual de Un Millón Quinientos Mil Bolívares (Bs. 1.500.000,00), el cual según lo determinado por la actuación fiscal fue acordado en beneficio exclusivo del director Dino Cafoncelli Tedesco, en tal sentido señala que el gasto fue representativo de sendas bonificaciones pagadas a los directores y gerentes siguientes: Franco Cafoncelli Tedesco, Dino Cafoncelli Tedesco, María Cristina Cafoncelli Tedesco y Antonio Cafoncelli Tedesco.1 Para reforzar el expresado argumento señala que hay un falso supuesto de derecho porque no es verdad que el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, señale que los gastos relacionados con los sueldos y remuneraciones de directores y gerentes deban ser efectivamente pagados en el mismo ejercicio en que se causan para que puedan ser deducidos en éste. Para lo cual trae a colación el contenido del artículo 27 eiusdem, señala que se infiere lo contrario de lo sostenido en el Acta de Reparo, a tal efecto esgrime el contenido del acápite del indicado artículo 27 y enfatiza que la regla para la deducción del gasto es que el mismo esté “causado”, con independencia de que hubiera sido pagado o no en el ejercicio, salvo que la ley, por vía de excepción (de aplicación restrictiva, por lo demás), requiera ese pago como requisito para la deducción, tal como taxativamente se prevé en lo atinente a las deducciones a las que se contraen los numerales 3, 11 y 20 del artículo 27 ibidem y los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero de este mismo dispositivo legal, respectivamente relacionadas tales deducciones con los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta (numeral 3), gastos por la ejecución de actividades inherentes a la administración y conservación de inmuebles dados en arrendamiento (numeral 11), gastos de investigación y desarrollo (numeral 20), y gastos por liberalidades y donaciones (parágrafos duodécimo y decimotercero). Aduce además que el estado de cosas legal es confirmado por el mismo legislador cuando en el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta estatuye que “Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero del artículo 27 de esta ley, las deducciones autorizadas en este capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice.” Para robustecer el criterio antes explanado señala que siendo el objeto social de la sociedad de comercio recurrente, la realización de actividades estrictamente comerciales, principalmente relacionadas con la compraventa, consignación, distribución, importación, exportación, almacenaje, distribución y comercialización en general de todo lo relacionado con el ramo de la granitería y demás productos afines al ramo de la construcción, concluye que los ingresos que la compañía obtiene por la explotación de estas actividades se consideran disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen, conforme se deduce del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por esa razón, los gastos de la empresa también son deducibles cuando se correspondan con egresos “causados”, salvo en los casos de excepción enumerados en el párrafo que antecede, en ninguno de los cuales entra la categoría de sueldos, salarios y otras remuneraciones similares. En consonancia con lo anterior indica la circunstancia de que los sueldos, salarios y demás remuneraciones constituyan gastos deducibles cuando se causan y no cuando se pagan, se corrobora con la lectura del Parágrafo Único del citado artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, explica que la referida norma parte del supuesto que el contribuyente puede perfectamente deducir egresos causados y no pagados, a condición de que los pague en el ejercicio inmediato siguiente, ya que, de no hacerlo así, deberá declarar como ingreso de ese otro ejercicio lo deducido en el precedente. Explana que a pesar de la contundencia de los argumentos transcritos precedentemente los cuales, señala que deberá tenérselos también como defensas expuestas ex novo por Gramoca, C.A. en este recurso contencioso tributario bajo examen, la resolución recurrida desconoció el falso supuesto de hecho y de derecho invocados por la contribuyente, basándose en lo que sigue: Esgrime en relación al falso supuesto de hecho, que la Administración Tributaria determinó que la recurrente no había podido desvirtuar lo que en su oportunidad afirmó la fiscalización, en cuanto a que el socio Dino Cafoncelli Tedesco había sido el único directivo beneficiario de la suma de Un Millón Quinientos Mil bolívares (Bs. 1.500.000,00), lo cual registró y dedujo como gasto por sueldo a directivos en la declaración de impuesto sobre la renta del año 2001 Enfatiza que la anterior aseveración es falsa porque, en el curso del sumario administrativo, se demostró que la cantidad de dinero antes referida había sido pagada, no sólo a Dino Cafoncelli Tedesco, sino a varios directivos y gerentes de la compañía, a los ciudadanos Franco Cafoncelli Tedesco, María Cristina Cafoncelli Tedesco, Antonio Cafoncelli Tedesco y al mismo Dino Cafoncelli Tedesco, circunstancia que quedó evidenciada con la prueba de experticia que se practicó en el procedimiento constitutivo, toda vez que el experto, en el dictamen que rindió, aclaró que todas estas personas habían sido beneficiarias de ese pago, incorporándose en el informe del perito, como parte del análisis, un cuadro demostrativo de las erogaciones efectuadas, basándose el experto en la información contenida en los libros y documentos contables que al efecto revisó instrumentos que consignó en el expediente administrativo, como parte de la experticia y para darle mayor sustento y credibilidad a la misma. Dichas circuntancias se sustenta en el cuadro demostrativo, preparado por el experto, constatándose que los pagos referidos se llevaron a cabo a todos los gerentes y directores de Gramoca. Alega en cuanto al falso supuesto de derecho que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, lo rechazó al establecer que, para la deducción del gasto por sueldo a directivos, era menester que ese gasto hubiera sido pagado durante el ejercicio investigado y no durante el ejercicio inmediato siguiente, como sucedió al ratificarse esta última tesis en la resolución culminatoria de sumario administrativo ésta, al igual al acta de reparo que la precedió, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho delatado, no sólo porque en dicho acto administrativo se erró al interpretarse el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino también por no aplicarse en él el artículo 27 eiusdem. Explica que si nos atenemos a lo expuesto en la resolución recurrida, nos percataremos de que, si bien en ella se reconoció que la experticia había demostrado que el gasto de Un Millón Quinientos Mil Bolívares (Bs. 1.500.000,00), se había causado en el período impositivo 2007, ello no era suficiente para declarar la procedencia del falso supuesto de derecho, puesto que debían tomarse en cuenta las consideraciones siguientes: 1.°) El gasto deducido por GRAMOCA, C.A., constituye una erogación en la que la empresa incurrió para pagar a sus directores y gerentes servicios prestados por éstos. 2.°) Según el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los enriquecimientos que obtienen los trabajadores por los servicios que prestan son disponibles para ellos desde el momento en que efectivamente reciben los pagos. 3.°) Como quiera que los sueldos son disponibles para sus beneficiarios al momento del pago, el gasto que ese sueldo comporta para la empresa pagadora sólo podrá deducirse cuando se produzca dicho pago y no sólo cuando se cause. Advierte que es precisamente esta última conclusión la que da pie al error de interpretación y a la falta de aplicación que respectivamente se ha denunciado, porque no es verdad que la Ley de Impuesto sobre la Renta establezca lo que se afirmó en el acto que se recurre, ya que, según el sistema que impera en esta ley, la deducción de un gasto por parte de una persona determinada no depende de la disponibilidad del enriquecimiento que obtenga la otra persona que funja como beneficiaria del egreso (en este supuesto, los directivos y gerentes), sino, más bien, de la disponibilidad de los enriquecimientos de la misma persona que efectúa el gasto, GRAMOCA, puesto que lo que el legislador busca es preservar el principio de apareamiento o de asociación entre los ingresos que obtiene un contribuyente y los gastos en los que éste incurre para generar el enriquecimiento, de tal suerte de obtener una renta neta aplicando valores determinados mediante el uso de tratamientos similares u homogéneos. Concluye que la interpretación del Órgano que emitió el proveimiento impugnado sólo es aplicable en los casos en los que el contribuyente que incurre en el gasto obtiene enriquecimientos que sean disponibles para él al momento en que éstos le sean pagados. Así, por ejemplo, si un abogado que se dedica al ejercicio de la profesión liberal de la abogacía obtiene enriquecimientos que de acuerdo con el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta son disponibles en la oportunidad en la que se pagan, los gastos que ese abogado podría deducir por el desarrollo de esa actividad serían aquellos que efectivamente hubiere pagado, porque de lo contrario no habría una correspondencia cualitativa entre ingresos y egresos, lo cual conllevaría a una determinación de la renta neta sin ajustamiento a la verdadera capacidad contributiva del contribuyente. En este caso, si el abogado del ejemplo pudiese deducir de los ingresos realmente percibidos los gastos simplemente causados aunque no pagados, dicho profesional estaría obteniendo un beneficio indebido en perjuicio del Fisco, porque estaría dándosele la oportunidad de disminuir, del ingreso bruto percibido (que normalmente es menor del simplemente causado), gastos acumulados y no necesariamente pagados (en el entendido que los primeros por lo normal son superiores a los últimos), erosionándose así la renta neta, lo cual, a su vez, generaría menos impuesto. En contraposición a lo antes reseñado invoca que en una empresa como Gramoca, C.A., cuyos enriquecimientos son disponibles desde que se causan (dada la actividad comercial a la que se dedica la compañía, reconocida expresamente en el acta de reparos y no desmentida en la resolución impugnada), lo lógico es que, habida cuenta del principio de apareamiento o asociación entre los ingresos y egresos del ente, los gastos en los que la sociedad de comercio incurra para generar ese enriquecimiento sean deducibles cuando sean causados, salvo que la ley, expresamente, establezca lo contrario, debiendo entenderse a este respecto que en estos casos de excepción no entrarían los sueldos y salarios, porque se insiste que el criterio para la deducción de los mismos no depende de que el enriquecimiento que ellos generan a los trabajadores beneficiarios sea disponible para éstos en el momento del pago. De la Eventual Aplicación de la Eximente de Responsabilidad por Infracciones Tributarias a favor de Gramoca, C.A. Al respecto señala que si el Tribunal declara procedente el reparo atacado, no podría imponérsele sanción alguna a Gramoca, C.A., porque ella estaría amparada de concretarse dicha hipótesis- por una circunstancia eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, con sujeción a lo previsto en los concatenados artículos 85.6 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable por razones temporales de validez. De acuerdo con el numeral 6 del citado artículo 85, los contribuyentes y responsables quedan relevados de responsabilidad por ilícitos tributarios cuando se verifiquen las circunstancias eximentes que, previstas en las leyes, sean aplicables en el ámbito jurídico fiscal. Así, en correspondencia con ese precepto, el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en consonancia con el numeral 3 del artículo precitado consagra una eximente de responsabilidad tributaria cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración. En virtud de lo anterior y con base en este precepto, alegó que Gramoca, C.A., no puede devenir como sujeto pasivo de multa por omisión de tributos, porque esta empresa estaría eximida de esa sanción, en virtud de que el reparo confirmado mediante el proveimiento recurrido se formuló con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en la declaración definitiva de impuesto sobre la renta del año 2001. Asevera que del Acta de Reparos, las modificaciones que propusieron los fiscales en el formulario de la declaración de rentas, se materializaron como producto del examen de los datos suministrados por la empresa en dicho documento; examen éste que se llevó a cabo sobre las partidas declaradas y que de manera alguna conllevó a la consecución de hallazgos provenientes de fuentes distintas a la propia declaración. Expone además que en el reverso de la planilla de declaración reparada, Gramoca, C.A., declaró los costos y gastos que fueron revisados por la fiscalización, siendo el caso que el reparo se limitó simplemente a rechazar el importe de esos egresos, bien por haber criterios disímiles respecto al tratamiento de los mismos a la luz de las normas jurídicas aplicables, o bien por consideraciones mero formales, relacionadas con el cumplimiento o no de los requisitos exigidos por la normativa fiscal para la eficacia probatoria de comprobantes demostrativos de las erogaciones, o por supuesta falta de comprobación. Sugiere que puede evidenciarse, que tales reparos se formularon sobre la base de la declaración examinada, independientemente de que se hubiere acudido a la contabilidad de la empresa para corroborar la información contenida en dicha declaración, puesto que, como es lógico suponer, esa contabilidad en la que se basaron los fiscales para reparar, fue la misma que utilizó la contribuyente para determinar las distintas partidas que debían considerarse para efectos del cálculo de la renta neta gravable para el ejercicio fiscal coincidente con el año 2007. Ante tales circunstancias fácticas aduce que la Sala Político-Administrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia ha sido categórica cuando al examinar situaciones similares a la de autos, ha expresado que en tales situaciones debe entenderse que el reparo se realizó con base en la información contenida en la declaración fiscal y que, por ende, no ha lugar a la imposición de sanción pecuniaria alguna, aun a pesar de que hubiera diferencias de impuesto e intereses de mora a pagar como consecuencia de dicho reparo. Así lo dictaminó la Sala, entre otras sentencias, en la Nro. 647, publicada el 7 de julio de 2010 y recaída en el caso: Industria Química de Portuguesa, S.A. (expediente Nº 2009-0454). Por otra parte, aclara que la circunstancia de que los funcionarios se hubieran trasladado hasta la sede de Gramoca, C.A., para analizar los libros y comprobantes contables, no significa que la fiscalización no se la hubiera adelantado con base en los datos suministrados en la declaración de rentas. Así se desprende de lo apuntado por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, no sólo en la sentencia señalada con anterioridad, sino también en muchas otras, como, por ejemplo, en la sentencia Nro. 154, publicada por la el 4 de febrero de 2009, en el caso: Dowell Schlumberger (Western), S.A. (expediente Nº 1994-11246). La parte actora aseveró la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios y al respecto, esgrime la imposición de una eventual multa por contravención fiscal. explica la interpretación del tenor literal del artículo 32 de la Ley de impuesto sobre la renta no deja margen a dudas en cuanto a que las deducciones autorizadas en el Capítulo III del Título II de dicha ley, son procedentes en la medida en que correspondan a “(…) egresos causados (…)” durante el año gravable, siempre que los ingresos que obtenga la empresa por el desarrollo de las actividades que le son propias sean disponibles para la oportunidad en que las operaciones se realicen (lo cual sucede en el caso de GRAMOCA, C.A.); estableciéndose en esa norma, como única excepción a la deducción de los gastos “causados”, las situaciones previstas en los numerales 3, 11 y 20 y en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero del artículo 27 eiusdem ninguna de las cuales se corresponde con sueldos, salarios y demás remuneraciones pagados a los directores y gerentes de la contribuyente. Esa posibilidad de deducir este tipo de gastos cuando estén causados, se confirma –como señalé en su oportunidad- con la lectura del parágrafo único del citado artículo 32, el cual expresa que los gastos acumulados en un ejercicio son deducibles aunque no se hubieran pagado en éste, pero a condición de que se paguen en el siguiente. Arguye que los gastos por salarios y otras remuneraciones son deducibles cuando de acumulan y no cuando se pagan, a tal punto que es un hecho notorio que, en Venezuela, constituye práctica común que los contribuyentes cuyos ingresos son disponibles cuando se realizan las operaciones que los producen, deducen aquellos gastos, incluso generados en relación con directores y gerentes, cuando se causan y no cuando se pagan. De igual modo, la disposición es categórica cuando señala que, de no pagarse un gasto a más tardar en el ejercicio fiscal siguiente a aquel en que se causó, lo que corresponde es que ese gasto se incluya como un ingreso de dicho ejercicio fiscal posterior, pero dejando incólume la deducción efectuada en el período precedente, la cual se revertiría con la inclusión, repito, de la suma deducida, en el año subsiguiente. Por ende, si judicialmente llegare a desestimarse el presente recurso judicial en cuanto respecta al reparo efectuado a las deducciones por sueldos de directores y gerentes, no podría imponerse a Gramoca, C.A., multa alguna calculada sobre la base de un porcentaje de las eventuales cuanto negadas diferencias impositivas que surgieran como consecuencia de la mentada decisión, ello en virtud del error de derecho excusable que, según lo explicado, se habría operado al interpretar el entramado normativo aplicable en cada una de esas situaciones. Así pido que se declare, claro que sólo y en la medida en que sean desestimados los argumentos desarrollados en los capítulos que anteceden a éste. En cuanto al alegato de la multa impuesta con supuesto basamento en el artículo 104, numeral 1 del código orgánico tributario, por alegado incumplimiento del deber formal de permitir el control de la administración tributaria El acto administrativo impugnado impuso una multa de diez unidades tributarias (10 U.T.) a GRAMOCA, C.A. por supuestamente haber incurrido en el ilícito previsto en el numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario, atinente a “No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite.” Esta sanción se estableció por imputársele a mi representada no haber dado cumplimiento a los requerimientos contenidos en las actas fiscales que al efecto se levantaron en el curso de la fiscalización, mencionadas en la página 37/39 de la resolución culminatoria de sumario recurrida. En tal sentido destaca que, conforme claramente lo establece el encabezamiento del artículo 104 eiusdem, los comportamientos descritos en los diversos numerales de dicha disposición legal, aparecen tipificados como ilícitos tributarios porque implican incumplimientos de la obligación que tienen los sujetos pasivos de permitir el control de la Administración Tributaria. En este orden de ideas, niega, rechaza y contradice que GRAMOCA, C.A., hubiera adelantado conducta alguna tendente a evitar ese control; antes por el contrario, la empresa puso todo su empeño en coadyuvar con la labor fiscalizadora, presentando oportunamente la gran mayoría de los recaudos que le fueron exigidos en el curso del procedimiento. Esto es fácilmente verificable con sólo leer las actas de recepción que se levantaron en el curso del procedimiento de investigación y con percatarse de que los reparos formulados se emitieron, todos, sobre base cierta y no sobre base presuntiva. Esto no hubiera podido ocurrir si la contribuyente no hubiera suministrado la información contable necesaria para llevar a cabo la fiscalización. Por consiguiente, tomando en cuenta que GRAMOCA, C.A., no adelantó conducta alguna atentatoria contra la labor de fiscalización del SENIAT, es improcedente la multa de diez unidades tributarias (10 U.T.) que le fue impuesta por ese sedicente incumplimiento de deber formal, y así pido que se decida en la sentencia correspondiente. En relación a la falta de motivación en el cálculo de los intereses de mora Denuncia que la resolución recurrida incurrió en el vicio de falta de motivación en lo que respecta al cálculo de los intereses de mora pretendidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT. El vicio denunciado se concretó porque en el acto cuestionado no se señalaron las tasas de interés que específicamente se aplicaron mes por mes para el cálculo de esos accesorios. En efecto, en la resolución culminatoria se expresó lo que sigue: “Por tanto surgen intereses moratorios, calculados sobre el impuesto a pagar, determinado en la presente Resolución, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable a cada uno de los períodos en que dicha tasa estuviere vigente. La tasa será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales del país, de conformidad con lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de fecha 17-10-2001.” Acto seguido, en la resolución se elaboró un cuadro relacionado con el cálculo de los intereses, el cual copio así: EJERCICIO FISCAL DIFERENCIA DE IMPUESTO DETERMINADO BS. F. FECHA DE VENCIMIENTO PARA LA PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN FECHA A EFECTOS DEL CÁLCULO EN LA PRESENTE RESOLUCIÓN DÍAS DE MORA INTERESES MORATORIOS Bs. F. 2007 510.000,42 02-04-2008 15-03-2012 1.423 519.851,93 Nótese que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, al calcular los intereses moratorios, ciertamente manifestó que tales accesorios se calcularon a razón de 1.2 veces la tasa activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales del país; sin embargo, en el cuerpo de la resolución no se indicó cuáles fueron las tasas que específicamente estuvieron vigentes durante cada uno de los meses que mediaron desde abril de 2008 y marzo de 2012, ni a cuánto ascendieron las mismas al aplicarles el recargo del veinte por ciento (20%) consagrado en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario. Tampoco se indicaron las operaciones aritméticas que permitiesen visualizar cómo fueron generándose los intereses en el tiempo; es decir, cómo se aplicó la tasa recargada de cada mes al importe del impuesto pretendido por el Fisco. Por consiguiente, esta omisión constituye un defecto formal que se traduce en el vicio de inmotivación delatado, el cual pido se declare expresamente. DE LOS INFORMES PRESENTADOS POR LA REPRESENTACIÓN FISCAL: En su escrito ratifica el contenido de los hechos que se desprenden del expediente administrativo consignado, a los fines de su valoración por cuanto con ellos fundamenta los hechos y el derecho, la aplicación del procedimiento legalmente establecido, la motivación del acto definido por la descripción suscinta de los hechos y del derecho aplicado, que configuran un acto administrativo legal y legítimo. Esgrime que la Administración Tributaria con sujeción al principio de legalidad que consagra que los artículos 137 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, en el ejercicio de sus competencias y facultades legales, contradice en todas sus partes los alegatos presentados por el recurrente y afirma categóricamente las responsabilidades, obligaciones y deberes tributarios en su condición de sujeto pasivo obligan a la contribuyente Gramoca, C.A., frente a la prenombrada Administración. Manifiesta en relación al falso supuesto de hecho que la representación judicial de la sociedad de comercio recurrente aduce que el gasto reparado de Un Millón Quinientos Mil Bolívares (Bs. 1.500. 000,00), representativo de sendas bonificaciones pagadas a los directores siguientes: Franco Cafoncelli Tedesco, Dino Cafoncelli Tedesco, Dino Cafoncelli Tedesco, María Cristina Cafoncelli Tedesco y Antonio Cafoncelli Tedesco, sostiene que del análisis del acto impugnado que en el procedimiento de sumario administrativo se corroboró de la experticia evacuada que dicho gasto fue contabilizado en una cuenta genérica de gastos con crédito a cuenta de pasivo, también genérica titulada “Sueldos Directivos” por un único y total monto, sin identificar cuanto le corresponde a cada directivo en forma individual sustentando lo argumentado por la actuación fiscal en cuanto a que dicho gasto fue un beneficio de uno de los directivos de la contribuyente Gramoca, C.A., además se obtuvo como resultado que las únicas ordenes de pago fuero realizadas a nombre del ciudadano Dino Cafoncelli Tedesco. Enfatiza que los hechos apreciados tanto del procedimiento de fiscalización como en el de sumario administrativo se circunscriben a lo establecido en las Actas de Asamblea Extraordinarias de Accionistas celebradas en fechas 7 de mayo de 1997, 20 de diciembre de 1999 y 21 de febrero de 2007 presentada por la contribuyente en las cuales se evidencia que el único accionista que ostenta un cargo funcional es el ciudadano Dino Cafoncelli Tedesco e cual es el Gerente General de la empresa, quien realiza la actividades relacionadas con el desenvolvimiento administrativo y funcional de la compañía a diferencia del resto de los cargos nominales de los otros directivos como son el de Presidente y Vicepresidente. Por otra parte indica que se desprende del informe del experto, que la actuación fiscal solo pudo constatar que la cantidad registrada por la contribuyente en materia de gastos durante el ejercicio fiscal investigado (2007) fue contabilizada en una cuenta genérica de gastos por un único monto antes descrito, más no arrojó dicha prueba resultados distintos a los verificados por la fiscalización, pues los once (11) cargos contables, referidos a los restantes accionistas de la contribuyente que se registraron en la cuenta titulada “Bonificación Directivos” se hicieron en el ejercicio siguiente, es decir, 2008, para el cual no estaba facultado el fiscal de acuerdo a la Providencia Administrativa distinguida SNAT/INTI/GRTI/RZ/D/ISLR/01821 del 24 de agosto de 2010, lo que constituye la razón y el fundamento del Acta de Reparo, por lo cual esta representación fiscal considera con base a la descripción anterior que no existe el falso supuesto de hecho. Con relación al vicio denunciado referido al falso supuesto de derecho, la recurrente argumenta que el acto impugnado adolece de dicho vicio, no solo por la falta de aplicación del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2006, sino principalmente, por haber errado en la interpretación del artículo 32 eiusdem, ya que a su criterio no es cierto que en esta última norma se señale que los gastos por concepto de sueldos, salarios y otras remuneraciones acordados a favor de directores y gerentes, sean deducibles en un ejercicio determinado solo cuando se causen en el ejercicio y se paguen en el siguiente. En concatenación con lo antes expresado observa con meridiana claridad que la recurrente, hace una errada interpretación con relación a la disponibilidad de los ingresos y la deducibilidad de los gastos señalado en los artículos 5 y 32 ibidem para el ejercicio 2007, y en este sentido alega…siendo el objeto social de GRAMOCA, C.A., …la realización de actividades estrictamente comerciales generados de ingresos que, para la misma empresa, se consideran disponibles de que se realizan las operaciones que los producen, conforme se infiere del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, los gastos de dicha contribuyente también son deducibles cuando se corresponda con egresos causados. Con respecto al criterio antes explanado señala del análisis efectuado de las normas legales y de lo plasmado en el acto administrativo impugnado, considera errada la interpretación realizada por la contribuyente con relación a la disponibilidad de los ingresos y deducibilidad de los gastos, ya que la misma pretende desconocer lo señalado en el preindicado artículo 32, el cual expresa claramente que un gasto será deducible, para quien recibe el pago es disponible como ingreso de conformidad con el artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Para robustecer tales enunciados indica que en el caso bajo estudio tanto el Acta de Reparo como en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, los resultados arrojados a través de la prueba de experticia evacuada en esta última fase del procedimiento de determinación tributaria se logró demostrar que la cantidad Bs. 1.500.000, 00 registrada por la contribuyente como un gasto por concepto de sueldos directivos fue provisionada en el ejercicio 2007 a una cuenta de pasivo cancelada durante el ejercicio 2008, por lo tanto al no producirse el pago ni el abono en cuenta de sueldo a directores en el prenombrado ejercicio fiscal, lo cual a su entender no podía efectuarse la deducción y en razón de ello considera la inexistencia del falso supuesto de derecho alegado por la recurrente en relación a la oportunidad de la deducibilidad de los gastos relacionados con los sueldos y remuneraciones de directores y gerentes. DE LAS PRUEBAS PRESENTADAS EN EL PRESENTE PROCESO Antes de entrar a examinar las objeciones de fondo en que se fundamenta la Resolución impugnada, el Tribunal pasa a identificar las pruebas del proceso de la siguiente manera: En relación a la invocación al mérito favorable, resulta menester para este Tribunal aclarar que de conformidad con el criterio seguido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sus fallos Nros. 2.595, 2.564 y 00695, de fechas 5 de mayo de 2005, 15 de noviembre de 2006 y 14 de julio de 2010, casos: Sucesión Julio Bacalao Lara, Chee, respectivamente, entre otros; la solicitud de apreciación del mérito favorable de autos no es un medio de prueba per se, sino la solicitud que hace el promovente de la aplicación del principio de comunidad de la prueba que rige en el sistema probatorio venezolano y el cual es un principio general que el juez está en la obligación de emplear de oficio, sin necesidad de alegación de parte, atendiendo igualmente al principio de exahustividad; en consecuencia, el aludido mérito favorable no es considerado como medio de prueba; por lo que debe este Tribunal declaró inadmisible la invocación del mérito favorable a que se refiere el particular primero (I) del escrito de promoción de la contribuyente, pues el deber de este Despacho Judicial considerar los elementos probatorios del expediente como una unidad. Prueba de Informes. De conformidad con lo establecido en el artículo 433 del Código de Procedimiento Civil Venezolano, la contribuyente solicitó se oficie al Colegio de Contadores Públicos del Estado Zulia, a la Coordinación de la Especialización de Tributación de la División de Estudios para Graduados de la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales de la Universidad del Zulia y a la Secretaría de la Universidad Rafael Belloso Chacín a los fines de que esta institución, informe si los Licenciados Ingrid Yanet del Carmen Bravo de Puche y Emil Jesús Colina Pelayo, titulares de las cédulas de identidad Nros. 6.833.039 y 9.504.417, respectivamente. A tal respecto, en fecha 15 de marzo de 2013 este Juzgado libró los respectivos recaudos de notificación dirigidos a las diferentes instituciones antes descritas identificadas por la representación judicial de la sociedad de comercio Gramoca, C.A., Ahora bien, el 7 de mayo de 2013 se recibió la información requerida por parte de la Universidad Rafael Belloso Chacín, señalando que el ciudadano Colina Pelayo Emil Jesús, se desempeña como Docente en esa Casa de estudios, tanto en pregrado adscrito a la Facultad de Ciencias Administrativas, Escuela de Contaduría Pública, como en postgrado, adscrito al Decanato de Investigación y Postgrado, Maestría en Gerencia Tributaria. En relación a lo anterior, el Tribunal se pronunciará sobre el valor probatorio en el curso de las consideraciones que se hará en el desarrollo del presente fallo. DE LOS INFORMES DE LAS PARTES DE LA RECURRENTE En su escrito de informes ratifica los argumentos esgrimidos por la sociedad de comercio impugnante en el escrito recursivo que antecede con el objeto no sólo los reparos administrativamente confirmados, sino también las multas y los intereses de mora determinados en ese proveimiento. En tal sentido esboza en relación con la procedencia de la deducción del gasto por sueldos a directivos y gerentes que fue rechazado por la fiscalización, insiste en el valor probatorio que se deriva de la experticia promovida por la contribuyente en sede administrativa, ya que del informe pericial se constata que ese gasto se causó en el ejercicio investigado (año 2007) y se pagó en el ejercicio comprendido desde el 1 de enero al 31 de diciembre de 2008 (situación esta que fue reconocida en la resolución culminatoria de sumario impugnada), cumpliéndose así con los requisitos exigidos por los artículos 27 y 32 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta para la declaratoria de la deducción, es decir, la generación de gasto durante el ejercicio fiscalizado y el cumplimiento de la condición adicional de pagarlo, a más tardar en el ejercicio inmediato siguiente, En este orden de ideas se adiciona el merito que resulta de la prueba de testigos expertos promovida y evacuada en esta instancia judicial, ya que tales deponentes explicaron con lujos de detalles la operatividad de la deducción de gastos en casos como el que nos ocupa, concluyendo en que, en virtud de la naturaleza de las erogaciones producidas por pagos de sueldos a directivos y gerentes, tales erogaciones perfectamente deducibles en el ejercicio en que se causaran aun cuando nos e pagaran en el mismo ejercicio siempre que tal pago se efectuara, a lo sumo en el año subsiguiente. A mayor abundamiento explica que los testigos expertos manifestaron que este tratamiento de la deducibilidad de los gastos mencionados era válido en la medida en que los ingresos obtenidos por la empresa pagadora fuesen disponibles para ella desde el momento de la realización de las operaciones que los hubiesen producidos. En este sentido, los testigos fueron enfáticos al expresar que la deducción fiscal de un gasto como el indicado no dependía del hecho del importe constitutivo de ese egreso fue se disponible para el beneficiario (gerente o director) desde el momento en que esté efectivamente lo hubiera percibido, porque la relación que debía hacerse para efectos de precisar la oportunidad de la deducción, era entre la disponibilidad de los ingresos de la empresa y los gastos en los que ésta incurriera, ello en virtud del principio de apareamiento entre ingresos y egresos. Enfatiza que tanteen el Acta de Reparos como en la resolución culminatoria de sumario se reconoció que el objeto social de Gramoca, C.A., estaba y está constituido por la realización de las actividades comerciales, principalmente relacionadas con la compraventa, consignación, distribución, importación, exportación, almacenaje, distribución y comercialización en general de todo lo relacionado con la granitería y demás productos afines al ramo de la construcción. De allí que sea claro que, en virtud del tipo de operación mercantil realizado por la contribuyente, los ingresos obtenidos por ésta deban considerarse disponibles (como en términos generales) desde el momento en que se realizan las operaciones que los producen porque así lo prevé el artículo 5 eiusdem, debiendo entonces concluirse que los gastos de la empresa también son deducibles cuando se causan, en la medida que se paguen, bien en el mismo ejercicio, o bien, en el inmediato siguiente al de la causación, como en efecto sucedió y tal cual lo establece el citado artículo 32 de la precitada Ley. Recalca lo relativo a la improcedencia de la multa impuesta por sedicente contravención, la cual no procedía ni aun en el supuesto negado de ratificarse el reparo atacado, para lo cual invoca la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, habida cuenta de lo dispuesto por los concatenados artículos 85.6 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 171 ibidem, en virtud del que el reparo formulado por la fiscalización tuvo como fundamento los datos suministrados por la contribuyente en la declaración de rentas de 2007, a tal punto que las modificaciones que propusieron los fiscales a dicha declaración se materializaron precisamente como producto del examen de esos datos; examen éste que se llevo a cabo sobre las partidas declaradas y que de manera alguna conllevó a la consecución de hallazgos provenientes de de fuentes distintas a su propia declaración. Esgrime el error de derecho excusable en el que la contribuyente habría incurrido en lo tocante a la interpretación que efectuó al mencionado artículo 32, por cuanto el mismo da margen a concluir que las deducciones autorizadas en el Capitulo III del Titulo II de dicha Ley, son procedentes en la medida en que correspondan a egresos causados durante el año gravable, siempre que los ingresos que obtenga la empresa por el desarrollo de las actividades que le son propias, sean disponibles en la oportunidad en que las operaciones se realicen (lo cual sucede en el caso de autos), estableciéndose en esa norma, como única excepción a la deducción de los gastos “causados”, las situaciones previstas en los numerales 3, 11 y 20 y en los Parágrafos Duodécimo y Décimo Tercero del artículo 27 ibidem, ninguna de las cuales se corresponde con sueldos, salarios y demás remuneraciones pagados a directores y gerentes. Esa posibilidad de deducir este tipo de gastos cuando estén causados, se confirma con la lectura del Parágrafo Único del citado artículo el cual expresa que los gastos acumulados en un ejercicio son deducibles aunque no se hubieran pagado en éste, pero a condición que se paguen en el siguiente. DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL En su escrito de informes señala que la Administración con sujeción al principio de legalidad que la rige por mandato de los artículos 137 y 136 de la Carta Magna, en el ejercicio de sus competencias y facultades legales, contradice en todas sus partes alegatos presentados por el recurrente y afirma categóricamente las responsabilidades, obligaciones y deberes tributarios que en su condición de sujeto pasivo obligan a la contribuyente Gramoca, C.A., frente a la Administración Tributaria. En cuanto al gasto reparado observa del análisis del acto impugnado que en el procedimiento de sumario administrativo se corroboró de la prueba de experticia evacuada que dicho gasto fue contabilizado en una cuenta genérica de gastos con crédito a una cuenta de pasivo, también genérica titulada “Sueldos Directivos” por único y total monto, sin identificar cuanto le corresponde a cada directivo en forma individual sustentando lo argumentado por la actuación fiscal en cada directivo en cuanto a que dicho gasto fue en beneficio de uno de los directivos de la sociedad de comercio recurrente, asimismo señala de la experticia se obtuvo como resultado que las únicas ordenes de pago fueron realizadas a nombre del ciudadano Dino Cafoncelli Tedesco. Aduce los elementos apreciados que se desprenden de la revisión de las Actas de Asambleas Extraordinarias de Accionistas celebradas en fechas 7 de mayo de 1997, 20 de diciembre de 1999 y 21 de febrero de 2007, respectivamente, presentadas por la contribuyente en las cuales se evidencia que el único accionista que ostenta un cargo funcional es el ciudadano Dino Cafoncelli Tedesco, el cual es el Gerente General de la compañía, quien realiza las actividades relacionadas con el desenvolvimiento administrado y funcional de la compañía a diferencia del resto de los cargos nominales de los otros directivos como son el de Presidente y Vicepresidente. Indica que del informe del experto, se constata que la actuación fiscal solo pudo evidenciar que la cantidad registrada por la contribuyente en materia de gastos durante el ejercicio fiscal investigado (2007) fue contabilizada en una cuenta genérica de gastos por un único y total monto como se señaló antes, mas no arrojó dicha prueba resultados distintos a los verificados por la fiscalización, pus los onces (11) cargos contables, referidos a los restantes accionistas de la contribuyente que se registraron en la cuenta titulada “Bonificación Directivos” se hicieron en el ejercicio siguiente, es decir, 2008, para lo cual a su criterio no estaba facultado el fiscal de acuerdo a la Providencia Administrativa identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/D/2010/ISLR/01821 del 24 de agosto de 2010, lo que constituye la razón y fundamento del acta de reparo, por lo cual considera la inexistencia del falso supuesto de hecho. Con relación al vicio denunciado sobre falso supuesto de derecho, observa con meridiana claridad que la recurrente denuncia la errónea interpretación de la norma del artículo 32 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001 y la falta de aplicación del artículo 27 eiusdem, y en tal sentido arguye que la misma hace una interpretación con relación a la disponibilidad de los ingresos y la deducibilidad de los gastos señalados en los artículos 5 y 32 del la citada Ley aplicable rationae temporis, en razón de lo cual considera que una vez efectuado el análisis de las normas legales y de los plasmado en el acto administrativo impugnado, considera errada la interpretación realizada por la contribuyente con relación a la disponibilidad de los ingresos y deducibilidad de los gastos, ya que la misma pretende desconocer lo señalado en el referido artículo 32, el cual expresa claramente que un gasto será deducible, si para quien recibe el pago es disponible como ingreso de conformidad con el artículo 5 de la de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. A mayor abundamiento señala que se evidencia del Acta de Reparo como de la Resolución Culminatoria de Sumario los resultados arrojados a través de la prueba de experticia evacuada en esta última fase del procedimiento de determinación tributaria se logró demostrar que la cantidad de bs. 1.500.000,00 registrada por la contribuyente como un gasto por concepto de “Sueldos Directivos” fue provisionada en el ejercicio 2007 a cuenta de pasivo y cancelada durante el ejercicio 2008, por lo tanto al no producirse el pago ni el abono en cuenta de sueldo de directores en el ejercicio fiscal 2007, no podía efectuarse la deducción, para lo cual trae a colación la sentencia Nro. 02975 del 20 de diciembre de 2006.Caso: Destilería Yaracuy, C.A., vs Contraloría General de la República que señala: Los pagos por concepto de sueldos y demás remuneraciones se encuentran contempladas como deducción de pago del impuesto sobre la renta en el artículo 39, numeral 1 de la Ley que regula dicho tributo aplicable rationae temporis, norma que prevé la posibilidad de deducir de la renta anual, todos aquellos gastos normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta, considerándose disponibles, según la letra del artículo 3 eiusdem, en la oportunidad de su pago debiendo corresponde a egresos efectivamente pagados en el año gravable. (Destacado de la contribuyente). Y al respecto considera la inexistencia del falso supuesto de derecho alegado por la sociedad de comercio impugnante, contenida en el numeral tercero (3°) del artículo 171 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Enfatiza que luego de analizar el procedimiento de determinación tributaria llevado a su cargo, plasmado en la prenombrada Acta de Reparo, es improcedente la solicitud de eximente de responsabilidad invocada por la recurrente, toda vez que dicho procedimiento no esta formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración, sino por el contrario se basa en el análisis de los libros, soportes contables, facturas y las Actas de Requerimiento y Actas de Recepción agregadas en el expediente administrativo. En lo atinente a la multa impuesta con basamento en el artículo 104, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, por el incumplimiento de la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria, aprecia de autos que la contribuyente recurrente incurrió en el inobservancia del deber formal, al contravenir lo dispuesto en los numerales 3 y 5 del artículo 145 eiusdem, dado que la contribuyente no dio fiel cumplimiento al Acta de Requerimiento signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/10821/03 del 18 de octubre de 2010, ratificado dicho requerimiento mediante Acta distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2010/ISLR/1821/06 del 9 de diciembre de 2010 y de lo cual se dejo constancia a través de Actas de Recepción y de Constancia identificadas con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2010/ISLR/1821/05 y SNAT/INTI/GRTI/RZU/DF/2010/ISLR/1821/08 del 15 y 22 de octubre respectivamente, de lo cual observa que es falso que la contribuyente no hubiere adelantado conducta alguna para evitar el control por parte de la Administración Tributaria y además que la misma puso todo su empeño en coadyuvar con la labor fiscalizadora comprobándose que no presentó los recaudos especificados en dichas actas que le fueron exigidos en el procedimiento. En lo referente al alegato del vicio de falta de motivación en lo que respecta al cálculo de los intereses de mora, señala que la jurisprudencia reiterada en inmotivación de los actos administrativos, que esta sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyen bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no, cuando la suscinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario. Para lo cual cita los criterios sentados en sentencia Nro 01815 del 3 de agosto de 2000, reiterado en sentencia Nro. 00387 del 16 de febrero de 2006. En armonía con lo anterior indica que la deuda tributaria se configura con el nacimiento de la obligación tributaria, desde el momento en que se materializan los supuestos fácticos establecidos por la Ley para tipificar el tributo, y al efecto señala que la fiscalización soportada en el Acta de Reparo antes descrita determinó una diferencia de impuesto sobre la renta por cancelar, que generan los intereses moratorios durante el término transcurrido entre el momento en que se venció el plazo para la presentación y pago de la declaración hasta la fecha en que la misma fue cancelada, para lo cual trae a colación la Consulta disntiguida con letras y números GJT/2002/3493 del 1 de agosto de 2002, emitida por la hoy Gerencia General de Servicios Juridicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En conexión con lo indicado asevera que la representación fiscal efectuada en el expediente administrativo en el folio 508 del expediente judicial, la utilización de cada una de las tasas en cada uno de los cálculos efectuados, por lo que a su entender el alegato de la inmotivación resulta improcedente, por lo tanto se debe interpretar que los intereses moratorios que han sido calculados por la Administración Tributaria están conformes a derecho. Invoca el contenido del artículo 76 Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008 y de los criterios sostenidos en las sentencias Nros 1238 del 30 de septiembre de 2009 y Nro. 00058 del 21 de enero de 2010 emanados de la Sala Constitucional y de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia respectivamente. DE LAS OBSERVACIONES PRESENTADAS POR LA REPRESENTACIÓN DE LA RECURRENTE La parte actora en su escrito de observaciones a los informes presentados por la representación fiscal indica el alcance que la contraparte pretende derivar del tenor literal del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR), en cuanto concierne a la posibilidad de deducir o no el gasto por remuneración a directores que fue reparado; (ii) la eventual trascendencia que, en la formulación de ese reparo, pudiera tener el hecho que dicho gasto hubiera sido pagado no a varios sino a uno solo de los directivos de GRAMOCA, C.A.; y (iii) el análisis del contenido de la sentencia que se citó en los informes referidos en apoyo de la interpretación que, para la formulación del reparo in comento, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) efectuó al artículo 32 anteriormente mencionado. 1.°) Respecto al primer punto, la representante del Fisco Nacional, en los informes que consignó, insistió en la procedencia jurídica del reparo que se comenta (formulado –repito- a la partida de gastos por remuneraciones a directivos o gerentes), alegando que para que ese gasto fuera deducible en el ejercicio coincidente con el año 2007, era obligatorio que se hubiera pagado en ese mismo ejercicio y no en el siguiente, como en efecto ocurrió. Para sostener esto, dicha representante invocó el texto del in fine del parágrafo único del artículo 32 de la LISLR, en el cual se expresa que: “En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago.” Obviamente, si este in fine lo leemos de manera aislada, desconectándolo del contexto normativo del parágrafo en que se inserta, parecería que el Fisco Nacional tuviera razón en su planteamiento; pero, si analizamos todo el parágrafo, inmediatamente nos percataríamos de que esa interpretación que adversamos es sesgada y, por lo tanto, incorrecta. Para demostrarlo, realiza el análisis del parágrafo, transcribiéndolo seguidamente: “Parágrafo Único del artículo 32 LISLR.- Los egresos causados y no pagados por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 de esta Ley. Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 27, no pagadas dentro del año siguiente a aquel en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago.” Enfatiza que de esta disposición legal, en la misma se consagran varios presupuestos de hecho, que deben analizarse en forma conjunta y sistemática, a saber: En efecto, de entrada, obsérvese que la norma contempla una primera situación: la existencia de egresos causados en un ejercicio que no son pagados en ese mismo ejercicio. Ante este evento, se dispone que tales egresos “deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste (es decir, si durante dicho año siguiente) no se ha efectuado el pago”. Adviértase, pues, que ante la presencia de egresos causados y no pagados, la norma prevé la posibilidad que tales egresos se paguen en el ejercicio siguiente o bien que no se paguen en ese ejercicio. El legislador señala que, sólo en este último caso (es decir, cuando el egreso no se paga durante el ejercicio siguiente a aquel en que se causó), el gasto correspondiente, que se supone había sido deducido en el ejercicio en que se generó, debe ser revertido y tratado como un ingreso de dicho ejercicio inmediato siguiente (pero, claro está, en la medida en que el egreso no se hubiere pagado en este ejercicio). La norma plantea otro supuesto, cual es que el gasto no fuese pagado ni en el ejercicio en que se causó ni en el siguiente (conciliándoselo, por ende, como ingreso en este último), sino en ejercicios posteriores a ambos. En esta hipótesis, al producirse el pago, es lógico que el contribuyente tenga el derecho de deducir el gasto. Y aquí es precisamente cuando entra en “escena” la norma ya citada contenida en el in fine del parágrafo único del artículo 32 ibídem al estatuir que “En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago.” Concluye que la disposición analizada no establece ningún tipo de consecuencia negativa para el contribuyente cuando un egreso causado en un ejercicio se paga en el inmediato siguiente. La consecuencia negativa para el sujeto pasivo sólo está prevista cuando el gasto, generado en un ejercicio, no se paga ni en éste ni en el siguiente, sino ulteriormente (e, incluso, nunca). De aquí surge entonces una pregunta: ¿por qué el legislador no establece consecuencia negativa alguna cuando los obligados al pago del impuesto deducen un gasto causado en el ejercicio en que se causó y lo pagan en el siguiente? La respuesta es simple: porque el legislador le da validez fiscal a esa deducción, siempre que se cumpla la condición relativa a que el egreso se pague –insisto- a más tardar en el ejercicio siguiente a aquel en que se hubiere generado el gasto. Esclarece que la regla que antecede se aplica a la mayoría de los gastos, pero no a todos. Por consiguiente, aquí surge otra interrogante: ¿Cuáles son los gastos a los que se aplica dicha regla; vale decir, la de dar por válida la deducción de un gasto a partir del momento en que éste se causa, aunque no se pague en el ejercicio de esa causación sino en el siguiente? La respuesta nos la da el mismo parágrafo único del artículo 32 eiusdem, porque en él se identifica a los egresos que, previstos en el artículo 27 de la ley, pueden ser objeto de esa regla. Esto se infiere del precepto nombrado en primer término, cuando dispone que: “Los egresos causados y no pagados por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 de esta Ley.” En otros términos, todos estos gastos pueden deducirse en el ejercicio en que se causen aunque no se paguen en ese mismo ejercicio, siempre que se paguen, a más tardar, en el ejercicio siguiente al de la causación. Pero, si tampoco se pagan en dicho “ejercicio siguiente”, es cuando el legislador ordena revertir el gasto deducido, incluyéndolo como un ingreso de tal ejercicio. Ahora bien, de todos los gastos mencionados nos interesa destacar el contemplado en el numeral 1 del artículo 27 de la Ley de impuesto sobre la renta que se refiere a los sueldos y demás remuneraciones por servicios prestados a la contribuyente, porque de él se deriva el derecho que tenía y tiene GRAMOCA, C.A. de deducir el gasto por sueldos a directivos en la oportunidad en que éste se causó (o sea, en el ejercicio 2007). En efecto, por las razones ya apuntadas, este tipo de egreso es deducible cuando se causa, porque eso y no otra cosa es lo que establece el parágrafo único del artículo 32 que estamos examinando. Si esto es así, es decir, si la ley permite la deducción de sueldos y salarios en el momento en que se causen y no en el momento en que se paguen (con la condición, insisto una vez más, que ese pago se verifique a más tardar en el ejercicio siguiente), es evidente que la deducción de dicho gasto no está sometida a la circunstancia que el beneficiario del egreso el directivo en el caso de autos “perciba efectivamente” el ingreso correspondiente. Por ende, la oportunidad de la deducción de un gasto no está supeditada a la disponibilidad del ingreso correlativo que ese gasto reporta al beneficiario del pago. Por supuesto, esta afirmación no implica una negación de la regla prevista en el artículo 5 eiusdem, en cuanto a que los sueldos, salarios y demás remuneraciones son disponibles para sus beneficiarios desde que les son pagados; antes bien, nuestra aseveración simplemente significa lo que ya se expresó: que esta disponibilidad del beneficiario no es la que posibilita la deducción del gasto, porque la verdadera correlación que debe establecerse para determinar la deducción de los egresos causados y no pagados, es la que existe entre tales egresos y la disponibilidad de los ingresos de la misma persona que incurre en los gastos, en virtud del principio de apareamiento de ingresos y gastos que se desarrolló a profundidad en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, a cuyas páginas me remito. Además, esta opinión fue confirmada por los testigos expertos que declararon sobre el tema en este juicio, quedando evidenciada la correcta interpretación del artículo 32, en concordancia con los artículos 5 y 27.1 de la misma ley. Señala que conforme quedó establecido en las actas procesales, los ingresos que percibe GRAMOCA, C.A. son disponibles para ella desde que se producen las operaciones que los producen, los gastos en los que la empresa incurre para la producción del enriquecimiento (entre los cuales están los contemplados en el numeral 1 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y, más específicamente, el gasto por remuneraciones a directivos que fue reparado) también son deducibles cuando se causan, siempre que hubiesen sido pagados en el mismo ejercicio o en el siguiente, como lo establece el artículo 32 del aludido texto legal. Así pido que se lo declare. 2.°) La conclusión que antecede es válida tanto si el gasto causado hubiera sido pagado a un solo directivo como a varios. Esto debe enfatizarse porque la representante del Fisco Nacional, en el escrito de informes, manifestó que el monto reparado había sido pagado en su totalidad y en el ejercicio siguiente a su causación, a un solo directivo (al señor Dino Cafoncelli), y no a un grupo de ellos, como alegó la recurrente. Empero, aun si fuese cierta esta afirmación, insisto en que tal circunstancia no tendría efecto alguno en la juridicidad de la deducción del gasto, porque permanecerían inalterables los fundamentos legales que sustentaron la posibilidad de dicha deducción, en un todo conforme con lo expuesto en el apartado 1.°) de estas observaciones. Así pido que se lo dictamine en la sentencia de mérito que recaiga en la presente causa. 3.°) Por otra parte, es importante destacar que la sustituta del Procurador General de la República, en los informes que presentó, citó un extracto de la sentencia N° 2975, de fecha 20 de diciembre de 2006, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en el caso: Destilería Yaracuy, C.A. En este fallo la Sala sostuvo un criterio semejante al que mantiene el SENIAT en relación con la deducibilidad de gastos de naturaleza similar al que nos ocupa. Sin embargo, con todo el respeto que merecen las decisiones del alto Tribunal, la interpretación jurídica que se hizo en la decisión señalada no fue cónsona con el sentido y alcance que cabe atribuir a las normas legales reguladoras de esta materia. Esta aseveración la hago convencido de que puede constatársela fácilmente con sólo analizar la sentencia, parte de la cual transcribo a continuación: “Delimitado lo anterior, se pasa a analizar la otra cuestión controvertida referente al rechazo de la deducción por concepto de sueldos pagados a Directores, Gerentes y Administradores, ya que según la representante del Órgano Contralor, “al no producirse el pago ni el abono en cuenta del bono a Directores en el ejercicio fiscal 1989-1990, no podía efectuarse la deducción pretendida en virtud de que el gasto deducible se justifica en función de obtener un enriquecimiento gravable lo que requiere que el egreso deba estar pagado para ser deducible, lo cual se hizo en el ejercicio posterior, año 1991, resultando en consecuencia objetada la referida deducción.” Ahora bien, sobre el particular debe resaltar la Sala lo que regula la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente rationae temporis al presente asunto, en sus artículos 3, 39 numeral 1 y 46, normas que disponen lo siguiente: “Artículo 3.- Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos de acciones; los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no comerciales, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerarán disponibles para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda a cada ejercicio. En todos los casos a que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario”. “Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento: (…) 1. Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio;. (…)”. “Artículo 46.- Sin perjuicio de lo dispuesto en los ordinales 3, 11, 19, 20 y 22 del artículo 39, las deducciones autorizadas en este capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice. Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 3° de esta Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los ordinales 5 y 6 del artículo 39. Parágrafo Único: Los egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21 y 23 del artículo 39 de la presente Ley. Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el ordinal 4° del artículo 3, no pagadas dentro del año siguiente a aquél en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral, se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago”. (Destacados de la Sala). De los artículos antes transcritos, se desprende que los pagos por concepto de sueldos y demás remuneraciones se encuentran contempladas como deducción del pago del impuesto sobre la renta en el artículo 39, numeral 1 de la Ley que regula dicho tributo aplicable ratione temporis, norma que prevé la posibilidad de deducir de la renta bruta anual, todos aquellos gastos normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta, considerándose disponibles, según la letra del artículo 3 eiusdem, en la oportunidad de su pago, debiendo corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable. No obstante ello, se advierte de conformidad con el artículo 46, parágrafo único de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, que en aquellos casos en que los gastos causados se hubieren deducido antes de ser pagados, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente, “si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21 y 23 del artículo 39 de la presente Ley”. En tal sentido, esta Sala observa de la experticia contable que riela a los autos lo siguiente: (…) Así las cosas, observa esta Sala que el gasto por sueldos pagados a Directores, Gerentes y Administradores, fue causado en el ejercicio comprendido entre el 01-07-89 y el 30-06-90, correspondiéndole a la contribuyente de conformidad con el artículo 46, parágrafo único de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, la obligación de declararlo como ingreso en el ejercicio siguiente, es decir, el comprendido entre el 01-07-90 y el 30-06-91. Ahora bien, aún cuando la experticia contable expresó que el gasto antes referido fue efectivamente pagado el 15 de junio de 1991 y practicada la retención correspondiente, no quedó demostrado que dicho gasto haya sido declarado como ingreso durante el ejercicio 1990-1991, motivo por el cual, es criterio de esta Sala que tal deducción no debió declararse en el ejercicio comprendido entre los años 1989 y 1990, sino en el ejercicio en que efectivamente se hizo el pago, ello a los fines de dar cumplimiento a lo previsto en la normativa aplicable antes analizada que impone como regla que la deducción debe hacerse en el momento del pago o abono en cuenta. En razón de lo antes expuesto, considera esta Sala que la objeción formulada por la Contraloría General de la República se encuentra conforme a derecho, siendo procedente el rechazo de la deducción por Bs. 6.448.229,91 por concepto de sueldos pagados a Directores, Gerentes y Administradores, motivo por el cual se revoca la sentencia recurrida en lo que respecta a la referida deducción. Así se declara.” En efecto, para estudiar mejor el fallo parcialmente citado, es pertinente que nos refiramos al caso concreto que fue objeto del mismo. A este respecto, obsérvese que la contribuyente Destilería Yaracuy, C.A. tenía un ejercicio fiscal no coincidente con el año civil, pues tenía como fecha de inicio al 1 de julio de un año y como fecha de terminación al 30 de junio del año siguiente. El ejercicio reparado fue el que se inició el 1 de julio de 1989 y culminó el 30 de junio de 1990. En este ejercicio se causó un gasto por concepto de remuneración a directivos, el cual fue pagado durante el ejercicio inmediato siguiente, es decir, en el decurso del iniciado el 1 de julio de 1990 y terminado el 30 de junio de 1991. En la sentencia, la Sala Político-Administrativa reconoció la posibilidad jurídica de deducir un gasto causado en un ejercicio y pagado en el siguiente, pero condicionó esa posibilidad a que el gasto pagado en ese “ejercicio siguiente”, fuese a su vez declarado como ingreso de tal ejercicio, siendo precisamente éste el motivo por el cual sostengo, en nombre de mi representada, que la interpretación de la Sala no fue la correcta. Ciertamente, según el fallo que se examina, un gasto pagado en el ejercicio siguiente a aquel en que se causa, puede ser deducido si se cumplen de modo concurrente dos condiciones: la primera, que tiene que haberse producido dicho pago en el ejercicio siguiente al de su causación; y la segunda, que el gasto pagado tiene que haberse declarado como ingreso en ese mismo ejercicio. Sin embargo, si a ver vamos, notaremos que ambas circunstancias (el pago del gasto y su inclusión como ingreso en un mismo ejercicio) son excluyentes entre sí y, por ende, no pueden verificarse al mismo tiempo. Pese a ello, en la sentencia se sostuvo lo contrario, cuando en ésta se expresó que: “(…) en aquellos casos en que los gastos causados se hubieren deducido antes de ser pagados, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente, “si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 21 y 23 del artículo 39 de la presente Ley”. (…) aún cuando la experticia contable expresó que el gasto antes referido fue efectivamente pagado el 15 de junio de 1991 y practicada la retención correspondiente, no quedó demostrado que dicho gasto haya sido declarado como ingreso durante el ejercicio 1990-1991, motivo por el cual, es criterio de esta Sala que tal deducción no debió declararse en el ejercicio comprendido entre los años 1989 y 1990, sino en el ejercicio en que efectivamente se hizo el pago.” Adviértase que la Sala Político-Administrativa rechazó el gasto porque si bien era cierto que la experticia evacuada en el juicio había demostrado que dicha erogación había sido pagada en el ejercicio siguiente al de la causación del egreso, no constaba en autos que en ese “ejercicio siguiente” se hubiera, a su vez, incluido como un ingreso el gasto pagado. En nuestra opinión, esta interpretación es contradictoria, porque si la contribuyente está pagando un gasto, el monto de ese gasto no puede ser al mismo tiempo un ingreso para la pagadora, mucho menos producido en el mismo ejercicio en que se satisface la erogación. Ello es así porque cuando se paga un gasto por remuneraciones, básicamente está pagándose una deuda y, por lo tanto, ese pago no puede constituir al mismo tiempo un ingreso para el deudor pagador. En efecto, si un deudor paga una suma de dinero a su acreedor, ese pago no puede ser un ingreso para el mismo deudor, sino para el acreedor. Un planteamiento que sostuviese lo contrario sería ilógico y sólo podría obedecer a una inadecuada interpretación de la ley. A este respecto, a pesar de que en el fallo citado se transcribió el parágrafo único del artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 (que equivale al parágrafo único del artículo 32 de la LISLR aplicable ratione temporis en el caso concreto de GRAMOCA, C.A.), no se advirtió que la exigencia legal de considerar como ingreso del ejercicio siguiente al gasto causado en el ejercicio reparado, sólo operaba con carácter subsidiario, esto es, sólo para el supuesto que dicho gasto no fuese pagado por el contribuyente en tal ejercicio posterior. La norma examinada lo expresa con suma claridad, cuando dispone que si los “gastos causados se hubieren deducido antes de ser pagados, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente” si –y sólo si- “(…) durante éste no se ha efectuado el pago”. En otras palabras, sólo a falta de pago del gasto durante el ejercicio inmediato siguiente a su causación, es que el monto constitutivo de ese egreso debe ser considerado como un ingreso de ese ejercicio siguiente, a los fines fiscales. En esta última situación, si el gasto llegare a ser pagado con posterioridad (en un ejercicio ulterior al inmediato siguiente al de la causación), sólo en ese momento, con la realización del pago, es que podría deducirse dicho gasto. Con base, pues, en todas estas consideraciones, la tesis propugnada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria , en aras de rechazar el gasto reparado, es improcedente desde el punto de vista jurídico, porque contraría, frontalmente, la letra y el espíritu del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, regulador de esta materia. Así pido que se lo decida. 4.°) Para concluir, y en lo que particularmente atañe al resto de los argumentos que la representante del Fisco Nacional desarrolló en los informes objeto de estas observaciones, manifiesto mi total desacuerdo con todos esos argumentos, para lo cual invoco, a favor de GRAMOCA, C.A., los alegatos de hecho y de derecho que mi representada expuso tanto en la fase de sumario administrativo como en esta sede judicial, en los diversos escritos presentados en tales ámbitos de actuación del Poder Público. En este orden de ideas, también invoco el mérito favorable que, en beneficio de la contribuyente, se deriva de las diferentes pruebas contenidas en el expediente administrativo y también de las que fueron producidas, promovidas y evacuadas en el decurso del juicio que nos ocupa. Así las cosas, reitero la petición que he venido formulando a lo largo de este proceso y en nombre de la contribuyente, en el sentido que se declare con lugar el recurso contencioso tributario incoado por ella, anulándose, consecuencialmente, la resolución culminatoria de sumario que fue impugnada. CONSIDERACIONES PARA DECIDIR Tomando en cuenta los alegatos respectivamente esgrimidos en el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Gramoca, C.A., en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativa impugnada, en los informes presentados por las partes en este proceso judicial, y en el escrito contentivo de las observaciones formuladas por la recurrente a los informes que rindió apoderada sustituta representante del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita a decidir los asuntos siguientes: 1) la existencia o inexistencia del vicio de falso de supuesto de hecho que la contribuyente le atribuyó al acto administrativo recurrido; 2) la existencia o no del falso supuesto de derecho denunciado por la impugnante respecto a ese mismo acto; 3) la procedencia o improcedencia de la circunstancia eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios consagrada en el artículo 171, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis; 4) la procedencia o no del error de derecho excusable, invocado a todo evento como circunstancia eximente de responsabilidad tributaria, de acuerdo con el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario; 5) la ausencia o no de motivación del acto administrativo atacado en lo atinente al cálculo de los intereses de mora determinados en dicho acto; y 6) la contrariedad a derecho o no de la multa que se impuso a la contribuyente por supuesto incumplimiento de requerimientos que se le hicieron en el curso de la investigación. Seguidamente se examinará por separado cada uno de estos asuntos, a los fines de dar cabal cumplimiento a la exigencia de exhaustividad del fallo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil. 1) Del vicio de falso de supuesto de hecho denunciado por la contribuyente.- En primer lugar, en el recurso judicial interpuesto ante esta instancia, la sociedad de comercio Gramoca, C.A., alegó que la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada había incurrido en un falso supuesto de hecho, al señalarse en ésta que el ciudadano Dino Cafoncelli Tedesco había sido el único directivo de la empresa en recibir la cantidad de Un Millón Quinientos Mil Bolívares (Bs. 1.500.000,oo) constitutiva del monto del reparo atacado, formulado a la partida de sueldo a directivos. A este respecto, la contribuyente, en dicho recurso, manifestó que contrariamente a lo señalado por la Administración Tributaria, la suma de dinero referida no había sido pagada íntegramente a Dino Cafoncelli Tedesco, sino que había sido distribuida entre Franco Cafoncelli Tedesco, María Cristina Cafoncelli Tedesco, Antonio Cafoncelli Tedesco y el mismo Dino Cafoncelli Tedesco, a quienes les atribuyó el carácter de directores de la compañía. Afirmó la recurrente que esta circunstancia había quedado evidenciada con la prueba de experticia que se practicó en la fase de sumario administrativo, afirmando que “el experto, en el dictamen que rindió, aclaró que todas estas personas habían sido beneficiarias de ese pago, incorporándose en el informe del perito, como parte del análisis, un cuadro demostrativo de las erogaciones efectuadas, basándose el experto en la información contenida en los libros y documentos contables que al efecto revisó…”. Sobre este punto controvertido, cabe destacar que la Resolución Culminatoria de Sumario confirmó los términos del Acta de Reparo distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/1821/09, de fecha 16 de marzo de 2011, en la que se afirmó que, del análisis efectuado a los libros de contabilidad de la contribuyente, se había determinado que la cantidad de “Bs. 1.500.000,00 (este monto está expresado en bolívares fuertes), fue soportada por un registro contable (mayor analítico) para el ejercicio 2007, en donde detalla dentro del movimiento de esta cuenta (Sueldo Directivos) un debito (sic) por concepto de Bonos Directivos al Sr. Dino Cafoncelli Tedesco, como único directivo que ejecuta funciones operacionales dentro de Gramosa (sic), c.a. (sic), como se evidencia de listado de personal que integran la nomina (sic) de la empresa, suministrada por esta (sic)”. Asimismo, la resolución impugnada desestimó en este punto la experticia promovida por la compañía reparada, al señalar que esta experticia no sólo no desvirtuaba los hechos que había detectado la fiscalización, sino que tampoco desvirtuaba el contenido de las actas de asambleas extraordinarias de accionistas de Gramoca, C.A., celebradas en fechas 7 de mayo de 1997, 20 de diciembre de 1999 y 21 de febrero de 2007, de las cuales se desprendía que el único accionista que “…ostenta un cargo funcional es el ciudadano Dino Cafoncelli Tedesco, el cual es el Gerente General de la compañía, y en consecuencia quien ha realizado y realiza las actividades relacionadas con el desenvolvimiento administrativo y funcional de la compañía, es decir, todas aquellas atribuciones que impliquen representar y administrar la misma…”. Observa este Órgano Jurisdiccional que la sociedad de comercio Gramoca, C.A., no promovió en este juicio ninguna prueba que tuviera como finalidad demostrar lo contrario de lo que la Administración Tributaria sostuvo al negar el falso supuesto de hecho denunciado por la contribuyente tanto en el escrito de descargos que consignó en la fase administrativa como en el recurso contencioso tributario que incoó ante este Juzgado Por el contrario, la recurrente se limitó a invocar el mérito favorable que, según ella, se desprendía de las actuaciones cursantes en el expediente sustanciado en la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT; promoviendo además, en el juicio, como prueba adicional y principal, la de testigo experto, así como pruebas complementarias a esta última, consistentes en documentales e informes, tendentes a acreditar el carácter que esos testigos tenían y tienen de contadores públicos, sus estudios de postgrado y su experiencia profesional en el área contable y tributaria; todo con objetivo único de hacer acopio de estas pruebas para sustentar el segundo y cuarto alegatos de la contribuyente, referidos al falso supuesto de “derecho” denunciado en relación con el sentido y alcance de los artículos 27 y 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como a la existencia de un eventual error de derecho excusable, para el evento que se desestimara el aludido falso supuesto de derecho. Por consiguiente, al no haber demostrado la sociedad mercantil GRAMOCA, C.A. el falso supuesto de hecho denunciado, se desestima este alegato y se confirma la decisión que dictó la Administración Tributaria en cuanto respecta a que el gasto por sueldo a Directivos, equivalente a Un Millón Quinientos Mil Bolívares (Bs. 1.500.000,oo), fue pagado a Dino Cafoncelli Tedesco, en su carácter de directivo de la contribuyente. Así se declara. 2) Del vicio de falso de supuesto de derecho alegado por la contribuyente.- Por otra parte, tal como se señaló, la sociedad de comercio recurrente en el recurso contencioso tributario bajo análisis, alegó que la resolución impugnada adolecía del vicio de falso supuesto de derecho, toda vez que en el acto recurrido se había errado en la interpretación del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al tiempo que se había violado, por falta de aplicación, el artículo 27 eiusdem, al haberse considerado como no deducible para el ejercicio fiscal 01/01/2007-31/12/2007, el monto de Un Millón Quinientos Mil Bolívares (Bs. 1.500.000,oo), correspondiente a sueldo a directivos, registrado en la contabilidad de la empresa con el código 6.02.01.014 y solicitado como deducción en la declaración definitiva de rentas de dicho ejercicio anual, bajo la referencia No. 42, relativa a “Otros Gastos”. Este reparo se formuló porque el gasto objetado, si bien se acumuló en el año 2007, se pagó en el 2008, afirmando la Administración Tributaria que para que fuese procedente la deducción, era menester que el egreso se hubiera pagado en el mismo ejercicio en que se causó y no en el siguiente; interpretación que pretendió sustentarse en el texto del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al expresarse en éste que “Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable”; así como que “En los casos previstos en este Parágrafo (del artículo 32) la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago”. En respaldo de este planteamiento, en la Resolución Culminatoria de Sumario y en los informes presentados ante esta instancia por la representación del Fisco Nacional, se invocó el contenido de la sentencia No. 02975, de fecha 20 de diciembre de 2006, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el caso Destilería Yaracuy, C.A. contra la Contraloría General de la República. Por su parte, tanto en el recurso contencioso tributario como en las observaciones que hizo a los informes presentados por la sustituta del Procurador General de la República, el apoderado judicial de GRAMOCA, C.A. manifestó que de acuerdo con los artículos 27 y 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el gasto por sueldo a directivos reparado era perfectamente deducible en el año 2007, ya que se había causado durante este año y, además, se había pagado en el ejercicio inmediato siguiente; circunstancia esta última que, en opinión de dicho representante, no afectaba la deducción del egreso, porque el citado artículo 32 de la ley in comento así lo permitía, al punto de negar la deducción, en el año de la causación, sólo en el supuesto en que el gasto no se pagara a más tardar en el período siguiente al de dicha acumulación (es decir, en el supuesto que no se pagara en el año inmediato siguiente al 2007), caso en el cual el gasto deducido en el 2007 habría tenido que revertirse en el 2008, considerándoselo como un ingreso de este año. Del estudio de las actas que integran el expediente de la presente causa, en particular de la Resolución Culminatoria de Sumario, del recurso contencioso tributario, de los informes presentados en esta instancia (en especial, los consignados por la representación del Fisco Nacional) y de las observaciones que a estos informes formuló la contribuyente, esta Sentenciadora juzga que las partes están contestes y, por tanto, no existe controversia alguna entre ellas, respecto a la veracidad de los hechos siguientes: i) que el gasto reparado se situó en la suma de Un Millón Quinientos Mil Bolívares (Bs. 1.500.000,00) (a bolívares fuertes); ii) que ese gasto se generó por concepto de sueldo a directivos; iii) que dicho gasto se acumuló (se causó) durante el ejercicio fiscal coincidente con el año 2007; y iv) que tal gasto se pagó durante el ejercicio siguiente al 2007, esto es, en el curso del ejercicio 01/01/2008-31/12/2008. Consecuentemente, el tema a dilucidar en esta parte de la sentencia no tiene que ver con la determinación de la existencia o no de los hechos mencionados, ya que éstos quedaron perfectamente establecidos, sino que se trata de un asunto estrictamente jurídico, que versa sobre la procedencia de la deducción del gasto indicado a la luz de las normas legales que regulan la materia. En tal virtud, el análisis judicial ha de enfocarse en la interpretación y aplicación de esa preceptiva, para lo cual este Tribunal pasa a formular las siguientes consideraciones: El encabezamiento del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone, como premisa general y salvo las excepciones que más adelante se mencionarán, la “causación” de los gastos contemplados en los diversos numerales de ese artículo, como requisito esencial para la deducción de los mismos en el ejercicio fiscal respectivo. De esta forma, la norma adopta, prima facie, principios de contabilidad de aceptación general, concretamente relacionados con la “realización contable”, conectado con el principio del “devengo”, de acuerdo con los cuales las operaciones y eventos económicos deben reconocerse oportunamente en el momento en que ocurran y registrarse en la contabilidad, en el entendido que la determinación de los resultados de la operación y la posición financiera deben tomar en cuenta todos los ingresos y obligaciones del período, aunque éstos hayan sido o no percibidos o pagados, con el objeto de que de esta manera los costos y gastos puedan ser debidamente relacionados con los respectivos ingresos que generan. No obstante el acogimiento por parte de nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta de estos principios aplicables a las operaciones contables y, entre éstas, a los gastos (a los fines de su deducción), ese mismo texto legal prevé específicas excepciones a dicha regla general, al establecer que ciertos gastos requieren, para ser deducidos, no sólo haberse causado en el ejercicio correspondiente, sino también haberse pagado en ese mismo ejercicio. Estas excepciones son enumeradas en el artículo 32 de la ley, cuando en su encabezamiento se preceptúa que “Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero del artículo 27 de esta ley, las deducciones autorizadas en este capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable (…).” Es decir, en los casos contemplados en los numerales 3 (tributos), 11 (gastos de administración y conservación de inmuebles) y 20 (gastos de investigación y desarrollo), así como en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero (liberalidades y donaciones), el gasto correspondiente, para ser deducido, no sólo debe estar causado en el ejercicio, sino que además, necesariamente, debe haber sido pagado en ese mismo ejercicio. Este requisito, que por supuesto es excepcional, no puede extenderse a los casos que escapan de la excepción, habida cuenta del carácter restrictivo de ésta. Así, gastos tales como los sueldos y salarios, contemplados en el numeral 1 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no formarían parte de los supuestos de excepción antes mencionados; razón por la cual, tales gastos, para ser deducidos, no requerirían haber sido pagados en el mismo ejercicio en el que se hubieren causado, al no integrar el elenco de erogaciones respecto de las cuales sí se exige ese pago, establecidas como supuestos de excepción en los numerales 3, 11 y 20 del citado artículo 27, así como en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero de esta misma disposición legal. No obstante, debe observarse que el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta prevé unas reglas particulares para la deducción de gastos, específicamente para aquellos que, como los sueldos y salarios, son distintos a los que forman parte de los supuestos de excepción que se mencionaron precedentemente. En efecto, el citado artículo 32 dispone que: “Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero del artículo 27 de esta ley, las deducciones autorizadas en este capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice. Cuando se trate de ingresos disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los numerales 5 y 6 del artículo 27 de la Ley. Parágrafo Único.- Los egresos causados y no pagados por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 de esta Ley. Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 27, no pagadas dentro del año siguiente a aquel en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago.” Estas reglas particulares tienen que ver con la sujeción que se hace entre el momento de la deducción de los gastos y la disponibilidad específica de los ingresos correspondientes. En este sentido, la norma proclama dos reglas, previstas al margen de lo señalado en los numerales 3, 11 y 20 y en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 aplicable al caso de autos rationae temporis (gastos estos que, según fue expuesto, requieren siempre, para su deducción, ser pagados en el ejercicio de su causación). Según la primera regla, las deducciones –distintas a las indicadas entre paréntesis- autorizadas por la Ley, deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice. Según la segunda regla, complementaria de la primera, si se trata de ingresos disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable. En el sentido y alcance de esta preceptiva es donde, precisamente, radica la diferencia de opinión que existe entre la Administración Tributaria y la contribuyente en relación con la deducibilidad del gasto reparado por concepto de sueldo a directivos. Efectivamente, según el criterio de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, la disponibilidad a la que debe atenderse para determinar si un gasto es deducible o no, es la disponibilidad del ingreso que obtiene el beneficiario del pago correspondiente, atendiendo a las reglas previstas en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. De aquí concluye la Administración Tributaria que el gasto por sueldo a directivos reparado no era deducible en el 2007, porque habiéndose pagado en el 2008, el mismo representó un ingreso disponible para su beneficiario (Dino Cafoncelli Tedesco) a partir del momento en que éste lo percibió, por lo que el egreso sólo podía ser deducido por Gramoca, C.A. en este último año. Para esta empresa, en cambio, la deducción del gasto no depende de la disponibilidad del ingreso que el pago de ese gasto represente para el beneficiario, sino de la disponibilidad de los ingresos de la misma empresa pagadora, porque de lo que se trata –explica la recurrente- es de que haya correspondencia entre la disponibilidad de los ingresos de la entidad y la posibilidad de deducir los gastos en los que esa misma entidad incurre en aras de producir los primeros; alegando que si un ingreso es disponible para un contribuyente cuando se realizan las operaciones que los producen, los gastos correspondientes deben ser también deducibles para él cuando éstos se causen, aunque no se paguen en el mismo ejercicio de la causación, sino en el siguiente. En procura de ilustrar esta opinión, en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario se citaron algunos ejemplos, indicándose que en supuestos como los de los profesionales liberales, cuyos ingresos están representados por honorarios profesionales que la ley concibe como disponibles desde que se perciben, los gastos en los que esos mismos profesionales incurren no pueden deducirse sino sólo hasta el momento en que se paguen, por la correspondencia que debe haber –se explicó- entre la disponibilidad de tales ingresos y los gastos correlativos. Asimismo, la contribuyente afirmó que, en el caso de Gramoca, C.A., los ingresos que esta empresa percibía eran disponibles para ella desde el momento en que se producían las operaciones que los originaban, razón por la que los egresos de dicha compañía también eran deducibles desde que se causaban, aunque esos egresos representaran para sus respectivos beneficiarios ingresos disponibles desde su pago. A los efectos de abordar y aclarar el punto objeto de discusión, este Tribunal considera pertinente que de antemano se destaque que si se acoge como válida la tesis planteada por la Administración Tributaria, referida a que un gasto causado y no pagado no puede deducirse si para el beneficiario del egreso el pago producido representa para él un ingreso disponible sólo cuando lo percibe, tendría que concluirse, necesariamente, que gastos tales como sueldos y salarios, intereses generados por capitales tomados en préstamo, cánones de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y regalías y participaciones análogas, nunca podrían deducirse en el ejercicio en que simplemente se causen, sino en el ejercicio en que efectivamente se paguen, ya que, en todos estos casos, los ingresos que tales erogaciones reportan a sus beneficiarios son disponibles para éstos en el momento del pago, tal como lo previene el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En otros términos: si se aceptase esta tesis de la Administración, sería imposible siquiera imaginarse la hipótesis de deducir legalmente este tipo de egresos en el ejercicio de su causación, si se los pagara en el ejercicio siguiente. Sin embargo, a pesar de ello, esta Sentenciadora observa una conclusión distinta de la lectura del Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque del texto de ese parágrafo se desprende que gastos como los señalados, sí podrían deducirse en el ejercicio de su causación, aunque no se hubieran pagado en ese mismo ejercicio sino en el siguiente. En efecto, el dispositivo indicado dispone que: “Los egresos causados y no pagados por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 de esta Ley”. Obsérvese que esta norma alude a “egresos causados y no pagados” que, precisamente por no haber sido pagados en el ejercicio de su causación, deben pagarse en el ejercicio inmediato siguiente, so pena que el contribuyente quede obligado a declararlos como ingresos en ese otro ejercicio. En el parágrafo, cuando se menciona a esos egresos causados y no pagados, se incluye a todos aquellos que aparecen discriminados en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; es decir, que el legislador incluye, entre esos egresos causados y no pagados, a los sueldos y salarios (numeral 1), a los intereses generados por capitales tomados en préstamo (numeral 2), a los cánones de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles (numeral 12) y a las regalías y participaciones análogas (numeral 16); todos los cuales son disponibles para sus respectivos beneficiarios cuando éstos perciban los pagos correspondientes. Así, si se asumiese como valedera la tesis de la Administración Tributaria, según la cual estos últimos gastos (los de los numerales 1, 2, 12 y 16 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta) no son deducibles sino cuando se pagan, ya que son disponibles para sus beneficiarios cuando éstos los perciben, no cabe duda de que carecería de sentido que el legislador, en el Parágrafo Único del artículo 32 de la misma ley, hubiera permitido a su vez la deducción de esos tipos de gastos calificándolos de causados y no pagados, exigiendo tan sólo, para la procedencia de esa deducción, que se pagaran en el ejercicio siguiente de haberse producido, so pena de revertirlos e incluirlos como ingreso en ese ejercicio siguiente. Es más, cabe advertir que el mismo Parágrafo Único del artículo 32 hace referencia a otra situación que también demuestra la pertinencia de deducir gastos causados y no pagados, aunque, para sus beneficiarios, fuesen disponibles sólo cuando hubieren de percibirlos. Tal es el caso de las indemnizaciones derivadas de la relación de trabajo, esto es, de la prestación de antigüedad pagadera a los trabajadores, la cual es disponible para éstos desde el momento en que efectivamente la perciban. En efecto, en el parágrafo antedicho se expresa que “Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 27, no pagadas dentro del año siguiente a aquel en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual”. Obsérvese que en este texto el legislador plantea de nuevo la hipótesis de un gasto causado y no pagado, permitiendo su deducción, pero bajo condición de que dicho gasto sea satisfecho a su beneficiario dentro del año siguiente a la terminación de la relación de trabajo. La norma también establece que, en caso que ese pago no se realice dentro del lapso anual que se prevé, el gasto correspondiente, previamente aprovechado por el contribuyente como un egreso del ejercicio en que se causó –y no se pagó-, deberá incluirse como un ingreso del ejercicio en que cese el año concedido al patrono para pagar la indemnización; consecuencia esta (la de la inclusión del gasto como un ingreso) que tiene como propósito neutralizar el efecto beneficioso que la deducción del gasto tuvo para el contribuyente, pese a no haberlo pagado en el lapso previsto por las normas, en detrimento de los intereses del Fisco Nacional. Las consideraciones anteriores demuestran, en criterio de este Tribunal, que no es correcta la tesis de la Administración Tributaria acerca de la deducibilidad de gastos como el reparado, porque si los sueldos y salarios fueran deducibles sólo en el ejercicio en que fuesen pagados, la ley no hubiera dispuesto que esos mismos sueldos y salarios causados en un ejercicio pero no pagados en el mismo, pudieran de todos modos ser deducidos en la medida en que se pagasen en el ejercicio siguiente. Considera esta Juzgadora la tesis que se adecua al correcto sentido y alcance del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, planteada por la sociedad de comercio Gramoca, C.A., por cuanto las dos reglas de deducibilidad consagradas en el encabezamiento de dicho artículo parten de la idea de la necesaria correspondencia que debe haber entre los ingresos y gastos de un mismo contribuyente. En efecto, si los ingresos de un contribuyente son disponibles para éste desde el momento en que se originan las operaciones que los producen, los gastos de ese mismo sujeto pasivo también serían deducibles cuando se causen, aunque se paguen en el ejercicio siguiente (dejando a salvo, claro está, los casos de excepción ya analizados, contemplados en los numerales 3, 11 y 20 y en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero del artículo 27 de la ley). Por el contrario, si los ingresos de un contribuyente son disponibles para éste desde el momento en que los mismos son efectivamente percibidos (tal es el caso las personas que reciben honorarios por el ejercicio de profesiones liberales), los gastos en los que incurra ese mismo contribuyente serán deducibles cuando tales egresos se paguen y no sólo cuando se causen. Si la Ley de Impuesto sobre la Renta grava los ingresos de los contribuyentes desde el mismo momento en que se originan las operaciones que los producen, independientemente de que se hubiesen percibido o no, lo justo es que los gastos en los que incurra ese mismo sujeto pasivo con el objeto de obtener tales ingresos, también sean deducibles cuando se devenguen aunque no se hubieran pagado, sin perjuicio, se reitera, de las situaciones excepcionales consagradas en los numerales 3, 11 y 20 y en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero del artículo 27 de la ley en referencia. Esta conclusión fue sostenida por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 01631, publicada el 30 de septiembre de 2004, en el caso: Distribuidora Andimar, C.A. contra el Fisco Nacional, en la que la Sala dejó asentado que: “Sobre este particular, la Sala debe señalar que el encabezamiento del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio investigado establece que para obtener el enriquecimiento neto se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan en el mismo, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento; de cuya norma puede concluirse que no necesariamente deben haberse cancelado los egresos correspondientes a las deducciones que se pretenda hacer en el ejercicio, sino que es suficiente tan sólo que los mismos se hayan causado para que la deducción proceda. En este mismo orden, señala el parágrafo único del artículo 33 eiusdem (en la actualidad, artículo 32), que aquellos egresos deducidos por el contribuyente que no hayan sido pagados por él “deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1 (....) del artículo 27 de la presente Ley.”, precepto del cual puede deducirse asimismo que, respecto de aquellos egresos causados en un ejercicio, debe producirse el pago en el siguiente, y que a falta de tal pago, deberán declararse como ingresos de ese ejercicio subsiguiente, aplicándose la deducción en el ejercicio en que en definitiva se efectúe el pago, tal y como lo indica el último aparte de este dispositivo. Ahora bien, con fundamento en estas premisas y conforme al informe pericial que consta en autos a los folios 198 al 211, pudo observar esta Sala que los gastos rechazados por la cantidad de Bs. 54.800.000,00 conformada por gastos de arrendamiento (Bs. 43.200.000,00) y gastos por mejoras a instalaciones (Bs. 11.600.000,00), fueron contabilizados y causados por la contribuyente para el ejercicio de 1997. Asimismo, se pudo determinar que sólo fueron pagados los relativos a gastos de arrendamiento en febrero y julio de 1999, según evidencia del Libro de Diario, Folios Nos. 53 y 68 como lo señalaron los expertos. En virtud de ello, habiéndose causado el egreso en 1997, éste es deducible en ese ejercicio, pero al no haberse producido el pago en 1998 como lo indica la disposición respectiva, estaba obligada la contribuyente a declararlos como ingresos de este último año, aplicándose la deducción al ejercicio en que efectivamente se realice el pago. Así, encuentra esta Sala razones suficientes para también rechazar la deducción originalmente objetada por la Administración Tributaria en el presente caso. Así se declara.” En igual sentido, la Sala Político-Administrativa, en fallo Nro. 00976 de fecha 7 de agosto de 2012, dictado en el caso: Banco Plaza, C.A. contra el Fisco Nacional, señaló lo siguiente: “La sentencia judicial apelada declaró improcedente el reparo formulado por concepto de “Provisión para prestaciones sociales no incluida en la Conciliación de la Renta”, por la cantidad de Doscientos Sesenta y Cuatro Millones Setecientos Sesenta y Tres Mil Ciento Cinco Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 264.763.105,38), ahora (Bs. 264.763,11), por considerar pertinente los alegatos de la recurrente en el sentido de que la disponibilidad fiscal de la renta de un banco no se calcula sobre la base de lo pagado, sino sobre la base de lo causado y por tanto, los gastos deben estimarse deducibles cuando son causados y, no cuando resultan efectivamente pagados. De la revisión del expediente administrativo, esta Alzada pudo constatar que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números GCE-SA-R-2004-001 de fecha 23 de enero de 2004, la Administración Tributaria consideró pertinente esos alegatos de la contribuyente y dejó establecido lo siguiente: “(…) siendo tales indemnizaciones laborables para el Banco Plaza, C.A., verdaderos gastos y no ingresos, su deducibilidad fiscal dependerá de la disponibilidad de los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos por él, no encontrándose razón lógica alguna para hacerla depender de la disponibilidad fiscal de los correlativos ingresos de los trabajadores que las reciben, como pretendió la fiscalización.” De manera que en la referida Resolución Culminatoria del Sumario se admite que la deducibilidad de los gastos por concepto de prestaciones sociales depende de la disponibilidad de los mismos, pero se rechaza el alegato de la empresa contribuyente sobre el falso supuesto en el que habría incurrido la fiscalización porque “no demostró que las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del trabajo habían sido determinadas conforme a la ley o a contratos de trabajo.” No obstante lo expuesto, la recurrida señaló que en el Acta de Reparo identificada con letras y números GRTI-RC-DF-0178/2002-31 se indica “que la fiscalización tuvo a su vista los mayores analíticos de las provisiones, de cuyo contenido observó la cuenta denominada “Provisiones para Antigüedad”, con un saldo acreedor de Doscientos Sesenta y Cuatro Millones Setecientos Sesenta y Tres Mil Ciento Cinco Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 264.763.105,38) (Bs. F. 264.763,11), de lo cual se infiere que ciertamente la provisión para prestaciones sociales se efectuó y que tales indemnizaciones comportan un gasto para la recurrente y, en consecuencia, es deducible a los efectos de la determinación de la renta. Así se declara.” Esta Sala comparte esa apreciación del Tribunal de la causa, pues consta en el Acta de Reparo identificada con letras y números GRTI-RC-DF-0178/2002-31 de fecha 19 de diciembre de 2002, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que corre inserta a los folios 1.261 a 1.295 de la pieza Nro. 6 del expediente del caso. Por las consideraciones expuestas, esta Alzada confirma la decisión recurrida que estimó improcedente el reparo formulado por concepto de “Provisión para prestaciones sociales no incluida en la Conciliación de la Renta”, por cuanto la provisión para prestaciones sociales efectuada por la contribuyente en la cuenta denominada “Provisiones para Antigüedad” con un saldo acreedor de Doscientos Sesenta y Cuatro Millones Setecientos Sesenta y Tres Mil Ciento Cinco Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 264.763.105,38), ahora (Bs. 264.763,11), es deducible a los efectos de la determinación de la renta, pues esa previsión implica un gasto para la recurrente de acuerdo con el alegato de la contribuyente y el criterio aceptado por la Administración Tributaria. Así se declara.” En las sentencias parcialmente citadas, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se refirió, respectivamente, a los gastos por arrendamiento de inmuebles y a los gastos por prestaciones sociales. Obsérvese que ambos tipos de gastos representan para sus beneficiarios (arrendadores en el primer caso y trabajadores en el segundo) ingresos disponibles desde el momento en que éstos los perciben, porque así lo establece el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al prever que “Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, … los producidos bajo relación de dependencia, … se considerarán disponibles desde el momento en que son pagados.” No obstante, la Sala advirtió que ambos tipos de egresos son deducibles cuando se causan, aunque no se paguen en el mismo ejercicio, pero siempre que se paguen en el siguiente; con lo cual se puso de relieve que la deducción de este tipo de gastos no depende de la disponibilidad del ingreso que éstos representen para dichos beneficiarios, sino de la disponibilidad de los ingresos que el mismo contribuyente pagador (deudor) obtenga por las actividad económica a la que específicamente se dedique. El anterior criterio es confirmado por la doctrina. Así, en la conocida obra “Régimen Venezolano del Impuesto sobre la Renta” (compilación de legislación, doctrina y jurisprudencia) editada por Legislación Económica Editores, aparece, en la página 283 (envío No. 225), el comentario número 0627, que se hace respecto al Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En este comentario se formula la siguiente explicación: “Por ejemplo, si un contribuyente obtiene sus ingresos por enajenar bienes muebles, esos ingresos serán disponibles y gravables desde el momento de realizar tales operaciones de bienes muebles, independientemente de que haya recibido el pago. En consecuencia, sus egresos serán deducibles desde que se causen. Si en un ejercicio dedujo esos egresos por estar causados, aun cuando no los hubiera pagado en el ejercicio inmediatamente siguiente, deberá: a) declararlos como un ingreso si durante este segundo ejercicio no ha efectuado el pago, o b) si los paga durante este ejercicio subsiguiente, además de hacer lo asientos contables correspondientes, no deberá declararlos como un ingreso (pues, los pagó) ni tampoco volverlos a deducir, porque ya lo hizo en el ejercicio anterior como un egreso causado y no pagado. Esos egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente y que deben ser declarados como ingresos del año siguiente, si durante este último no ha efectuado el pago, deberán corresponder a algunos de los siguientes gastos: 1. Sueldos y honorarios profesionales…”. El texto precitado es muy claro cuando en él se establece la relación que debe mediar entre la disponibilidad de los ingresos del contribuyente con la oportunidad en que los gastos de ese mismo sujeto pasivo pueden ser deducidos. En el ejemplo citado, al ser el contribuyente un sujeto de derecho que se dedica a la venta de bienes muebles, los ingresos que se obtienen por esa actividad son disponibles para él desde que se producen las operaciones que los originan. Consecuencialmente, los gastos en los que incurra ese comerciante (discriminados en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta), serán deducibles también desde el momento en que se causen y no cuando se paguen, pero a condición que se paguen en el ejercicio siguiente. En concordancia con las citas judiciales y doctrinaria precedentes, se observa que en el presente juicio la contribuyente promovió la prueba de testigo experto, la cual fue evacuada dentro del lapso legal previsto para ello. En tal sentido, este Tribunal le otorga valor probatorio a las declaraciones testimoniales de los expertos Emil Jesús Colina Pelayo E Ingrid Yaneth Del Carmen Bravo De Puche, puesto de tales declaraciones concuerdan entre sí, mereciendo confianza para esta Juzgadora, habida cuenta que se acreditó que los deponentes son contadores públicos colegiados, con estudios de postgrado en el área tributaria y con amplia experiencia profesional en el ámbito fiscal; acreditándose además, respecto a Emil Jesús Colina Pelayo, que es docente universitario, en materias relacionadas con el derecho tributario, en particular en lo concerniente al impuesto sobre la renta. Estos profesionales de la contaduría y del área tributaria declararon que, desde el punto de vista técnico, los contribuyentes cuyos ingresos se consideraban disponibles desde el momento en que se verifican las operaciones que los producen, estaban plenamente facultados para deducir gastos tales como sueldos y salarios, en el ejercicio fiscal en que éstos se causen o realicen, aunque no se paguen en ese mismo ejercicio, siempre que ese pago se efectúe en el ejercicio siguiente al devengo, ya que, de lo contrario, el monto deducido debe ser declarado como ingreso de ese ejercicio siguiente, sin perjuicio de que el gasto pueda deducirse posteriormente, cuando sea pagado efectivamente. Los testigos expertos descartaron que la deducción de gastos como el discutido en autos estuviese supeditada a la disponibilidad del ingreso que el pago de ese gasto comporta para el beneficiario del mismo. Por el contrario, los deponentes hicieron hincapié en que el aspecto a considerar para la deducción del gasto, era la disponibilidad del ingreso de la misma entidad que incurría en la erogación, en el sentido ya explicado que si los ingresos de esa entidad eran disponibles para ella cuando se verificaran las operaciones que los producían, esa misma entidad podía deducir los gastos cuando se causaran, excepción hecha de los gastos tipificados en los numerales 3, 11 y 20 y en los Parágrafos Duodécimo y Decimotercero del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los cuales siempre deben estar pagados para poder ser objeto de deducción. En conexión con lo anterior, hay un punto fundamental que esta Sentenciadora tiene el deber de aclarar: si un gasto causado en un ejercicio es pagado en el siguiente, la deducción de ese gasto no puede depender de que sea incluido a un mismo tiempo como un ingreso de ese ejercicio posterior. La conciliación de ese gasto como un ingreso en el período siguiente a su causación, es una consecuencia jurídica que sólo opera ante la ausencia del pago del egreso en dicho ejercicio sucesivo. Por tanto, no puede exigirse que, para efectos de la deducción de un gasto causado y no pagado, se realicen, paralelamente, el pago del gasto en el ejercicio siguiente y, a la vez, se reporte el monto constitutivo de ese egreso como un ingreso de tal período, ya que ello constituye un contrasentido. La inclusión del gasto como ingreso es una consecuencia jurídica que surge únicamente ante el incumplimiento del deber de pagar el gasto en el ejercicio siguiente de haberse devengado. Por ende, si el gasto es pagado en dicho ejercicio ulterior, la consecuencia jurídica referida no se materializaría. En este mismo orden de ideas, esta Juzgadora debe dilucidar también el sentido de la expresión contenida en la última parte del Parágrafo Único del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según la cual “En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago”. Esta norma debe ser entendida en su justo contexto. Ciertamente, ya se ha señalado que el artículo 32 precitado autoriza la deducción de gastos causados en un ejercicio siempre que se paguen en el siguiente; pero que, de no efectuarse ese pago en tal ejercicio posterior, el monto del gasto se incluirá como un ingreso de tal ejercicio. Ello, por supuesto, no significa que el gasto no pueda ser deducido posteriormente, cuando el contribuyente efectivamente lo pague, siendo éste el significado que debe atribuirse al texto legal transcrito en este párrafo. Es decir, cuando la norma advierte que la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago, está refiriéndose a la situación ya descrita de un gasto que previamente había sido conciliado como ingreso por no pagarse en el ejercicio siguiente a su causación y que, con posterioridad a ello, en ejercicios futuros, fuese pagado por el sujeto pasivo, momento a partir del cual puede ser deducido. Todo esto quedó más que corroborado con las sentencias y la doctrina que se citaron supra. Antes se apuntó que, en el caso concreto, las partes estaban contestes en que el gasto reparado, por concepto de sueldo a directivos, se causó en el ejercicio 2007 y se pagó durante el ejercicio 01/01/2008-31/12/2008. De igual modo, juzga este Tribunal que tampoco existe discusión entre los sujetos de la litis en torno al tipo de actividad mercantil a la que se dedica Gramoca, C.A., porque tanto en el Acta de Reparo distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01821/09, de fecha 18 de marzo de 2011, ratificada por la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, como en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, surge evidente que el objeto de social de la compañía reparada está constituido por la compra-venta, consignación, manufacturación, transformación, instalación, distribución y comercialización en general de todo lo relacionado con el ramo de la granitería y demás productos afines al ramo de la construcción; la manufacturación, compra-venta, consignación y comercialización de figuras ornamentales, mobiliario obtenido del procesamiento de los materiales en mención; y la compra-venta y comercialización en general de todo tipo de productos, piezas, equipos y maquinarias propias para el mantenimiento y servicio en la conservación de pisos, paredes, murales, columnas y cualquier otro tipo de estructura. Es decir, los ingresos que la recurrente obtiene por el desarrollo de todas estas actividades, deben considerarse disponibles desde el momento mismo en que se llevan a cabo las operaciones que los producen, a tenor de lo establecido en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por consiguiente, según la interpretación que esta Juzgadora ha efectuado al artículo 32 eiusdem, los gastos en los que incurre Gramoca, C.A. también son deducibles para la empresa desde el momento en que se causan, aunque no sean pagados en el mismo ejercicio, siempre que se paguen en el ejercicio inmediatamente siguiente. En el asunto sub-iudice, el gasto reparado se acumuló en el año 2007 y se pagó en el 2008, cumpliéndose a cabalidad con la condición establecida en el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para la deducción de dicho gasto; esto es, la circunstancia de haber sido pagado en el ejercicio fiscal inmediatamente siguiente a aquel en que se generó. La procedencia de dicha deducción no se desmerita por el hecho que el gasto referido hubiera sido pagado a un directivo o varios (asunto que se analizó en la primera parte de la motivación de este fallo), porque esta circunstancia no cambia la naturaleza intrínseca del fenómeno jurídico sometido al presente análisis. En adición a lo expuesto, se insiste en que no debe exigirse como condición adicional para la deducción del gasto, que éste se declare como ingreso en el año 2008, por cuanto esa conciliación fiscal determinante de la reversión del gasto acumulado en un año como un ingreso del año subsiguiente, sólo opera, como lo expresa el antes citado artículo 32, en la medida en que en ese año siguiente tampoco se pague la erogación, lo cual sí ocurrió en el caso que ahora se decide. En virtud de todo lo anterior, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, declara con lugar la existencia del falso supuesto de derecho denunciado por la recurrente en el recurso contencioso tributario. En razón de ello, se declara la nulidad del reparo impugnado y, por ende, del pronunciamiento que a tal respecto se hizo en la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, cuando se confirmó que el reparo anulado, formulado en la citada Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01821/09, de fecha 18 de marzo de 2011, levantada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT. Así se declara. Como consecuencia del anterior pronunciamiento judicial, se declara la improcedencia del impuesto determinado en la resolución recurrida, así como también la necesaria nulidad de los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria y de la multa por contravención establecida en dicho acto administrativo, sobre la base de la diferencia de impuesto surgida como secuela del reparo hoy anulado. Así igualmente se decide. Por otra parte, habida cuenta de la declaratoria de nulidad de la multa por contravención y de los intereses de mora determinados en la resolución impugnada, resulta inoficioso para este Tribunal pronunciarse respecto a los argumentos subsidiariamente esgrimidos por la contribuyente en el recurso contencioso tributario, referidos a la procedencia de la circunstancia eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios consagrada en el artículo 171, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; la procedencia del error de derecho excusable establecido en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario; y la ausencia de motivación denunciada en lo atinente al cálculo de los intereses de mora aludidos. Así se declara. 3) De la multa impuesta por incumplimiento del deber formal previsto en el artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001.- La sociedad de comercio Gramoca, C.A. igualmente impugnó la multa de diez unidades tributarias (10 U.T.) que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT le impuso en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativa recurrida, al imputarle a la contribuyente no haber dado cabal cumplimiento, en el curso del procedimiento de fiscalización, al requerimiento solicitado mediante el Acta signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01821/03, de fecha 18 de octubre de 2010, ratificado en Acta distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01821/06, del 9 de diciembre de 2010; dejándose evidencia de dicho incumplimiento en las Actas de Constancia identificadas con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01821/05 NAT/INTI/GRTI/RZ/DF/2010/ISLR/01821/08, levantadas el 22 de octubre de 2010 y el 15 de diciembre de 2010, respectivamente. La recurrente, en el recurso contencioso tributario, alegó textualmente que: “Cabe destacar que, conforme claramente lo establece el encabezamiento del artículo 104 del COT (sic), los comportamientos descritos en los diversos numerales de dicha disposición legal, aparecen tipificados como ilícitos tributarios porque implican incumplimientos de la obligación que tienen los sujetos pasivos de permitir el control de la Administración Tributaria. En este orden de ideas, niego, rechazo y contradigo que GRAMOCA, C.A. hubiera adelantado conducta alguna tendente a evitar ese control; antes por el contrario, la empresa puso todo su empeño en coadyuvar con la labor fiscalizadora, presentando oportunamente la gran mayoría de los recaudos que le fueron exigidos en el curso del procedimiento. Esto es fácilmente verificable con sólo leer las actas de recepción que se levantaron en el curso del procedimiento de investigación y con percatarse de que los reparos formulados se emitieron, todos, sobre base cierta y no sobre base presuntiva. Esto no hubiera podido ocurrir si la contribuyente no hubiera suministrado la información contable necesaria para llevar a cabo la fiscalización.” Ahora bien, esta Juzgadora observa que, en el curso del presente proceso judicial, la sociedad de comercio impugnante no promovió ningún tipo de prueba capaz de desvirtuar la presunción de legalidad de que está revestido el acto administrativo impugnado, en lo que particularmente respecta a los hechos que fueron tomados en consideración para imponer la multa de diez unidades tributarias (10 U.T.) por la comisión de la infracción formal tipificada en el artículo 104, numeral 1 del Código Orgánico Tributario. No obstante, este Tribunal analizó las actas del expediente administrativo sustanciado ante la Administración Tributaria, constatando que, efectivamente, la contribuyente dejó de cumplir algunos requerimientos hechos mediante las actas mencionadas supra. En tal sentido, si bien es cierto que la sociedad de comercio Gramoca, C.A., cumplió con la mayoría de los requerimientos efectuados en el curso de la fiscalización y no se observa que la empresa hubiera propendido a evitar o frustrar las labores de control por parte de la Administración Tributaria, al punto incluso que la determinación de oficio pudo practicarse sobre base cierta y con la información contable suministrada por la contribuyente, en orden a constatar los datos de la declaración definitiva de rentas, también lo es que el incumplimiento de los deberes formales comporta la comisión de infracciones meramente objetivas, que no toman en cuenta los aspectos subjetivos relacionados con la culpabilidad del agente. En este orden de ideas, si la contribuyente dejó de cumplir algún requerimiento efectuado en la fase de investigación, tal omisión, aunque no hubiese sido culposa o no hubiese implicado daño alguno para el Fisco, ni se traduzca en una afectación propiamente dicha de las tareas de control a cargo de los funcionarios encargados de la fiscalización, de todos modos la omisión así cometida resulta reprochable desde un aspecto mero formal, por lo que, necesariamente, debe imponerse la sanción a la que haya lugar. Así las cosas, este Despacho Judicial desestima entonces el alegato de improcedencia de la sanción impuesta a la sociedad de comercio Gramoca, C.A., por cuanto se considera que la empresa sí incurrió en el ilícito formal establecido en el artículo 104, numeral 1 del precitado Código. En razón de lo cual se ratifica la multa de diez unidades tributarias (10 U.T.) que le fue impuesta a la mencionada contribuyente. Así se declara. Sobre la base de todas las consideraciones expuestas, debe declarase parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario bajo estudio, interpuesto en contra del acto administrativo recurrido, lo cual se hará de forma expresa, positiva y precisa en la parte dispositiva de esta sentencia, conforme a lo ordenado por el artículo 242, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil. DISPOSITIVO. Por los fundamentos expuestos, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio Gramoca, C.A., en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RZU/DSA/2012/01821/12/500014, dictada el 27 de marzo de 2012 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. En consecuencia, se declara: 1) La nulidad del reparo de Un Millón Quinientos Mil Bolívares (Bs. 1.500.000,oo) formulado al gasto por sueldo a directivos incluido en la partida “Otros Gastos”, referencia No. 42, de la declaración definitiva de impuesto sobre la renta presentada por la contribuyente en relación con el ejercicio fiscal correspondiente al ejercicio fiscal 2007. 2) La nulidad de la diferencia de impuesto sobre la renta que, por monto de Quinientos Diez Mil Bolívares (Bs. 510.000,oo), se determinó en el acto recurrido con base en el reparo anulado. 3) La nulidad de la multa por contravención y de los intereses moratorios establecidos en la misma Resolución Culminatoria de Sumario impugnada. 4) Se ratifica la multa de diez unidades tributarias (10 U.T.) impuesta a GRAMOCA, C.A. en el acto recurrido, al haber incurrido la contribuyente en la infracción formal tipificada en el artículo 104, numeral 1 del Código Orgánico Tributario. 5) No hay condenatoria en costas. Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal. Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001 y del criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia Nro. 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. Nro. 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias. Aunque la presente sentencia se dicta dentro del plazo de sesenta (60) días continuos al que se contrae el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001, se ordena notificar de esta decisión al Procurador General de la República, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del vigente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008. Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los treinta días (30) días del mes de septiembre del año dos mil trece (2013). Año: 203° de la Independencia y 154° de la Federación. La Jueza Temporal, Dra. Iliana Contreras Jaimes. La Secretaria, Abg. Yusmila Rodríguez Romero. En la misma fecha se dictó y publicó este fallo bajo el Nro. 593-2013 y se libró Oficio Nro.747-2013, dirigido al Procurador General de la República. ICJ/ebjg.-