TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

En su nombre:
El JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGIÓN ZULIANA

Expediente No. 1306-11
Sentencia Definitiva

En fecha 26 de mayo de 2011, se inició el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado JUAN CARLOS FIGUEROA TORRES, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. 9.517.903, e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 46.542; en representación de la Sociedad Mercantil “CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A.”, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, bajo el No. 6, Tomo 57-A en fecha 21 de octubre de 1998; e inscrita en el Registro de Información Fiscal No. J-07008920-2; en contra de la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-VAP-2010-000370 de fecha 12 de noviembre de 2010 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
El 14 de junio de 2011 se libraron los recaudos de notificación respectivos dirigidos a la Procuradora General de la República, Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público y Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT; siendo el 06 de julio de 2011 cuando el Alguacil de este Tribunal expuso haber practicado las referidas notificaciones.
El 15 de julio de 2011 se recibió oficio ORO. No. 006747 de fecha 08 de julio de 2011 remitido por la Oficina Regional Occidental de la Procuraduría General de la República acusando recibo de la notificación relativa a la interposición del presente Recurso.
En fecha 05 de agosto de 2011 este Tribunal mediante Resolución No. 227-2011 resolvió admitir el presente Recurso ordenando la notificación de la Procuradora General de la República, la cual fue remitida por el Alguacil de este Tribunal a mediante correo privado MRW en fecha 26 de octubre de 2011.
El 01 de noviembre de 2011 el abogado CARLOS VILLALOBOS en su carácter de apoderado judicial sustituto de la Procuradora General de la República consignó a actas copia certificada del expediente administrativo que instruyó la causa en sede administrativa.
El 10 de enero de 2012 el abogado AVILIO MUÑOZ en su condición de representante de la República solicitó cómputo de lapsos procesales transcurridos en la presente causa, lo cual fue efectivamente proveído por este Tribunal.
En fecha 18 de enero de 2012 se recibió oficio ORO No. 005685 de fecha 15 de noviembre de 2011 remitido por la Oficina Regional Occidental de la Procuraduría General de la República acusando recibo de la notificación relativa a la admisión del presente Recurso.
El 15 de febrero de 2012 el abogado CARLOS VILLALOBOS en su condición de representante de la República presentó escrito de Informes.
En fecha 05 de marzo de 2012 se dijo “VISTOS” entrando la causa en estado de sentencia; por lo que encontrándose la causa en el décimo noveno día del lapso fijado en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario; el Tribunal pasa a resolver del fondo de la controversia efectuando las siguientes consideraciones:
Antecedentes.
En fecha 13 de abril de 2010 la contribuyente fue notificada de las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios Nos. 041001230008112, 041001230008113 por Bs. 23.215,15, Bs. 15.917,99 y Bs. 15.901,83 respectivamente; asimismo el 18 de marzo de 2010 la recurrente fue notificada de las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios Nos. 0410012300004184, 0410012300004188 y 0410012300004189 por Bs. 15.901,83, Bs. 1.174,68 y Bs. 87,01 respectivamente.
El 31 de mayo de 2010 el abogado JUAN C. FIGUEROA en su condición de apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de Recurso Jerárquico; el cual fue Admitido por la Administración Tributaria el 26 de abril de 2011.
En la misma fecha (26/04/2011) la recurrente fue notificada de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/VAP/2010/000370 de fecha 12 de noviembre de 2010 mediante la cual la Administración Tributaria declaró inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto en contra de las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios Nos. 041001230008112, 041001230008113 por Bs. 23.215,15, Bs. 15.917,99 y Bs. 15.901,83, por considerarlo extemporáneo; asimismo declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente en contra de las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios Nos. 0410012300004184, 0410012300004188 y 0410012300004189 por Bs. 15.901,83, Bs. 1.174,68 y Bs. 87,01 respectivamente.
El 26 de mayo de 2011 la representación judicial de la contribuyente interpuso el presente Recurso Contencioso Tributario de Nulidad en contra de la Resolución anteriormente identificada.
Planteamientos de la Parte Recurrente.
1.- Del Falso Supuesto de Derecho.
Arguye la representación judicial de la recurrente que la Administración Tributaria sancionó a CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A., por efectuar las retenciones del Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado para los periodos ENERO, JUNIO, JULIO, AGOSTO y OCTUBRE de 2009 fuera del lapso legalmente establecido.
Señala asimismo la recurrente que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al errar en la interpretación de lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. En este sentido, manifiesta que el artículo in comento establece una sanción del 50% del monto dejado de enterar utilizando la Administración Tributaria la misma operación del cálculo de los Intereses Moratorios para calcular el valor de la sanción equivalente al mes; dividiéndolo entre el número de días que componen el mes y multiplicándolo por el número de días que tuvo la recurrente sin enterar las retenciones debidas.
Afirma el apoderado judicial de la contribuyente que del contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario se puede conocer la intención del legislador de proteger el deber formal que tienen los agentes de retención de enterar oportunamente las cantidades al Fisco Nacional. Que dicho artículo condiciona la sanción a una situación temporal (por cada mes de retraso en su enteramiento); es decir, al hecho de transcurrir un mes, sin confundir dicho concepto con el de Intereses Moratorios dividiendo cada mes en 30 días para obtener un porcentaje diario y luego imponer como multa el producto de ese resultado con la cantidad de días de mora como si fuesen intereses; por lo que la sanción debe aplicarse al transcurrir un mes de cometida la infracción, que constituye el limite mínimo fijado por la Ley.
Manifiesta por otra parte la representación de la contribuyente que el hecho de pretender la Administración Tributaria prorratear el porcentaje de sanción en aquellos casos donde el retraso sea inferior a un mes; resulta a todas luces improcedente por cuanto no se corresponde con el verdadero espíritu y propósito y razón de la Ley.
Refiere asimismo que el legislador al establecer una sanción para aquellos que no enteren las cantidades retenidas o percibidas lo que hace es consagrar un mecanismo de presión o coerción para el enteramiento voluntario en el lapso establecido; y que al efectuarse el enteramiento dentro del mes que establece la Ley lo que surge es el derecho al cobro de Intereses Moratorios, mas no para la multa, siendo el mes consagrado en la norma, un tiempo concedido a favor y en beneficio del Administrador dentro del cual se podría hacer el enteramiento sin incurrir en multa prorrateada.
Arguye que acogerse al criterio de la Administración (compartido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia) sería aplicar dos sanciones por el mismo hecho, la multa y el cobro de intereses moratorios, lo cual sería inconstitucional; por lo que considera que únicamente sería procedente para el caso de CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A., es el cobro de intereses moratorios mas no de la multa impuesta.
2.- Del vicio de Inmotivación.
Manifiesta la representación judicial de la contribuyente que del contenido de las Resoluciones de Imposición de Sanción impugnadas jerárquicamente no se refleja cuál fue la tasa utilizada por la Administración Tributaria para el cálculo de dichos intereses moratorios. En efecto, manifiesta que la Administración Tributaria omitió señalar los métodos y operaciones matemáticas, bases de cálculos y tasas aplicables para el establecimiento de los intereses moratorios por lo que CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A., no tuvo conocimiento alguno del procedimiento utilizado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT para el cálculo de dichos intereses, ni si realmente se aplicó en cada una de las resoluciones de Imposición de Sanción la tasa activa promedio de los principales 6 bancos comerciales y universales del país con mayor volumen, lo cual impidió que se ejerciera el derecho a la defensa y el control de los montos impuestos por la División de Contribuyentes Especiales.
Finalmente manifiesta la contribuyente que la Administración Tributaria al señalar que el criterio seguido fue la tasa activa promedio ponderada de los 6 bancos comerciales y universales con mayor volumen de depósitos, no implica que el acto se encontrara motivado, ya que lo necesario era establecer a qué tasa la Administración Tributaria efectuó el cálculo de dichos intereses.
De los Informes de la representación Fiscal
En su escrito de Informes el abogado CARLOS VILLALOBOS, en relación al falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario señaló que según el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, cuando el legislador hace referencia “por cada mes de retraso en su enteramiento”, está estableciendo un método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; lo cual no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes; de modo en aras de la confianza legítima o expectativa plausible (certeza jurídica) debería continuarse con dicho criterio.
En lo que respecta a la falta de señalamiento de la tasa utilizada por la Administración Tributaria para el cálculo de los intereses moratorios, refiere la representación judicial de la República que la Administración Tributaria constató mediante los sistemas de información automatizados el “hecho cierto” que el contribuyente enteró fuera del plazo legal las retenciones practicadas de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, correspondientes a los períodos verificados, lo cual generó la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario y cálculo de intereses moratorios conforme lo señalado en el artículo 66 eiusdem; con lo cual en ningún momento desmejoró el derecho a la defensa de la recurrente durante el procedimiento de verificación practicado.
Refiere asimismo el representante sustituto de la Procuradora General de la República que el vicio de inmotivación sólo produce la nulidad del acto administrativo cuando su destinatario realmente no ha tenido la posibilidad evidente de conocer las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta, pudiendo la motivación estar contenida en el acto mismo o en sus antecedentes; y que en el caso en estudio los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria proceden al constatarse que la contribuyente poseyó sumas retenidas pertenecientes del pago anticipado del tributo, enteradas tardíamente al Fisco Nacional, desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar.
De las pruebas.
Con la interposición del presente Recurso la representación judicial de la contribuyente presentó el original de la Resolución impugnada No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-VAP-2010-000370 de fecha 12 de noviembre de 2010 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Durante la fase probatoria las partes interesadas no presentaron pruebas; sin embargo en fecha 01 de noviembre de 2011 la representación judicial del Fisco Nacional consignó a actas copia certificada del expediente administrativo que instruyó la causa en sede administrativa; por lo que el Tribunal valora las documentales insertas en actas, a reserva de las consideraciones que se efectuarán en el transcurso del presente fallo. Así se decide.

De las consideraciones para Decidir.
1.- Del Falso Supuesto de Derecho.
Según se desprende del escrito recursivo, la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al errar en la interpretación de lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario al sancionar a CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A., por efectuar las retenciones del Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado para los periodos ENERO, JUNIO, JULIO, AGOSTO y OCTUBRE de 2009 fuera del lapso legalmente establecido.
En este sentido, manifiesta que la Administración Tributaria utiliza la misma operación del cálculo de los Intereses Moratorios para calcular el valor de la sanción por la falta de enteramiento de retenciones, por mes; dividiéndolo entre el número de días que componen el mes y multiplicándolo por el número de días que tuvo la recurrente sin enterar las retenciones debidas. Que del contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario se puede conocer la intención del legislador de proteger el deber formal que tienen los agentes de retención de enterar oportunamente las cantidades al Fisco Nacional, el cual condiciona la sanción a una situación temporal (por cada mes de retraso en su enteramiento); es decir, al hecho de transcurrir un mes, sin confundir dicho concepto con el de Intereses Moratorios dividiendo cada mes en 30 días para obtener un porcentaje diario y luego imponer como multa el producto de ese resultado con la cantidad de días de mora como si fuesen intereses; por lo que la sanción debe aplicarse al transcurrir un mes de cometida la infracción, que constituye el limite mínimo fijado por la Ley.
Refiere asimismo que el legislador al establecer una sanción para aquellos que no enteren las cantidades retenidas o percibidas lo que hace es consagrar un mecanismo de presión o coerción para el enteramiento voluntario en el lapso establecido; y que al efectuarse el enteramiento dentro del mes que establece la Ley lo que surge es el derecho al cobro de Intereses Moratorios, mas no para la multa, siendo el mes consagrado en la norma, un tiempo concedido a favor y en beneficio del Administrador dentro del cual se podría hacer el enteramiento sin incurrir en multa prorrateada; y que en caso de acogerse al criterio de la Administración (compartido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia) implicaría aplicar dos sanciones por el mismo hecho, la multa y el cobro de intereses moratorios, lo cual sería inconstitucional; por lo que considera que únicamente sería procedente para el caso de CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A., es el cobro de intereses moratorios mas no de la multa impuesta.
Al respecto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en relación al vicio de falso supuesto ha señalado de derecho que el mismo ocurre cuando se asume como cierto hechos no ocurridos; cuando se aprecian erradamente los hechos o cuando se valoran de manera equivocada, configurándose el vicio de falso supuesto de hecho, e igualmente puede ocurrir, que la Administración aplique erróneamente una norma jurídica, en cuyo caso se configura el vicio de falso supuesto de derecho (ver entre otras sentencia Nos. 00485, 01291 y 00075 de fechas 22 de abril de 2008, 23 de septiembre de 2009 y 08 de febrero de 2012, respectivamente).
El Código Orgánico Tributario establece en su artículo 113 lo siguiente:
“Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.
En relación al vicio de errónea interpretación del artículo 113 anteriormente citado, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 01279 de fecha 18 de julio de 2007, caso: PDVSA, ratificada en sentencia No. 00918 de fecha 29 de septiembre de 2010, caso: CADENA DE TIENDAS VENEZOLANAS CATIVEN S.A señaló:
“En este mismo orden, deben observarse las disposiciones contenidas en la Sección Tercera “De los ilícitos materiales”, en las diversas formas previstas en el Código Orgánico Tributario (artículos 109 al 114 y 118), en particular la relativa al incumplimiento del deber formal por no enterar oportunamente los impuestos retenidos, prevista dicha sanción en el artículo 113 eiusdem, que a la letra establece:
(Omissis)
De la normativa citada se desprende la obligación principal de los agentes de retención de enterar en los plazos legales y reglamentarios, una vez efectuada la retención respectiva del impuesto sobre la renta. Asimismo, se observa que el incumplimiento de dicha obligación está penado bajo los supuestos del artículo 113 del referido Código.
En el caso concreto, se evidencia de las actas procesales, específicamente de la Resolución N° GCE/DJT/2005-2405 de fecha 17 de junio de 2005, que la contribuyente enteró en cada una de las liquidaciones, con un (1) día de retraso, las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004, efectuadas por concepto de impuesto sobre la renta, incumpliendo de esa manera con el deber de presentar las declaraciones de retenciones de impuesto sobre la renta dentro del lapso indicado en el artículo 1° del Calendario de Contribuyentes Especiales previsto en la Providencia N° 0668, supra identificada, así como del artículo 1 de la aludida Providencia N° 0296 del 14 de junio de 2004.
Ahora bien, no comparte esta Sala la interpretación rigurosamente literal que hiciera el juzgador de instancia, al afirmar que los hechos que rodean la presente litis no pueden subsumirse en la norma abstracta, ya que en la misma la proporción viene dada en forma mensual y no diaria.
Así, históricamente, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1983, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha norma siempre fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable, en estos términos ‘será penado con multa equivalente al (X)% mensual de los tributos retenidos o percibidos…’ (paréntesis de la Sala); presentándose una variación respecto de la reforma del 2001, en la forma siguiente ‘será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento…’. No obstante, al examinar dichos preceptos aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate. Así se declara.
En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.
Respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera esta Sala en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:
‘Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos ‘multa equivalente’ y ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retrasos de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.
En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término ‘multa equivalente’ está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción’. (…)”.
Con fundamento en el criterio transcrito -ratificado en esta oportunidad-, es claro que la interpretación que debe dársele a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento” contenidos en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario aluden a la forma de cálculo de la sanción, la cual es perfectamente determinable -tal como lo estableció esta Sala- por fracciones de tiempo menores a un mes.
En efecto, la intención del legislador fue aplicar una “multa equivalente”, cuyo cálculo es directamente proporcional al número de días de retraso por cada mes, estableciendo un tope máximo para la sanción hasta el quinientos por ciento (500%).
De la interpretación efectuada por la Sala, se concluye que el a quo no incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario ni en falta de aplicación del numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; en consecuencia, se confirma el pronunciamiento contenido en la sentencia apelada, respecto a este punto. Así se declara.
De lo anterior se desprende que históricamente, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1983, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha la norma in comento fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable; observándose que aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate.
En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.
De esta manera, cuando la norma hace alusión a los términos ‘multa equivalente’ y ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retrasos de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.
En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término ‘multa equivalente’ está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción’. (…)”.
De esta manera, con fundamento en el criterio transcrito, resulta claro que la interpretación que debe dársele a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento” contenidos en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario aluden a la forma de cálculo de la sanción, la cual es perfectamente determinable -tal como lo estableció esta Sala- por fracciones de tiempo menores a un mes; siendo la intención del legislador aplicar una “multa equivalente”, cuyo cálculo es directamente proporcional al número de días de retraso por cada mes, estableciendo un tope máximo para la sanción hasta el quinientos por ciento (500%).
En consecuencia, se declara improcedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación presentado por la representación judicial de la contribuyente en relación a la interpretación efectuada por la Administración Tributaria del artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se declara.
2.- Del vicio de Inmotivación.
En su escrito recursivo la contribuyente manifestó que del contenido de las Resoluciones de Imposición de Sanción impugnadas jerárquicamente no se refleja cuál fue la tasa utilizada por la Administración Tributaria para el cálculo de dichos intereses moratorios. En efecto, manifiesta que la Administración Tributaria omitió señalar los métodos y operaciones matemáticas, bases de cálculos y tasas aplicables para el establecimiento de los intereses moratorios por lo que CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A., no tuvo conocimiento alguno del procedimiento utilizado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT para el cálculo de dichos intereses, ni si realmente se aplicó en cada una de las resoluciones de Imposición de Sanción la tasa activa promedio de los principales 6 bancos comerciales y universales del país con mayor volumen, lo cual impidió que se ejerciera el derecho a la defensa y el control de los montos impuestos por la División de Contribuyentes Especiales.
Finalmente manifiesta la contribuyente que la Administración Tributaria al señalar que el criterio seguido fue la tasa activa promedio ponderada de los 6 bancos comerciales y universales con mayor volumen de depósitos, no implica que el acto se encontrara motivado, ya que lo necesario era establecer a qué tasa la Administración Tributaria efectuó el cálculo de dichos intereses.
Al respecto la representación judicial de la República señaló haber constatado mediante los sistemas de información automatizados el “hecho cierto” que el contribuyente enteró fuera del plazo legal las retenciones practicadas de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, correspondientes a los períodos verificados, lo cual generó la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario y cálculo de intereses moratorios conforme lo señalado en el artículo 66 eiusdem; con lo cual en ningún momento desmejoró el derecho a la defensa de la recurrente durante el procedimiento de verificación practicado.
Refirió asimismo el representante sustituto de la Procuradora General de la República que el vicio de inmotivación sólo produce la nulidad del acto administrativo cuando su destinatario realmente no ha tenido la posibilidad evidente de conocer las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta, pudiendo la motivación estar contenida en el acto mismo o en sus antecedentes; y que en el caso en estudio los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria proceden al constatarse que la contribuyente poseyó sumas retenidas pertenecientes del pago anticipado del tributo, enteradas tardíamente al Fisco Nacional, desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar.
Al respecto se observa que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00133 de fecha 30 de enero de 2008, caso: ELEMENTOS PREFABRICADOS, C.A. (ELPRECA), señaló en relación al vicio de inmotivación lo siguiente:
“Respecto a este vicio, es menester indicar que la motivación del fallo, conforme lo ha interpretado la doctrina y la jurisprudencia, consiste en el señalamiento de las diferentes razones y argumentaciones que el Juzgador ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que sustenta la parte dispositiva de la sentencia. En tal sentido, se ha sostenido que la ausencia de motivación sólo se formaría con la falta absoluta de fundamentos y no cuando aun siendo escasos, permitan conocer los presupuestos en que el sentenciador apoya su decisión”.
Ahora bien de las actas que conforman el expediente administrativo instruido para la presente causa en sede administrativa se observa que la Administración Tributaria por órgano de la División de Contribuyentes Especiales al momento de emitir y notificar a la recurrente las distintas Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios impugnadas por CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, C.A., ante el superior jerárquico, determinó no solo el monto de los intereses moratorios impuestos sino que notificó igualmente a la recurrente específicamente de cuadro de cálculo de intereses moratorios donde se especifica el R.I.F y razón social de la contribuyente, número de tributo, período, resumen de intereses calculados, días de atraso, TASA, interés del mes y el interés acumulado; en efecto de los folios Nos. 117, 119 y 121 del expediente que instruye la presente causa se observa:
Para la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios No. 041001230008112 notificada a la recurrente el 13 de abril de 2010:
CALCULO DE INTERESES MORATORIOS
RIF Razón Social Tributo Periodo
J-07008920-2 CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A. 99035 06/2009
Resumen de Intereses Calculados
Monto Tributo Fecha
Vcto Fecha Pago Días
Atraso Total Intereses
4.701,70 03/07/2009 13/04/2010 284 960,44
Detalle de los Intereses Calculados
No Mes Monto Tributo Días Atraso Tasa Interés del Mes Interés Acumulado
1 Julio - 2009 4.701,70 28 26,76 97,86 97,86
2 Agosto – 2009 4.701,70 31 26,76 108,34 206,20
3 Septiembre – 2009 4.701,70 30 25,04 98,11 304,31
4 Octubre – 2009 4.701,70 31 26,35 106,68 410,99
5 Noviembre – 2009 4.701,70 30 25,94 101,64 512,63
6 Diciembre – 2009 4.701,70 31 26,08 105,59 618,22
7 Enero – 2010 4.701,70 31 25,44 103,00 721,22
8 Febrero – 2010 4.701,70 28 25,44 93,03 814,25
9 Marzo – 2010 4.701,70 31 25,44 103,00 917,25
10 Abril - 2010 4.701,70 13 25,44 43,19 960,44
Para la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios No. 041001230008113 notificada a la recurrente el 13 de abril de 2010:
CALCULO DE INTERESES MORATORIOS
RIF Razón Social Tributo Periodo
J-07008920-2 CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A. 99074 05/2009
Resumen de Intereses Calculados
Monto Tributo Fecha
Vcto Fecha Pago Días
Atraso Total Intereses
3.045,96 04/06/2009 13/04/2010 313 688,19
Detalle de los Intereses Calculados
No Mes Monto Tributo Días Atraso Tasa Interés del Mes Interés Acumulado
1 Junio- 2009 3.045,96 26 26,90 59,18 59,18
2 Julio - 2009 3.045,96 31 26,76 70,19 129,37
3 Agosto – 2009 3.045,96 31 26,76 70,19 199,56
4 Septiembre – 2009 3.045,96 30 25,04 63,56 263,12
5 Octubre – 2009 3.045,96 31 26,35 69,11 332,23
6 Noviembre – 2009 3.045,96 30 25,94 65,84 398,07
7 Diciembre – 2009 3.045,96 31 26,08 68,41 466,48
8 Enero – 2010 3.045,96 31 25,44 66,73 533,21
9 Febrero – 2010 3.045,96 28 25,44 60,27 593,48
10 Marzo – 2010 3.045,96 31 25,44 66,73 660,21
11 Abril - 2010 3.045,96 13 25,44 27,98 688,19
Para la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios No. 0410012300004184 notificada a la recurrente el 18 de marzo de 2010:
CALCULO DE INTERESES MORATORIOS
RIF Razón Social Tributo Periodo
J-07008920-2 CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A. 99035 01/2009
Resumen de Intereses Calculados
Monto Tributo Fecha
Vcto Fecha Pago Días
Atraso Total Intereses
3.254,63 26/01/2009 02/11/2009 280 713,49
Detalle de los Intereses Calculados
No Mes Monto Tributo Días Atraso Tasa Interés del Mes Interés Acumulado
1 Enero - 2009 3.254,63 5 31,69 14,32 14,32
2 Febrero - 2009 3.254,63 28 32,27 81,69 96,01
3 Marzo – 2009 3.254,63 31 31,04 86,99 183,00
4 Abril – 2009 3.254,63 30 29,58 80,23 263,23
5 Mayo – 2009 3.254,63 31 28,85 80,85 344,08
6 Junio – 2009 3.254,63 30 26,90 72,96 417,04
7 Julio – 2009 3.254,63 31 26,76 75,00 492,04
8 Agosto – 2010 3.254,63 31 26,76 75,00 567,04
9 Septiembre – 2010 3.254,63 30 25,04 67,91 634,95
10 Octubre – 2010 3.254,63 31 26,35 73,85 708,80
11 Noviembre - 2010 3.254,63 2 25,94 4,69 713,49
Para la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios No. 0410012300004188 notificada a la recurrente el 18 de marzo de 2010:
CALCULO DE INTERESES MORATORIOS
RIF Razón Social Tributo Periodo
J-07008920-2 CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A. 99074 07/2009
Resumen de Intereses Calculados
Monto Tributo Fecha
Vcto Fecha Pago Días
Atraso Total Intereses
2.409,93 04/08/2009 01/09/2009 28 50,05
Detalle de los Intereses Calculados
No Mes Monto Tributo Días Atraso Tasa Interés del Mes Interés Acumulado
1 Agosto - 2009 2.409,93 27 26,76 48,37 48,37
2 Septiembre - 2009 2.409,93 1 25,04 1,68 50,05
Para la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios No. 0410012300004189 notificada a la recurrente el 18 de marzo de 2010:
CALCULO DE INTERESES MORATORIOS
RIF Razón Social Tributo Periodo
J-07008920-2 CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A. 99074 09/2009
Resumen de Intereses Calculados
Monto Tributo Fecha
Vcto Fecha Pago Días
Atraso Total Intereses
1.000,23 02/10/2009 07/10/2009 5 3,66
Detalle de los Intereses Calculados
No Mes Monto Tributo Días Atraso Tasa Interés del Mes Interés Acumulado
1 Octubre - 2009 1.000,23 5 26,35 3,66 3,66
Visto lo anterior, conforme se desprende de las actas la División de Contribuyentes Especiales del SENIAT señaló expresamente en cada una de las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios la tasa de interés aplicable a cada una de ellas de acuerdo a los periodos investigados; por lo que considera este Tribunal que mal puede la contribuyente señalar vicio de inmotivación ante dicha circunstancia, toda vez que la misma tuvo en pleno conocimiento respecto al valor de la tasa de interés tomada en cuenta por la Administración Tributaria
Ahora bien, en relación al argumento relativo a la violación de derecho a la defensa del contribuyente al señalar que la Administración Tributaria debió indicar los métodos y operaciones matemáticas, bases de cálculos y tasas aplicables de los principales 6 bancos comerciales y universales del país con mayor volumen para el establecimiento de los intereses moratorios; observa el Tribunal que la Administración Tributaria fue suficientemente explícita al momento de efectuar el cálculo de los referidos intereses moratorios; siendo que en ningún momento se transgredió el derecho a la defensa de la contribuyente toda vez que la misma tuvo conocimiento de los hechos suscitados, estaba en conocimiento igualmente del número de días de atraso respecto a las retenciones no enteradas, y en cuanto al valor de la tasa de interés activa promedio, la misma es de conocimiento público a través del porta del Banco Central de Venezuela y de la Administración Tributaria, en consecuencia éste Tribunal resuelve declarar improcedente el alegato de vicio de inmotivación sustentado por la representación judicial de la contribuyente. Así se decide.
3.- De la Concurrencia de Ilícitos Tributarios.
Ahora bien, pasa a analizar este Tribunal las multas impuestas por la Administración Tributaria, análisis que efectúa de conformidad con el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que establece que todos los jueces de la jurisdicción contencioso administrativa, tienen el deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna y las leyes, pudiendo incluso ejercitar sus amplios poderes para lograr la restitución de la situación jurídica infringida por la actividad administrativa, aún cuando dicha infracción no haya sido alegada, en la búsqueda de la certeza de la cuota tributaria que debe exigirse y de las sanciones a que haya lugar, la cual no puede ser ajena al control del órgano jurisdiccional competente (Ver sentencia No. 2638 de fecha 22 de noviembre de 2006, caso: EDITORIAL DIARIO LOS ANDES, C.A. y No. 00566, de fecha 16 de junio de 2010, caso: IBM DE VENEZUELA, S.A., ambas de la Sala Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia)
El artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece:
“Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.
Al respecto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 01177 de fecha 21 de septiembre de 2011, caso: RESTAURANT EL SABOR DE LA TERNERA, C.A., estableció:
“Cuando la Sala interpreta que la falta en el cumplimiento de los deberes formales “debe ser considerada por cada período, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes”, debe entenderse que el procedimiento a seguir por el operador jurídico es, como primer paso, subsumir el hecho infraccional en el supuesto de la norma abstracta para determinar en principio la pena en el caso específico; pero, si se está frente a una confluencia de infracciones, bien de diferente o igual pena, como segundo paso, está obligado el funcionario sobre las reglas previstas en el mencionado artículo 81, a calcular y liquidar la multa que en definitiva se habría de aplicar. Así, juzga la Sala que cuando un contribuyente transgreda una norma de derecho sancionatorio tributario, la consecuencia jurídica será obviamente una sanción, pero una vez determinada dicha sanción en la norma y advertida la confluencia de dos o más ilícitos, deberá la Administración Tributaria aplicar las reglas relativas a la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, estimando por supuesto, cada período en forma individual. Así se declara”.
Conforme a lo anterior, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate de distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento de fiscalización, como lo indica la literalidad de la norma examinada; asimismo dicha disposición establece varios supuestos en los que el operador de la misma estará obligado a aplicarla, de acuerdo a la situación presentada. Derivándose de ella, entre otras, dos escenarios de concurrencia de infracciones: cuando concurran dos o mas ilícitos tributarios, sancionados con penas pecuniarias distintas y cuando las penas pecuniarias sean iguales. En el primer caso, la sanción aplicable será la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones y en el segundo, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes, en ambos casos, la pena a que hubiere lugar, debe incrementarse en el cincuenta por ciento señalado en dicha norma.
En este sentido, en el caso bajo estudio la Administración Tributaria debió proceder a aplicar el artículo anteriormente citado al momento de efectuar el cálculo de la sanción a imponer. En consecuencia, a criterio de este Tribunal las sanciones a imponer a la contribuyente quedarán calculadas de la siguiente manera:
Liquidación No. Periodo Multa BsF Multa con concurrencia BsF Intereses BsF
041001230004189 01/09/2009 30/09/2009 893,35 446,68 3,66
041001230004188 01/07/2009 31/07/2009 1.124,63 562,32 50,05
041001230004184 01/01/2009 15/01/2009 15.188,27 7.594,14 713,56
041001230008113 01/05/2009 31/05/2009 15.229,80 7.614,90 688,19
041001230008112 16/06/2009 30/06/2009 22.254,71 22.254,71 960,44
Sub Total 54.690,76 30.878,61 2.415,90
Total 33.294,51
Resumen.
Por las consideraciones efectuadas este Tribunal declarará PARCIALMENTE CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario, al haberse declarado improcedentes las denuncias presentadas por la recurrente; y en consecuencia se confirma parcialmente la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-VAP-2010-000370 de fecha 12 de noviembre de 2010 y sus correspondientes Planillas de Liquidación.
Ahora bien, es importante advertir que los montos determinados por la Administración Tributaria tanto por multa como por intereses moratorios deberán ser actualizados. Por una parte en lo que respecta a las multas, las mismas deberán ser calculadas al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago y por otra parte en lo que respecta a los intereses moratorios los mismos deberán ser calculados hasta la fecha cierta del pago de la obligación respectiva.
Dispositivo.
Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el recurrente “CONCRETOS Y CONSTRUCCIONES FARÍA, S.A.” en contra de la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-VAP-2010-000370 de fecha 12 de noviembre de 2010 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT; y en consecuencia:
a) Se confirma parcialmente la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-VAP-2010-000370 de fecha 12 de noviembre de 2010 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT
b) No hay condenatoria en costas en razón a la declaratoria parcial del presente fallo.
Publíquese. Regístrese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los veintisiete (27) días del mes de marzo del año dos mil doce (2012). Año: 201° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez,
Dr. Rodolfo Luzardo Baptista La Secretaria Temporal,
Abog. Elainy Jiménez
En la misma fecha se dictó y publicó esta decisión definitiva y se dejó la copia ordenada. Se registró bajo No. ______ - 2012.- Así mismo, se libró Oficio No_______-2012 dirigido a la Procuradora General de la República.
La Secretaria Temporal,
Abog. Elainy Jiménez.

RLB/dcz.-