TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

En su nombre:
El JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGIÓN ZULIANA
Expediente No. 994-09
Sentencia Definitiva

En fecha 28 de abril de 2009, se inició el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado SILIO ROMERO LA ROCHE, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. 1.686.604, e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 4.316; en representación de la Sociedad Mercantil “CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A.”, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, bajo el No. 47, Tomo 5-A en fecha 25 de enero de 2006; e inscrita en el Registro de Información Fiscal No. J-31485477-1; en contra de la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-EBA-2008-000610 de fecha 03 de diciembre de 2008 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
El 03 de junio de 2009 se libraron los recaudos de notificación respectivos dirigidos a la Procuradora General de la República, Contralor General de la República, Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público y Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT.
En fecha 22 de junio de 2009 el abogado SILIO ROMERO en representación de la contribuyente solicitó se practiquen las notificaciones libradas el 03 de junio de 2009; respecto de lo cual se acordó la práctica de las mismas mediante la empresa de envíos MRW.
En la misma fecha (22/06/2009) el referido abogado SILIO ROMERO consignó las planillas de pago en las cuales consta el pago con reserva de las obligaciones tributarias; pago que fue reflejado en copia certificada en el Juicio Ejecutivo interpuesto por la República en contra de la contribuyente.
En fechas 26 de junio de 2009, 01 de julio de 2009 y 09 de julio de 2009 el Alguacil de este Tribunal manifestó haber efectuado la notificación del Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público, Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT y de la Procuradora General de la República, respectivamente.
El 15 de julio de 2009 se recibió oficio ORO No. 0064014 de fecha 07 de julio de 2009 remitido por la Oficina Regional Occidental de la Procuradora General de la República, acusando recibo de la notificación relativa a la interposición del presente recurso.
En fecha 05 de agosto de 2009 el Alguacil de este Tribunal dejó constancia en actas de haber remitido la notificación del Contralor General de la República mediante la empresa de envío MRW.
El 16 de octubre de 2009 este Tribunal mediante Resolución No. 322-2009 admitió el presente Recurso; ordenando efectuar las notificaciones de la Procuradora General de la República, Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público, Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT y a la contribuyente.
El 20 de octubre de 2009 este Tribunal ordenó dejar sin efecto las notificaciones libradas al Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público y del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, en aras de la celeridad procesal; en virtud de lo cual el Alguacil de este Tribunal el 14 de diciembre de 2009 procedió a consignar a actas las mismas.
En fecha 15 de diciembre de 2009 el Alguacil de este Tribunal manifestó haber efectuado la notificación relativa a la Procuradora General de la República; siendo el 27 de enero de 2010 cuando se recibió oficio ORO No. 008524 de fecha 11 de enero de 2010 remitido por la Oficina Regional Occidental de la Procuraduría General de la República, acusando recibo de la admisión del presente recurso.
El 26 de octubre de 2010 el Alguacil de este Tribunal expuso haber practicado la notificación de la contribuyente.
En fecha 02 de marzo de 2010 este Tribunal ordenó el cómputo de lapsos procesales en la causa a los fines de resguardar el derecho de las partes.
El 25 de marzo de 2010 el abogado SILIO ROMERO presentó escrito de promoción de pruebas.
El 05 de abril de 2010 la abogada BÁRBARA GARCÍA en su condición de apoderada judicial sustituta de la Procuradora General de la República consignó a actas copia certificada del expediente administrativo que instruyó la causa en sede administrativa.
El 14 de abril de 2010 este Tribunal mediante Resolución No. 100-2010 resolvió admitir las pruebas promovidas por la recurrente ordenando la notificación de la Procuradora General de la República.
En fecha 20 de septiembre de 2010 la abogada BÁRBARA GARCÍA en su carácter de apoderada judicial sustituta de la Procuradora General de la República manifestó consignar a actas copia certificada del expediente administrativo que instruyó la causa en sede administrativa. Asimismo la referida abogada solicitó el cómputo de lapsos procesales transcurridos en la causa.
El 27 de septiembre de 2010 este Tribunal al constatar ordenó el desglose del expediente administrativo consignado el 20 de septiembre de 2010 por la abogada BÁRBARA GARCÍA a los fines de que sea agregado en la pieza de expediente administrativo No. 1, relativo a la presente causa.
En fecha 04 de octubre de 2010 se proveyó conforme lo peticionado y se efectuó el cómputo de los lapsos procesales.
El 23 de noviembre de 2010 el abogado CARLOS VELÁSQUEZ en su carácter de apoderado judicial sustituto de la Procuradora General de la República presentó su correspondiente escrito de Informes.
En fechas 10 de noviembre de 2011 y 19 de diciembre de 2011 el abogado CARLOS VÉLASQUEZ en representación de la República solicitó se dicte sentencia.
Ahora bien, el Tribunal pasa a resolver del fondo de la controversia efectuando las siguientes consideraciones:
Antecedentes.
En fecha 11 de septiembre de 2007 la recurrente fue notificada de la Providencia Administrativa No. GRTI/RZU/DF/6162 mediante la cual se autorizó a los ciudadanos MARIA PETIT y DANIEL CALDERA, funcionarios públicos adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT a fin de practicar el procedimiento de fiscalización a CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A. respecto al Impuesto al Valor Agregado para el período febrero 2007 y julio de 2007 y respecto al Impuesto sobre la Renta para los ejercicios fiscales 2005 y 2006.
En fechas 11 y 13 de septiembre de 2007 la Administración Tributaria requirió a la recurrente una serie de documentos e información relativa al proceso de fiscalización en práctica.
El 28 de septiembre de 2007 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT notificó a la recurrente de la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RZU/DF/07/6162-04 a través de la cual fue sancionada la contribuyente por llevar los libros contables sin cumplir con las formalidades debidas, procediendo a efectuar la clausura del establecimiento comercial; siendo reaperturado el 30 de septiembre de 2007.
En fecha 29 de marzo de 2008 la contribuyente es notificada de la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RZU/DF/6162/2008-02541 a través de la cual CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, CA. fue sancionada por no llevar el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios y por presentar los libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades de Ley, aplicándole una sanción por Bs. 3.450,00, equivalente a 75 U.T.
El 03 de junio de 2008 la representación judicial de la contribuyente presentó el Recurso Jerárquico en contra de la Resolución anteriormente mencionada; siendo el 18 de marzo de 2009 cuando la contribuyente fue notificada de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/EBA/2008-000610 según la cual la Administración Tributaria declaró Parcialmente con lugar el mencionado Recurso Jerárquico, confirmando parcialmente la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RZU/DF/6162/2008-02541 y reduciendo las multas impuestas a Bs. 2987,50 equivalente a 62,5 Unidades Tributarias.
El 28 de abril de 2009, la contribuyente interpuso el presente Recurso Contencioso Tributario de nulidad en contra de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/EBA/2008-000610.
Planteamiento de la Parte Recurrente.
1.- Del Incumplimiento de deberes formales.
Señala la representación judicial de la contribuyente que a CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A., se le imputa la presunta comisión de dos ilícitos tributarios formales relativos a no llevar el registro detallado de las entradas y salidas de mercancía de los inventarios y no cumplir con los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado para llevar los libros de compras y ventas.
En lo que respecta a la presunta infracción por no llevar el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01/01/2005 y el 31/12/2006, arguye la representación judicial de la recurrente que la Sociedad Mercantil CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A., fue constituida en fecha 26 de enero de 2006, iniciando su giro comercial en marzo del mismo año; por lo que mal pudiera considerarse sujeto pasivo de algún tributo para períodos previos a su nacimiento jurídico, tales como los comprendidos entre el 01/01/2005 al 31/12/2005 y el 01/01/2006 al 31/03/2006.
Señala asimismo que la figura jurídica de “comisión” que rige las actividades comerciales de CENTRO BAVARIAN MOTORS, C.A., se configura cuando una de las partes llamada comisionista se compromete a realizar un acto u operación comercial por cuenta y encargo de otra persona, llamada comitente, siendo responsable de los resultados y percibiendo una remuneración por su conclusión llamada comisión. Que la contribuyente es una empresa que se dedica al ramo de la explotación de la industria automotriz mediante la figura contractual de la comisión, operando en nombre y por cuenta de BAVARIAN MOTORS, C.A., la cual se encarga de importar los vehículos de las marcas B.M.W., y MINI; siendo que la misma debe seguir las instrucciones impartidas por ésta quedando sujeta a las estrategias de venta y a la política de disponibilidad común mediante la cual las unidades pueden ser intercambiadas entre los distintos comisionistas de BAVARIAN MOTORS, C.A.
En lo que respecta a la infracción por no llevar de la forma debida y ajustada a la Ley el libro de compras y ventas respectivo, arguye la representación judicial de la contribuyente que CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A., cumple a cabalidad con todas y cada una de las exigencias establecidas en las diversas normativas venezolanas.
Manifiesta asimismo que la Administración Tributaria impuso a la contribuyente dos multas, una por Bs. 2.300,00 y otra por Bs. 1.150,00; siendo que la recurrente no incurrió en violación alguna de las normas tributarias relativas al registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, y al cumplimiento de los requisitos del Impuesto al Valor Agregado en los libros de compras y ventas.
2.- En cuanto al vicio en la determinación de las sanciones.
Arguye la representación judicial de la contribuyente la errada aplicación del derecho por falso supuesto del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en lo que respecta al método de cálculo del órgano administrativo tributario por parte de la Administración Tributaria toda vez que en lugar de concurrir las supuestas multas aplicadas se le adiciona otro vicio al mismo acto administrativo al imponérsele el 100% de todas las sanciones aplicadas tanto en materia de Impuesto al Valor Agregado como en materia de Impuesto sobre la Renta.
Manifiesta asimismo la recurrente que la Administración Tributaria está en la obligación de determinar cuál de todas las sanciones impuestas en un mismo procedimiento era la más alta en relación a su cuantía, a fin de imponérsele al 100% por ser la más grave, y rebajar todas las otras independientemente que provengan de infracciones sancionadas por la misma o por diferente norma al 50%; tanto en lo que respecta al Código Orgánico Tributario de 1994 como el del 2001.
3.- En relación a la existencia de atenuantes no consideradas al momento de la determinación de la sanciones.
Sostiene la representación de CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A. que en el presente caso se encuentran presentes las atenuantes relativas a la conducta asumida por el infractor para el esclarecimiento de los hechos, el cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción y las demás circunstancias atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstos en la Ley.
De los Informes de la representación Fiscal
En su escrito de Informes el abogado CARLOS VELÁSQUEZ, en su condición de apoderado judicial sustituto de la Procuradora General de la República, ratificó todos los fundamentos de hecho y de derecho del acto impugnado.
En relación a la infracción relativa a no llevar el registro detallado de entradas y salidas de los inventarios para el período comprendido entre el 01/01/2005 y el 31/12/2006, manifiesta la representación de la República que de la revisión del acta constitutiva de la recurrente se observó que el asiento de la misma se efectuó el 25 de enero de 2006, por lo que la misma no podía ser objeto de obligaciones tributarias para el período comprendido entre el 01/01/2005 y el 4/01/2006; sin embargo para el período comprendido entre el 25/01/2006 y el 31/03/2006, no se evidencia prueba alguna en el expediente respectivo de documento alguno que informe a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT de la suspensión de las actividades comerciales de CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A, durante el lapso comprendido entre su constitución.
Arguye asimismo la representación judicial del Fisco Nacional que conforme se desprende del artículo 35 del Código Orgánico Tributario vigente los contribuyentes tienen un mes para notificar la suspensión de sus actividades económicas; señala que la contribuyente manifestó que mediante comunicación de fecha 27 de octubre de 2007 notificó a la Administración Tributaria de la suspensión de sus actividades comerciales; siendo que la misma resultó ser posterior al procedimiento de verificación practicado; lo cual se desprende de la notificación de la Providencia Administrativa de fecha 11 de septiembre de 2007 relativa al procedimiento de verificación respectivo.
Manifiesta por otra parte el abogado CARLOS VELASQUEZ en su carácter de apoderado judicial sustituto de la Procuradora General de la República que la Administración Tributaria en la Resolución impugnada No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-EBA-2008-000610 de fecha 03 de diciembre de 2008 señaló que el acto impugnado adoleció de un error material al momento de especificar el período impositivo comprendido entre el 01/01/2005 al 31/12/2006; cuando lo correcto era que el mismo correspondía desde el 25/01/2006 al 31/12/2006; lo cual fue corregido haciendo uso de su potestad de autotutela administrativa.
En relación a la objeción efectuada a CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A., respecto a los libros de entradas y salidas de mercancías de los inventarios; sostiene la representación fiscal que de la investigación practicada a la misma se determinó que la contribuyente utilizaba dos series de facturas; una para las operaciones de ventas por cuenta de terceros y otra para la venta de accesorios; lo cual arroja indicios de que la contribuyente comercializa además de los automóviles por cuenta de terceros, otro tipo de productos y/o servicios relacionados con el ramo automotriz.
En cuanto a la objeción efectuada por la Administración Tributaria relativa al incumplimiento del deber formal de llevar el libro de compras y ventas cumpliendo con las formalidades debidas, señala la representación del Fisco Nacional que dentro del procedimiento de verificación practicado a la recurrente se levantó el Acta de Recepción y Verificación No. GRTI-RZU-DF-07-6162-02 de fecha 11 de septiembre de 2007 la cual señaló que la contribuyente en lo que respecta al libro de compras no registró operaciones de compras gravadas con distintas alícuotas en forma separada para los períodos de imposición marzo, abril y julio 2007 y asimismo señaló que no registra el resumen del período de imposición marzo, abril y julio de 2007 las operaciones gravadas con distintas alícuotas por separado.
En cuanto a lo que respecta a la objeción efectuada por la fiscal actuante al libro de ventas respectivo, la misma señaló que la contribuyente no registra las operaciones gravadas por venta de vehículos en cuenta de terceros en una columna separada con el título “VENTAS POR CUENTA DE TERCEROS”; y no registra en el resumen del período de imposición de julio de 2007 las operaciones gravadas con distintas alícuotas en forma separada.
En relación al argumento sostenido por la contribuyente relativo al vicio de determinación de las sanciones impuestas, señala la representación judicial del Fisco Nacional que de la Resolución impugnada No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-EBA-2008.000610 de fecha 03 de diciembre de 2008 se observa que la Administración Tributaria reconoció el error derivado de la desviación del procedimiento y no de ausencia de procedimiento, subsanando el error y efectuando el cálculo de manera correcta, conforme lo señalado en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
Por otra parte en relación al argumento sostenido por la representación judicial de la contribuyente relativo a la graduación de la sanción considerando las atenuantes respectivas, señala la representación fiscal que dichas sanciones no se encuentran comprendidas entre dos límites sino que se encuentran constituidas por un monto fijo, motivo por el cual no puede aplicársele atenuantes.
De las pruebas.
Conjuntamente con la interposición del Recurso la representación judicial de la contribuyente presentó en original la Resolución de Imposición de Sanción No. SNAT/INTI/GRTI/RZU/DJT/CRJ/EBA/2008/000610 de fecha 03 de diciembre de 2008 con su correspondiente Planilla de Liquidación por Bs.f. 2.300,00; y copia simple tanto del Acta Constitutiva de la compañía como del Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas de fecha 25 de enero de 2006.
Posteriormente durante la fase probatoria la recurrente ratificó las documentales anteriormente identificadas.
Por su parte la representación judicial de la República en fechas 05 de abril de 2010 y 27 de septiembre de 2010 consignó copia certificada del expediente administrativo respectivo.
Al respecto el Tribunal valora las documentales insertas en actas, a reserva de las consideraciones que se efectuarán en el transcurso del presente fallo. Así se decide.
Consideraciones para Decidir.
Del incumplimiento de deberes formales.
1.- En relación al inicio del periodo fiscal de CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A., manifiesta la representación judicial de la contribuyente que la misma fue constituida el 26 de enero de 2006 iniciando su giro comercial en marzo de 2006; por lo que mal pudiera ser sujeto pasivo de ningún tributo para periodos previos a su nacimiento jurídico.
Al respecto, de la Resolución impugnada se observa que la Administración Tributaria procedió al análisis del acta constitutiva de la recurrente constatando que la inscripción de la misma se efectuó el 25 de enero de 2006 por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia; señalando asimismo que para el periodo comprendido entre el 01/01/2005 y el 24/01/2006 la misma no podía ser sujeto pasivo de obligaciones de ninguna índole; anulando mediante la Resolución que resolviere el Jerárquico el reparo efectuado entre dichos periodos.
Ahora bien, en relación al argumento sustentado por la contribuyente relativo a haber iniciado su giro comercial en marzo de 2006, indica asimismo la representación judicial del Fisco Nacional que ni del expediente levantado durante el procedimiento de verificación practicado, ni de los recaudos que acompañan el escrito recursivo (jerárquico), se observa documento alguno que demuestre que la contribuyente informara a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, sobre la suspensión del inicio de las actividades comerciales de la misma durante el lapso comprendido desde su constitución y el 31/03/2008.
Al respecto el Tribunal observa que el Código Orgánico Tributario en su artículo 35 establece:
“Los sujetos pasivos tienen la obligación de informar a la Administración Tributaria, en un plazo máximo de un (1) mes de producido, los siguientes hechos:
1. Cambio de directores, administradores, razón o denominación social de la entidad.
2. Cambio del domicilio fiscal;
3. Cambio de la actividad principal y
4. Cesación, suspensión o paralización de la actividad económica habitual del contribuyente”.
Ahora bien, en lo que respecta al inicio del giro comercial de la Sociedad Mercantil recurrente, el cual según la representación judicial de la contribuyente inició en marzo de 2006, se observa de la Resolución impugnada que la Administración Tributaria señaló que ni del expediente levantado durante el procedimiento de verificación practicado, ni de los recaudos que acompañan el escrito recursivo (jerárquico), se observó documento alguno que demuestre que la contribuyente informara a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, sobre la suspensión del inicio de las actividades comerciales de la misma durante el lapso comprendido desde su constitución y el 31/03/2008.
En materia de Sociedades Mercantiles el Código de Comercio plantea en su artículo 213 los requisitos que debe contener todo documento constitutivo de Sociedades Anónimas; específicamente en el particular 11 de dicho artículo se señala:
“Art. 213. El documento constitutivo y los estatutos de las sociedades anónimas y de las sociedades en conmandita por acciones deberán expresar:
(omissis)
11. El tiempo en que debe comenzar el giro de la compañía y su duración”.
De esta manera, del documento constitutivo de CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A., en su particular CUARTO se señala:
“CUARTA: La Compañía tendrá una duración de CINCUENTA (50) años, contados a partir de la inscripción de este documento en el Registro Mercantil correspondiente”.
En efecto, observa el Tribunal que CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A., aún cuando señaló como alegato de defensa el haber iniciado su periodo fiscal en el mes de marzo del año 2006, de la revisión de las actas que conforman el expediente en la presente causa no se observa prueba alguna que demuestre su alegato; por un lado de la revisión del acta constitutiva se demuestra que la misma fue inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia en fecha 25 de enero de 2006, no habiendo medio probatorio alguno que compruebe que la misma inició su ejercicio fiscal con posterioridad a su inscripción en el Registro Mercantil correspondiente; y por otro lado observa el Tribunal de la revisión de las actas que conforman el expediente administrativo que instruyó la causa en sede administrativa, específicamente en el folio 81, el registro del Libro de Compras de la contribuyente, en el cual se especifica la factura No. T-280208766871 a nombre de CANTV cuyo RIF es J-001241345 de fecha 28 de febrero de 2006; de modo que mal podría alegar la contribuyente no haber iniciado su actividad fiscal sino para marzo de 2006.
En razón de lo anterior, este Tribunal concuerda con la opinión de la representación fiscal por cuanto la representación judicial de la contribuyente no trajo a actas prueba fehaciente de haber iniciado su periodo fiscal en el mes de marzo de 2006; en consecuencia declara improcedente dicho alegato de defensa. Así se decide.
Ahora bien, en relación a la imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales para el período comprendido entre el 01/01/2005 al 31/12/2006; constata el Tribunal que en la Resolución impugnada se señaló haber verificado que el acto impugnado (en vía administrativa) adoleció de un error material dentro del renglón donde se especificó el período del incumplimiento, señalando:
“donde se lee claramente: ‘…correspondiente a (a los) ejercicio (s) o (los) periodo (s) comprendido (s) entre el 01/01/2005 al 31/12/2006…’, siendo el correcto ‘…correspondiente a (a los) ejercicio (s) o (los) período (s) comprendido (s) entre el 25/01/2006 al 31/12/2006…(omissis)
Por consiguiente, esta oficina Administrativa, actuando en el ejercicio de la potestad de autotulela (sic) consagrada en los artículos 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 241 del Código Orgánico Tributario en referencia, procede a corregir el error material bajo estudio, por lo que debe entenderse que tanto en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RZU/DF/6162/2008-02541 del 29/03/2008 como en la planilla de liquidación No. 04 10 01 2 25 007537 del 19/04/2008, al hacer referencia al ejercicio fiscal, deberá entenderse que se trata del lapso comprendido entre el 25/01/2006 y el 31/12/2006, en este punto es importante aclarar que el incumplimiento de éste deber formal es absolutamente independiente del período o ejercicio fiscal al cual se aplique, es decir, la sanción en términos pecuniarios tendrá el mismo rigor aun cuando se realice la corrección del lapso al cual se aplicará”.
En relación a la potestad de autotutela administrativa la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00042 de fecha 19 de enero de 2011, señaló:
“En este punto, a los fines de determinar si el juez a quo incurrió o no en un error de interpretación de los artículos mencionados, resulta pertinente traer a colación jurisprudencial respecto a la potestad de la Administración de convalidar, por vía de autotutela administrativa sus propios actos. A tal efecto, se ha señalado lo siguiente:
´(…) En este sentido, se observa que la potestad de autotutela como medio de protección del interés público y del principio de legalidad que rige la actividad administrativa, comprende tanto la posibilidad de revisar los fundamentos fácticos y jurídicos de los actos administrativos a instancia de parte, a través de los recursos administrativos, como de oficio, por iniciativa única de la propia Administración.
Esta última posibilidad, se encuentra consagrada en nuestro ordenamiento en el Capítulo I del Título IV, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ‘De la Revisión de Oficio’, en el cual se establecen las formas y el alcance de la facultad de la Administración de revisar sus propios actos de oficio.
Así y de acuerdo al texto legal, la potestad de revisión de oficio, comprende a su vez varias facultades específicas, reconocidas pacíficamente tanto por la doctrina como por la jurisprudencia patria, a saber, la potestad convalidatoria, la potestad de rectificación, la potestad revocatoria y la potestad de anulación, previstas en los artículos 81 al 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cada una con requisitos especiales y con alcances diferentes.
Las dos primeras tienen por objeto, la preservación de aquellos actos administrativos que se encuentren afectados por irregularidades leves que no acarreen su nulidad absoluta, y que puedan ser subsanadas permitiendo la conservación del acto administrativo y, con ella, la consecución del fin público que como acto de esta naturaleza está destinado a alcanzar. Mientras que las dos últimas, dirigidas a la declaratoria de nulidad del acto, bien sea relativa o absoluta, sin necesidad de auxilio de los órganos jurisdiccionales, tienen por fin el resguardo del principio de legalidad que rige toda actividad administrativa.
Ahora bien, estas dos facultades, revocatoria y anulatoria, se distinguen por los supuestos de procedencia de las mismas. La revocatoria es utilizada en algunos casos por razones de mérito u oportunidad cuando el interés público lo requiere, y también en casos de actos afectados de nulidad relativa que no hayan creado derechos subjetivos o intereses personales, legítimos y directos para un particular; en tanto que la anulatoria, no distingue entre los actos creadores de derechos y aquellos que no originan derechos o intereses para los particulares, por cuanto procede únicamente en los supuestos de actos viciados de nulidad absoluta.
Siendo ello así, la Administración al revisar un acto que haya generado derechos o intereses para algún particular, debe ser lo más cuidadosa posible en el análisis y determinación de la irregularidad, pues de declararse la nulidad de un acto que no adolezca de nulidad absoluta, se estaría sacrificando la estabilidad de la situación jurídica creada o reconocida por el acto y, por ende, el principio de seguridad jurídica, esencial y necesario a todo ordenamiento, por eliminar un vicio que no reviste mayor gravedad.
De esta forma, la estabilidad de los actos administrativos y el principio de seguridad jurídica que informa el ordenamiento, sólo debe ceder ante la amenaza grave a otro principio no menos importante, cual es el principio de legalidad, el cual se vería afectado ante la permanencia de un acto gravemente viciado.” (Vid. Sentencia N° 01502 de fecha 26 de noviembre de 2008, caso: Sucesión de Fabio José Rafael Cortés Arvelo). (Negrillas de esta Sala)´.
En el caso que nos ocupa, la misma Administración Tributaria, al constatar que se incurrió en falso supuesto en la aplicación del método de cálculo para determinar el monto de la multa, lo que trajo como consecuencia, el error en el cálculo definitivo, procedió, en ejercicio de la potestad de autotutela administrativa, entendida ésta como la facultad de la Administración de revisar y corregir sus propias actuaciones administrativas, a rectificar el error, procediendo a establecer las diferencias resultantes a favor del contribuyente y ordenar, por vía de consecuencia lógica, la expedición de nuevas planillas de liquidación, quedando así ratificados, por vía de convalidación, los actos administrativos contenidos en las Resoluciones identificadas con los alfanuméricos RCA/DR/CC/2003-002468, RCA/DR/CC/2003-002849 y RCA/DR/CC2003-003484, emanadas de la División de Recaudación”.
En este orden de ideas, la Administración Tributaria en ejercicio de su potestad de autotutela administrativa se encuentra facultada para revisar los fundamentos fácticos y jurídicos de los actos administrativos tanto a instancia de parte, a través de los recursos administrativos, como de oficio por iniciativa única de la propia Administración.
A objeto del caso en estudio, la potestad de revisión de oficio, comprende a su vez varias facultades específicas, reconocidas pacíficamente tanto por la doctrina como por la jurisprudencia patria, a saber, la potestad convalidatoria, la potestad de rectificación, la potestad revocatoria y la potestad de anulación, previstas en los artículos 81 al 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cada una con requisitos especiales y con alcances diferentes. Las dos primeras tienen por objeto, la preservación de aquellos actos administrativos que se encuentren afectados por irregularidades leves que no acarreen su nulidad absoluta, y que puedan ser subsanadas permitiendo la conservación del acto administrativo y, con ella, la consecución del fin público que como acto de esta naturaleza está destinado a alcanzar. Mientras que las dos últimas, dirigidas a la declaratoria de nulidad del acto, bien sea relativa o absoluta, sin necesidad de auxilio de los órganos jurisdiccionales, tienen por fin el resguardo del principio de legalidad que rige toda actividad administrativa.
Visto lo anterior, siendo que la Administración Tributaria en ejercicio de su potestad de autotutela administrativa, a través de la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-EBA-2008-000610 de fecha 03/12/2008 procedió a efectuar la rectificación de los periodos objeto de verificación, lo cual no afectó de nulidad la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI-RZU-DF-6162-2008-02541 de fecha 29/03/2008; y siendo que el presente argumento relativo al periodo objeto de verificación fue resuelto por el superior jerárquico respectivo, éste Tribunal considera impertinente la denuncia presentada por la representación judicial de la contribuyente, dado que la misma fue resulta por la Administración Tributaria en la Resolución que se impugna mediante el presente Recurso Contencioso Tributario. Así se decide.
2.- En relación al reparo formulado a la contribuyente por el incumplimiento del deber formal relativo al libro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, se observa del escrito recursivo que la representación judicial de la contribuyente argumentó que el mismo resulta improcedente dada a la naturaleza jurídica de la actividad desplegada por CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A., de comisionista, al no poseer más activos que los que en situación de comisión comercializa a cargo de BAVARIAN MOTORS, C.A., no siendo posible detallar las entradas o salidas de mercancías de sus inventarios dado que las mismas no le son propias.
Al respecto la Administración Tributaria mediante el acto administrativo impugnado manifestó que una vez analizados los documentos que reposaban en el expediente levantado con ocasión del procedimiento de verificación iniciado el 11/09/2007 con la notificación de la Providencia Administrativa No. GRTI-RZU-DF-6162 del 07/06/2008, se evidenció la ausencia del documento mediante el cual se establecen las condiciones del presunto contrato de comisión existente entre CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, CA., y BAVARIAN MOTORS, C.A., elemento que considera indispensable para demostrar la naturaleza jurídica de la relación entre ambas sociedades.
Ahora bien, para resolver el Código de Comercio en sus artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, dispone:
“Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente”.
“Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza”.
“Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.
En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente”.
“Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones”.
“Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato”.
“Artículo 396.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario”.
Esta forma de intermediación en criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, posee fundamentalmente dos razones, a saber: a) es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales, pues las comisionistas una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) transferir a la comisionista la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios.
Es por ello, que en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de la comisionista, consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la empresa fabricante de los vehículos automotores. (Vid. Sentencias de la Sala Político Administrativa Nos. 0002, 00059 y 00874 del 12 de enero de 2011, 21 de enero de 2010 y 17 de junio de 2009 casos: Rustiaco Caracas, C.A., Toyotáchira S.A. y Sakura Motors, C.A., respectivamente).
Ahora bien, visto lo anterior, de las actas que integran el expediente del caso en análisis se observa del Acta Constitutiva de la recurrente CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A., que la misma fue conformada por el ciudadano SILIO ENRIQUE ROMERO LA ROCHA en su carácter de Presidente del Consorcio TOYOMARCA, S.A., y el ciudadano Enrique Zambrano Garriga en su carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil BAVARIAN MOTORS, C.A., cuyo objeto social sería:
“TERCERA:- El objeto social de la Compañía está constituido fundamentalmente por los siguientes rubros: A) Operación y explotación mercantil del ramo automotriz en la forma mas amplia.- en ejercicio de ello podrá dedicarse a la compra, venta, permuta, arrendamiento, importación y exportación de vehículos nuevos y usados destinados al transporte de pasajeros, carga y al turismo; de equipos afines, repuestos y herramientas; maquinarias agrícolas, industriales y para la construcción, así como sus repuestos y accesorios; en general podrá realizar cualquier acto que directa e indirectamente se relacione con el ramo automotriz.- B) Administración, dirección y operación de servicios de mantenimiento mecánico integral, latonería y pintura de vehículos; compra y venta de repuestos, partes y accesorios automotrices nuevos y usados ya sean nacionales o importados.- Para cumplir este objetivo, podrá directa o indirectamente organizar e instalar Talleres de Servicio Mecánico; operarlos directamente, arrendarlos o cederlos en uso de acuerdo a su conveniencia e intereses.- C) Promocionar ventas y sistemas relativos a los servicios que presta; prestar asesoramiento en la formación de empresas, talleres y servicios conexos.- D) Administrar, comprar, vender, arrendar, etc. cualquier tipo de equipos maquinarias y accesorios relacionados con la rama automotriz y sus conexas.- E) Realizar cualquier actividad de lícito comercio sin ninguna limitación, por cuanto las anteriores descripciones no son limitativas sino meramente enunciativas; en este sentido, la sociedad podrá realizar cualquier actividad mercantil, esté o no relacionada con cualquiera de sus objetos sociales, bastando para ello la sola resolución de la Junta Directiva en este sentido.- Para cumplir su objeto social podrá valerse de recursos propios o ajenos, contratando los créditos y asumiendo las obligaciones necesarias para el más cabal cumplimiento de sus fines”.
De lo anterior no observa el Tribunal que en ninguna de las cláusulas del Acta Constitutiva, ni de la destinada al objeto social de la recurrente, que la misma indique la existencia de un contrato de comisión respecto a la Sociedad Mercantil BAVARIAN MOTORS, C.A., demostrando únicamente que la anteriormente nombrada Sociedad Mercantil únicamente forma parte de la recurrente; mas no que mantiene un contrato de comisión con la misma.
En este sentido, éste Tribunal concuerda con lo señalado por la Administración Tributaria respecto a la necesaria presentación del contrato de comisión suscrito por la parte recurrente con BAVARIAN MOTORS, C.A., a los fines de demostrar que las mercancías que vendía no le pertenecían a ella sino a la empresa comisionista, es decir, BAVARIAN MOTORS, C.A.
En efecto, se desprende del acto recurrido que la Administración Tributaria durante el procedimiento de verificación practicado a la recurrente constató que la contribuyente utilizaba dos series de facturas, una para las operaciones de ventas por cuenta de terceros y otra para la venta de accesorios; lo cual a juicio del fiscal actuante, implicaba un indicio sobre el hecho de que CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A., comercializaba además de automóviles a cuenta de terceros, otro tipo de productos y/o servicios relacionados con el ramo automotriz; para lo cual se hace necesario su registro en los libros respectivos; en consecuencia, se desestima el alegato de defensa sustentado por la recurrente. Así se decide.
3.- En relación al deber formal relativo a llevar el libro de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con las formalidades de Ley, señala la representación judicial de la contribuyente que CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A., cumple a cabalidad con todas y cada una de las exigencias establecidas en las diversas normativas venezolanas.
Por su parte la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado señaló que en el Acta de Recepción y Verificación No.GRTI-RZU-DF-07-6162-02 de fecha 11 de septiembre de 2007 se indicó:
“En cuanto al libro de compras: ´…¿Cuáles requisitos de forma no cumple?: No registra las operaciones de compras gravadas con distintas alícuotas en forma separada para los períodos de imposición marzo, abril y julio de 2007 (…) así mismo no registra en el resumen del período de imposición marzo, abril y julio de 2007 las operaciones gravadas con distintas alícuotas por separado…´.
“En cuanto al libro de ventas: ´…¿Cuáles requisitos de forma no cumple?: No registra las operaciones gravadas por la venta de vehículos en cuenta de terceros en una columna separada con el título ‘VENTAS POR CUENTA DE TERCEROS’ (…) Así mismo no registra en el resumen del período de imposición de 2007 las operaciones gravadas con distintas alícuotas en forma separada…”.
El Código Orgánico Tributario en su artículo 102 establece:
“Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.
(Omissis)
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.)”.
De lo anterior se observa que el legislador tributario consagró en la norma previamente citada el trato que debe dársele a aquellos contribuyentes que incurran en el ilícito relativo a llevar los libros y registros contables sin cumplir con las formalidades exigidas por las normas correspondientes; aplicándole a tal ilícito una sanción montante a 25 U.T. por cada infracción.
En el caso en estudio la Administración Tributaria constató que CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A., no registró las operaciones de compras gravadas con distintas alícuotas en forma separada para los periodos de imposición requeridos; infringiendo lo establecido en el literal (e) del artículo 75 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado; asimismo no registró en el resumen del período mensual, las operaciones gravadas con distintas alícuotas en forma separada según lo establecido en el artículo 72 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; y por otra parte no registró en cuenta separada con el título “ventas por cuenta de terceros”, las operaciones gravadas que realiza en su carácter de comisionista por la intermediación de la venta de bienes muebles por cuenta de terceros para los períodos de imposición febrero de 2007 hasta julio de 2007, infringiendo así lo establecido en el artículo 4 del Reglamento en cuanto al procedimiento de registro de tales operaciones gravadas y el artículo 76 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado.
En vista de lo anterior, tomando en consideración que la parte recurrente no presentó alegatos de defensa que desvirtuaran la presunción de legalidad de la cual goza el acto administrativo recurrido; y considerando que la Administración Tributaria actuó conforme a derecho y aplicó la normativa correspondiente para sancionar el ilícito cometido por la recurrente CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A, éste Tribunal considera procedente el reparo que le impusiera la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT a la contribuyente por incumplimiento de deberes formales relativos a llevar el libro de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con las formalidades de Ley. Así se decide.
De las sanciones impuestas.
Arguye la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al no aplicar lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en lo que respecta al método de cálculo del órgano administrativo tributario por parte de la Administración Tributaria toda vez que en lugar de concurrir las supuestas multas aplicadas, le aplicó el 100% de las mismas tanto en materia de Impuesto al Valor Agregado como en materia de Impuesto sobre la Renta.
Manifiesta asimismo la recurrente que la Administración Tributaria está en la obligación de determinar cuál de todas las sanciones impuestas en un mismo procedimiento era la más alta en relación a su cuantía, a fin de imponérsele al 100% por ser la más grave, y rebajar todas las otras independientemente que provengan de infracciones sancionadas por la misma o por diferente norma al 50%; tanto en lo que respecta al Código Orgánico Tributario de 1994 como el del 2001.
En relación al falso supuesto de derecho, ha sido criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que el mismo tiene lugar cuando la decisión judicial se fundamenta en una norma que no es aplicable al caso concreto, o cuando se le da un sentido que ésta no tiene o yerra en su aplicación. (Vid. Sentencia No. 01484 de fecha 19 de noviembre de 2008).
Ahora bien para resolver observa el Tribunal el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:
“Artículo. 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributario sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”
De la Resolución impugnada No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-EBA-2008-000610 de fecha 03 de diciembre de 2008 se observa que la Administración Tributaria señaló:
“En concordancia con lo anterior y estableciendo los paralelos entre el criterio expuesto en la consulta indicada y el procedimiento de verificación seguido a la contribuyente recurrente, encontramos que efectivamente no hay lugar a dudas respecto a que la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI-RZU-DF-6162/2008-02541 del 29/03/2008 y las planillas de liquidación de sanciones derivadas de ella, se originan de un mismo procedimiento de verificación iniciado según Providencia Administrativa No. GRTI-RZU-DF-6162 del 07/09/2007. Siendo claro que en el presente caso la Administración Tributaria estaba obligada por imperativo del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 a aplicar los supuestos de concurrencia de sanciones pecuniarias, en los términos precedentemente descritos.
Cualquiera que sea la actividad de la Administración, ella deviene del ejerció de un poder consagrado previamente en un texto legal; es la Ley el instrumento que faculta a sus órganos para actuar, les delimita su campo de acción, la legalidad define y atribuye, con normalidad, potestades a la Administración.
La acción Administrativa es el ejercicio de tales potestades, ejercicio que creará, modificará, extinguirá, protegeré, ejercitará, relaciones jurídicas concretas.
Así lo anterior, es propio citar lo que apunta el especialista Enrique Meier E. en su obra “Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo” en cuanto al “acto dictado empleando un iter procedimental distinto del legalmente exigible”, o la llamada “desviación del procedimiento”.
´…cuando la autoridad administrativa (…) actúa de oficio, empleando un procedimiento que no se corresponde con el legalmente exigible (…) la Administración no es libre de aplicar en forma ´indiferenciada’ cualquier tipo de procedimiento a una determinada categoría o clase de asuntos o recursos…’
‘…la desviación de procedimiento para determinar la nulidad absoluta del acto resolutorio debe, en principio, implicar una severa indefensión al particular. Aparte de este supuesto, la desviación del procedimiento no compromete la nulidad del acto…’
Siendo así, tenemos que en el caso de autos no hay prescindencia total y absoluta del procedimiento, sino mas bien se trata de una desviación de procedimiento en la imposición de las sanciones sin haberse considerado los supuestos del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por tratarse sanciones originadas todas en un mismo procedimiento de verificación, lo cual no implica la nulidad absoluta del acto, sino de un acto revestido de anulabilidad con base en lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
…(omissis)…
Como ha quedado evidenciado en la presente decisión, la Administración no debió dentro de un mismo procedimiento de verificación producir decisiones que imponían sanciones pecuniarias sin considerar la concurrencia de sanciones para todas ellas.
De conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y con base en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario de 2001 y el 81 de la citada Ley, se convalida el vicio en el cual se incurrió en la imposición de sanciones que supedita una a las otras impuestas a través de las planillas de liquidación No. 04 10 01 2 25 007537 y No. 04 10 01 2 25 007536, ambas de fecha 19/04/2008, por tanto esta instancia en funciones de alzada administrativa precedentemente ha reconocido el error derivado de la desviación del procedimiento en el que había incurrido la Administración Tributaria convalidando y subsanando el error, por lo que la sanción impuesta por cuanto el contribuyente presentó el libro de compras y ventas que no cumplen con los requisitos de Ley de Impuesto al Valor Agregado, que en principio fue calculada en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), deberá ser rebajada a la mitad, doce coma cinco unidades tributarias (12,5 U.T.), ordenándose la liquidación de la respectiva planilla de pago que contenta relación de estos hechos y la diferencia antes determinada. Así se declara.
En observancia de lo anterior, el Tribunal considera infundada la denuncia de falso supuesto de derecho alegada por la representación judicial de la contribuyente toda vez que de la Resolución que se impugna mediante el presente proceso judicial se constata que la Administración Tributaria convalidó el error incurrido en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI-RZU-DF-6162/2008-02541 de fecha 29/03/2008, procediendo a aplicar correctamente lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario; y en consecuencia declara improcedente la referida denuncia por falso supuesto presentada por la recurrente. Así se decide.
En lo que respecta a la aplicación de circunstancias atenuantes a la sanción impuesta, señala la representación judicial de la contribuyente que en el caso bajo estudio se encuentran presentes las atenuantes relativas a la conducta asumida por el infractor para el esclarecimiento de los hechos, el cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción y las demás circunstancias atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o judiciales aunque no estén previstos en la Ley.
Por su parte la representación judicial de la República señaló que dichas sanciones no se encuentran comprendidas entre dos límites sino que se encuentran constituidas por un monto fijo, motivo por el cual no puede aplicársele atenuantes.
Del contenido del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa:
“Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:
1. El grado de instrucción del infractor.
2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.
4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.
5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.
6. La demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley”.
De actas se observa por una parte que la representación judicial de la contribuyente se limitó a alegar las atenuantes que consideraba aplicables sin traer a actas prueba alguna que sustentara sus fundamentos; al respecto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00662 de fecha 18 de mayo de 2011, caso: J.J. INTERNATIONAL FOOD, C.A., estableció:
“2.- Sobre la procedencia o no de las atenuantes invocadas por la contribuyente
La representante fiscal indicó que el Sentenciador de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto al hacer la consideración siguiente: “En cuanto a la aludida circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario, (…) El contribuyente colaboró y mantuvo una actitud cordial durante el transcurso del operativo (…). Lo cual hace presumir a quien aquí decide que la recurrente colaboró en el esclarecimiento de los hechos”.
Sobre este particular, expresó que “de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, los ilícitos formales mencionados anteriormente se encuentran tipificados y sancionados en los artículos 101 (numeral 3) aparte 2; 102 numeral 1 y 103 Numeral 3 aparte 2, siendo éstas una sanción de monto fijo y específico, esto es 1 U.T., por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de 150 U.T. por cada período y multa de 50 y 25 U.T. respectivamente, lo cual conduce a afirmar que ninguna de las dos sanciones se encuentra (sic) contenida (sic) entre dos límites (mínimo y máximo), impidiendo con ello graduar la pena a través del sistema de atenuantes y agravantes”.
Asimismo, señaló respecto a la atenuante prevista en el artículo 96, numeral 6 del vigente Código Orgánico Tributario, que “este dispositivo no hace más que otorgar al operador jurídico la posibilidad de atenuar la responsabilidad del sujeto infractor con fundamento en los elementos que se aprecien en el expediente administrativo que no se identifiquen con las causas establecidas en los demás numerales de la mencionada norma. Sin embargo, del examen de los documentos que conforman el caso de autos, se observa que no se aprecia ninguna circunstancia que atenúe la responsabilidad del recurrente en el hecho infraccional que se le imputa”.
Frente a los planteamientos antes expuestos, esta Sala considera necesario, a objeto de determinar la procedencia o no de la aplicación de circunstancias atenuantes para el cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta, transcribir la norma dispuesta en el artículo 37 del Código Penal, el cual es del tenor siguiente:
‘Artículo 37. Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se le reducirá hasta el límite inferior o se la aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie’.
Ahora bien, con relación a lo expuesto, esta Alzada debe traer a colación su sentencia No. 00200, dictada el 10 de febrero de 2011, caso: Autos Senna, C.A., en la cual se estableció lo que de seguidas se transcribe:
‘(…) en el caso del artículo 37 del Código Penal, cuando la pena del delito o falta esté comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio, que se obtiene sumando los dos extremos y obteniendo la mitad, para a partir de allí atenuar o agravar la sanción.
En tanto que la sanción prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece de una vez, sin fijar dos extremos para aplicar la pena, que por cada factura con omisión de los requisitos previstos en las normas tributarias, se sancionará con una unidad tributaria (1 U.T.) por cada documento, y si la infracción se comete en 150 o más de esos instrumentos, la pena pecuniaria se limitará a 150 unidades tributarias.
De allí que la regla del artículo 37 del Código Penal no resulta aplicable al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que se trata de una disposición que aplica directamente la sanción por el ilícito cometido en cada documento, siempre bajo la limitante de hasta 150 facturas, equivalente a 150 unidades tributarias.
Por la misma razón, tampoco son aplicables las reglas del artículo 37 del Código Penal en cuanto a la graduación de la sanción, ya que al no existir el término medio normalmente aplicable en el artículo 101 eiusdem, tampoco pueden estimarse las circunstancias atenuantes y agravantes que modifican la pena’.
En atención a lo anterior, esta Sala advierte que la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente con base al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece de una vez, sin fijar dos extremos para aplicar la pena, que por cada factura con omisión de los requisitos previstos en las normas tributarias, se sancionará con una unidad tributaria (1 U.T.) por cada documento y si la infracción se comete en ciento cincuenta (150) o más de esos instrumentos, la pena pecuniaria se limitará a ciento cincuenta (150) unidades tributarias, razón por la cual, al no existir el término medio normalmente aplicable en el artículo 101 eiusdem, tampoco pueden estimarse las circunstancias atenuantes y agravantes que modifican la pena; por lo tanto, debe este Alto Tribunal confirmar el pronunciamiento emitido por el Juez de instancia al respecto. Así se declara”.
En razón de lo anterior siendo el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el aplicar atenuantes o agravantes a un hecho específico cuando la sanción se encuentre comprendida entre dos límites (artículo 37 del Código Penal), y siendo que la sanción aplicable al ilícito imputado a la recurrente consagrado en el artículo 102 # 1 y 2 del Código Orgánico Tributario, únicamente monta a veinticinco unidades tributarias (25 U.T.); resulta improcedente la pretensión de la recurrente de aplicar atenuantes al caso en estudio. En consecuencia, éste Tribunal declara improcedente dicho alegato de defensa y procede a confirmar la sanción impuesta a CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A., montante a:

Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-EBA-2008.000610 de fecha 03 de diciembre de 2008
Planilla de Liquidación No. 04 10 01 2 25 007537 fecha 19/04/2008 Bs. 2300,00
Planilla de Liquidación No. 04 10 01 2 40 000163 fecha 12/05/2009 Bs. 687,50
Total Bs. 2987,50
Ahora bien conforme se desprende de actas (Folio 56-59), en fecha 17 de junio de 2009 la contribuyente CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A., procedió a pagar las Planillas de Liquidación anteriormente descritas, por Bs. 2300,00 y Bs. 687,50 respectivamente; en razón de lo cual la obligación tributaria devenida de la Resolución impugnada se encuentra completamente satisfecha por parte de la recurrente. Así se declara.
Resumen.
Por las consideraciones efectuadas este Tribunal declarará SIN LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario, al haberse declarado improcedentes las denuncias presentadas por la recurrente; y en consecuencia confirma la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-EBA-2008-000610 de fecha 03 de diciembre de 2008 y sus correspondientes Planillas de Liquidación No. 04 10 01 2 25 007537 y 04 10 2 40 000163 de fecha 12/05/2009 por Bs. 2.300,00 y Bs. 687,50, las cuales fueron efectivamente satisfechas por la recurrente.
En razón de que la recurrente expuso argumentos que hicieron pausible el seguimiento de este proceso, el Tribunal exonerará la condenatoria en Costas a la recurrente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Dispositivo.
Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente “CENTRO BAVARIAN MARACAIBO, C.A.” en contra de la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-EBA-2008-000610 de fecha 03 de diciembre de 2008 y sus correspondientes Planillas de Liquidación No. 04 10 01 2 25 007537 y 04 10 2 40 000163 de fecha 12/05/2009 por Bs. 2.300,00 y Bs. 687,50, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT; y en consecuencia:
a) Se confirma la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RZU-DJT-CRJ-EBA-2008-000610 de fecha 03 de diciembre de 2008 y sus correspondientes Planillas de Liquidación No. 04 10 01 2 25 007537 y 04 10 2 40 000163 de fecha 12/05/2009 por Bs. 2.300,00 y Bs. 687,50, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT
b) Se exonera a la recurrente de la condenatoria en costas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Publíquese. Regístrese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los catorce (14) días del mes de marzo del año dos mil doce (2012). Año: 201° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez,
Dr. Rodolfo Luzardo Baptista La Secretaria Accidental,
Abog. Maylem García.
En la misma fecha se dictó y publicó esta decisión definitiva y se dejó la copia ordenada. Se registró bajo No. ______ - 2012.- Así mismo, se libró Oficio No_______-2012 dirigido a la Procuradora General de la República y boleta de notificación dirigida a la recurrente
La Secretaria Accidental,
Abog. Maylem García.

RLB/dcz.-