TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGIÓN ZULIANA

Sentencia Definitiva
Imposición de Sanción
Incumplimiento de deberes Formales

Se inició el presente juicio en virtud de Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 21 de octubre de 2.009 por el abogado JOSÉ URIBE, mayor de edad, identificado con la cédula de identidad No. 7.740.745 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 38.298, domiciliado en el Municipio Lagunillas del Estado Zulia en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil VENTACOL, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia bajo el No. 57, Tomo 2-A de fecha 04 de febrero de 2.004, y en el Registro de Información Fiscal No. J-311132082, contra la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RZU/DF/2403/200901578 de fecha 05 de agosto de 2.009 emanada del Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual fue notificada en fecha 25 de agosto de 2009.

En fecha 20 de noviembre de 2009, el abogado JOSÉ URIBE, con el carácter acreditado en actas, consignó corrección del escrito recursivo a los fines legales consiguientes.

En fechas 7 y 8 de enero de 2.010, este Despacho Judicial libró oficios de notificación Nos. 004-2010, 005-2010 y 006-2010 dirigidos a la Procuradora General de la República, Fiscal Vigésimo Segundo del Ministerio Público con competencia Especial Contencioso Administrativo, Contencioso Tributario, Contencioso Especial Agrario y Derechos y Garantías Constitucionales de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia y al Gerente Regional de Tributos Internos del SENIAT Región Zuliana.

Tras el proceso de notificación, en fecha 16 de abril de 2.010 este Tribunal admitió el presente Recurso Contencioso Tributario (Resolución No. 106-2010); en la misma fecha se libró oficio No. 253-2010, dirigido a la Procuradora General de la República.

En fecha 7 de julio de 2.010, el ciudadano Juez Titular de este Tribunal Rodolfo Luzardo Baptista se avocó al conocimiento de la presente causa.

En fecha 8 de octubre de 2.010, el abogado CARLOS L. VELÁSQUEZ B., en su carácter de abogado sustituto de la Procuradora General de la República diligenció, consignado copia certificada del expediente administrativo y del documento poder que acredita su representación.

En fecha 16 de noviembre de 2.010, los abogados JOSÉ URIBE en representación de la recurrente y CARLOS LUIS VELÁSQUEZ BORRERO consignaron escritos de informes.

Antecedentes Administrativos

En fecha 5 de agosto de 2.009 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó a cargo de la sociedad mercantil VENTACOL, C.A; el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI/RZU/DF/2403/2009-01578 y, posteriormente, el 18 de agosto de 2009 expidió las correlativas Planillas de Liquidación Nos. 9049008205; 9049008204; 9049008208; 9049001799; 9049001801; 9049001800; 9049008206, emitidas por concepto de sanción de multa y recargos con monto total de SEIS MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.875,00), a tenor de lo establecido en los artículos 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2.001 y el artículo 177 de su Reglamento; 105, 107 y 123 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 25 de septiembre de 2.006, artículos 103 numeral segundo aparte, 105 numeral 4 segundo aparte, 107 y 81 del Código Orgánico Tributario.

En la referida Resolución se determinó que para el momento de la verificación, se observaron los siguientes incumplimientos de deberes formales y las subsecuentes objeciones fiscales:

1) que la contribuyente no lleva el registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, en contravención a lo previsto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 28 de diciembre de 2.001 y 177 de su Reglamento, correspondiente a los períodos comprendidos entre el 1/1/2007 al 31/12/2008; en consecuencia la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 numeral 1 primer aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 50,00 Unidades Tributarias equivalentes a DOS MIL SETECIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES (Bs. 2.750,00), por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por la contribuyente.
2) Que la contribuyente lleva el libro adicional del ajuste y reajuste por efecto de la inflación sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas en contravención a lo establecido en el artículo 191 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (ISLR), del 25 de septiembre de 2.006 y 105, 107 y 123 de su Reglamento correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1/1/2007 y 31/12/2008; en consecuencia la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario por concepto de multa en la cantidad de 25,00 Unidades Tributarias equivalentes a MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES (Bs. 1.375,00), por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por el contribuyente.
3) Que la contribuyente lleva el libro de inventarios sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes en contravención a lo previsto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (ISLR) del 28 de diciembre de 2.001, correspondiente a los periodos comprendidos entre el 1/1/2007 y 31/12/2008; en consecuencia la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario por concepto de multa en la cantidad de 25,00 Unidades Tributarias equivalentes a MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES (1.375,00), por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por el contribuyente.
4) Que la contribuyente presentó los libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado que no cumplen con las formalidades y condiciones establecidas, en contravención a lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado 70, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento; correspondiente a los períodos comprendidos entre el 1/1/2008 y 31/12/2009; en consecuencia la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario por concepto de multa en la cantidad de 25,00 Unidades Tributarias equivalentes a MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES (Bs. 1.375,00) por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por el contribuyente.
5) Que la contribuyente presentó la declaración definitiva del Impuesto sobre la Renta de forma incompleta, en contravención a lo establecido en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario del 2.001; correspondiente a los períodos comprendidos entre el 1/1/2008 y 31/12/2009; en consecuencia la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario por concepto de multa en la cantidad de 5,00 Unidades Tributarias equivalentes a DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES (Bs. 275,00) por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por el contribuyente.
6) Que la contribuyente presentó la declaración definitiva del Impuesto sobre la Renta de forma incompleta, en contravención a lo establecido en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario del 2.001; correspondiente a los períodos comprendidos entre el 1/1/2007 y 31/12/2007; en consecuencia la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario por concepto de multa en la cantidad de 5,00 Unidades Tributarias equivalentes a DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES (Bs. 275,00) por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por el contribuyente.
7) Que la contribuyente no compareció ante la Administración Tributaria cuando su presencia fue requerida, en contravención a lo establecido en el artículo 105 numeral 4 segundo aparte del Código Orgánico Tributario del 2.001; en consecuencia la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 105 numeral 4 segundo aparte ejusdem por concepto de multa en la cantidad de 10,00 Unidades Tributarias equivalentes a QUINIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES (Bs. 550,00) por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por el contribuyente.
8) Que la contribuyente presentó los libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado (IVA) cuyo resumen no coincide con los datos que se indican en el formulario de la declaración y pago, en contravención a lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 72 de su Reglamento; correspondiente a los períodos comprendidos entre el 1/1/2008 y 31/5/2009; en consecuencia la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario por concepto de multa en la cantidad de 30,00 Unidades Tributarias equivalentes a MIL SEISCIDENTOS CINCUENTA BOLÍVARES (Bs. 1.650,00) por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por el contribuyente.

Planteamientos de la Recurrente

En su escrito libelar expresa estar en desacuerdo con los puntos en la Resolución de Imposición No. GRTI/RZU/DF/2403/200901578 de fecha 5 de agosto de 2.009, de la siguiente manera:
 Arguye que, en el presente caso ante la objeción DE NO LLEVAR EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCÍAS DE LOS INVENTARIOS, señala que no tiente INVENTARIO DE MERCANCÍAS, puesto que su actividad, tal como lo establece su objeto social es la preparación y servicio de comida por lo que no mantienen stocks, lo cual a su criterio se desprende del análisis de los estados financieros que corren insertos en el Libro de Inventario y Balances y de las Declaraciones Definitivas de Rentas para los ejercicios fiscales comprendidos del 1/1/2007 al 31/12/2007 y del 1/1/2008 al 31/12/2008.
 En cuanto a la objeción de NO LLEVAR LOS LIBROS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) CUYO RESUMEN NO COINCIDE CON LOS DATOS QUE INDICAN EN LOS FORMULARIOS DE DECLARACIÓN DE PAGO, correspondiente a los ejercicios comprendidos entre 1/1/2008 y 31/5/2009, niega, rechaza y contradice esta afirmación, ya que según su criterio en la actuación fiscal se presentaron los recaudos solicitados por el fiscal actuante y en base a lo indicado en el Acta de Requerimiento, avocándose el fiscal a la revisión del Impuesto al Valor Agregado , y en ningún momento hizo observación de estos libros que alega estuvieron a la disposición, en razón de lo cual se observa con asombro que se pretenda una multa por NO LLEVAR RESUMENES COINCIDENTES CON LOS DECLARADOS.
 Por otro lado, en relación a que la contribuyente NO LLEVA EL LIBRO ADICIONAL FISCAL DEL AJUSTE Y REAJUSTE POR EFECTO DE LA INFLACIÓN, correspondiente a los ejercicios comprendidos entre 1/1/2007 y 31/12/2008, al igual que el argumento anterior la recurrente rechaza, niega y contradice lo expuesto por la actuación fiscal y en función de un razonamiento igual, ya que estos libros adicionales se presentaron para su examen, avocándose la Fiscala solo a la revisión del Impuesto al Valor Agregado y en ningún momento hizo observación de estos libros y que siempre estuvieron a su disposición.
 Asimismo, en relación a la objeción de que la CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE LOS INENTARIOS EN EL DOMICILIO FISCAL O ESTABLECIMIENTO, correspondiente a los ejercicios comprendidos entre 1/1/2007 y 31/12/2008, observa que la actuación fiscal es confusa y contradictoria, ya que si establece que la contribuyente no lleva el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, entonces cómo es que no mantiene el registro detallado de entradas y salidas de inventarios en el domicilio fiscal y queriendo con ello aplicar una sanción sobre la misma falta en contravención a lo dispuesto en nuestro ordenamiento jurídico. Reafirmando que no tiene INVENTARIO DE MERCANCÍAS, pues su actividad, tal como lo establece su objeto social es la preparación y servicio de comida por lo que no mantienen stocks, es decir, no tiene inventario de ningún tipo tal como puede observarse en los Estados Financieros que corren insertos en el LIBRO DE INVENTARIO Y BALANCES, y en las Declaraciones Definitivas de Rentas para los ejercicios de 1/1/2006 al 31/12/2006 y del 1/1/2007 al 31/12/2007.
 Señala en relación con el objeto de incumplimiento de los requerimientos exigidos por la Ley de Impuesto al Valor Agregado en los Libros de Compras y Ventas, correspondientes a los períodos comprendidos entre el 1/1/2008 y 31/5/2009, que estos libros si están de acuerdo a la información solicitada en el Reglamento y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA) y a tal fin el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), hasta la presente no ha publicado ningún formato que estandarice el Libro de Ventas y el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado, lo que ha dado lugar en diferentes oportunidades diferentes actuaciones fiscales tengan criterios distintos para evaluar lo correcto o no de tales libros.
 En cuanto a la objeción de la PRESENTACIÓN INCOMPLETA DE LA DECLARACIÓN DEFINITIVA DE RENTAS, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1/1/2007 al 31/12/2007 y del 1/1/2008 al 31/12/2008, argumenta que la actuación fiscal debía referirse a que el resultado del cálculo de Ajuste Regular por Inflación que se refleja en la Declaración de Rentas para el ejercicio fiscal del año 2007 arroja un valor de cero (0) y que no afecta los resultados declarados, tal como puede observarse en la Declaración en cuestión.
 En relación con la objeción de que la contribuyente NO COMPARECIÓ ANTE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA CUANDO SU PRESENCIA LE FUE REQUERIDA, no indica la fecha en la cual supuestamente incurrió en incomparecencia, ya que es inexistente la fecha cierta de tal incumplimiento.
 Y por último en lo atinente a la sanción de Clausura del Establecimiento, adicionalmente por la actuación fiscal recurrida se clausuró el establecimiento por tres (3) días continuos se evidencia en ACTA DE CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTO GRT-RZU-DF-2403-04 de fecha 25/8/2009 y que fue resulta, impuesta y ejecutada por el fiscal actuante.

Planteamientos de la República.
En sus informes, el abogado CARLOS LUIS VELÁSQUEZ BORRERO, identificado con la cédula de identidad No. 7.970.967 en su carácter de abogado sustituto de la Procuradora General explana los siguientes argumentos relativos a la Resolución de Sanción No. GRTI/RZU/DF/2403/2009-1578 supra indicada, y en tal sentido señala que la misma surge como consecuencia del procedimiento de verificación, en el cual se constató el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado como sujeción a las normas contenidas en los artículos 145 y 172 del Código Orgánico Tributario.

Al respecto advierte, que se desprende de la resolución recurrida que la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Zuliana, realizó un procedimiento de verificación con sujeción a la Providencia No. GRTI/RZU/DF/2403, de fecha 6 de julio de 2.009, facultando al funcionario LUIS ALBERTO BRICEÑO identificado con la cédula de identidad No. 7.736.487, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales a que esté obligado de acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta y la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento emitiendo Resolución de Imposición de Sanción por incumplimiento de Deberes Formales, por cuanto en la actuación fiscal dejó constancia que los libros y registros referidos a las entradas y salidas de mercancías de los inventarios, el libro adicional fiscal y reajuste y el libro de inventarios, el libro de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado, la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta presentada de forma incompleta, así como le fue requerida su presencia, constituyen incumplimientos de los deberes formales a que se encuentra sometida la referida contribuyente por estar dentro de los parámetros que establece la norma como destinataria de dichas obligaciones tributarias.

Igualmente afirma que, la contribuyente se dio por notificada de la resolución de imposición de sanción No. GRTI/RZU/DF/2403-01578 emanada del Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia antes señalada donde se le expidió a la contribuyente Planillas de Pago Nos. 9049008205; 9049008204; 9049008203; 9049001799; 9049001801; 9049001800; 9049008206; por concepto de multas y recargo.

Señala que la Administración Tributaria dentro de sus atribuciones puede proceder a verificar el incumplimiento de los deberes formales a través de una constatación fáctica y jurídica de los elementos que ya están en poder de la Administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente pero que no requieren de la apertura de investigaciones adicionales, así en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal; se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber, si es cierto o verdadero lo que dijo o se pronosticó, por lo que el procedimiento de verificación permite a la Administración Tributaria cuando detecta el referido incumplimiento aplicar inmediatamente la consecuencia jurídica que tal incumplimiento le impone mediante la resolución respectiva.

En su escrito de informes la representación de la recurrente reitera las siguientes argumentaciones:

- Que no tiene INVENTARIO DE MERCANCÍAS, pues su actividad, tal como lo establece su objeto social es la reparación y servicio de instalación de ventanas por lo que no mantienen stocks, es decir, no tienen inventario de ningún tipo tal como puede observarse en los Estados Financieros que corren insertos en el LIBRO DE INVENTARIO Y BALANCES, y de las Declaraciones Definitivas de Rentas para los ejercicios comprendidos del 1/1/2007 al 31/12/2007 y del 1/1/2008 al 31/12/2008 presentadas por ante la Administración de Tributos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
- NO LLEVAR los libros legales, diario, mayor e inventario y balances y llevarlos mal son dos elementos diferentes y de lo cual no aclaró la actuación fiscal ni la Administración Tributaria en este proceso, por cuanto la recurrente sostiene que si lleva dichos libros.
- Al igual que el argumento anterior, estos libros adicionales se presentaron para su examen, avocándose la Fiscala solo a la revisión de Impuesto al Valor Agregado y en ningún momento hizo observación de estos Libros o su correcta utilización.

De las pruebas
En el presente procedimiento las partes no promovieron pruebas

Consideraciones para decidir

A los fines de decidir el asunto controvertido, este Despacho Judicial previo análisis efectuado a las actas integradoras del presente expediente, y según se desprende de la copia certificada del acto administrativo recurrido consignado en fecha 8 de octubre de 2.010 por la representación fiscal, se puede evidenciar la carencia de elementos de convicción que coadyuven a demostrar la inexistencia de las diversas objeciones fiscales como consecuencia del procedimiento de verificación practicado por la Administración Tributaria en la sede de la sociedad mercantil VENTACOL, C.A. supra identificada, sin embargo, se procede a revisar la normativa aplicable prevista en los artículos 102, 103, 104, 105 y 107 del Código Orgánico Tributario de 2.001.

1. El Código Orgánico Tributario establece una serie de procedimientos administrativos constitutivos o lo que la doctrina ha llamado procedimientos de primer grado, entre los cuales está el procedimiento de verificación del cumplimiento de deberes formales (Arts. 172 al 176 del COT) y el procedimiento de fiscalización y determinación (Arts. 177 al 193 ejusdem). En el caso de autos, la Administración siguió el procedimiento de verificación, conforme se evidencia de las actas que conforman el expediente administrativo.

En cuanto al procedimiento de verificación de deberes formales, el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, en sus partes pertinentes, establece: “… La Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar” y en tal sentido se procede al análisis de la normativa aplicable:

Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y
condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.
Primer aparte: Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta
Artículo 103: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar
declaraciones y comunicaciones:
3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma
incompleta o fuera de plazo.
Artículo 105: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de informar y
comparecer ante la Administración Tributaria:
4. No comparecer ante la Administración Tributaria cuando ésta lo solicite.
Quien incurra en los ilícitos previstos en los numerales 3 y 4 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) porcada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.).
Artículo 107: El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica, establecido en las leyes y demás normas de carácter tributario, será penado con multa de diez a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U.T.).
En relación a la aplicabilidad de la teoría del delito continuado.
Señala la representación de la recurrente que niega rechaza y contradice las sanciones impuestas, ya que en la actuación fiscal se presentaron los recaudos solicitados por el fiscal actuante y en base a lo indicado en el Acta de Requerimiento, en virtud de que la Administración Tributaria en ningún momento hizo observación de las diversas circunstancias fácticas que dieron origen a la aplicación de las sanciones que a continuación se describen: Que la contribuyente no lleva el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de inventarios; lleva el libro adicional fiscal de ajuste y reajuste por efecto de la inflación sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas; lleva el libro de inventarios sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes; presentó el Libro de compras y el de ventas del Impuesto al Valor Agregado incumpliendo las formalidades y condiciones establecidas; presentó en forma incompleta su declaración definitiva de rentas correspondiente a los ejercicios fiscales 1/1/2007 y 31/12/2007 y 1/12008 31/12/20008; que la contribuyente no compareció ante la Administración Tributaria cunado su presencia fue requerida; presentó los libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado cuyo resumen no coincide con los datos que se indican en los formularios de declaración de pago. En razón de lo cual el jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a imponer las multas por el supuesto incumplimiento por cada período fiscal tomando en consideración las diversas circunstancias fácticas siendo que no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos se pueda imponer una misma sanción en forma reiterativa hasta el límite máximo permitido por la norma.
Destaca que tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado que al observarse una supuesta conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, según la cual se vienen violando o transgrediendo durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados la misma norma y que dicho comportamiento se vea reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, se produce una infracción continuada; de tal manera que las multas impuestas resultan claramente improcedentes e ilegales, ya que se debe aplicar es una sola por ser los supuestos ilícitos continuos en períodos y no independientes y separados.
Por su parte la representación judicial de la República manifestó que las sanciones fueron impuestas conforme a lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual regula específicamente la forma y cálculo de la sanción a aplicar en el presente caso; la cual sanciona de manera separada cada una de las transgresiones, no siendo la misma sanción para cada uno de los incumplimientos, porque se evidencia que la recurrente emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde diciembre de 2007 hasta enero de 2008; y que no hay laguna legal alguna o falta de disposición legal que regule la situación fáctica, por lo que no puede aplicarse supletoriamente el artículo 99 del Código Penal vigente como lo pretende erróneamente la recurrente.
Ahora bien al respecto el Tribunal observa que la recurrente fue sancionada de conformidad con el artículo 101#3 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas para los períodos 2007 y 2008 y con el artículo 102#2 ejusdem por presentar el libro de compras de Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos exigidos por Ley.
En este sentido, los mencionados artículos establecen:
“Art. 101#3. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:
…(omissis)…
3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.
…(omissis)…
Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso”.
“Art. 102#2. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
…(omissis)…
3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.
….(omissis)…
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3, y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.)
En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (03) días continuos…”.

Ahora bien, de la norma transcrita se observa que la conducta descrita por el ilícito formal se refiere a la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (literal “e” del artículo 2 y artículo 14 de la Resolución 320, del 28 de diciembre de 1999; artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y artículos 62 y 63 de su Reglamento).

Asimismo, del acto impugnado se observa que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada, donde la Administración Tributaria evidenció por parte de la contribuyente la comisión de los ilícitos descritos supra, que derivó en la imposición de sanciones por los conceptos y montos siguientes:

Descripción del Hecho Punible Período Monto U.T. Sanción aplicable. Monto en Bs.
No lleva registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios 01/01/2007-31/12/2008 50,00 25,00 1375,00
Lleva el Libro adicional fiscal del ajuste y reajuste por efecto de la inflación sin cumplir con la formalidades y condiciones establecidas 01/12/2007-31/12/2008 25 25 1375,00
Lleva el Libro de inventarios sin cumplir con las formalidades y condiciones establecida por las normas correspondientes 01/12/2007-31/12/2008 25 25 1375,00
Presentó el Libro de compras y el de ventas del Impuesto al Valor Agregado
que no cumplen con las formalidades y condiciones establecidas 01/01/2008-31/5/2009 25 25 1375,00
Presentó la declaración definitiva del ISLR de forma incompleta 01/01/2007-31/12/2007
01/01/2008-31/12/2008 10 5 275,00
Incomparecencia ante la Administración Tributaria cuando su presencia fue requerida 10 5 275,00
Presentó los libros de compras y de ventas del Impuesto al Valor Agregado
Cuyo resumen no coincide con los datos que se indican en el formulario de la declaración y pago 01/01/2008-31/12/2009
30 15 825,00

Al respecto, se hace necesario analizar lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor:
Código Orgánico Tributario:
“Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”.

Código Penal:

“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”.

En cuanto al concurso continuado de delitos argumentó la representante fiscal que siendo que las sanciones fueron impuestas conforme a lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario el cual regula específicamente la forma y cálculo de la sanción a aplicar en el presente caso; no existe laguna legal alguna o falta de disposición legal que regule la situación fáctica, por lo que no puede aplicarse supletoriamente el artículo 99 del Código Penal vigente como lo pretende erróneamente la recurrente.
Ahora bien, en materia de delito continuado la jurisprudencia ha sido extensa, en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A. la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia señaló:
“Forma de cálculo sanciones por infracciones tributarias.
Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
“Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.”.
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
“Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.”.
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.”

En este sentido, en materia de infracciones tributarias, el delito continuado tiene lugar cuando se viola o transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja unicidad de intención en el contribuyente (delito único), subsumiendo su conducta en el Código Penal y no en el Código Orgánico Tributario.

Posteriormente en fecha 13 de agosto de 2008, sentencia No. 00948 caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. vs. SENIAT, la referida Sala replanteó la solución respecto de la naturaleza del impuesto al valor agregado y de los elementos específicos que constituyen el hecho imponible, subsumiendo los ilícitos repetidos en la normativa del Código Orgánico Tributario y no en la del Código Penal, alegando:“

(…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición
En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.
Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que ‘A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario’. (Resaltado de la presente decisión).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal”. (Sentencia No. 00948 caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. vs. SENIAT).

En virtud de lo anteriormente expuesto, se observa que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que “no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”.
Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar este Tribunal a fines de verificar su posible aplicación al presente caso.
A tal efecto, se observa que la precitada Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:
“(…) En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.
(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).
Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…).”.

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.
Respecto de la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencias Nos. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A.; sentencia No. 088 de fecha 26 de enero de 2011 caso: D.I.DI.SA., S.A.; entre otras, considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Visto lo anterior, éste Tribunal considera oficioso hacer mención al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, la cual ha precisado que los criterios jurisprudenciales, sus cambios, la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:
“(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.
No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…).” .
Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).
Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, la Sala Político Administrativa ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.
En este sentido, este Tribunal observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria, porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos entre el 01/1/2007-31/12/2007 y el 01/01/2008-31/12/2008); todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide.
En este sentido, éste Tribunal declara improcedente el alegato de la recurrente relativo a la aplicación de la teoría del delito continuado al caso de autos, confirmando en consecuencia la sanciones impuestas por la Administración Tributaria. Así se decide.
De la concurrencia de sanciones.
Este Tribunal de conformidad con el artículo 259 de la Constitución que establece que todos los jueces de la jurisdicción contencioso administrativa, tienen el deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna y las leyes, pudiendo incluso ejercitar sus amplios poderes para lograr la restitución de la situación jurídica infringida por la actividad administrativa, aún cuando dicha infracción no haya sido alegada, en la búsqueda de la certeza de la cuota tributaria que debe exigirse y de las sanciones a que haya lugar, la cual no puede ser ajena al control del órgano jurisdiccional competente (Ver sentencia No. 2638, Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 22 de noviembre de 2006, caso: EDITORIAL DIARIO LOS ANDES, C.A.); procede a analizar si en el caso bajo estudio se aplicó conforme a derecho la concurrencia de infracciones.
Así mismo se destaca que en virtud de la existencia de concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se debe aplicar la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
Dispone el artículo 81 del Código Orgánico Tributario:
“Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en éste Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributario sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este articulo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Destacado de éste Tribunal).

Resumen
Por las consideraciones expuestas, y siendo las sanciones impuestas confirmadas en aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, (concurrencia de infracciones), en el dispositivo de este fallo se declarará sin lugar el presente Recurso Contencioso Tributario.

De conformidad con lo anterior, la recurrente deberá cancelar a la Administración Tributaria la cantidad de ciento veinticinco unidades tributarias emitidas por concepto de sanción de multa y recargos con monto total de de SEIS MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.875,00), o el que resulte de la aplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario que señala: Las multas establecidas en establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T) correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuvieren vigente para el momento del pago. Así de declara.

Dispositivo.
Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1. SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente, VENTACOL, C.A. contra la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI/RZU/DF/2403/2009-01578 y en consecuencia se confirman las Planillas de Liquidación Nos. 9049008205; 9049008204; 9049008207; 9049001799; 9049001801; 9049001800; 9049008206, emitidas por concepto de sanción de multa y recargos con monto total de CIENTO VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (125 U.T)
2. Se condena en costas a la recurrente en un dos (2%) por ciento de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario en razón del carácter de esta decisión.

Publíquese. Regístrese. Déjese copia. Aún cuando este fallo sale en término se ordena notificar a la Procuradora General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los veintinueve (29) días del mes de julio de dos mil once (2.011)
El Juez,

Dr. Rodolfo Luzardo Baptista
La Secretaria

Abg. Yusmila Rodríguez Romero.
En la misma fecha se dictó y publicó esta decisión definitiva y se dejó la copia ordenada. Se registró bajo No. ________ - 2011.-
La Secretaria
RLB/ebjg.-