TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

En su nombre:
El JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION ZULIANA

Expediente No. 047-04
Sentencia Definitiva

Mediante escrito presentado en fecha 20 de enero de 2004, el abogado JESÚS ARANAGA, venezolano, mayor de edad, portador de la cédula de identidad No. 2.113.342, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 6.954, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “PROTEBECA, C.A.”, sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, en fecha 02 de abril de 1993, bajo el No. 11, Tomo 5-A e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el No. J-30093065-3, interpuso RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE NULIDAD en contra de la Resolución No. RZ-DJT-CRJ-EB-2003-01948, de fecha 24/11/2003 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En la misma fecha se ordenaron las notificaciones de la Procuradora General de la República, Contralor General de la República, Fiscal Trigésima Quinta a Nivel Nacional y del Gerente Regional del SENIAT; con el correspondiente exhorto para la práctica de las notificaciones a realizar en la ciudad de Caracas.
En fecha 12 de febrero de 2004, se libraron los recaudos de notificación, ordenados en fecha 20 de enero de 2004; dirigidos a la Procuradora General de la República, Contralor General de la República, Fiscal Trigésima Quinta con competencia a Nivel Nacional y al Gerente Regional del SENIAT.
En fecha 02 de abril de 2004 el Alguacil de este Tribunal manifestó haber realizado la notificación dirigida a la Fiscal Trigésima Quinta con competencia a nivel Nacional con sede en Maracaibo.
El día 05 de abril de 2004, el Alguacil del Tribunal, manifestó haber realizado la notificación dirigida al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT.
En fecha 03 de diciembre de 2004, el abogado JESÚS ARANAGA, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, solicitó se revoque la comisión conferida a efectos de las notificaciones de la Procuraduría y Contraloría General de la República; e igualmente, solicitó se libren nuevamente los recaudos a fin de practicarlas nuevamente. Cumpliendo en fecha 03/12/2004 conforme lo solicitado.
El 20 de diciembre de 2004, se llevó a cabo la aceptación y juramentación por parte del ciudadano JESÚS ARANAGA, como correo especial, para cumplir con las notificaciones ordenadas.
En fecha 21 de diciembre de 2004, el abogado JESÚS ARANAGA, consignó copia del oficio No. 493-2004 de fecha 07 de diciembre de 2004, dirigido al Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas.
En fecha 23 de febrero de 2005, se recibieron oficios de notificación Nos. 064-2004 y 065-2004, remitidos por el Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, relativos a la notificación de la Procuradora General de la República y del Contralor General de la República.
En fecha 04 de marzo de 2005, se emitió Resolución No. 053-2005, por medio de la cual se subsanó error material involuntario relativo a la fecha del auto que ordenó agregar a actas las resultas de las notificaciones.
En fecha 31 de marzo de 2005, el abogado JESÚS ARANAGA, manifestó que la recurrente consignó ante una oficina receptora de fondos nacionales la cantidad de CINCUENTA Y NUEVE MILLONES QUINIENTOS SESENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES CON OCHO CÉNTIMOS. (Bs. 59.566.792,08 valor histórico), a fin de prevenir el posible juicio ejecutivo que pueda incoar la República en su contra. Acotando que dicha actuación no constituye pago ni allanamiento alguno respecto el acto administrativo recurrido.
En fecha 05 de abril de 2005, se admitió el Recurso Contencioso Tributario de Nulidad.
En fecha 15 de abril de 2005, la parte recurrente promovió pruebas, siendo en fecha 02 de mayo de 2005, cuando se admitieron las mismas.
En fecha 07 de julio de 2005, los abogados JESÚS ARANAGA, por parte de la contribuyente y LOURDES PARRA COLINA Y ELENA ORIA, por parte de la República, consignaron sus respectivos escritos de informes. En misma fecha (07/07/2005) se recibió oficio No. RZ-DJT-CCJ-2005-00798, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, mediante el cual se anexa el respectivo expediente administrativo.
En fecha 20 de julio de 2005, el abogado JESÚS ARANAGA, en su carácter de representante judicial de “PROBETECA, C.A.”, consignó el respectivo escrito de observaciones.
En fecha 20 de octubre de 2005, este Tribunal dictó decisión interlocutoria No. 283-2005, por medio de la cual repone la causa hasta tanto se consigne copia de la Resolución de Imposición de Sanción No. 0045762 que dio origen al Recurso Jerárquico, en virtud de encontrarse totalmente ilegible en actas.
En fecha 17 de noviembre de 2005, la abogada LOURDES PARRA COLINA, en representación de la República, consignó copia certificada de la resolución requerida.
En fecha 20 de octubre de 2006, el abogado JESUS ARANAGA, solicitó a éste Tribunal se sirva a dictar sentencia en el presente Recurso Contencioso de Nulidad.
El 04 de agosto de 2010, la Dra. María Ignacia Añez se avocó al conocimiento de la presente causa, ordenando notificar del avocamiento a las partes interesadas. Notificadas las partes (20/09/2010), y transcurrido el lapso de tres (03) días para que las partes ejerzan su derecho de recusación, y; encontrándose la causa en el cuarto (4°) día del lapso consagrado en artículo 277 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal pasa a hacerlo de la siguiente manera.
Antecedentes
1. En fecha 20 de noviembre de 2002, la contribuyente es notificada de la Providencia Administrativa No. RZ-DF-02-4158, emanada del Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT, mediante el cual se autorizan a los funcionarios NERIO MARIN Y KAZI SOUKI (supervisora), para que procedan a verificar el efectivo cumplimiento de los deberes formales y materiales por parte de la contribuyente “PROBETECA, C.A.”. En la misma fecha, el ciudadano NERIO MARIN, procedió a requerir a la contribuyente, mediante Acta de Requerimiento No. RZ-DF-02-4158-IP-01, la presentación inmediata de una serie de documentos, posteriormente, mediante acta de recepción No. RZ-DF-02-4158-IP-02 se dejó constancia de los documentos requeridos.
2. En fecha 27 de noviembre de 2002, la contribuyente presentó la declaración sustitutiva requerida, según planilla de pago No. 0407233.
3. Tras diversos requerimientos, en fecha 15 de julio de 2003 la Administración Tributaria emite Resolución de Imposición de Sanción y Planilla de Pago.
4. En fecha 19 de septiembre de 2003, la contribuyente interpuso formal Recurso Jerárquico, contra la Resolución de Imposición de Sanción No.0045762 con su correspondiente planilla de liquidación.
5. En fecha 24 de noviembre de 2003, la Administración Tributaria, mediante resolución No. RZ-DJT-CRJ-EB-2003-01948, declaró sin lugar el Recurso Jerárquico, confirmando de esta forma la Resolución de Imposición de Sanción, por un monto de CINCUENTA Y NUEVE MILLONES QUINIENTOS SESENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS NOVENTA Y DOS, CON OCHO CÉNTIMOS (Bs. 59.566.792,08).
6. En fecha 20 de enero de 2004, el abogado JESÚS ARANAGA, en carácter de apoderado judicial de la contribuyente interpone formal Recurso Contencioso Tributario en contra la Resolución anteriormente identificada, la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto en sede administrativa.
Planteamientos de las Partes.
La Recurrente:
1. De la inconstitucionalidad de la Resolución Impugnada.
De los alegatos presentados por la contribuyente, se desprende que la resolución impugnada es inconstitucional, en virtud de que la Administración Tributaria omitió notificar a la empresa tanto de los cargos imputados como resultado del procedimiento de verificación.
En efecto, señala la contribuyente que la representación fiscal, omitió notificarla de los cargos levantados en su contra, lo cual impidió que la misma pudiese ejercer su legítimo derecho a la defensa. En tal sentido, denuncia el apoderado de la recurrente que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT omitió informar a la contribuyente de los cargos por los cuales se le investigó e igualmente omitió concederle un lapso para su audiencia, promoción y evacuación de los medios probatorios.
2. De la incongruencia negativa del acto administrativo conclusivo.
Alega el apoderado judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria trasgredió su deber de exhaustividad, contemplado en el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en razón de la obligación que tiene todo órgano decisor de resolver sobre todo lo planteado y sólo sobre lo planteado.
De igual forma, denuncia que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, se inclinó a motivar la resolución impugnada sobre la tutela judicial efectiva y sobre el silencio administrativo, apartándose de la pretensión impugnativa plasmada en el recurso jerárquico, puesto que la misma versó sobre la inconstitucionalidad de las actuaciones del funcionario fiscal, en consecuencia dicha resolución se aparta de los supuestos de hecho planteados por la recurrente.
En tal sentido, arguye que la contribuyente en ningún momento denunció como infringida la tutela judicial efectiva, ni impugnó las normas relativas a la oportuna respuesta y al silencio administrativo. Por lo que, resultando que la falta de identidad existente entre la pretensión impugnativa alegada en el recurso jerárquico y lo decidido implica incongruencia negativa por no resolver sobre lo planteado.
3. De la inexistencia del acatamiento de los tres deberes procesales inherentes al debido proceso y al derecho a la defensa.
Afirma quien recurre, que la Administración debió percatarse que en el proceso administrativo sea respetado el cumplimiento de los deberes procesales inherentes a las garantías constitucionales del debido proceso y el derecho a la defensa; los cuales se constituyen principalmente en:
a) Apertura del procedimiento contradictorio y la sustanciación del expediente respectivo.
b) Práctica de los actos de comunicación procesal o notificaciones que de alguna forma afecten la esfera jurídica de los particulares.
c) Acceso del Administrado mediante audiencia de sus alegatos, con apego a los lapsos procesales establecidos.
Ocurriendo que, la Administración omitió durante el desarrollo del proceso de sustanciación el pronunciarse al respecto en detrimento de las garantías constitucionales de PROTEBECA, C.A., incurriendo en desacato del artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
La contribuyente argumenta, que aunque el derecho sustantivo consagre alguna disposición que desconociera el derecho a la defensa en el procedimiento de verificación; debería dársele prevalencia a la aplicación del rango constitucional que consagran el debido proceso y el derecho a la defensa.
4. Del falso supuesto de derecho incurrido a la hora de plantear el procedimiento de verificación.
Denuncia igualmente que el falso supuesto deviene igualmente cuando la Gerencia Regional establece que el Código Orgánico Tributario establece en su artículo 172 el procedimiento de verificación de las declaraciones del contribuyente y de los deberes formales, lo cual alega no es cierto por cuanto el referido artículo refiere es a la potestad que tiene la Administración de verificar tales declaraciones, así como el cumplimiento de los deberes formales de los sujetos pasivos, pero en manera alguna establece el procedimiento.
En este sentido, alega que la Administración Tributaria incurre en una errónea aplicación de la ley, y en una suposición falsa por cuanto la sustanciación del debido proceso y el lapso para el ejercicio del derecho a la defensa, están consagrados de forma genérica en los artículos 1, parte final del 33, 41, 48, 58 y 59 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En consecuencia, al considerar la Administración que la contribuyente no pudo haber tenido conocimiento de los hechos que le fueron imputados por la actuación fiscal, con anterioridad al acto sancionatorio, concluye afirmando que la providencia impugnada incurre en una evasión a la sujeción de la norma aplicable, solicitando de ésta forma la nulidad de la misma.
5. Del decaimiento del procedimiento.
Manifiesta el apoderado judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria por intermedio del fiscal actuante, incurrió en un injustificable exceso de tiempo en la tramitación y resolución del expediente, respecto al procedimiento de primer grado.
Así mismo, arguye que por las razones expuestas dentro del procedimiento administrativo operó el decaimiento del procedimiento sustanciado, en virtud de la duración del trámite de verificación, quebrantó lo establecido en la disposición contenida en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, conjuntamente con los artículos 1, 30 y 41 eiusdem, en concordancia con los artículos 2 y 12 de la Ley Orgánica de la Administración Pública y artículos 6 y 192 del Código Orgánico Tributario.
En efecto, señala la contribuyente que la Administración no puede optar por tramitar y resolver un expediente en un lapso superior al fijado normativamente, si el legislador fijó el lapso de 4 meses con su respectiva prórroga, es porque consideró que era suficiente para el cometido; mas sin embargo, la Administración Tributaria, ha quebrantado tal normativa, al extender por un período superior la primera etapa del procedimiento de investigación fiscal.
En consecuencia, manifiesta que la Administración Tributaria dispone de cuatro años para la sustanciación del procedimiento de verificación de deberes formales, confundiendo la institución de la prescripción del derecho a verificar que le asiste a la Administración, con el lapso de sustanciación del proceso; mientras que el incumplimiento del lapso de 4 meses a que se contrae el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, extingue el procedimiento por decaimiento.
6. Del falso supuesto planteado en relación al alegato de prescripción.
Alega el apoderado de la contribuyente que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT incurre en falso supuesto al considerar que la disposición consagrada en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario es el que regula el tiempo durante el cual la Administración puede entender sus actuaciones de sustanciación del procedimiento.
Señala que la Administración Tributaria al pretender declarar improcedente el decaimiento del proceso, fundándose en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario, incurre en falso supuesto, en razón de que dicho artículo regula un supuesto de hecho diferente, puesto que refiere la pérdida del derecho y de la acción de la Administración para verificar, fiscalizar, determinar una obligación tributaria y sus accesorios, ejercer acción sancionatoria y ejercer el derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos; y no refiere el inicio de un procedimiento, como lo hace el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
7. De la irretroactividad de la Ley Tributaria.
Denuncia la contribuyente que la Administración Tributaria además de incurrir en falso supuesto incurrió en vicio de petición de principio, al estimar improcedente la aplicación ultractiva de la ley, al establecer la aplicación de la sanción que estuviere vigente para el momento del pago de la multa y no para el período en que ocurrió el hecho imponible, es decir en el ejercicio 2002.
Señala la contribuyente, que la Administración Tributaria se basó en el contenido del artículo 55 del Código Orgánico Tributario, cuyo supuesto de hecho estaba destinado a regular el tiempo necesario para llevar a efectos la prescripción, por lo que se evidencia que la Gerencia Regional subsumió la situación de la irretroactividad de la ley, en un supuesto de hecho relativo a la prescripción.
Por otra parte, manifestó que la Resolución impugnada afirmó que los funcionarios públicos están obligados a aplicar la ley vigente, salvo los casos descritos en el artículo 25 de la Constitución Nacional; razonamiento que implica un nuevo falso supuesto en el sentido de que alega la recurrente que dicho supuesto de hecho regula los supuestos fácticos en que los funcionarios públicos se encuentran afectados de responsabilidad penal, civil y administrativa, cuando hayan dictado actos que violen o menoscaben los derechos garantizados por la Constitución y por la Ley.
8. De la solicitud de desaplicación de la norma inconstitucional.
Arguye el apoderado judicial de la recurrente que mediante el recurso jerárquico, se motivó la inconstitucionalidad el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en virtud de contemplar la posibilidad de que el monto de la multa impuesta deba pagarse de acuerdo a lo que consagre una norma futura; lo cual denuncia, colisiona con el contenido del artículo 24 de la Constitución Nacional, por lo que se solicitó la desaplicación de dicha norma, en base a lo consagrado en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, regulador del control difuso de la Constitución.
Ahora bien, señala que la providencia impugnada entendió que lo solicitado fue la declaratoria de inconstitucionalidad del parágrafo segundo del aludido artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por lo que declaró que la competencia para declarar tal actuación le corresponde al Tribunal Supremo de Justicia, alegando el contenido del artículo 266 de la Constitución Nacional, el cual refiere al ejercicio de la jurisdicción constitucional, en vez de alegar lo consagrado en el artículo 366 de la carta magna el cual refiere la competencia para declarar la nulidad de leyes y demás actos con rango de ley que colindan con la Constitución.
La República.
1. Del procedimiento de verificación.
Alega la representación fiscal que el procedimiento de verificación aplicado a la contribuyente se encuentra consagrado en el cuerpo normativo; afirmando que el contribuyente se ha confundido entre los procedimientos de determinación y verificación, donde una vez constatados el incumplimiento de los deberes formales, el funcionario competente procede a levantar la sanción correspondiente.
En efecto, señala que una vez constatado el incumplimiento de los deberes formales a la contribuyente, la Administración Tributaria impone la sanción correspondiente mediante Resolución que se notifica a la contribuyente de conformidad a las disposiciones del Código Orgánico Tributario, otorgándole un lapso legalmente establecido para RECURRIR como en efecto lo hace la contribuyente, ejerciendo de esta forma su derecho a la defensa. Por lo que en el caso bajo análisis plantea no se ha violado el debido proceso y el derecho a la defensa.

2. Del derecho a la defensa y al debido proceso.
Afirma el representante del SENIAT, que el derecho a la defensa se manifiesta una vez notificado el Acto Administrativo y posteriormente ejercidos los recursos previstos legalmente, lo cual está íntimamente relacionado con el principio del debido proceso, como garantía de oportunidad para contradecir, de ser escuchado en situación de igualdad con los demás sujetos de la relación jurídica y obtener una respuestas acorde a las razones y probanzas todo dentro del marco legislativo vigente; de modo que habiendo la recurrente ejercido el recurso correspondiente, afirma que el procedimiento de verificación llevado a cabo a la contribuyente violentó su derecho a la defensa y al debido proceso.

3. Del decaimiento del proceso.
La representación fiscal señala que es totalmente antijurídico afirmar que una supuesta pérdida de interés se le aplique por analogía el decaimiento del proceso; ya que las potestades tributarias constituyen un poder jurídico otorgado a la Administración Tributaria emanado de la propia Constitución Nacional, también llamados Poderes de Acción, que el ordenamiento jurídico le atribuye a la Administración para la satisfacción de los intereses públicos, colocándola por ésta razón en un plano de supremacía jurídica frente a los administrados para preservar y garantizar el interés general mediante la satisfacción del gasto público.
De las Pruebas
La contribuyente promovió la bilateralidad de las pruebas documentales, consignadas al interponer el Recurso y la bilateralidad de las actas procesales, las cuales aprecia el Tribunal sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el curso de esta decisión.
Consideraciones para decidir
Corresponde a este Tribunal pronunciarse sobre la pretensión de la recurrente, al respecto se observa que la presente controversia se circunscribe principalmente a determinar si el procedimiento administrativo de verificación iniciado en contra de la contribuyente violentó su derecho a la defensa y al debido proceso.
Sin embargo, por motivos de orden práctico, el presente fallo será desarrollado en un orden diferente al planteado por la recurrente en su escrito recursivo, a fin de obtener un mayor entendimiento del mismo.
1.- Del procedimiento de verificación.
Nuestra Carta Magna, establece en su artículo 49 numerales primero y tercero: “el debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas, en consecuencia:
“1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa…
(omisis)…
2. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente.
…(omisis)…”.
En sentencia No 05 del 04 de enero de 2001, caso SUPERMERCADO FATIMA S.R.L, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia definió el contenido del derecho a la defensa y al debido proceso de la siguiente forma:
“… (…)… el derecho a la defensa y al debido proceso constituyen garantías inherentes a la persona humana y, en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimientos. El derecho al debido proceso ha sido entendido como el trámite que permite oir a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas.
En cuanto al derecho a la defensa, la jurisprudencia ha establecido que el mismo debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias.”
En sentencia No 900 de fecha 14 de mayo de 2002, caso ROMEL J. FUENMAYOR LEÓN, dicha Sala dejó sentado que el derecho a la defensa:
“en un contenido esencial del debido proceso, y está confirmado por la potestad de las personas de salvaguardar efectivamente sus derechos o intereses o intereses legítimos en el marco de proceso de procedimientos judiciales mediante, por ejemplo, el ejercicio de acciones, la oposición de excepciones, la presentación de medios probatorios favorables y la certeza de una actividad imparcial…”
Y en sentencia de fecha 24 de enero de 2001, caso GERMAN MONTILLA, la Sala Constitucional estableció que:
“la violación al derecho a la defensa existe cuando los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarlos, se les impida su participación en el o el ejercicio de sus derechos, se les prohíbe realizar actividades probatorias o no se les notifican los actos que los afecten.”
1a) Como en el escrito recursivo reiteradamente se expresa que el procedimiento seguido viola el derecho a la defensa y al debido proceso administrativo, pasa el Tribunal primeramente a analizar el procedimiento de Verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, en base al cual actuó la Administración.
El Código Orgánico Tributario de fecha 17 de octubre de 2001, establece diversos procedimientos para la determinación de la obligación tributaria; entre los cuales figura el procedimiento de Verificación, regulado en los artículos 172 al 176 de dicho Código.
Dicho procedimiento comprende a su vez diversas hipótesis: a) Verificación de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables (Primer párrafo del artículo 172); b) Verificación de deberes formales y c) Verificación de los deberes de los agentes de retención y percepción (Segundo párrafo del artículo 172):
“Artículo 172: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva…”.
Artículo 173: “En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código”
De tal manera, que en el procedimiento de Verificación de deberes formales - que fue el seguido por la Administración en el presente caso – el Código se limita a señalar que cuando el procedimiento se efectúe en el establecimiento del contribuyente o responsable, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva; y, en caso de que se verifique el incumplimiento de deberes formales, la Administración impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente conforme a las disposiciones del Código.
No hay, pues, una regulación extensa del procedimiento a seguir; al contrario de lo que ocurre en el procedimiento de Fiscalización, en donde se investiga a fondo al contribuyente, culminando en un Acta de Reparo o en un Acta de Conformidad y, en el primer caso, si el sujeto pasivo no presentare la declaración omitida o no pagare el tributo correspondiente, se abre el Sumario Administrativo, en el cual el administrado puede formular descargos y defensas.
¿El procedimiento de Verificación de deberes formales, concebido en forma escueta en el Código Orgánico Tributario, viola el derecho a la defensa y al debido proceso administrativo? Para responder esta pregunta, la doctrina venezolana se ha dividido en dos grupos: Quienes sostienen que el procedimiento así establecido “…contraviene la función primordial del Estado, de garantizar el bienestar social, la seguridad jurídica y la igualdad” (Fátima Díaz Sivira: “El procedimiento de verificación en el Código Orgánico Tributario y las garantías consagradas en el artículo 49 de la Constitución” en: VII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Editorial Torino página 290).
Y quienes sostienen que en “la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción…se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Gabriel Ruan Santos: “La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario: FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN”, Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002).
Refiriéndose al procedimiento de Verificación, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que cuando se trate de una ´”...simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente”,el contribuyente está enterado de las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su situación “…y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargos, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él”. Y añade: “...es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación…la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción” a fin de que el administrado “…pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa”. (Sentencia No. 0083 de fecha 29 de enero de 2002, Exp. N° 0502).
Con base a los criterios anteriormente expuestos, este Tribunal destaca que mientras en el procedimiento de Fiscalización se justifica la apertura de un lapso para oír descargos y para la evacuación de pruebas, pues la fiscalización se hace no solamente con las informaciones que suministre el interesado sino con las investigaciones que realiza el funcionario; en el caso de la Verificación de deberes formales se hace con los recaudos que se le solicita al administrado, dejándose constancia del requerimiento que le hace el funcionario y de los recaudos consignados por el administrado. Es decir, es un procedimiento basado en los instrumentos que suministra o deja de suministrar el sujeto pasivo, por lo cual éste está en conocimiento de lo que se le pide, de lo que consigna y de lo que deja de consignar.
En el caso de la Verificación, sólo se debe proceder a realizar una constatación fehaciente, fáctica, de elementos que o bien ya están en poder de la Administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente, pero que no requieren de la apertura de investigaciones adicionales, pues en los casos en que la Verificación se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, este último participa en la investigación al serle requeridos los documentos y libros por el fiscal, por lo cual está en conocimiento de los hechos que investiga el funcionario, quien deberá informarle de las omisiones, inexactitudes y faltas que observa.
Insiste este Tribunal en que, mientras en el procedimiento de Fiscalización, la Administración realiza actividades de investigación para proceder a la determinación de oficio de la obligación tributaria; en el procedimiento de Verificación la Administración actúa en base a los instrumentos que le proporciona (o le deja de proporcionar) el mismo administrado. Por lo cual es incierto que en este procedimiento de Verificación, el administrado está en desconocimiento de los hechos investigados, pues la investigación se centra en los mismos instrumentos que le son requeridos y de cuya presentación o falta de presentación se debe dejar constancia en sendas actas de requerimiento y de recepción, firmadas por el funcionario actuante y por el administrado.
Para fortalecer el presente criterio este Órgano jurisdiccional invoca el basamento jurisprudencial plasmado en la sentencia No. 01996 del 25/09/2001/ emanada de la Sala Político Administrativa, que al analizar los vicios del procedimiento administrativo señala:
“La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio del procedimiento administrativo al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación del procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad)….omissis…”

Y concluye la Sala Político Administrativa: “… sólo constituyen vicios de ilegalidad aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de la defensa.”
En virtud de lo que se ha venido indicando, el Tribunal considera que el procedimiento de Verificación previsto en el Código Orgánico Tributario por sí mismo no enerva el derecho a la defensa y al debido proceso y así se declara.
1b) Denuncia la parte recurrente que jamás tuvo conocimiento de las infracciones que la actuación fiscal le imputa sino después de sancionada, pues con la notificación del inicio del procedimiento no se satisface el mandato constitucional de dar a conocer al sujeto pasivo las razones por las cuales se le sancionará, ya que al inicio del procedimiento el funcionario actuante no se encuentra en conocimiento de la situación de la contribuyente.
Este juzgador coincide en que efectivamente, al inicio del presente procedimiento de Verificación de deberes formales, la Administración no podía saber si el sujeto pasivo incurrió en algún desacato a la ley o a la reglamentación; pero no se trata de que la Administración a priori le haya considerado responsable de alguna infracción sino de que, a consecuencia de la revisión de los instrumentos que le fueron presentados o dejados de presentar, la Administración determinó el incumplimiento de deberes formales y/o materiales.
Por lo cual, pasa este Tribunal a examinar si en este caso ha habido una concreta violación del debido proceso. En el presente caso, el procedimiento se inició con la notificación de la Providencia Administrativa N. RZ-DF-02-4158 mediante la cual se informa a la contribuyente de que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT autorizó a los funcionarios NERIO MARÍN y KAZI SOUKI (supervisora) para realizar una inspección del cumplimiento de los deberes previstos en diversas normas tributarias.
Con esta notificación, no adelanta la Administración ningún pronunciamiento sino que pone al administrado en conocimiento del inicio de una revisión fiscal, por lo cual se cumplió con lo previsto en el artículo 161 del Código Orgánico Tributario el cual señala que “la notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando éstos produzcan efectos individuales”.
En razón de lo cual, la Administración puso a la contribuyente en conocimiento del inicio de una investigación, cumpliendo así con el procedimiento establecido en el artículo 161 del Código Orgánico Tributario y así se declara.
Así mismo, se observa de las actas que conforman el expediente que mediante diversas actas de requerimiento y recepción emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, la contribuyente tuvo la posibilidad de ejercer sus defensas a través de la presentación de las documentales que le fueran requeridas por la propia Administración Tributaria, en consecuencia, este Tribunal declara que la recurrente ejerció su derecho a la defensa dentro del procedimiento de verificación bajo análisis. Así se declara.
2.- Del vicio de incongruencia negativa alegada por la parte recurrente.
Dentro de los aspectos plasmados por la recurrente en su recurso, se observa que la misma denunció el vicio de incongruencia negativa en el que incurrió la Administración Tributaria a la hora de emitir el acto administrativo conclusivo impugnado. En este sentido, planteó que la Administración Tributaria trasgredió su deber de exhaustividad, contemplado en el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en razón de la obligación que tiene todo órgano decisor de resolver todo cuanto le fue planteado y sólo lo planteado, ya que alega que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT a la hora de resolver el recurso jerárquico se inclinó en motivar su decisión con base al resguardo del principio de tutela judicial efectiva y no respecto a la pretensión impugnativa de la recurrente, la cual versaba en la inconstitucionalidad de la actuación del funcionario fiscal en relación a la ausencia de notificación del acto sancionatorio.
En este sentido, la Resolución No. RZ-DJT-CRJ-EB-2003-01948 impugnada en el presente recurso expresa:
“La sociedad mercantil recurrente, por intermedio de su representante legal, denuncia que el Procedimiento Administrativo de Verificación iniciado a través de Providencia Administrativa No. RZ-DF-02-4158… violó el derecho a la defensa de su representada, garantía constitucional esta que se encuentra plasmada en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Concretamente denuncia el incumplimiento por parte de esta Administración Tributaria, de los siguientes deberes procesales:
…(omissis)…
Ahora bien, antes de analizar cada uno de los alegatos esgrimidos contra el acto administrativo de contenido sancionatorio notificado a la sociedad mercantil recurrente, esta Gerencia de Tributos Internos de la Región Zuliana, considera pertinente hacer unas consideraciones preliminares.
La tutela judicial efectiva constituye el más acabado aporte del Estado de Derecho al cambo de las garantías de los particulares, cuya esfera jurídica subjetiva puede resultar afectada en virtud de los actos emanados de los distintos órganos administrativos, e incluso, de la pasividad de la Administración”.
…(omissis)…
Al respecto, el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece que “el acto administrativo que decida el asunto resolverá todas las cuestiones que hubieren sido planteadas, tanto inicialmente como durante la tramitación”; en este sentido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en relación a lo precedente estableció en sentencia Nro. 06606 de fecha 21 de diciembre de 2005, caso: C.A. VENCEMOS MARA, que:
“Respecto del aludido principio de exhaustividad, debe señalarse que el mismo resulta lesionado cuando el juzgador en su sentencia no resuelve de manera clara y precisa, todos aquellos puntos que forman parte del debate procesal, incurriendo así en el denominado vicio de incongruencia, el cual surge cuando se altera o modifica el problema judicial debatido entre las partes, bien porque no se resuelve sólo lo alegado por éstas, o bien porque no resuelve sobre todo lo alegado por los sujetos del litigio. Así, cuando se configura el primero de dichos supuestos se está en presencia de una incongruencia positiva y, en el segundo de los casos, se incurre en la denominada incongruencia negativa que entraña la omisión en el fallo de alguno de los alegatos fundamentales hechos valer por las partes en la controversia judicial”
En este sentido, conforme a las exigencias impuestas por la legislación procesal, toda sentencia debe contener una decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia, (ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil).
Respecto a tal requisito de forma tanto de los actos administrativos como de los fallos judiciales, el Tribunal Supremo de Justicia de manera reiterada ha sostenido que la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido del acto decisorio debe ser manifestado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no de lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, oscuridades o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustivo, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que le ha sido sometido en el proceso.
De esta forma, para que el acto decisorio sea válido y jurídicamente eficaz, debe ser autónomo, es decir, tener fuerza por sí solo; debe en forma clara y precisa resolver todos y cada uno de los puntos sometidos a su consideración, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento; cuya inobservancia en la decisión infringiría el principio de exhaustividad, incurriendo así en el vicio de incongruencia, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes intervinientes en el proceso. Manifestándose ésta cuando el juez con su decisión, modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio, acarreando el primer supuesto una incongruencia positiva y, en el segundo, una incongruencia negativa cuando la decisión omite el debido pronunciamiento sobre algunos de los alegatos fundamentales pretendidos por las partes en la controversia judicial.
En el caso de autos, el apoderado judicial de la contribuyente denunció en su escrito recursivo que hubo vicio de incongruencia negativa, por cuanto la Administración se inclinó a motivar su providencia sobre la tutela judicial efectiva y sobre el silencio administrativo, apartándose de la pretensión impugnativa del jerárquico; sin embargo se observa del acto recurrido que aun cuando la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT inició su motivación basada en la tutela judicial efectiva, la misma continuó desarrollando los argumentos denunciados por la contribuyente, relativos al debido proceso, derecho a la defensa, procedencia de las circunstancias atenuantes consagradas en el ordinal 2do del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, de igual forma la referida resolución abarcó el aspecto de irretroactividad de la ley tributaria y del decaimiento del procedimiento; de esta manera luego den análisis de las actas procesales que conforman el expediente, este Tribunal observa que la Administración Tributaria no incurrió en vicio de incongruencia negativa, por cuanto resolvió sobre lo planteado por la recurrente en su solicitud. Así se decide.
3.- Del vicio de falso supuesto de derecho.
Por otra parte, en su escrito recursivo la contribuyente planteó el vicio de falso supuesto originado por la Gerencia Regional a la hora de plantear el procedimiento de verificación, por cuanto estableció que el Código Orgánico Tributario establece en su artículo 172 el procedimiento de verificación de las declaraciones del contribuyente y de los deberes formales, lo cual arguye que no es cierto, por cuanto el referido artículo consagra es la potestad de la Administración de verificar tales declaraciones, así como el cumplimiento de los deberes formales de los sujetos pasivos, pero que en ninguna forma establece el procedimiento.
En razón del falso supuesto, la Sala Político Administrativa ha ratificado en reiteradas oportunidades el criterio sostenido en sentencia No. 00635 de fecha 22 de mayo de 2008, caso: ALBERTO LUIS LEO ATENCIO (GN) estableció:
“…(…)… con relación al vicio de falso supuesto, la Sala en reiteradas oportunidades ha establecido que éste se configura de dos maneras, la primera de ellas, cuando la Administración al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, casos en los que se incurre en el vicio de falso supuesto de hecho; la segunda, se presenta cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentarlo, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado; en estos casos se está en presencia de un falso supuesto de derecho”.
De esta forma, para que opere el falso supuesto de derecho debe manifestarse el hecho de que la Administración Tributaria al dictar el acto administrativo impugnado lo subsumió en una norma errónea o inexistente en el universo normativo, incidiendo decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado.
Ahora bien, observa el Tribunal que la contribuyente centra su denuncia en el aspecto de que el artículo 172 del Código Orgánico Tributario en manera alguna establece el procedimiento de verificación, argumentando así mismo, que dicho artículo refiere la potestad de la Administración de verificar tanto las declaraciones del contribuyente como el cumplimiento de los deberes formales de los sujetos pasivos.
En este sentido, el Tribunal aclara que el procedimiento de verificación se ubica en la sección quinta del referido Código Orgánico Tributario, la cual se encuentra conformada entre los artículos 172 al 176, sin embargo, el hecho de que la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT, haya plasmado que el procedimiento se encontraba específicamente en el artículo 172 no da lugar al falso supuesto, por cuanto primeramente dicho artículo se encuentra comprendido en la sección destinada al procedimiento administrativo de verificación y por otra parte, tal hecho no incide decisivamente en la esfera de derechos subjetivos del administrado. En consecuencia, el Tribunal desestima la denuncia que por falso supuesto hiciera la contribuyente en razón del planteamiento del procedimiento de verificación. Así se declara.
4.- Del decaimiento del procedimiento.
Manifestó el apoderado judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria incurrió en un injustificable exceso de tiempo en la tramitación y resolución del expediente, respecto al procedimiento de verificación. Así mismo, denunció que la duración del trámite de verificación quebrantó lo establecido en la disposición contenida en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en el sentido de que la Administración no debió tramitar y resolver un expediente en un lapso superior al fijado normativamente de cuatro (04) meses con su respectiva prórroga.
Señaló igualmente que la Administración Tributaria dispuso del lapso de cuatro (04) años para la sustanciación del procedimiento administrativo de verificación iniciado en contra de la contribuyente, confundiendo de esta manera la institución de la prescripción del derecho a verificar que le asiste a la Administración, con el lapso de sustanciación del proceso.
Ahora bien, el Código Orgánico Tributario de 2001 en sus artículos 172 y 173 establece que La Administración tendrá la potestad de verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar, bien sea en sede de la Administración o en el establecimiento de la contribuyente, en cuyo caso deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva; y que una vez verificado el incumplimiento de deberes formales o deberes de los agentes de retención y percepción, la misma deberá imponer la sanción respectiva mediante resolución debidamente notificada al contribuyente o responsable.
En este sentido, por vía jurisprudencial se ha sostenido en forma pacífica y reiterada que cuando el reparo fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse en una simple verificación de los datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedimiento de determinación tributaria contemplada en el Código Orgánico Tributario, a través del cual tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargos.
La principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión. Lo anterior, en modo alguno puede interpretarse como una vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, pues a esta situación nuestro legislador patrio consagró el recurso jerárquico en vía administrativa y el contencioso tributario en sede judicial, más aún cuando así ha sido sostenido por esta Alzada en sentencia N° 00083 de fecha 29 de enero de 2002, caso: Aquamarina de la Costa, C.A.
En igual sentido, esta Sala ha interpretado que cuando el acto sancionatorio deviene como consecuencia de una verificación, por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento de un acta fiscal que traiga como consecuencia el inicio de un procedimiento determinado.
En efecto, en sentencia N° 02179 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., esta Sala sostuvo lo siguiente:
“…No obstante lo anterior, la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del prenombrado Código, permite la omisión del levantamiento previo del acta fiscal en aquellos casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción en casos que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta cuando dicha determinación se haga con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones aportadas por los contribuyentes, o en caso que se trate de errores de cálculo que dieren lugar a una diferencia de tributo.
Analizando el caso objeto de análisis en la presente sentencia, se desprende del contenido de los actos administrativos impugnados, que la Administración Tributaria procedió a imponer la sanción correspondiente a la contribuyente al haber presentado de manera tardía las declaraciones correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y enero, febrero, marzo y noviembre de 1996.
(…)
Indicó el apoderado judicial de la contribuyente que los actos administrativos recurridos se encontraban viciados en el procedimiento, debido a que supuestamente la Administración omitió el levantamiento del acta fiscal respectiva, lo que acarreaba la nulidad de las planillas de liquidación, de conformidad con la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley de Procedimientos Administrativos.
Ante tal alegato, esta Sala observa que la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 1994, antes comentada, permite la omisión del levantamiento del acta fiscal en aquellos casos en que se impongan sanciones por incumplimiento de deberes formales.
Con base en lo anterior, es criterio de esta Sala que no era exigible el levantamiento del acta fiscal por parte de la Administración, ya que su actuación se basó en la imposición de la sanción correspondiente al haberse presentado de manera tardía las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, razón por la cual, atendiendo al mandato normativo supra referido, podía proceder de inmediato a imponer la sanción y los intereses moratorios correspondientes.
En atención a las consideraciones anteriores, es por lo que en casos específicos como el que se dilucida en el presente fallo, en los que la actuación de la Administración simplemente se contrae a imponer una sanción por incumplimiento de deberes formales, no es exigido el previo levantamiento del acta fiscal, por lo que no puede alegarse de manera alguna prescindencia del procedimiento, resultando en consecuencia, improcedente la denuncia con arreglo a la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.
En este punto, considera importante esta Sala destacar que la Administración no procedió en modo alguno a determinar montos por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sino que producto de la demora en el pago por parte de la contribuyente, trajo como consecuencia que se generaran intereses moratorios, por lo que en atención al orden de imputación previsto en el artículo 42, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, derivó que en las planillas de liquidación se reflejara un monto por concepto de impuesto, no resultando por tales razones acertado el pronunciamiento de la recurrida a este respecto. Así se decide…”.
De manera que conforme a lo anteriormente sostenido, el acto sancionatorio dictado con ocasión de la revisión efectuada a la recurrente; hace que la Administración deba limitarse sólo a una verificación, pues por una parte esta función de verificar no implica una determinación de la existencia y cuantía de obligación tributaria alguna; y por la otra, porque la contribuyente se encuentra enterada de las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y sobre la cual versa la decisión de la Administración Tributaria.
Así, la intención del legislador al establecer la función de verificación fue la de sistematizar en forma más acabada los procedimientos que debe seguir la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora. En este sentido, al establecerse su factibilidad en los artículos 172 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario; mal pudo alegar la recurrente la vulneración del principio del derecho a la defensa y al debido proceso, pues la justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y que por consiguiente hacen innecesario el levantamiento de un acta inicial de fiscalización que amerite correlativamente el ejercicio de un escrito de descargo.
Así las cosas, se entiende que durante la fase preparatoria del procedimiento no está dispuesto un lapso para que el particular investigado ejerza su derecho a la defensa o su derecho de contradicción ante la Administración. Ello es así, precisamente porque se está en presencia de un conjunto de operaciones de carácter preparatorio o instrumental, tendentes a comprobar la veracidad y exactitud de la declaración aportada por el contribuyente o responsable y sólo es, después de recabada la información es que se emitirá el acto sancionatorio contra el cual la contribuyente – de considerarlo necesario por estar en desacuerdo total o parcialmente con la manifestación de voluntad de la Administración vertida en ese proveimiento – puede ejercer los recursos a que diera lugar, en legítimo ejercicio de su derecho a la defensa.
Ahora bien, observa el Tribunal que el Capítulo III Título IV del Código Orgánico Tributario regula los procedimientos administrativos en materia tributaria. En las Secciones Primera, Segunda y Tercera se establecen disposiciones generales, incluyendo en materia de pruebas y notificaciones. En ninguna de estas Secciones se establece un plazo para la conclusión de los procedimientos administrativos tributarios, por lo cual debe irse a los procedimientos especiales para encontrar disposiciones expresas al respecto, en los casos de Fiscalización, Repetición de Pago, Recuperación de Tributos y Consultas. En los demás procedimientos especiales de primer grado, entre ellos el de Verificación que nos ocupa en este juicio, no se establece lapso alguno para que la Administración resuelva, por lo cual surge la duda sobre el tiempo que tiene la Administración tributaria para decidir y notificar la decisión.
En el caso bajo análisis, la representación fiscal sostiene que el límite para finalizar el procedimiento de Verificación, es la prescripción, confundiendo así la extinción de la obligación tributaria o de la sanción con la extinción del procedimiento; mientras que la parte recurrente sostiene que debe aplicarse lo dispuesto en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece:
“Artículo 60. La Tramitación y resolución de los expedientes no podrá exceder de cuatro meses, salvo que medien causas excepcionales, de cuya existencia se dejará constancia, con indicación de la que se acuerde.
La Prórroga o prórrogas no podrán exceder, en su conjunto de dos meses”.
Ahora bien, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 00123 de fecha 29 de enero de 2009, reiteró el criterio sostenido por jurisprudencia de vieja data, específicamente de fecha 17 de enero de 1996 caso: “Banco Consolidado, C.A.”, en la que la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia expuso:
“…no hay disposición alguna que limite, en el tiempo, esta facultad conferida a la Administración Tributaria para el cumplimiento de las funciones que le son propias no pudiendo válidamente ‘presumirse’ un lapso de caducidad dentro del cual se deba limitar a la Administración Tributaria, en tal sentido.
La única limitación a estas facultades de fiscalización e investigación de la Administración frente al elemento tiempo, que surge evidente del texto legal, viene dada por la prescripción de la obligación tributaria, como modo de extinción de la misma; prescripción esta que opera tanto a favor del administrado, frente a la inactividad del sujeto activo de la relación jurídico-tributaria, como a favor de la Administración Tributaria, en aquellos casos en que ésta se ubica en la posición de ‘deudora’ del administrado, con ocasión de la procedencia de restituciones de pagos indebidos.
…omissis…
Los lapsos de caducidad contemplados en nuestro ordenamiento jurídico impositivo, están referidos, exclusivamente, a los procedimientos, fijándose límites en el tiempo, tanto a los administrados para el ejercicio de las acciones que le acuerdan las leyes en defensa de sus derechos e intereses, como a la Administración Tributaria para decidir los procedimientos sumarios y los recursos y peticiones previstos en el ordenamiento jurídico tributario.
…omissis…
Es evidente pues, que no es oponible, en modo alguno, la caducidad de esta acción administrativa, por no estar expresamente prevista en nuestra legislación tributaria.” (Negrillas de la presente decisión).
En este sentido, siendo que el proceso de Verificación no restringe los derechos del administrado; pues la Administración examina los instrumentos que le han sido presentados por la contribuyente, sin impedirle su desenvolvimiento comercial; al ser un procedimiento de simple constatación, que incluso puede hacerse en las oficinas de la Administración (Art. 172); éste Tribunal considera que el límite temporal de dicho proceso, es el mismo que se tiene para la prescripción, tal como fue analizado en el criterio jurisprudencial anteriormente citado. Así se decide.
Ahora bien, una vez aclarado lo anterior, el Tribunal observa que la Administración Tributaria notificó a la contribuyente del inicio del procedimiento en fecha 20 de noviembre de 2002, mediante Resolución No. RZ-DF-02-4158 así mismo, la notificó de la Resolución de imposición de sanción en fecha 15 de agosto de 2003 mediante planilla de liquidación No. N-3045001132, por lo que se evidencia que no había transcurrido el tiempo suficiente para que operara el decaimiento del procedimiento administrativo. Por lo antes expuesto, el Tribunal considera improcedente el alegato de la parte recurrente, de que se produjo la nulidad del acto administrativo impugnado por cuanto la Administración Tributaria no le notificó de la sanción en el plazo de cuatro (04) meses a que se contrae el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; y considera que no ha habido decaimiento del procedimiento administrativo. Así se declara.
5.- De la irretroactividad de la ley tributaria.
Señala el apoderado judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria estableció que el monto de la sanción quedaría sujeto a modificación en caso de cambio de la unidad tributaria entre la fecha de liquidación y la fecha de pago (Art. 94 COT vigente).
Que la Administración Tributaria además de incurrir en falso supuesto incurrió en vicio de petición de principio, al estimar improcedente la aplicación ultractiva de la ley, al establecer la aplicación de la sanción que estuviere vigente para el momento del pago de la multa y no para el período en que ocurrió el hecho imponible, es decir en el ejercicio 2002.
Señala la contribuyente, que la Administración Tributaria se basó en el contenido del artículo 55 del Código Orgánico Tributario, cuyo supuesto de hecho estaba destinado a regular el tiempo necesario para llevar a efectos la prescripción, por lo que se evidencia que la Gerencia Regional subsumió la situación de la irretroactividad de la ley, en un supuesto de hecho relativo a la prescripción.
Por otra parte, manifestó que la Resolución impugnada afirmó que los funcionarios públicos están obligados a aplicar la ley vigente, salvo los casos descritos en el artículo 25 de la Constitución Nacional; razonamiento que implica un nuevo falso supuesto en el sentido de que alega la recurrente que dicho supuesto de hecho regula los supuestos fácticos en que los funcionarios públicos se encuentran afectados de responsabilidad penal, civil y administrativa, cuando hayan dictado actos que violen o menoscaben los derechos garantizados por la Constitución y por la Ley.
Arguye el apoderado judicial de la recurrente que mediante el recurso jerárquico, se motivó la inconstitucionalidad el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en virtud de contemplar la posibilidad de que el monto de la multa impuesta deba pagarse de acuerdo a lo que consagre una norma futura; lo cual denuncia, colisiona con el contenido del artículo 24 de la Constitución Nacional, por lo que se solicitó la desaplicación de dicha norma, en base a lo consagrado en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, regulador del control difuso de la Constitución.
Ahora bien, señala que la providencia impugnada entendió que lo solicitado fue la declaratoria de inconstitucionalidad del parágrafo segundo del aludido artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por lo que declaró que la competencia para declarar tal actuación le corresponde al Tribunal Supremo de Justicia, alegando el contenido del artículo 266 de la Constitución Nacional, el cual refiere al ejercicio de la jurisdicción constitucional, en vez de alegar lo consagrado en el artículo 366 de la carta magna el cual refiere la competencia para declarar la nulidad de leyes y demás actos con rango de ley que colindan con la Constitución.
Ahora bien al respecto, en relación al principio de irretroactividad de la Ley el Código Orgánico Tributario en su artículo 8 establece que: “… Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor”. De igual forma el artículo 25 de la Constitución Nacional consagra: “Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena…”.
En este sentido, siendo que la irretroactividad de la Ley constituye uno de los supuestos básicos del principio de seguridad jurídica, esencial al desenvolvimiento del Estado de Derecho y que de acuerdo con lo expresado por la jurisprudencia patria, está vinculado, por un lado, con la seguridad de que las normas futuras no modificarán situaciones jurídicas surgidas bajo el amparo de una norma vigente en un momento determinado, y por otro lado con los valores conforme a los cuales el Derecho se afirma como un instrumento de ordenación de la vida en sociedad.
Así mismo, se observa que el mismo está referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo en casos excepcionales.
De esta manera, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que el alcance de esta figura ha sido delineado en varias ocasiones por la jurisprudencia y doctrina de nuestro país, mediante el análisis de las diversas situaciones que pudieran dar lugar a una aplicación retroactiva de la ley. Específicamente, el autor venezolano Joaquín Sánchez-Covisa, ha expresado citando a Roubier que “La ley tendrá efectos retroactivos –según Roubier- cuando se aplique a hechos consumados (facta praeterita) o a situaciones en curso (facta pendentia) en la parte que es anterior al cambio de legislación mas no tendrá efecto retroactivo sino inmediato, cuando se aplique a hechos futuros (facta futura) o a situaciones en curso (facta pendentia) en la parte que es posterior al cambio de legislación”. (Citado por Joaquín Sánchez-Covisa en “Obra Jurídica de Joaquín Sánchez-Covisa”, Ediciones de la Contraloría General de la República, 1976, pág. 234).
En el presente caso, la contribuyente refiere a que la Administración Tributaria al pretender ajustar la unidad tributaria aplicable al monto de la misma para la fecha de pago está quebrantando el principio de la retroactividad de la Ley al pretender aplicarle un monto futuro a un hecho presente.
En este sentido se observa del contenido del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario que “las multas establecidas en éste Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que tuviere vigente para el momento del pago.
En referencia a lo anterior, éste Tribunal no observa de los hechos narrados por las partes que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, por órgano de la Administración Tributaria haya quebrantado el principio de retroactividad de la Ley Tributaria al señalar de conformidad con el artículo 94 ejudem, anteriormente citado que en los casos como en el presente en donde la sanción pecuniaria se exprese en términos porcentuales deberá ser reflejada en Unidades Tributarias las cuales serán pagaderas al monto de la misma para el momento de pago. En consecuencia, se desestima el alegato de violación al principio de retroactividad de la Ley presentado por la representación de la contribuyente. Asís de declara.
Por las razones anteriormente expresadas, visto que han sido declarados improcedentes los alegatos de hecho y de derecho presentados por la parte recurrente, éste Tribunal declarará el presente recurso sin lugar, y en consecuencia, confirmará la sanción impuesta a la recurrente por la presentación con atraso del pago del Impuesto al Valor Agregado correspondiente determinado para el período 01-10-2002 al 31-10-2002, montante al 112,5% del monto del tributo omitido (Bs. 40.393.517,00 hoy Bs. 40.393,52); es decir, 3.070,45 Unidades Tributarias, la cual deberá ser ajustada al monto de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de conformidad con lo señalado en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente.
Dispositivo.
Por las razones expuestas, en el Recurso Contencioso Tributario, seguido por PROTEBECA C.A., bajo el expediente No. 047-04; este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente PROTEBECA, C.A., en contra de la Resolución No. RZ-DJT-CRJ-EB-2003-01948, de fecha 24/11/2003 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y en consecuencia:
a) Se confirma la resolución impugnada; ordenando a la contribuyente proceder al pago de la multa impuesta por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT montante a 3.070,45 Unidades Tributarias, calculadas al valor de las mismas para el momento de su pago conforme lo señalado en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente.
b) Se condena en costas a la contribuyente, en un monto de 3% del monto del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.
Publíquese. Regístrese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los veintinueve (29) días del mes de septiembre del año 2010. Años: 200° de la Independencia y 151° de la Federación.
La Jueza Temporal
Dra. María Ignacia Añez La Secretaria,
Abg. Yusmila Rodríguez
En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente No. 047-04, bajo el No. _______-2010.-
La Secretaria,
Abg. Yusmila Rodríguez
MIA/dcz