REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA En su Nombre: JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN ZULIANA Exp. No.110-04 Sentencia Definitiva En fecha 04 de mayo de 2004, se inició el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el Abogado ANTONIO PLANCHART MENDOZA, venezolano, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 86.860, actuando con el carácter de Apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil “CERVECERÍA POLAR, C.A.”, domiciliada en Caracas, e Inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 14 de marzo de 1941 bajo el No. 323, Tomo I, Expediente 779, cambiada a su denominación actual mediante Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas celebrada el 06 de mayo de 2003 e inscrita en dicha oficina de Registro en fecha 13 de mayo de 2003, bajo el No. 15, Tomo 55-A-PRO, empresa a la cual se fusionó “CERVECERÍA MODELO, C.A.”, sociedad mercantil que se encontraba domiciliada en la ciudad de Maracaibo del Estado Zulia, según documento inscrito por ante el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil del Estado Zulia, en fecha 18 de enero de 1960, bajo el No. 37, Libro 49, Tomo 2°, Folio Vto 80 y 89; y posteriormente, en fecha 11 de junio de 1988, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, bajo el No. 66, Tomo 50-A, fusión que fue aprobada en Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas de “CERVECERÍA POLAR, C.A.” de fecha 22 de mayo de 2003, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 03 de junio de 2003, bajo el No. 14, Tomo 67-A-PRO, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el No. J-07000341-3, en CONTRA de la Resolución signada con las siglas y números RZ-SA-2004-500006 de fecha 24 de marzo de 2004, emanada del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Recibido el Recurso Contencioso, se libraron los oficios de notificación dirigidos a la Procuradora General de la República, Contralor General de la República, Fiscal General de la República y Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT. El 08 de julio de 2004, el abogado OSCAR JAVIER GUERRA PIRELA en su condición de apoderado judicial de la recurrente consignó documento poder. El 14 de julio de 2004, el Alguacil de este Tribunal manifestó haber practicado la notificación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT. El 21 de julio de 2004, el apoderado judicial de la recurrente abogado OSCAR GUERRA solicitó se nombre al abogado HAROLD SARRACINO como correo especial, a fin de que lleve a cabo las notificaciones de los ciudadanos Procuradora General de la República, Contralor General de la República y Fiscal General de la República; lo cual fue le proveído el 23 de julio del mismo año. En fecha 26 de agosto de 2004, el abogado FRANCISCO JOSÉ FOSSI CALDERA en su condición de Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia (Encargado) consignó oficio No. 279-2004 emanado de éste Tribunal relativo a la notificación al Fiscal General de la República de la interposición del presente Recurso. El 14 de septiembre de 2004, la abogada BÁRBARA GARCÍA en su condición de apoderada judicial de la Procuradora General de la República consignó copia certificada del expediente administrativo que instruyó la causa en sede administrativa. En fecha 29 de diciembre de 2004 el abogado HAROLD SARRACINO en su condición de apoderado judicial de la recurrente consignó las resultas de las notificaciones (cumplidas) de la Procuradora General de la República, Contralor General de la República y Fiscal General de la República. El 06 de diciembre de 2004, se admitió el presente recurso; siendo en fecha 21 de diciembre de 2004 cuando el abogado HAROLD SARRACINO, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente presentó su escrito de promoción de pruebas, las cuales fueron admitidas el 21 de enero de 2005. El 25 de enero de 2005 se libró la notificación de la Procuradora General de la República relativa a la admisión de las pruebas promovidas. El 26 de enero de 2005, en razón de la prueba de experticia contable promovida por la parte recurrente, siendo la oportunidad fijada por este Tribunal para el nombramiento de expertos, por parte de la contribuyente CERVECERÍA POLAR, C.A. se designó como experto contable al Licenciado en Contaduría Pública GONZALO E. SALINAS REYES, portador de la cédula de identidad No. 14.746.756 e inscrito en el Colegio de Contadores Públicos del Estado Miranda bajo el No. 44.725; por parte de la República, la abogada BÁRBARA GARCÍA designó al Licenciado JOSÉ GREGORIO FEREIRA GONZÁLEZ, titular de la cédula de identidad No. 5.849.217, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos del Estado Zulia bajo el No. 17.718; y de conformidad con lo establecido en el artículo 458 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal designó como experto contable a la ciudadana SILVIA CAROLINA SANTELIZ RODRÍGUEZ, portadora de la cédula de identidad No. 13.362.506, inscrita en el Colegio de Contadores Públicos del Estado Zulia bajo el No. 54.388; razón por lo cual el 02 de febrero de 2005 se libró boleta de notificación a la referida licenciada. El 03 de febrero de 200, día fijado para la juramentación de los expertos designados en la presente causa, los ciudadanos GONZALO E. SALINAS REYES y JOSÉ GREGORIO FEREIRA GONZÁLEZ, prestaron su juramento a fin de efectuar la experticia contable solicitada por la parte recurrente. En fecha 10 de febrero de 2004, el Alguacil de este Tribunal manifestó haber practicado la notificación la ciudadana SILVIA CAROLINA SANTELIZ, quien se presentó el 15 de febrero de 2005 a prestar su juramento a fin de realizar la experticia contable en la causa. El 17 de febrero de 2005, la terna de expertos contables designados en la causa informaron del inicio de la prueba de experticia. Siendo el 28 de febrero de 2005 cuando los mismos consignaron el respectivo Informe Pericial. En fecha 03 de marzo de 2005, la abogada BÁRBARA GARCÍA en el carácter de apoderada sustituta de la Procuradora General de la República solicitó cómputo de lapsos procesales, lo cual le fue proveído el 07 de marzo de 2005. El 10 de marzo de 2005, tanto la representante de la República abogada BÁRBARA GARCÍA como la representante judicial de la contribuyente abogada ANA PAULA RINCÓN ECHETO, consignaron Acto de Informes El 30 de mayo de 2005, la prenombrada abogada ANA PAULA RINCÓN en representación de “CERVECERÍA POLAR, C.A.” presentó sus Observaciones a los Informes de la República. El 29 de julio de 2005, vencido el lapso para dictar sentencia se dictó auto de diferimiento. Tras diversas diligencias de las partes interesadas pasa éste Tribunal a dictar sentencia en los siguientes términos: ANTECEDENTES En fecha 16 de mayo de 2002, la recurrente fue notificada de las Providencias Administrativas Nos. RZ-DF-02-1828 y RZ-DF-02-1829, ambas de fecha 03 de mayo de 2002, mediante las cuales se autorizó a los funcionarios SERGIO OJEDA y HERELIA CARDOZO, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 5.110.173 y 9.710.764, respectivamente, adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, para que practicaran una investigación fiscal a “CERVECERÍA MODELO, C.A.”, en materia de Impuesto sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales respectivamente, correspondientes al período impositivo comprendido entre el 1ro de octubre de 1998 y el 30 de septiembre de 1999. Tras diversos requerimientos, el 11 de julio de 2003, la recurrente fue notificada del Acta de Reparo No. RZ-DF-0604, en la que se rechazó la cantidad de Bs. 13.440.059.941,84, hoy Bs. 13.440.059,94 por cuanto la recurrente en su condición de agente de retención no retuvo ni enteró los impuestos a los que estaba obligada sobre los pagos por concepto de servicios prestados por las empresas proveedoras de las botellas, gaveras, latas y cajas de cartón; lo cual constituye un requisito para que proceda la imputabilidad al costo de conformidad con lo señalado en el artículo 78 de la respectiva Ley. Así mismo, fue notificada del Acta de Reparo No. RZ-DF-0605, en la que se rechazó la cantidad de Bs. 374.005.283,00, hoy Bs. 374.005,28 por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, en virtud de que la contribuyente no presentó los soportes respectivos. El 25 de agosto de 2003 el abogado JOSÉ ANTONIO VARGAS, en representación de la recurrente presentó escrito de descargos en sede administrativa. En fecha 24 de marzo de 2004, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT dictó Resolución Culminatoria de Sumario No. RZ-SA-2004-500006, en la cual procedió a confirmar totalmente las Actas de Reparo Nos. RZ-DF-0604 y RZ-DF-0605 e imponer multas a la recurrente por Bs. 1.622.069.940,00, hoy Bs. 1.622.069,94 arrojando un total de Bs. 2.917.057.689,00 hoy Bs. 2.917.057,69 (impuestos y multas). Y es en contra de dicha Resolución que la recurrente interpone el presente recurso. ACTO ADMINISTRATIVO RECURRIDO En materia de Impuesto sobre la Renta. Señala la Resolución No. RZ-SA-2004-500006 de fecha 24 de marzo de 2004 que la contribuyente “CERVECERÍA POLAR, C.A.” al proceder a determinar el Costo de Venta para el ejercicio objeto de investigación, declaró la cantidad de Bs. 775.061.241.600,00, hoy Bs. 775.061.241,60 monto éste consolidado con las empresas del grupo Polar en la cual está incluida la suma de Bs. 52.647.964.640,15 hoy Bs. 52.647.964,64 correspondiente a la contribuyente “CERVECERÍA MODELO, C.A.”; siendo que la actuación fiscal luego del análisis practicado a los libros, registros y documentos suministrados por la prenombrada CERVECERÍA MODELO, C.A., determinó que por concepto de Costo de Ventas correspondía la cantidad de Bs. 39.207.904.698,31 hoy Bs. 39.207.904,70 originándose una diferencia de Bs. 13.440.059.941,84 hoy Bs. 13.440.059,94 la cual se rechaza por cuanto la recurrente en su condición de agente de retención no retuvo y no enteró en una oficina receptora de fondos nacionales los impuestos a los que estaba obligada sobre los pagos por concepto de servicios prestados por las empresas proveedoras de botellas, gaveras, latas y cajas de cartón, requisito indispensable para que proceda su imputabilidad al costo conforme lo establecido en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el numeral 11 del artículo 9 del Decreto Ejecutivo No. 1808 en materia de Retenciones del Impuesto sobre la Renta. De esta manera la Administración Tributaria determinó que la pérdida fiscal de la contribuyente quedó modificada de la siguiente manera: Según Cervecería Modelo, C.A. Según investigación fiscal Diferencia Bs. 41.862.931.943,51 Bs. 28.422.872.001,67 Bs. 13.440.059.941,84 En materia de Impuesto a los Activos Empresariales. Refiere la Resolución impugnada que de los documentos soportes presentados por la recurrente tales como: copia de la declaración de Impuesto a los Activos Empresariales y copia de la Resolución No. RZ-DR-CR-2001-8000 del 23 de octubre de 2001, se observa que CERVECERÍA MODELO, C.A. solicitó la compensación de 5 dozavos correspondientes al ejercicio fiscal 01-10-1995 al 30-09-1996 que suman la cantidad de Bs. 155.835.535,00 hoy Bs. 155.835,54 y que es un pago parcial del total liquidado de Bs. 374.005.283,00 hoy Bs. 374.005,28 como declaración estimada según formulario H-94-165101 de fecha 27-12-1996, compensación que fue declarada procedente y que se encuentra en los archivos de la Administración según auto No. RZ-SA-2004-19 de fecha 09-03-2004. Que de la revisión efectuada tanto a la copia de la declaración como a la solicitud identificada se pudo constatar que la cantidad de Bs. 374.005.283,00 es un impuesto autoliquidado en el ejercicio 1995-1996 como estimada y que fue pagada de la siguiente manera: - La cantidad de Bs. 218.169.748,00 cantidad pagada y respaldada por las planillas de pago consignadas por la recurrente en el escrito de descargos y debidamente verificadas en el SIVIT. - La cantidad de Bs. 155.835.535,00 que fue pagada por la recurrente a través del mecanismo de compensación. Refiere así mismo la Administración Tributaria que de conformidad con lo señalado en los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, es a partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponde pagar el impuesto que los contribuyentes están obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo del impuesto causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior; por lo que la recurrente se está rebajando ilegalmente un impuesto pagado por anticipado que no le corresponde, en virtud de que el mismo no proviene del impuesto causado en el ejercicio inmediatamente anterior, es decir 1997-1998 sino que se pretende hacer valer una cantidad cuya rebaja debió haberse efectuado en el período 1996-1997 ya que el pago de los referidos dozavos fue en el período 1995-1996. Que la contribuyente está confundiendo la norma que permite descontar como rebaja el Impuesto a los Activos Empresariales pagado como crédito contra el Impuesto sobre la Renta causado, sólo trasladable a los tres ejercicios anuales subsiguientes tal como lo dispone el artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales. Que siendo que la CERVECERÍA MODELO, C.A. tanto en el ejercicio objeto de investigación como en el inmediatamente anterior arrojó pérdidas, al no tener enriquecimiento subsiste la obligación legal de pagar Impuesto a los Activos Empresariales; que la misma podía deducirse a partir del período 1995-1996, tres años seguidos la rebaja de la declaración estimada de Impuesto a los Activos Empresariales, pero que a los efectos de ese impuesto sólo podría rebajarse una vez y es cuando el impuesto declarado por anticipado se causa en el ejercicio inmediatamente anterior. En consecuencia, la referida Resolución arrojó que la recurrente debía cancelar la cantidad de Bs. 1.294.987.749,00 por motivo de Impuesto a los Activos Empresariales, como resultado de rebajar la cantidad de Bs. 29.715.850,00 (excedente de impuesto retenido en ejercicios anteriores) al impuesto total del ejercicio Bs. 1.324.703.599,00. En relación a las multas. El acto administrativo impugnado determinó que en materia de Impuesto sobre la Renta en razón de que se registraron pérdidas para el ejercicio investigado no hubo lugar para la imposición de multas. En materia de Impuesto a los Activos Empresariales de conformidad con lo señalado en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable ratione temporis) se le aplicó una multa correspondiente al 105% del monto del tributo omitido es decir por Bs. 1.359.737.136,45, hoy Bs. 1.359.737,14; y en materia de Retenciones de conformidad con lo establecido en el artículo 99 ejusdem se aplicó una multa de 105% del monto del Tributo dejado de retener por un total de Bs. 262.332.804,00, hoy Bs. 262.332,80. Total a pagar (Valor Histórico) (Valor Actual) Impuesto a los Activos Empresariales Bs. 1.294.987.749,00 Bs. 1.294.987,75 Multa por contravención Bs. 1.359.737.136,00 Bs. 1.359.737,14 Como agente de retención Bs. 262.332.804,00 Bs. 262.332,80 TOTAL Bs. 2.917.057.689,00 Bs. 2.917.057,69 PLANTEAMIENTOS DE LA PARTE RECURRENTE. En materia de Impuesto sobre la Renta. • De la procedencia de la consolidación de rentas por aplicación de la figura de la unidad económica. (errónea interpretación del artículo 5 (Parágrafo Tercero) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995). En relación al tema de la consolidación alegada por la recurrente para su Declaración de Rentas (período 1998-1999), a efectos del Impuesto sobre la Renta la Administración Tributaria desconsolidó las rentas declaradas por “CERVECERÍA MODELO, C.A.”, como parte de la Unidad Económica durante el ejercicio fiscal 1998-1999, en atención de lo contenido en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis. En este sentido, destaca que la Administración Tributaria partió del criterio según el cual no está dado a los contribuyentes la facultad de considerarse o no – a motu propio- consolidados respecto a sus enriquecimientos obtenidos en un ejercicio fiscal determinado sin una norma expresa que los obligue a ello, específicamente en cuanto a las condiciones de modo, tiempo y lugar en que las declaraciones consolidadas respectivas deban ser presentadas por tales contribuyentes y, menos aún, obviar la potestad calificadora y autorizada de la Administración Tributaria a fin de que los contribuyentes procedan o no a la declaración consolidada de sus rentas, una vez que los supuestos legales del parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se cumplan. Refiere la contribuyente que del Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se han originado múltiples interpretaciones con respecto al contenido y alcance del término Unidad Económica. Que en Venezuela, la interpretación del mencionado artículo se ha inclinado por la prevalencia de la realidad (fondo o verdad económica) sobre las formas, teniendo que recurrir, sin embargo, a una ficción jurídica, en virtud de la cual en aquellos casos en que entre varias compañías o empresas se realicen o exploten actividades u operaciones industriales, comerciales o financieras, se considerará al conjunto como un solo sujeto pasivo, aún cuando se trate de entidades que, por otra parte, son jurídicamente independientes, esto es, que tienen distintas personalidades jurídicas. Destaca que las condiciones o elementos para la procedencia de la consolidación, siguiendo el texto del Parágrafo Tercero del Artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, atendiendo a las características subjetivas y objetivas serían primeramente que las acciones de las empresas deben ser propiedad de las mismas personas que administren dichas empresas o integren sus respectivos directorios, es decir, que es necesario que las personas que ejercen la administración en forma común a las empresas, sean accionistas o propietarios de las mismas; y por otra parte el hecho de que las empresas del conjunto económico realicen operaciones industriales, comerciales o financieras entre sí, en una proporción igual o mayor al cincuenta por ciento(50%) con respecto al total de las actividades que realicen. Señala que del contenido del prenombrado Parágrafo Tercero del Artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no puede inferirse que quede a criterio del intérprete determinar la procedencia de la unidad económica, en virtud de que la misma norma contempla los supuestos de hecho para que opere una Unidad Económica; siendo que en el momento dado luego de la autodeterminación, será la contribuyente la que deberá comprobar ante la Administración que cuenta con los requisitos necesarios exigidos por la Ley. Afirma igualmente la representación judicial de la contribuyente que la figura de la Unidad Económica no resulta de una alegre idea del legislador impositivo, sino de un supuesto económico que trasciende las mera formas jurídicas, toda vez que las relaciones intercompañías en la realización de operaciones económicas comunes difieren y justifican la distinción que de ellas se hagan frente a la relación de terceros con esas compañías; y que en virtud de lo previsto en el Parágrafo Tercero del Artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de su situación fiscal respecto al Impuesto Sobre la Renta, una vez verificados los supuestos de procedencia previstos en la norma in comento la recurrente conformaba una unidad económica agrupada junto a otras empresas del Grupo Polar. En materia de Agente de Retención. • De la errónea apreciación de los hechos al considerar que las adquisiciones de botellas, gaveras, latas y cajas de cartón, implica una obligación de hacer considerada por la Administración Tributaria como prestación de un servicio (Improcedencia del rechazo de la deducción de los gastos correspondientes). Destaca la representación judicial de la recurrente que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho al considerar que las adquisiciones de botellas, gaveras, latas y cajas de cartón, efectuadas por la “Cervecería Modelo, C.A.” como parte de su actividad industrial, deben ser calificadas como prestaciones de servicio sujetas a retención del Impuesto sobre la Renta, siendo que realmente se trata de adquisiciones de bienes muebles no sujetas a obligación de retener. En efecto, señala así mismo que la Administración Tributaria estimó que las compras de los bienes muebles anteriormente descritos por Bs. 13.440.059.941,84 hoy Bs. 13.440.059,94 son prestaciones de servicios, por contener dichos bienes emblemas, signos, dibujos, logos o cualquier otro tipo de distintiva vinculada a la recurrente o al producto que ésta fabrica, desconociendo así que para la fabricación de un producto que será enajenado posteriormente es necesario un hacer, confundiendo la noción de prestación de servicio con la venta del bien propiamente dicho. En consecuencia, manifiesta la recurrente que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, rechazó el monto anteriormente señalado por Bs. 13.440.059.941,84 hoy Bs. 13.440.059,94 e impuso una multa por Bs. 262.332.804,00, hoy Bs. 262.332,80 resultando éstas improcedentes a su parecer en virtud de que no existía obligación de efectuar las referidas retenciones. Refiere que el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones establece que los pagos efectuados con ocasión de compra de bienes muebles no resultan objeto de retenciones. Que el hecho determinante para calificar de servicios una simple compra no puede ser que tales productos tengan impresos logotipos o marcas comercializadas por la recurrente, pues de ser así toda compra-venta de cualquier producto que incluya logos, marcas o distintivas necesariamente sería calificada como un servicio; ni suponer que todo bien transformado o semi-transformado supone la prestación de servicios por la intervención de la actividad humana hasta su llegada a las manos del comprador del producto. • De la errónea aplicación del artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (Improcedencia del rechazo de la deducción de gastos por falta de retención o por enteramiento extemporáneo de los montos retenidos) y de la naturaleza Sancionatoria del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995. Señala la representación judicial de la recurrente que el rechazo efectuado por la Administración Tributaria respecto a la deducción de gastos por la falta de retención resulta improcedente en virtud de la inaplicabilidad del artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 (vigente ratione temporis). Refiere que la disposición contenida en el prenombrado artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, configura una sanción y no un requisito de procedencia de las deducciones al no encontrar algún nexo material con los elementos que sirven para delimitar la obligación tributaria del contribuyente del Impuesto sobre la Renta. Afirma que los requisitos de procedencia de las deducciones guardan relación con la obligación tributaria principal al ser elementos determinativos de la misma y a la vez consecuencias de ella, esto es, se encuentran consustanciados con dicha obligación, de manera que la definen; a diferencia de lo establecido en el artículo 78, parágrafo sexto, donde la procedencia de la deducción depende de un hecho totalmente ajeno a la obligación tributaria principal, como es que el sujeto pasivo cumpla con la obligación de retener y enterar el impuesto debido por un tercero a la Administración Tributaria. Destaca que cuando el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta sujeta la deducibilidad de un gasto que cumple con todos los requisitos sustantivos para ello a la circunstancia adicional de que se haya efectuado la retención correspondiente, introduce un elemento extraño a la relación entre el contribuyente y el Fisco Nacional, dándosele efectos gravosos al incumplimiento por parte del sujeto de sus deberes como responsable a título de agente de retención, siendo que el Código Orgánico Tributario desde 1992 se reservó toda regulación atinente a las infracciones tributarias; en consecuencia, resultarían inaplicables todas las disposiciones sancionatorias contenidas en leyes especiales. Afirma la representación judicial de la recurrente que el rechazo de la deducción de los gastos efectuados por “CERVECERÍA MODELO, C.A.”, por no haberse realizado retenciones a las que supuestamente estaba obligada, desvirtúa el propósito de gravar determinada magnitud económica, produciéndose, en consecuencia, un desdibujamiento o desnaturalización del Impuesto sobre la Renta y, una violación del principio constitucional de la capacidad contributiva. Refiere la parte recurrente que el hecho generador del Impuesto es la obtención de rentas netas, la cual se obtiene luego de disminuir a los ingresos brutos las erogaciones normales y necesarias para la generación del enriquecimiento, constitutivas de los costos y gastos, sobre la cual se aplicará la alícuota correspondiente para la determinación del impuesto causado; respecto de lo cual al rechazar la Administración Tributaria la deducción de montos pagados por la “CERVECERÍA MODELO, C.A.”, por el hecho de no efectuarse las retenciones, se estaría cobrando un impuesto que no refleja una justa y verdadera capacidad contributiva, ya que al desconocerse la deducción del gasto se estaría incrementando ilegítimamente la base imponible. Señala que no es posible que si se le ha atribuido constitucionalmente al Poder Nacional la potestad de gravar la renta y esa sea la finalidad de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se llegue a establecer una situación en la que, por el incumplimiento del deber de retener, se desnaturalice el hecho generador del tributo y se convierta en un impuesto al gasto o en una exacción que grava los ingresos brutos y no la renta neta, como lo exige la Ley de Impuesto sobre la Renta; cobrando en consecuencia dos veces el tributo debido, una en nombre del beneficiario del pago y otra en nombre del agente de retención, a quien se le desconoce la deducción del monto pagado, generador de la obligación de retener, incrementándose la base de su imposición y tomando el Estado una porción mayor a la debida legalmente. Destaca finalmente que el artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, establece como principio que no es posible rechazar la deducción de gastos que han sido pagados, aún cuando el contribuyente haya incumplido con sus deberes como agente de retención. En materia de Impuesto a los Activos Empresariales • De la errónea interpretación de los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y el 12 de su reglamento. Refiere la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria a través del Acta de Reparo No. RZ-DF-0604 de fecha 11 de julio de 2003 rechazó la cantidad de Bs. 374.005.283,00 motivada en el supuesto de que la recurrente no había presentado los soportes que demostraran el origen del monto rechazado; y que posteriormente, en el escrito de descargos la contribuyente acompañó dichos soportes; resultando en consecuencia que la Administración motivara el rechazo en el supuesto de que la rebaja por deducciones no podría devenir de una interpretación efectuada por la recurrente de los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento. Señala así mismo, que no es cierto que los prenombrados artículos permitan imputar a la Declaración Definitiva, únicamente los impuestos anticipados calculados con base en la declaración del año anterior, pues lo que efectivamente establecen dichas normas son los parámetros para el cálculo de anticipos (dozavos); destacando que interpretar lo contrario sería pretender que si para un ejercicio fiscal determinado el contribuyente no tiene la obligación de pagar el Impuesto a los Activos Empresariales por haberse generado Impuesto sobre la Renta, dicho contribuyente perdería la posibilidad de imputar los anticipos en los ejercicios subsiguientes, obligándosele así a soportar el pago indebido de un tributo (anticipo) sin ningún tipo de reparación patrimonial, con lo cual se configuraría una violación al principio de capacidad contributiva. Que la “CERVECERÍA MODELO, C.A.” para los ejercicios fiscales 1996-1997 y 1997-1998 no generó monto a pagar por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales; y que para el período 1998-1999 fue cuando la referida contribuyente pudo rebajar el impuesto anticipado, que en su oportunidad excedió de la cuota tributaria a pagar en el ejercicio fiscal al cual correspondía originalmente; por lo que constituyendo los anticipos pagados en exceso cantidades líquidas y exigibles que pueden ser recuperadas en cualquier momento por el contribuyente mientras no estén prescritas, mal puede la Administración Tributaria afirmar que los mismos sólo pueden ser aprovechados en el ejercicio subsiguiente a aquel en que se generó el monto de impuesto con base en el cual fueron estimados. • Del error material en la determinación de la supuesta diferencia a pagar por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales. Refiere la recurrente que la Administración Tributaria al momento de dictar la Resolución impugnada incurrió en un error material al señalar que la diferencia de Impuesto a los Activos Empresariales a pagar asciende a la cantidad de Bs. 1.294.987.749,00, hoy Bs. 1.294.987,75 cuando en realidad dicha diferencia sería de Bs. 374.005.283,00 hoy Bs. 374.005,28 en el supuesto negado de que los reparos formulados por la fiscalización fuesen ajustados a Derecho. Manifiesta que la Administración Tributaria a través del Acta de Reparo No. RZ-DF-0605 de fecha 11 de julio de 2003 señaló que la recurrente había reportado como Impuesto a los Activos Empresariales causado en el ejercicio la cantidad de Bs. 1.324.703.599,00, hoy Bs. 1.324.703,60 a los cuales rebajó las cantidades de Bs. 374.005.283,00, hoy Bs. 374.005,28 correspondiente a los anticipos de impuesto pagados en el ejercicio 1996-1997 y de Bs. 29.715.850,00 hoy Bs. 29.715,85 derivados de excedentes de Impuesto sobre la Renta de ejercicios anteriores, reconociendo que la mima había pagado la cantidad de Bs.920.982.466,00, hoy Bs. 920.982,47 por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales para el ejercicio fiscal 1998-1999. En materia de multas Señala la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria en virtud del reparo formulado por ser contribuyente del Impuesto a los Activos Empresariales, procedió a imponer multa por contravención, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 por Bs. 1.359.737.136,48, hoy Bs. 1.359.737,14 la cual resulta improcedente en virtud de la improcedencia del reparo que la origina. Así mismo, destaca que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT impuso otra multa por Bs. 262.332.804,00, hoy Bs. 262.332,80 en virtud de los incumplimientos devenidos de la obligación de la contribuyente de retener, la cual no existía por tratarse de compra de bienes muebles y no de pagos por prestaciones de servicios. Señala que en caso de declararse improcedentes los argumentos presentados por ésta en el escrito recursivo, se tome en consideración que dichas multas se originaron como consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria. Destaca que la actuación de la recurrente devino de errores de hecho y derecho a raíz de una equívoca calificación de las operaciones de adquisición de bienes muebles, respecto de la cual se derivó la inexistencia de la obligación de retener y la errónea interpretación de los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, la cual habría estado motivada por la circunstancia de que dichas normas no prohíben de manera expresa el traslado de los montos de impuesto anticipado a ejercicios subsiguientes en virtud de que la jurisprudencia ha expresado de manera reiterada que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales son cantidades líquidas y exigibles. Así mismo refiere la representación de la recurrente que en razón del error material en la determinación del tributo se produjo una equivocación en el cálculo de la multa, la cual debería ascender sin perjuicio de las atenuantes a que diere lugar a Bs. 392.705.547,15 hoy Bs. 392.705,55 (es decir, el 105% de Bs. 374.005.283,00 hoy Bs. 374.005,28) y no a Bs. 1.359.737.136,45 hoy Bs. 1.359.737,14. Manifiesta que en el caso bajo análisis se está en presencia de las atenuantes señaladas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable por razones de vigencia) relativas a la ausencia de intención dolosa o de defraudación, la no comisión de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación y la colaboración prestada a la fiscalización. DE LOS INFORMES Y OBSERVACIONES PRESENTADOS POR LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA RECURRENTE. La representación judicial de la recurrente reiteró lo señalado en su escrito recursivo. DE LOS INFORMES DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL. En fecha 10 de mayo de 2005 la abogada BÁRBARA GARCÍA en su carácter de apoderada sustituta de la Procuradora General de la República presentó su escrito de informes, expresando: Que en relación al argumento presentado por la recurrente relativo a que la administración realizó una errónea interpretación del artículo 5to de la Ley de Impuesto sobre la Renta; la misma se acoge al criterio de que en ausencia de mandato legal que desarrolle la norma específica la Administración tiene la facultad discrecional de conciliar la ausencia de procedimiento o desarrollar la interpretación de una norma. Refiere que para la aplicación del prenombrado artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta es necesario que para su aplicación se den los supuestos que permitan configurar la Unidad Económica, es decir las circunstancias de modo y tiempo en que se deba producir la consolidación. Manifiesta así mismo que tras diversas consultas, la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT ha sido conteste en determinar que le corresponde a la Administración Tributaria determinar la existencia de una unidad económica y un solo sujeto de impuesto, puesto que dicho supuesto no opera automáticamente. En otras palabras, señala que de acuerdo al criterio uniforme y reiterado de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT es la Administración Tributaria la que cuando lo considere oportuno, establecerá los criterios para considerar bajo que condiciones se está en presencia de una Unidad Económica y de un solo sujeto pasivo del impuesto. Que en relación al alegato relativo a la errónea apreciación de los hechos (falso supuesto de hecho), por considerar que la adquisición de botellas, latas, sacos, etiquetas, y demás bienes muebles indispensables para la materialización del objeto social, no constituye una prestación de servicios sujetas a retención considera la representación de la República que en el expediente administrativo no existe prueba alguna que permita desvirtuar dicha aseveración jurídica. Que de conformidad con lo señalado en el Decreto 1808 de fecha 23 de abril de 1997, por servicio se entiende cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer y que la base sobre la cual se practicará la retención será el precio total facturado a título de contraprestación, incluyendo, si es el caso, la transferencia o el suministro de bienes muebles o la adhesión de bienes inmuebles. Que ha sido criterio reiterado de la Administración Tributaria que cuando una empresa fabrique exclusivamente para determinada empresa un producto, el cual sea elaborado de acuerdo a instrucciones, especificaciones y diseños preparados para fabricar ese único producto, la empresa fabricante está prestando un servicio sujeto a retención; y que siendo que el término servicio se define como toda actividad mediante la cual una persona ejecuta para otra una obligación de hacer, las industrias: Fábrica de Vidrios los Andes, C.A., Súper Envases Envalic, V.A., Domínguez Continenal, C.A., Industrias Metal Gráficas, C.A., al fabricar botellas, latas, tapas latas, tapas coronas y gaveras, respectivamente, se obligan con la contribuyente a suplir estos bienes de acuerdo a determinadas especificaciones o características propias de los productos propios de la recurrente, lo cual se configura como una prestación de servicios. En efecto destaca la representación de la República que en el supuesto caso de que las empresas contratadas proveyeran a la recurrente de los productos que fabrica o elabora sin las especificaciones o indicaciones requeridas, constituiría una simple operación mercantil de compra-venta donde se adquiere el producto elaborado por las empresas; pero que la Administración Tributaria al momento de efectuar la fiscalización verificó que la adquisición de botellas, latas, sacos, etiquetas y demás bienes muebles indispensables para la materialización del objeto social constituye una prestación de servicios sujetos a retención en virtud de que dichos bienes fueron adquiridos previo cumplimiento de instrucciones, especificaciones y diseños característicos de la recurrente; por lo que al efectuarse un servicio con características propias de diseño, colores, especificaciones, indicaciones, o condiciones especiales y para la exclusiva propiedad y uso de la contribuyente contratante, opera las retenciones respectivas. De manera pues que destaca la representación fiscal que de la experticia solicitada en la presente causa se determinó que la contribuyente si efectuó pagos correspondientes a las contratistas y que el reparo efectuado a la recurrente corresponde a adquisiciones de gaveras, botellas, envases, tapas corona, latas y bandejas las cuales son enviadas a fabricar bajo estrictas especificaciones del contribuyente; por lo cual ratifica que las operaciones verificadas por la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización y determinación del tributo sobre base cierta, constituían efectivamente servicios sujetos a retención; y por ende, que era obligación de la contribuyente retener los respectivos anticipos de impuestos. En relación al rechazo de los gastos y las deducciones por falta de retención o enteramiento tardío, señala la representación fiscal que de conformidad con lo señalado en los artículos 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Parágrafo sexto) y 21 del Decreto Reglamentario No. 1808, los deudores de los enriquecimientos netos o brutos, de conformidad con la ley, tienen la obligación de practicar la retención y enterarla en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos allí establecidos; de modo que la recurrente tenía la obligación legal de practicar la retención del impuesto y de enterarlo dentro del plazo establecido al momento del pago o del abono en cuenta de los pagos a empresas contratistas o subcontratistas; y que siendo que las deducciones son un beneficio acordado por la Ley, sujeto a ciertas condiciones; la recurrente al incumplir con su obligación como agente de retención perdió la posibilidad de deducir dichos egresos de su renta neta. Por otra parte en relación al alegato de la recurrente relativo a que el rechazo de la deducción del gasto por falta de retención vulnera el principio de capacidad contributiva, refiere la representación de fiscal que en el caso bajo análisis no se le está violando el principio de igualdad, dado que el tratamiento que se le está dando a la recurrente es el mismo dado a todos los contribuyentes que no cumplan con las condiciones de admisibilidad para la deducibilidad del gasto. De esta manera manifiesta que la Administración Tributaria tomó en cuenta la capacidad económica del contribuyente al no admitir la deducción efectuada por ésta, por no haber observado los supuestos fácticos estatuidos en la Ley, hecho el cual no hace más que ajustar el valor real de la renta neta obtenida y exterioriza la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria; siendo que en ningún momento se gravó una porción de renta inexistente. Afirma la representación fiscal que por una parte la recurrente no retuvo y en segundo lugar retuvo y enteró tardíamente el impuesto que grava los pagos por ella efectuados; por ende mal puede la contribuyente sostener que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso bajo análisis condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención y al enteramiento dentro del lapso previsto en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales del impuesto retenido. En cuanto al alegato relativo a que el rechazo de la deducción conlleva a una exacción confiscatoria de la propiedad, considera la representación judicial de la República que cuando el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece las condiciones para la procedencia de la deducción, no pretende recurrir a bases imponibles ajenas a las que determina la Ley como elemento estructurante del tributo, sino que sencillamente darle concreción a una exigencia legalmente establecida, de retener y enterar el impuesto correspondiente. Que la misma Ley es la que establece qué egresos son deducibles y cuáles deben cumplir con las condiciones de retención y enteramiento de los mismos para poder obtener el enriquecimiento neto, por lo que el hecho de si se grava o no un ingreso bruto, va a depender única y exclusivamente de la voluntad del contribuyente, quien tiene el derecho de hacer uso o no de tal deducción, si cumple con las condiciones para su admisibilidad. En relación al planteamiento de la recurrente relativo al error de interpretación efectuado por la Administración Tributaria respecto de los artículos 17 de la Ley de Activos Empresariales y 12 del Reglamento, señala la representación fiscal que de las actas que conforman el expediente se desprende que el fiscal al requerirle la información respetiva a la recurrente dejó constancia que la misma no procedió a presentar los soportes que amparasen los pagos del impuesto pagados por la declaración estimada por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales; y que posterior a la fase de descargos fue cuando fueron valorados los recaudos presentados por la contribuyente donde se corrobora la rebaja de un impuesto por pago anticipado el cual no le corresponde en virtud de que el mismo fue efectuado para el período 1995-1996 y no del ejercicio 1997-1998 que es el inmediato anterior al período objetado; confundiendo la recurrente la norma que le permite descontar como rebaja el impuesto a los activos empresariales pagados como crédito contra el Impuesto sobre la Renta, el cual es sólo trasladable a los tres ejercicios anuales subsiguientes tal como lo dispone el artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales; por lo que siendo que la recurrente tanto en el ejercicio objeto de fiscalización como en el inmediatamente anterior arrojó pérdidas, le subsiste la obligación legal de pagar el Impuesto a los Activos Empresariales. DE LAS PRUEBAS EN EL PROCESO. Antes de entrar el Tribunal a examinar las objeciones de fondo en que se fundamenta la Resolución impugnada, pasa a identificar las pruebas del proceso de la siguiente manera: Pruebas Documentales. La contribuyente consignó conjuntamente con la interposición del presente recurso: a) Original de la Resolución impugnada. (Folio 88) b) Originales de las Planillas de Liquidación Nos. N-3045-000035, N-3045-000036, N-3045-000037, N-3045-000034, N-3045-000033, N-3045-000032, N-3045-000031, N-3045-000028, N-3045-000029, N-3045-000039, N-3045-000038 y N-3045-000030. (Folio 106). c) Original del Acta de Reparo No. RZ-DF-0604 de fecha 11 de julio de 2003. (Folio 178) d) Original del Acta de Reparo No. RZ-DF-0605 de fecha 11 de julio de 2003. (Folio 252) e) Copia Certificada del Escrito de Descargos de fecha 5 de agosto de 2003 signado bajo el No. 018417 (Folio 256). Ahora bien, con el escrito de promoción de pruebas, la recurrente promovió el mérito favorable que se desprende de las documentales previamente señaladas y las siguientes documentales: f) Copia Fotostática del documento inscrito en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capita y Estado Miranda, en fecha 03 de junio de 2003, bajo el No. 14, Tomo 67-A-PRO, en el que consta la fusión de diferentes empresas del Grupo Polar a compañía absorbente la Sociedad Mercantil “CERVECERÍA POLAR, C.A.”. (Folio 777) g) Original de la certificación expedida por la Secretaría de la Junta Directiva de “CERVECERÍA POLAR, C.A.” mediante la cual se deja constancia de cuáles eran los accionistas de la empresa al 30 de septiembre de 1999. (Folio 816 y 818) h) Copia simple de la Declaración Estimada de Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio fiscal 1995-1996, a cual arrojó un monto de Bs. 374.005.283,00. (Folio 820) i) Copias simples de las formas 02 en las que se acredita el pago de varios dozavos correspondientes al ejercicio 1995-1996 por un total de Bs. 218.169.749,00. (Folio 821) j) Copias simples de las Declaraciones Definitivas de Impuesto sobre la Renta correspondientes a los ejercicios fiscales 1997-1998 y 1998-1999. (Folio 822). k) Copia simple de la Declaración de Impuesto a los Activos Empresariales correspondientes al ejercicio fiscal 1998-1999. (Folio 823) Al respecto, el Tribunal las aprecia tomando en cuenta las consideraciones que puedan hacerse en el desarrollo del presente fallo. Prueba de Experticia Contable. Esta prueba fue promovida por la recurrente y realizada por los Licenciados GONZALO SALINAS, JOSÉ FEREIRA y SILVIA SANTELIZ, quienes en su informe contable relacionan los recaudos presentados por las partes, tales como: Acta de Reparo No. RZ-DF-0604 con sus correspondientes anexos, Resolución Culminatoria de Sumario No. RZ-SA-2004-50006, Recurso Contencioso Tributario en contra de la Resolución No. RZ-SA-2004-50006, Escrito de Promoción de Pruebas del expediente No. 110-2004, Facturas originales, Vouchers de pago o transferencias bancarias, entre otros. Como resultado de ello, los expertos concluyeron que de la totalidad de las facturas relacionadas por la Administración Tributaria en el Anexo No. 1 del Acta de Reparo No. RZ-DF-0604 de fecha 11 de julio de 2003, las cuales pertenecen al ejercicio fiscal comprendido del 01 de octubre de 1998 al 30 de septiembre de 1999 determinaron que la contribuyente pagó la cantidad de Bs. 13.310.234.144,31 hoy Bs. 13.310.234,14; contando con los soportes necesarios que demuestran la efectiva realización del pago del monto antes mencionado. Así mismo determinaron que el objeto del reparo efectuado por la Administración Tributaria corresponden a adquisiciones de bienes muebles tales como: gaveras, botellas, tapas corona, latas, tapas lata; siendo que el monto anteriormente descrito se corresponde con el pago de los mencionados bienes. Ahora bien, con respecto al dictamen pericial que antecede y conforme el artículo 1427 del Código Civil el cual señala que “los Jueces no están obligados a seguir el dictamen de los expertos, si su convicción se opone a ello” y tomando en cuenta el carácter asesor de la experticia practicada, este Tribunal aprecia dicha prueba con las salvedades y consideraciones que se efectúen en el cuerpo de este fallo. Así se declara. DEL FONDO DE LA CONTROVERSIA. En materia de Impuesto sobre la Renta. En relación al tema de la consolidación alegada por la recurrente para su Declaración de Rentas para el período 1998-1999, la Administración Tributaria procedió a desconocer la consolidación declarada por “CERVECERÍA MODELO, C.A.”, como parte de una Unidad Económica, conforme el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis. La Administración Tributaria partió del criterio según el cual no está dado a los contribuyentes la facultad de considerarse o no –a motu propio- consolidados respecto a sus enriquecimientos obtenidos en un ejercicio fiscal determinado sin una norma expresa que lo faculte a ello, específicamente en cuanto a las condiciones de modo, tiempo y lugar en que las declaraciones consolidadas respectivas deban ser presentadas por tales contribuyentes y, menos aún, obviar la potestad calificadora y autorizada de la Administración Tributaria a fin de que los contribuyentes procedan o no a la declaración consolidada de sus rentas, una vez que los supuestos legales del parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se cumplan. Ahora bien, la recurrente afirma que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al interpretar la Ley de Impuesto sobre la Renta de forma contraria a la efectuada por la “CERVECERÍA MODELO, C.A.”, al considerar que debería dilucidarse con claridad los conceptos de Unidad Económica y Consolidación de Enriquecimientos a efectos del Impuesto sobre la Renta, pues del contenido del prenombrado Parágrafo Tercero del Artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no puede inferirse que queda a criterio del intérprete determinar la procedencia de la unidad económica, en virtud de que la misma norma contempla los supuestos de hecho para que opere una Unidad Económica; siendo que luego de la autodeterminación, será la contribuyente la que deberá comprobar ante la Administración que cuenta con los requisitos necesarios exigidos por la Ley. Al respecto, en relación al falso supuesto de derecho invocado por la representación judicial de la contribuyente se observa: “(…) el vicio de falso supuesto puede patentizarse de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en cuyo caso se incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de los administrados, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. (Vid. Sentencias No. 474 2 de marzo de 2000, Nº 330 del 26 de febrero de 2002, Nº 1.949 del 11 de diciembre de 2003 y Nº 423 del 11 de mayo de 2004, entre otras de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia). En este sentido, dada la denuncia presentada por la recurrente en razón de la errónea interpretación del parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994; considera este Tribunal necesaria la observancia de la disposición que establecía el señalado parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (publicado en la Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, reformada parcialmente el 18 de diciembre de 1995, según Gaceta Oficial N° 5.023 Extraordinario de la misma fecha), aplicable al caso de autos en razón del tiempo, cuyo texto atendía a los términos siguientes: “Artículo 5: Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley: (Omissis). PARÁGRAFO TERCERO: Para los fines de esta Ley, se podrá considerar que existe una unidad económica y un solo sujeto de impuesto cuando exista alguna de las circunstancias siguientes: a) Que exista identidad entre los accionistas o propietarios que ejerzan la administración o integren el directorio de una u otra compañía o empresa. b) Cuando determinadas compañías o empresas realicen entre ellas o exploten actividades u operaciones industriales, comerciales o financieras conexas, en una proporción superior al cincuenta por ciento (50%) del total de tales operaciones o actividades. En estas situaciones, será considerada como titular del conjunto económico, la persona, entidad o colectividad que ejerza directa o indirectamente, la administración del conjunto económico, posea la mayor proporción de capital o realice la mayor proporción total de las operaciones mercantiles de dicho producto; sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de las partes integrantes.” Se desprende de tal normativa, que el legislador tributario al redactar la disposición contenida en el citado artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, específicamente en su parágrafo tercero, consideró como un solo sujeto a los efectos del impuesto sobre la renta, a los distintos contribuyentes que en virtud de la identidad existente entre los accionistas o propietarios de las empresas relacionadas ejerzan la administración o integren su directorio, o cuando las aludidas compañías exploten actividades industriales, comerciales o financieras, en una proporción superior al cincuenta por ciento (50%) del total de todas los operaciones, conforme lo señala la misma norma, pudieran constituir una unidad económica. En razón de ello, debe entenderse que existe la referida unidad económica cuando medie la existencia de grupos societarios cuya propiedad, administración o dirección, en virtud de su orientación económica, se unan siguiendo una influencia dominante o de control, resultando determinante a los efectos de la titularidad del conjunto económico, las labores de dirección o administración y la mayor proporción del total de las operaciones mercantiles del producto que realicen los integrantes del grupo. Por tanto, a los fines previstos en la citada ley, se considerará que existe un solo sujeto pasivo que tributará en nombre del grupo al cual representa y que podrá, de esta manera, consolidar sus enriquecimientos netos a los fines de la determinación y liquidación del impuesto sobre la renta y demás responsabilidades inherentes a su condición de contribuyente, cuando existan las circunstancias prescritas en el precitado dispositivo. En apoyo a lo expuesto, el artículo 22 del Código Orgánico Tributario de 1994, definió quienes debían ser considerados como contribuyentes o sujetos pasivos de la obligación tributaria: “Artículo 22: Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria. Dicha condición puede recaer: Omissis… 3.- En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.” En el caso de autos, la sociedad mercantil recurrente en representación del grupo de sociedades mercantiles del cual forma parte, presentó las declaraciones de impuesto sobre la renta de dicha unidad económica en forma consolidada, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de octubre de 1998 y el 30 de septiembre de 1999, siendo rechazada tal consolidación por la Administración Tributaria al estimar, por una parte, que sólo correspondía a ésta la facultad de determinar la existencia en cada caso de un grupo o conjunto económico a fin de considerarlo como un solo sujeto pasivo, y por otra, que a los efectos de la aplicabilidad de la norma prevista en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, resultaba necesario que la Administración verificara si en el presente caso, se hallaban satisfechos los supuestos de procedencia de la mencionada norma que permitieran la configuración de la unidad económica, para lo cual habrían de dictarse normas especiales que regularan específicamente la procedencia de la consolidación, a saber un acto normativo previo. Planteadas tales circunstancias, observa este Tribunal que el problema de fondo en cuanto a la procedencia de la consolidación propuesta por la contribuyente, se centra fundamentalmente en la interpretación dada a la norma contenida en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, concretamente a la connotación que debe dársele a la expresión “se podrá considerar”, utilizada por el legislador tributario al referirse a la existencia de la unidad económica a los efectos de la presentación de declaraciones consolidadas de rentas. A este respecto, cabe destacar el criterio jurisprudencial de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sostenido en casos similares (sentencia N° 02588 de fecha 08-12-2004, caso: Pretroquímica de Venezuela, C.A. y N° 0001 del 09-01-2008, caso El Portón C.A.) al analizar la interpretación que se debe dar a tal expresión, en el sentido de que si se dan los supuestos de la norma legal, se configura la unidad económica constituida por un solo sujeto pasivo del impuesto. A tal efecto, la referida Sala: “Derivado de tales apreciaciones, juzga esta Sala que cuando el legislador empleó la expresión “se podrá considerar”, lo que quiso fue indicar que la determinación y consiguiente consolidación de rentas dependerá en forma exclusiva de que se cumplan los extremos descritos en el parágrafo tercero del artículo 5 de la aludida Ley de Impuesto sobre la Renta, admitiendo en tales casos la existencia de la unidad económica a los efectos de evitar eventuales beneficios irregulares de los contribuyentes por fragmentación de las empresas relacionadas o vinculadas, o supuestos de doble o múltiple imposición, según sea el caso; en consecuencia, hallándose cumplidos los supuestos de hecho alternativos previstos en la norma, podrán los contribuyentes optar por presentar su declaración de rentas en forma consolidada o bien individualizada, según las particulares características de cada contribuyente, sin que para ello resulte necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria dependiente de un acto normativo previo que regule la figura de la consolidación, toda vez que condicionar la procedencia del supuesto regulado en dicha norma a la existencia de una reglamentación específica sería desconocer la existencia en el mundo jurídico del tal precepto normativo, hecho éste a toda luces sancionable y no posible para la Administración, sin perjuicio de sus facultades de control fiscal, las cuales podría desplegar a los efectos de determinar la corrección o no de tales declaraciones. Conforme con la motivación que antecede, debe este Alto Tribunal disentir del criterio sostenido por el abogado del Fisco Nacional, en cuanto a la presunta facultad discrecional de la Administración Tributaria para desechar las consolidaciones presentadas por los contribuyentes que conformen, a tenor de lo preceptuado en la mencionada norma, una unidad económica a los efectos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, con fundamento en la pretendida falta de reglamentación previa que regule lo relativo a dichas unidades económicas y la posibilidad de consolidar sus declaraciones impositivas de rentas”. Ciñendo la controversia al caso de autos, se puede advertir del examen de la actas que conforman el presente expediente, que la sociedad mercantil “CERVECERÍA MODELO, C.A.”, en representación del grupo económico compuesto por ésta y por las sociedades mercantiles CERVECERÍA POLAR LOS CORTIJOS, C.A., CERVECERÍA POLAR DE ORIENTE, C.A., CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A., DISTRIBUIDORA POLAR, S.A., DISTRIBUIDORA POLAR METROPOLITANA, S.A., DISTRIBUIDORA POLAR DEL CENTRO, S.A., DISTRIBUIDORA POLAR DEL CENTRO OCCIDENTE, S.A., CERVECERÍA POLAR DEL LAGO, C.A., DISTRIBUIDORA POLAR DE ORIENTE, C.A., DISTRIBUIDORA POLAR DEL SUR, C.A., D.O.S.A., S.A., SUPERENVASES ENVALIC, C.A., INDUSTRIA METALGRAFICA C.A., FAB Y MONT. IND. DE VZLA, C.A., (FABRIMONCA), BODEGAS POMAR, C.A., INVERSIONES POLAR, S.A., C.A. INVERSORA EXITO 2000, MAT. Y SERV. VARIOS VALEN, S.A. (MASERVASA), ASOCIACIÓN CIVIL META 24, A.C., RECUPERADORA NEVERI, C.A., MATUSA, C.A. SAMANTESA, C.A., S.T.C POLAR, C.A. INDUPLASTIC, S.A., COMPAÑÍA ESPECTÁCULOS DEL ESTE, S.A., DIVISIÓN 365 SEGURIDAD, A.C., CONSULTORES CERVECEROS CC. C.A., TRANSPORTE POLAR, C.A., (TRANSPOLAR), RECUPERADORA RECORSA, S.A., CERVECERÍA POLAR, C.A., SERVINPE, C.A., SERV. DE ADM. DE PERSONAL, C.A. (SERPECA), INVERSORA CONTIVAL, C.A., INVERSORA CEYDIPO, C.A., C.P.M. PROPIETARIAS DE MARCAS, DESARR. CONSTRUC. PUNTA BRAVA, C.A., INMOBILIARIA MUNDIAL, S.A., GRUPO POLAR, C.A., ORGANIZACIÓN POLAR, C.A., DIST. GENERAL DE CERVEZAS, C.A., METIN, S.A., SERVICIOS NEVERI, C.A., MONTAJES NEVERI, C.A. e INSTALACIONERS NEVERI, C.A; presentó en forma consolidada sus declaraciones de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de octubre de 1998 hasta el 30 de septiembre de 1999, negando la Administración Tributaria mediante la resolución impugnada la existencia de una unidad económica entre dichas sociedades mercantiles y, por consiguiente, la procedencia de la consolidación de las declaraciones de rentas presentadas por aquella. Para enervar las pretensiones fiscales, a los fines de comprobar la interconexión de tales empresas y, en consecuencia, la existencia de la unidad económica, fueron promovidas copias certificadas de actas de asambleas celebradas para demostrar la composición de las juntas directivas y su identidad entre compañías y certificación expedida por la Secretaría de la Junta Directiva de CERVECERÍA POLAR, C.A., mediante la cual se deja constancia de cuáles eran los accionistas de la empresa al 30 de septiembre de 1999; siendo pertinente destacar que contra dichas pruebas la representación fiscal no hizo oposición alguna. Pues bien, del análisis de tales instrumentos probatorios, se puede concluir que entre la sociedad mercantil y las empresas vinculadas a ésta existían relaciones de identidad entre los accionistas o propietarios que ejercían la administración o integraban el directorio de tales compañías y, que la compañía líder poseía más del cincuenta por ciento (50%) de las acciones de cada una de las filiales; configurándose de esta forma, los supuestos previstos en el aludido parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vale decir, la existencia de una unidad económica a los efectos previstos en la señalada ley. En razón de ello, habiéndose cumplido los señalados supuestos alternativos, este Tribunal concluye que entre tales sociedades mercantiles existían relaciones comerciales, industriales y financieras, que encuadran dentro de los supuestos de consolidación a que aluden las normas citadas, detentando CERVECERÍA POLAR, C.A., la titularidad de dicho conjunto o unidad, en atención a su participación accionaria y control sobre las empresas del grupo. Así se declara. Con fundamento en lo expuesto, éste Tribunal declara procedente el alegato de falso supuesto de derecho presentado por la parte recurrente en razón de la declaratoria de improcedencia de la consolidación planteada por CERVECERÍA POLAR, C.A., respecto de los ejercicios fiscales comprendidos desde el 1° de octubre de 1998 hasta el 30 de septiembre de 1999, en representación de la unidad económica de la cual forma parte la CERVECERÍA MODELO, C.A., a tenor de lo previsto en el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. Así se declara. Ahora bien, en relación al planteamiento de la parte recurrente relativa a la errónea apreciación por parte de la Administración Tributaria de los hechos, al considerar que las adquisiciones de botellas, gaveras, latas y cajas de cartón, implicaron una obligación de hacer considerada como prestación de un servicio (Improcedencia del rechazo de la deducción de los gastos correspondientes), donde señala que la Administración Tributaria estimó que las compras de los bienes muebles anteriormente descritos por Bs. 13.440.059.941,84 hoy Bs. 13.440.059,94 son prestaciones de servicios, por contener dichos bienes emblemas, signos, dibujos, logos o cualquier otro tipo de distintiva vinculada a la recurrente o al producto que ésta fabrica, desconociendo así que para la fabricación de un producto que será enajenado posteriormente es necesario un hacer, confundiendo la noción de prestación de servicio con la venta del bien propiamente dicho. En este sentido, manifiesta la recurrente que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, rechazó el monto anteriormente señalado por Bs. 13.440.059.941,84 e impuso una multa por Bs. 262.332.804,00, resultando éstas improcedentes a su parecer en virtud de que no existía obligación de efectuar las referidas retenciones; ya que de conformidad con lo establecido en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, los pagos efectuados con ocasión de compra de bienes muebles no resultan objeto de retenciones, y que el hecho determinante para calificar de servicios una simple compra no puede ser que tales productos tengan impresos logotipos o marcas comercializadas por la recurrente, pues de ser así toda compra-venta de cualquier producto que incluya logos, marcas o distintivas necesariamente sería calificada como un servicio; ni suponer que todo bien transformado o semi-transformado supone la prestación de servicios por la intervención de la actividad humana hasta su llegada a las manos del comprador del producto. Al respecto este Tribunal a los fines de verificar la conformidad a derecho de dicha pretensión observa que el elemento determinante que corresponde verificar, es si los pagos efectuados por la contribuyente para la adquisición de botellas, gaveras, latas y cajas de cartón surgen como contraprestación por una venta o, por el contrario, por una prestación de servicios. Con el fin de analizar lo anterior, observa este Tribunal que el artículo 9, numeral 11 del Decreto Nº 1.344 de fecha 29 de mayo de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 5.075 Extraordinario de fecha 27 de junio de 1996 -contenido en iguales términos en el Decreto Nº 1.808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.203 Extraordinario de fecha 15 de mayo de 1997-, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, dispone lo siguiente: “Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes. (…omissis…) 11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad”. Ahora bien, del contenido del artículo 16, Parágrafo Primero de los referidos textos normativos, se desprende lo que debe entenderse por prestación de servicio. A tal efecto, dispone la mencionada norma lo siguiente: “Artículo 16.- (…) Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales”. De la norma antes transcrita, se desprende que se estará en presencia de una prestación de servicios cuando se trate de actividades en las que predomine una obligación de hacer. Ahora bien, de los elementos de autos, en especial de la experticia contable promovida por la contribuyente se constata que las operaciones efectuadas por la recurrente respecto a las empresas INDUSTRIAS METALGRAFICAS, S.A., SUPERENVASES ENVALIC, C.A., y FÁBRICA DE VIDRIOS LOS ANDES, C.A., consisten en adquisición de tapas coronas y gaveras; latas y tapas latas; y botellas, respectivamente con las mismas especificaciones solicitadas por la referida sociedad mercantil. En tal sentido, puede observarse que los pagos realizados a las sociedades mercantiles INDUSTRIAS METALGRAFICAS, S.A., SUPERENVASES ENVALIC, C.A., y FÁBRICA DE VIDRIOS LOS ANDES, C.A tienen como fin la venta de los mencionados bienes con determinadas especificaciones requeridas por la recurrente, lo cual de manera alguna influye en la naturaleza de dicha operación, pues lo predominante es la obligación de dar y no la de hacer o prestación del servicio. En efecto, en el presente caso se presenta el pago de un precio como consecuencia de la entrega material de bienes, elementos los cuales resultan característicos de los contratos de compra-venta, aun cuando hayan requerimientos específicos que exijan la realización por parte del vendedor de alguna actividad particularizada (vid sentencia de la Sala Político Administrativa Nº 01564, de fecha 20 de septiembre de 2007, caso: Motores Venezolanos, C.A. ‘MOTORVENCA’), tal como la impresión del logo de la compañía en los bienes adquiridos a los fines de la identificación de la empresa. En consecuencia, al considerarse que los pagos realizados por la contribuyente a INDUSTRIAS METALGRAFICAS, S.A., SUPERENVASES ENVALIC, C.A., y FÁBRICA DE VIDRIOS LOS ANDES, C.A surgen como consecuencia de una operación de compra-venta, debe entenderse que los montos objetados por la Administración Tributaria no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, al no producirse como resultado de una prestación de servicios. Por ende, resulta procedente el alegato de falso supuesto esgrimido por la recurrente sobre el particular, e improcedente el rechazo por este concepto, por la cantidad total de Bs. 13.440.059.941,84 hoy Bs. 13.440.059,94. Así se declara. En materia de agente de retención. Señala la representación judicial de la recurrente que el rechazo efectuado por la Administración Tributaria respecto a la deducción de gastos por la falta de retención resulta improcedente en virtud de que el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 (vigente ratione temporis), constituye una sanción y no un requisito de procedencia de las deducciones en materia de Impuesto sobre la Renta Destaca que no obstante que el Código Orgánico Tributario desde 1992 se reservó toda regulación atinente a las infracciones tributarias; (resultando inaplicables todas las disposiciones sancionatorias contenidas en leyes especiales); cuando el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta sujeta la deducibilidad de un gasto que cumple con todos los requisitos sustantivos para ello, a la circunstancia adicional de que se haya efectuado la retención correspondiente, introduce un elemento extraño a la relación entre el contribuyente y el Fisco Nacional, dándosele efectos gravosos al incumplimiento por parte del sujeto de sus deberes como responsable a título de agente de retención y desvirtuando el propósito de gravar determinada magnitud económica, produciéndose, en consecuencia, un desdibujamiento o desnaturalización del Impuesto sobre la Renta y, una violación del principio constitucional de la capacidad contributiva Por su parte la representación judicial del fisco nacional señala que los deudores de los enriquecimientos netos o brutos, de conformidad con la ley tienen la obligación de practicar la retención y a enterarla en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos allí establecidos; de modo que la recurrente tenía la obligación legal de practicar la retención del impuesto y de enterarlos dentro del plazo establecido al momento del pago o del abono en cuenta de los pagos a empresas contratistas o subcontratistas; y que siendo que las deducciones son un beneficio acordado por la Ley, sujeto a ciertas condiciones; la recurrente al incumplir con su obligación como agente de retención perdió la posibilidad de deducir dichos egresos de su renta neta. Por otra parte en relación al alegato de la recurrente relativo a que le rechazo de la deducción del gasto por falta de retención vulnera el principio de capacidad contributiva, refiere la representación de fiscal que en el caso bajo análisis no se le está violando el principio de igualdad, dado que el tratamiento que se le está dando a la recurrente es el mismo dado a todos los contribuyentes que no cumplan con las condiciones de admisibilidad para la deducibilidad del gasto. Para decidir el Tribunal estima pertinente reseñar la norma que en materia de retenciones, fue promulgada por el legislador tributario. Así, el artículo 1º del Decreto Reglamentario No. 1.808, de fecha 23-04-97, publicado en la Gaceta Oficial No. 36.203 de fecha 12-05-97, aplicable al caso de autos en razón del tiempo; establecía que: “Artículo 1°: Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos (…)”. En el caso bajo estudio éste Tribunal determinó la improcedencia del reparo por falta de retención, por cuanto los gastos por adquisición de botellas, gaveras, latas y cajas de cartón, no se producen como resultado de una prestación de servicios, sino por un contrato de compra-venta de bienes muebles. Sin embargo, en cuanto a los planteamientos de las partes en relación al carácter sancionatorio de la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nº 4.727 Extraordinario de fecha 25 de mayo de 1994; éste Tribunal efectúa las siguientes consideraciones: La norma in commento es del tenor siguiente: “Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia. A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III. (…omissis…) PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación”. La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo” En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gastos y admitir los costos correspondientes. Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos. En tal sentido, este Tribunal entiende que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención, aquéllos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención. Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente. Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de aplicación en la presente controversia, prevista en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis. En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un gasto y costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que este Tribunal considera oportuno sistematizar: 1. Que la retención sea efectuada íntegramente. 2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”. A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. En sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sostuvo que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente. En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos y si contraviene el principio de la capacidad contributiva. Al efecto, la prenombrada Sala Politico Administrativa ha sido del criterio pacífico y reiterado según sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nros. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (caso: Textilana, S.A.), 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (caso: Controlca, S.A.), 01564 de fecha 20 de septiembre de 2007 (caso: Motores Venezolanos, C.A., MOTORVENCA), 01860 de fecha 21 de noviembre de 2007 (caso: Motorauto, C.A.) y 01079 de fecha 03 de noviembre de 2010 (Caso: Fundación Servicios para el Agricultor. FUSAGRI) entre otros, que el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto. No puede sostenerse entonces que por la circunstancia de que la deducción del gasto y del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara. Asimismo, se observa que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta. En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva. En tal sentido, es criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente. Pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid sentencias de esta Sala Político-Administrativa, números 00886 del 25 de junio de 2002 y 0162 del 31 de agosto de 2004, entre otras). Con fundamento en lo antes expuesto, y de acuerdo al criterio sostenido de forma pacífica y reiterada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se considera que la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la referida ley, constituye un requisito de procedencia para la deducción de los gastos y la admisión de costos que lleven a cabo los contribuyentes, en consecuencia, no posee naturaleza sancionatoria ni vulnera el principio de capacidad contributiva. Así se decide. En materia de Impuesto a los Activos Empresariales. El Impuesto a los Activos Empresariales se constituye como un tributo complementario del Impuesto Sobre la Renta que no tiene por objeto hacer más cuantiosa la carga impositiva de los contribuyentes, sino que impone el pago de tributo mínimo en proporción a los activos utilizados en el proceso productivo. En efecto de conformidad con lo señalado en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, el referido impuesto queda a cargo de toda persona jurídica o natural comerciante sujeta al Impuesto sobre la Renta, sobre el valor de sus activos tangibles e intangibles de su propiedad, situados en el país; con una alícuota del 1% anual sobre su base imponible que es el monto neto promedio anual de los valores de los activos gravables. Ahora bien el mismo no tiene la cualidad de autónomo como los demás, sino que se calcula primero su monto de acuerdo al valor del activo de la empresa (el 1% de su promedio anual) y luego se le resta el monto del Impuesto sobre la Renta correspondiente. La diferencia, si hay alguna, será el impuesto a pagar; de esta manera se tiene que el Impuesto a los Activos Empresariales causado es aquél que resulta de deducir al impuesto del ejercicio de esa naturaleza, el Impuesto sobre la Renta causado en ese ejercicio, conforme precedentemente se explicó. Señalado lo anterior se observa que la representación de la recurrente planteó que la Administración Tributaria interpretó erróneamente los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y el 12 de su reglamento, al rechazar la cantidad de Bs. 374.005.283,00 hoy Bs. 374.005,28 motivada en el supuesto de que la rebaja por deducciones únicamente son imputables a los impuestos anticipados calculados con base en la declaración del año anterior, pretendiendo que si para un ejercicio fiscal determinado el contribuyente no tiene la obligación de pagar el Impuesto a los Activos Empresariales por haberse generado Impuesto sobre la Renta, dicho contribuyente perdería la posibilidad de imputar los anticipos en los ejercicios subsiguientes, obligándosele así a soportar el pago indebido de un tributo (anticipo) sin ningún tipo de reparación patrimonial, con lo cual arguye se configuraría una violación al principio de capacidad contributiva. Así mismo señala que la “CERVECERÍA MODELO, C.A.” para los ejercicios fiscales 1996-1997 y 1997-1998 no generó monto a pagar por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales; y que para el período 1998-1999 fue cuando la referida contribuyente pudo rebajar el impuesto anticipado, que en su oportunidad excedió de la cuota tributaria a pagar en el ejercicio fiscal al cual correspondía originalmente; por lo que constituyendo los anticipos pagados en exceso cantidades líquidas y exigibles que pueden ser recuperadas en cualquier momento por el contribuyente mientras no estén prescritas, mal puede la Administración Tributaria afirmar que los mismos sólo pueden ser aprovechados en el ejercicio subsiguiente a aquel en que se generó el monto de impuesto con base en el cual fueron estimados. Refiere la recurrente que la Administración Tributaria al momento de dictar la Resolución impugnada incurrió en un error material al señalar que la diferencia de Impuesto a los Activos Empresariales a pagar asciende a la cantidad de Bs. 1.294.987.749,00, hoy Bs. 1.294.987,75 cuando en realidad dicha diferencia sería de 374.005.283,00 hoy Bs. 374.005,28 en el supuesto negado de que los reparos formulados por la fiscalización fuesen ajustados a Derecho, ya que si la recurrente reportó como Impuesto a los Activos Empresariales causado en el ejercicio la cantidad de Bs. 1.324.703.599,00, hoy Bs. 1.324.703,60 a los cuales rebajó las cantidades de Bs. 374.005.283,00, hoy Bs. 374.005,28 correspondiente a los anticipos de impuesto pagados en el ejercicio 1996-1997 y de Bs. 29.715.850,00 hoy Bs. 29.715,85 derivados de excedentes de Impuesto sobre la Renta de ejercicios anteriores, reconociendo que la mima había pagado la cantidad de Bs.920.982.466,00, hoy Bs. 920.982,47 por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales para el ejercicio fiscal 1998-1999. Por su parte la apoderada judicial sustituta de la Procuraduría General de la República señaló que la recurrente pretendió efectuar una rebaja de un impuesto por pago anticipado el cual no le corresponde en virtud de que el mismo fue efectuado para el período 1995-1996 y no del ejercicio 1997-1998 que es el inmediato anterior al período objetado; confundiendo la recurrente la norma que le permite descontar como rebaja el impuesto a los activos empresariales pagados como crédito contra el Impuesto sobre la Renta, el cual es sólo trasladable a los tres ejercicios anuales subsiguientes tal como lo dispone el artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales. Ahora bien, para decidir el Tribunal observa el contenido de los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 del Reglamento, los cuales destacan: “Art. 17 de la LIAE. El ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los fines del impuesto sobre la renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá sustituir la declaración estimada en referencia, por el pago anticipado de un impuesto mensual equivalente a un dozavo (1/2) del impuesto de esta naturaleza causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior del contribuyente. …(omissis)…”. “Art. 12 del RLIAE. A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual.” Por otra parte, el artículo 11 de la mencionada Ley de Impuesto a los Activos Empresariales establece: “Art. 11 de la LIAE. Al monto del impuesto determinado conforme a esta Ley, se le rebajará el impuesto sobre la renta del contribuyente causado en el ejercicio tributario, con excepción del tributo establecido en el artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En tal virtud, el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio anual gravable si lo hubiere. Luego este excedente se trasladará como crédito contra el impuesto sobre la renta que se cause sólo en los tres ejercicios anuales subsiguientes.” Vistas las disposiciones legales anteriormente citadas, las cuales sirvieron de fundamento a la Administración Tributaria para fundamentar el rechazo de la rebaja del Impuesto a los Activos Empresariales por la cantidad de Bs. 374.005.283,00, hoy Bs. 374.005,28 éste Tribunal considera que efectivamente, tal como lo explana la representación judicial de la recurrente en su escrito recursivo, de las mismas no se infiere una limitación respecto al tiempo para el aprovechamiento del monto pagado por anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales. De esta manera se observa del artículo 17 de la Ley del impuesto en comento se desprende la posibilidad que tiene todo sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de presentar la declaración estimada del Impuesto a los Activos Empresariales de manera sustituida por el pago anticipado de un impuesto mensual equivalente a un dozavo (1/12) del impuesto a los Activos Empresariales causado por éste en el ejercicio anual inmediatamente anterior. Por su parte el artículo 12 del Reglamento del impuesto en análisis, refiere al momento a partir del cual se comenzará a efectuar el pago de forma anticipada del Impuesto a los Activos Empresariales, siendo que el referido artículo expresamente señala que es a partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, cuando le nace la obligación a los contribuyentes de efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anterior, el cual deberá ser presentado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual. Finalmente, el artículo 11 de la Ley del Impuesto a los Activos Empresariales establece la forma de aplicar el Impuesto a los Activos Empresariales causado, siendo que al mismo se le rebajará el impuesto sobre la renta del contribuyente causado en el ejercicio tributario; donde el impuesto (a los Activos Empresariales) resultará de la cantidad que exceda del total del impuesto sobre la renta causado en el ejercicio anual gravable si lo hubiere; y si hubiere excedente se trasladará como crédito contra el impuesto sobre la renta que se cause sólo en los tres ejercicios anuales subsiguientes. De esta manera se constata que las disposiciones invocadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT para rechazar la rebaja del impuesto pagado por anticipado por la recurrente (no aprovechado), no fundamentan el referido rechazo, ya que de las mismas no se desprende que el legislador haya limitado el aprovechamiento de un crédito a favor de un sujeto pasivo únicamente al ejercicio inmediatamente siguiente al causado. En consonancia con lo anterior, resulta imperioso para éste Tribunal hacer referencia al criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el que se califica los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales como débitos fiscales líquidos y exigibles compensables para ser aprovechados en cualquier momento mientras la obligación tributaria no estuviere prescrita. En este sentido, la sentencia No. 01178 de fecha 01 de octubre de 2002, caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A., estableció: “…De la normativa transcrita y del análisis de las actas procesales se advierte que la pretensión fiscal es improcedente, ya que dichos anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). Al efecto, nótese que en ejecución puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque dicha obligación comporta un carácter de líquida, ya que la misma norma establece el cuantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. …(omissis)…”. Visto lo anterior, siendo que jurisprudencialmente la Sala Político Administrativa ha manifestado que en el caso de los Activos Empresariales el impuesto anticipado pagado a manera de dozavo se configura como un débito fiscal líquido y exigible, considera éste Tribunal que mal puede la Administración Tributaria limitar su aprovechamiento al período inmediatamente siguiente, por cuanto constituye un débito a favor del contribuyente quien puede oponer al pago respecto del mismo tributo u otro tributo en cualquier momento mientras que la obligación no esté prescrita. En consecuencia, éste Tribunal considera que el aprovechamiento del impuesto anticipado causado en el período 1996-1997 para el período 1998-1999 se encuentra ajustado a derecho. Así se declara. Ahora bien, se observa igualmente del escrito recursivo que la contribuyente denunció el error material de cálculo incurrido por la Administración Tributaria al momento de determinar el cálculo del Impuesto a los Activos Empresariales, en virtud de que la misma determinó un impuesto debido por Bs. 1.294.987.749,00 hoy Bs. 1.294.987,75 para el ejercicio 1998-1999; cuando lo correcto en el caso de declararse con lugar el reparo del SENIAT debió ser la cantidad de Bs. 374.005.283,00 hoy Bs. 374.005,28 que fue la cantidad rechazada por la Administración Tributaria en el Acta de Reparo No. 0605 que dio lugar a la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida. En efecto, observa el Tribunal que del acto administrativo impugnado se desprende lo siguiente: Según declaración. Según investigación Diferencia Bs. 920.982.466,00 hoy Bs. 920.982,47 Bs. 1.294.987.749,00 hoy Bs. 1.294.987,75 Bs. 374.005.283,00 hoy Bs. 374.005,28 En este sentido se observa que la Resolución Culminatoria de Sumario No. RZ-SA-2004-500006 de fecha 24 de marzo de 2004 establece que la recurrente según declaración presentada “declaró y pagó” la cantidad de Bs. 920.982.466,00 hoy Bs. 920.982,47 por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales para el período 1998-1999; lo cual se constata del Folio 629 de la pieza principal No. 2 del presente caso; siendo que según la fiscalización dicho impuesto montaba a Bs. 1.294.987.749,00 hoy Bs. 1.294.987,75 al desconocerse la cantidad Bs. 374.005.283,00 hoy Bs. 374.005,28 la cual fue objeto de estudio en el anterior punto. De esta manera, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT en lugar de liquidar una planilla de pago por la diferencia estimada (Bs. 374.005.283,00 hoy Bs. 374.005,28), lo hizo por el monto del impuesto e impuso multa tomando en cuenta igualmente el monto total del tributo y no la diferencia existente. En razón de lo anterior, este Tribunal deja constancia del referido error en la determinación del supuesto impuesto a pagar, que aún cundo fue declarado improcedente por este Tribunal, no debió ser por Bs. 1.294.987.749,00 hoy Bs. 1.294.987,75, sino por el monto de la diferencia rechazada, es decir, la cantidad de Bs. 374.005.283,00 Hoy Bs. 374.005,28. Así se declara. De las multas. De la Resolución Impugnada se observa que la Administración Tributaria sancionó a la recurrente en materia de Impuesto a los Activos Empresariales y en materia de agente de retención, de la siguiente manera: - En materia de Impuesto a los Activos Empresariales. Diferencia de Impuesto Porcentaje (%) Monto en Bs. Bs. 1.294.987.749,00 hoy Bs. 1.294.987,75 105% Bs. 1.359.737.136,45 hoy Bs. 1.359.737,14 - En materia de Agente de Retención. Periodo Impuesto que debió retener Porcentaje (%) Monto de la multa Oct-98 Bs.25.348.665,80 105% Bs. 26.616.099,09 Nov-98 Bs. 36.792.540,90 105% Bs. 38.632.167,95 Dic-98 Bs. 35.595.200,53 105% Bs. 37.374.960,56 Ene-99 Bs. 22.854.363,39 105% Bs. 23.997.081,56 Feb-99 Bs. 21.464.057,19 105% Bs. 22.537.260,05 Mar-99 Bs. 18.849.524,95 105% Bs. 19.792.001,20 Abr-99 Bs. 18.821.437,40 105% Bs. 19.762.509,27 May-99 Bs. 20.599.892,06 105% Bs. 21.629.886,67 Jun-99 Bs. 16.311.158,25 105% Bs. 17.126.716,17 Jul-99 Bs. 22.636.031,28 105% Bs. 23.767.832,85 Ago-99 Bs. 10.567.893,48 105% Bs. 11.096.288,16 Total Bs. 262.332.804,00 hoy Bs. 262.332,80 Ahora bien, visto que en materia de Impuesto a los Activos Empresariales se determinó que la Administración Tributaria primeramente había errado en la determinación del impuesto, ya que en todo caso la sanción debía partir del monto de la diferencia rechazada y no de todo el impuesto; y siendo que así mismo éste Tribunal determinó la improcedencia del rechazo por Bs. 374.005.283,00 hoy Bs. 374.005,28, resulta igualmente improcedente la multa aplicada por dicho concepto. Así se resuelve. Por otra parte, en relación a la sanción originada en virtud de las obligaciones de la recurrente en su calidad de agente de retención, siendo que éste Tribunal determinó que las obligaciones de la recurrente no se derivaron de una prestación de servicios, sino de una compra-venta de bienes muebles, la cual no esta sujeta a retención de acuerdo a lo señalado por la normativa aplicable y por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se declara igualmente improcedente la multa impuesta por dicho concepto. Así se declara. Resumen Por las consideraciones expuestas, aún cuando éste Tribunal declaró procedente los alegatos presentados por la recurrente, declaró improcedente la solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido motivo por el cual en el dispositivo de este fallo se declarará parcialmente con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario. En este sentido: a) En cuanto al reparo en materia de Impuesto sobre la Renta. 1.- Se declara procedente el alegato de falso supuesto de derecho presentado por la recurrente en razón de la presentación consolidada de la Declaración de Rentas para el período 1998-1999. 2.- Se declara procedente el alegato de falso supuesto planteado por la recurrente en relación al rechazo de los gastos efectuados por compra-venta de bienes muebles. 3.- En relación a la multa levantada por concepto de agente de retención; al declararse improcedente el reparo por tal motivo, se declaró la improcedencia de la multa respectiva. b) En cuanto al reparo en materia de Impuesto a los Activos Empresariales. 1.- Se declara procedente el alegato de falso supuesto de derecho presentado por la recurrente en relación a la interpretación del artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales. 2.- En relación a la multa, al haberse declarado la improcedencia del reparo efectuado por la Administración Tributaria se declaró improcedente la multa impuesta por dicho motivo. En consecuencia este Tribunal acuerda anular la Resolución impugnada identificada con el No. RZ-SA-2004-500006 de fecha 24 de marzo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, al haberse comprobado que la misma se encuentra viciada de falso supuesto de derecho. Asimismo, en virtud de lo consagrado en el artículo 76 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República No. 6.286 del 30 de julio de 2008, publicado en Gaceta Oficial Extraordinario No. 5.892 del 31 de julio de 2008 y conforme lo señalado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, acogido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00058 de fecha 21 de enero de 2010, se exime a la República de las costas procesales causadas en el presente proceso. DISPOSITIVO Por los fundamentos expuestos, en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por CERVECERÍA POLAR, C.A. en contra de la Resolución No. RZ-SA-2004-500006 de fecha 24 de marzo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que se sustancia bajo Expediente No. 110-04, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el presente recurso y en consecuencia se le ordena a la Administración Tributaria efectuar las correcciones pertinentes de acuerdo a lo explanado en el cuerpo de este fallo. No hay condenatoria en costas en virtud del criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009 acogido por la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00058 de fecha 21 de enero de 2010. Regístrese. Publíquese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana en Maracaibo, a los veintiocho (28) días del mes de noviembre del año dos mil doce (2012). Año 202° de la Independencia y 153° de la Federación. El Juez Superior, Dr. Rodolfo Luzardo Baptista. La Secretaria, Abog. Yusmila Rodríguez. En la misma fecha se dictó y publicó este fallo No._________2012. Así mismo, se libró oficio de notificación No. ________-2012 dirigido a la Procuradora General de la República; oficio No. ______-2012 dirigido a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT y boleta de notificación dirigida a la recurrente. La Secretaria, Abog. Yusmila Rodríguez RLB/dcz.-