REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA En su nombre: EL JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN ZULIANA Expediente No. 621-06 Sentencia Definitiva En fecha 18 de julio de 2006, la abogada NIRVA HERNÁNDEZ CEPEDA, venezolana, mayor de edad, portadora de la cédula de identidad No. 5.560.293, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 22.894, procediendo en su carácter de apoderada judicial del Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (I.P.P.L.U.Z), asociación civil sin fines de lucro de este domicilio, inscrita por ante la Oficina Subalterna de Registro del Primer Circuito del Municipio Maracaibo del Estado Zulia, el día 31 de agosto de 1978, bajo el No. 60, Tomo 2°, Protocolo 1°, interpuso RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO de nulidad en contra de los actos administrativos contenidos en las planillas de liquidación correspondientes a las liquidaciones Nos. 04 10 01 1 30 000317, 01 10 01 1 30 000307, 04 10 01 1 30 000308, 04 10 01 1 30 000309, 04 10 01 1 30 000310, 04 10 01 1 30 000311, 04 10 01 1 30 000312, 04 10 01 1 30 000313, 04 10 01 1 30 000314, 04 10 01 1 30 000315, 04 01 10 1 30 000316 todas de fechas 22 de febrero de 2005 con sus correspondientes planillas para pagar, emanadas de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En fecha 23 de enero de 2007, la abogada NIRVA HERNANDEZ CEPEDA presentó diligencia solicitando el libramiento de los recaudos de notificación de la parte recurrida y el 13 de febrero de 2007 se libraron las notificaciones de Ley. En fecha 21 de junio de 2007 se agregaron las resultas de la notificación del Ministerio Público y el Gerente Regional del SENIAT. El día 26 del mismo mes y año se agregó la resulta de la notificación practicada a la Procuradora General de la República y el 16 de julio de 2007 se agrego el acuse de recibo de citaciones y notificaciones judiciales por correo certificado correspondiente al Contralor General de la República. El 18 de septiembre de 2007, el Tribunal ADMITIÓ el presente Recurso Contencioso Tributario. En fecha 27 de septiembre de 2007, la abogada NIRVA HERNÁNDEZ CEPEDA, con el carácter de apoderada de autos presentó escrito de promoción de pruebas (invocación del mérito favorable de las actas); y el 16 de octubre de 2007 el Tribunal admitió la prueba promovida. El 17 de diciembre de 2007, la abogada IRENE DÍAZ, portadora de la cédula de identidad No. 9.733.593, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 46.456 en su carácter de apoderada judicial sustituta de la Procuradora General de la República presentó Informes, y el 07 de enero de 2008 dicha abogada consignó mediante diligencia los antecedentes administrativos de la causa en copias certificadas. Estando la causa en estado de sentencia, pasa este Tribunal a proferir su fallo, previo las siguientes consideraciones: Antecedentes La Administración Tributaria procedió a practicar un procedimiento de verificación en la sede de la Administración al Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ), en materia de Impuesto sobre la Renta, mediante el cual constató el incumplimiento del deber establecido en el artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, e impuso sanciones de multa e intereses moratorios de conformidad con lo previsto en los artículos 113 y 66 respectivamente del Código Orgánico Tributario. Seguidamente en fecha 31 de mayo de 2006, el Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ) fue notificado de las planillas de liquidación correspondientes a las liquidaciones Nos. 04 10 01 1 30 000317, 01 10 01 1 30 000307, 04 10 01 1 30 000308, 04 10 01 1 30 000309, 04 10 01 1 30 000310, 04 10 01 1 30 000311, 04 10 01 1 30 000312, 04 10 01 1 30 000313, 04 10 01 1 30 000314, 04 10 01 1 30 000315, 04 01 10 1 30 000316 todas de fechas 22 de febrero de 2005. Planteamientos de las Partes De la Recurrente: 1.- Demanda la recurrente la nulidad absoluta de las actuaciones administrativas objeto del presente recurso por violación al derecho a la defensa y al debido proceso previstos en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Señala que en el caso de autos, el procedimiento seguido por la Administración se encuentra inficcionado de nulidad absoluta por cuanto en el mismo se vulneró grosera y abiertamente el debido proceso, y con ello el derecho a la defensa del Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ), ya que dicho procedimiento no se ciñó a lo pautado por el Código Orgánico Tributario en relación a los procedimientos de fiscalización y determinación, específicamente a lo previsto en la parte in fine del artículo 177 eiusdem, que ordena que en los casos en que la Administración aplique sanciones deberá sujetar su actuación a dicho procedimiento, que debe tener por norte la notificación de la iniciación de la fiscalización aun cuando sea sobre base cierta en base a las verificaciones de las declaraciones presentadas por los contribuyentes en las sedes de su despacho. Así mismo reclama el deber de levantar un acta de reparo que contenga los requisitos del artículo 183 del Código Orgánico Tributario, el dercho a consignar descargos, derecho a promover y evacuar los medios probatorios que considere pertinente (188 y 189), el derecho a allanarse con la consecuente disminución en intereses en virtud del plazo transcurrido en la secuela del procedimiento, entre otras. En virtud de lo anterior, de conformidad con lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil solicita la desaplicación de la norma contenida en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario que “…expresamente colide con el principio rector del derecho a la defensa al prever, a espaldas del principio del debido proceso administrativo y del derecho a la defensa insito en el mismo, la posibilidad de verificación en la sede de la administración tributaria con total prescindencia de la notificación del sujeto pasivo acerca de la formación del acto administrativo que puede culminar, como en el caso de mi representada, en la imposición de severas y desproporcionadas sanciones que van mucho mas allá de su capacidad contributiva.” 2. Igualmente denuncia la inmotivación de los actos administrativos contenidos en las planillas de liquidación impugnadas, en virtud de la improcedencia de pechar prorrateadamente la multa que se impuso a Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ). La anterior denuncia la fundamenta en que conforme a lo pautado por el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario las multas deben ser calculadas por cada mes completo de retraso en el enteramiento y no mediante el fraccionamiento utilizado por la Administración Tributaria con el objeto de agravar la sanción que le fue impuesta y extenderla más del verdadero sentido y alcance que le fue atribuido por el legislador, con lo cual dicha interpretación extensiva de tales normas viola expreso principios de hermenéutica jurídica consagrados en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario y el artículo 4 del Código Civil, todo lo cual se traduce en un cobro indebido por parte de la Administración Tributaria frente a la recurrente. 3. Alega también la violación del principio constitucional a la no confiscatoriedad. A tal efecto señala que el Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ) es una asociación civil sin fines de lucro que tiene como objetivo administrar y prestar un servicio de salud integral y promover programas complementarios de previsión social para sus asociados y afiliados, cuyos ingresos se limitan al aporte de sus asociados y aportes institucionales de la Universidad del Zulia., la cual se entera de manera irregular y siempre tardíamente sólo una porción de los aportes de los profesores universitarios, ya que los aportes que la misma universidad realiza, son aún mas retardados, esporádicos, e inciertos en cuanto a su percepción. Alega que de materializarse el cobro de las multas e intereses liquidados, haría imposible continuar la actividad para la cual fue creado Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ), y ello sin duda resultaría en una absoluta violación del derecho de propiedad en virtud del carácter confiscatorio de las excesivas y compulsivas multas e intereses liquidados. Insiste entonces, en que los montos de las multas y los respectivos intereses moratorios, exagerados y confiscatorios a la luz del contenido del artículo 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, recayendo sobre el patrimonio de los miembros del personal docente y de investigación, activos y jubilados de la Universidad del Zulia. Además de lo anterior señala que no medio ningún tipo de procedimiento administrativo para que se produjera el pago o enterramiento lo cual evidencia que no existió ni dolo ni culpa. De la República La representación fiscal manifiesta que la representación de la recurrente confunde los procedimientos de verificación y fiscalización previstos en el Código Orgánico Tributario. En este sentido indica que el procedimiento de verificación consiste en la acción y efecto de comprobar el monto del impuesto determinado por el contribuyente, tomando como base los datos aportados en su declaración para ser ajustados a las disposiciones legales si fuera el caso y el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las normas que regulan la materia. Indica que el procedimiento será llevado por la Administración Tributaria en su sede cuando se proceda a examinar las declaraciones de los sujetos pasivos y podrá realizarse en el domicilio del contribuyente cuando se revisen el cumpliendo de sus deberes formales. En el caso de autos, la administración para el supuesto especifico de verificaciones de las declaraciones presentadas por los contribuyentes que se realiza en la propia sede administrativa, no requiere Providencia Administrativa autorizatoria, toda vez que no puede mediante esta acción verificatoria solicitar o requerir ningún tipo de documentación al contribuyente, sino que el requerimiento a que alude la norma solo atiende a la solicitud que podrá efectuar la Administración respecto de aquellos soportes que no obstante ser exigidos en normas legales o reglamentos, no fueron anexos por el contribuyente a su respectiva declaración, todo lo cual en el caso de marras se realizó con estricto apego al contenido del parágrafo único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario, de donde se evidencia que el codificador releva a la Administración Tributaria del cumplimiento de ciertos actos de trámite para sancionar el incumplimiento de los deberes formales. Manifiesta que la Administración Tributaria verificó la extemporánea presentación de declaraciones en las formas 11 y 13, elaboradas para enterar retenciones de Impuesto sobre la Renta de personas naturales y jurídicas residente en el país, así pues se constató y verificó por el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT) la fecha de recibo o presentación efectiva por ante las entidades bancarias de las declaraciones, comprobándose la extemporaneidad, hechos que constituyen, incumplimientos de deberes formales; es decir la contribuyente incumplió el deber establecido en el artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Renteciones procediendo la Administración a imponer las multas contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001 y el cobro de intereses de conformidad con el artículo 66 euisdem. En relación al alegado carácter confiscatorio de las multas la representación fiscal en primer término aclara que las mismas se causaron en virtud de su condición de agente de retención y no como contribuyente del impuesto. En este sentido manifiesta que lo deberes de los agentes de retención no pudieran ser considerados como deberes formales, sino una categoría sui generis, sin embargo por mandato del Código Orgánico Tributario los mismos se investigan mediante el procedimiento de Verificación y tales deberes son retener y a la vez enterar impuesto sobre la renta. En relación al alegato de violación del debido proceso, la representación fiscal manifiesta que la recurrente incurrió en un error al confundir el debido proceso con el procedimiento legalmente establecido, y que la ausencia de procedimiento sólo acarreará la nulidad del acto cuando éste haya sido dictado con prescindencia total y absoluta de aquél, es decir, cuando ciertamente ha habido la ausencia de trámites esenciales, de lo contrario, sólo se producirá la nulidad relativa o anulabilidad del mismo. Ratifica que a la contribuyente no se le negó en forma alguna la participación en el procedimiento, sino que el mismo se levantó de acuerdo a lo establecido en el Código Orgánico Tributario. En relación al alegato de violación al derecho a la defensa de la recurrente, señala que existe indefensión cuando el juez priva o limita el ejercicio por las partes, de los medios y recursos que la ley procesal les concede para la defensa de sus derecho; pero no cuando ejercido este lo declaran improcedente. De las Pruebas La contribuyente promovió el mérito favorable de las actas, las cuales aprecia el Tribunal sin perjuicio de las consideraciones que efectúe en el curso de esta decisión. Así se declara. Consideraciones para decidir Observa este Juzgador, que de las actas procesales se advierte que el presente Recurso Contencioso Tributario versa sobre actos administrativos originados de un procedimiento de verificación con base en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, mediante el cual la Administración Tributaria efectuó una revisión de los montos de impuesto sobre la renta retenidos y enterados durante los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 2003, donde se evidenció que dichos enterramientos se efectuaron tardíamente; detectándose una trasgresión al artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en virtud de lo cual se determinaron e impusieron multas y se calcularon intereses moratorios, de conformidad a lo previsto en el artículo 113 y 66 del Código Orgánica Tributario de 2001. Ahora bien, también se observa, que la Administración determinó la sanción por cada mes que se producía la infracción, vale decir, el enteramiento tardío, lo que arrojó la emisión de planillas de liquidación por cada uno de los periodos antes reseñados. Vistos los alegatos formulados por las partes, observa este Tribunal que en el caso de autos la controversia se circunscribe a decidir la procedencia de los siguientes planteamientos: 1.- De la nulidad absoluta de las actuaciones por violación del derecho a la defensa y al debido proceso. La contribuyente alega que en el caso de auto el procedimiento se encuentra inficcionado de nulidad absoluta por cuanto la Administración Tributaria no se ciñó a lo previsto en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, relativos a la sustanciación del procedimiento de fiscalización y determinación fiscal, donde tiene el derecho de presentar descargos y pruebas, el cual a su decir resulta aplicable para la imposición de las sanciones de multa a que haya lugar. En relación a dicha alegación el Tribunal observa: 1ª) Nuestra Carta Magna, establece en el artículo 49 numerales primero y tercero: “El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas en consecuencia: 1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa… (omissis)… 3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente…(omissis)…” Sobre la Garantía Constitucional del Derecho a la Defensa y al Debido Proceso, la Sala Político Administrativa de nuestro más Alto Tribunal en reiterada jurisprudencia ha considerado lo siguiente: “Respecto a la violación de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso, esta Sala, ha dejado sentado en diferentes oportunidades (vid. sentencia del 30 de octubre de 2001, número 02425), que el debido proceso -dentro del cual se encuentra contenido el derecho a la defensa- es una garantía aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, teniendo su fundamento en el principio de igualdad ante la Ley, toda vez que el debido proceso significa que las partes, en el procedimiento administrativo y en el judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos. En este orden de ideas, ha profundizado la Sala (vid. sentencia del 20 de mayo de 2004, número 00514) que el debido proceso comprende un derecho complejo que encierra dentro de sí un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que se encuentran el derecho a acceder a la justicia, a ser oído, a la articulación de un proceso debido, al acceso a los recursos legalmente establecidos, a un tribunal competente, independiente e imparcial; a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, a un proceso sin dilaciones indebidas y a la ejecución de las sentencias, entre muchos otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia y que se desprenden de la interpretación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. En tal sentido, el derecho al debido proceso constituye una expresión del derecho a la defensa, donde este último, comprende no sólo la posibilidad de acceder al expediente sino de impugnar la decisión, el derecho a ser oído (audiencia del interesado), a hacerse parte, a ser notificado y a obtener una decisión motivada, así como el derecho a ser informado de los recursos pertinentes para el ejercicio de la defensa. Aunado a lo anterior, la importancia del debido proceso trasciende en aquellos procedimientos administrativos que como en el caso objeto de examen, “...aluden a un régimen sancionatorio, concretizado en la necesaria existencia de un procedimiento previo a la imposición de la sanción, el cual ofrezca las garantía mínimas al sujeto investigado y permita, sobre todo comprobar su culpabilidad”. (Sentencia de esta Sala del 22 de julio de 2004, número 00890). (Sentencia 0170 del 14/02/2008). El Código Orgánico Tributario establece una serie de procedimientos administrativos constitutivos o lo que la doctrina ha llamado procedimientos de primer grado, entre los cuales está el procedimiento de Verificación del cumplimiento de deberes formales (Arts. 172 al 176 del Código Orgánico Tributario) y el procedimiento de Fiscalización y Determinación (Arts. 177 al 193 eiusdem). En el caso de autos, la Administración siguió el procedimiento de Verificación, conforme se evidencia de las actas que conforman el expediente administrativo. En cuanto al Procedimiento de Verificación de deberes formales, los artículos 172, 173 y 174 del Código Orgánico Tributario establece: “Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar. Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previsto en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar. Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En ese último caso, deberá existir, autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyente utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica. Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código. Artículo 174. Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuarán con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma y sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda utilizar sistema de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes o requeridos por la Administración Tributaria.” (Subrayado de este Tribunal). El codificador tributario establece un procedimiento sencillo en los casos de Verificación, que puede realizarse en la sede de la Administración o en el establecimiento del contribuyente o responsable (Art. 172 Parágrafo Único); procedimiento que si bien no señala un momento específico para oír al administrado o para la presentación de descargos y pruebas, no impide que el contribuyente pueda defenderse, pues es con base a los documentos que el contribuyente presenta o deja de presentar, que la Administración determina si ha habido cumplimiento o incumplimiento de deberes formales. Por lo cual, aun cuando el legislador no contempla expresamente lapsos de descargos y pruebas en el procedimiento de Verificación, la Administración no puede coartar ni impedir que el Administrado presente cualquier escrito o prueba en su defensa. De allí que el procedimiento de Verificación regulado en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario no impide per se, la aplicación de las normas constitucionales y legales que permitan al administrado el pleno ejercicio de su derecho a la defensa, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 148 del Código Tributario: “Las normas contenidas en esta sección serán aplicables a los procedimientos de carácter tributario en sede administrativa, sin perjuicio de las establecidas en las leyes y demás normas tributarias. En caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que mas se avengan a su naturaleza”. Ahora bien, haciendo una observación del caso concreto, observa el Tribunal que la Administración Tributaria se encuentra en efecto legalmente facultada para practicar procedimientos de verificación a los fines de constatar el incumplimiento de los deberes de los agentes de retención y percepción, caso en el cual la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que deberá notificarse de acuerdo a las formalidades de Ley, contrario a lo aseverado por la recurrente en el caso de autos, al esgrimir que la Administración Tributaria debió haberse ceñido al procedimiento de Fiscalización para la imposición de las sanciones aquí impugnadas. Además de lo anterior, advierte el Tribunal del contenido de las normas trascritas ut supra, que tal procedimiento se efectuarán con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma. La contribuyente alega la violación de la garantía constitucional del debido proceso, así como al derecho a la defensa, y en este sentido el Tribunal advierte que la determinación reflejada en las planillas de liquidación objeto de este juicio, efectuada por la Administración Tributaria, tuvo su origen en el procedimiento de verificación previsto en el parágrafo artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001; pues se trata de la revisión efectuada a los montos de Impuesto sobre la Renta retenidos y enterados durante los meses comprendidos de enero a junio ambos inclusive del año 2003, identificados en tales instrumentos, con los cuales la contribuyente efectivamente enteró el impuesto sobre la renta retenido a sus afiliados en el ejercicio de operaciones efectuadas en los referidos meses, constatando con ello las cantidades del impuesto retenido y declarado, las fechas de la presentación de las respectivas declaraciones y pago, así como la fecha en que la recurrente. De igual forma se indica en el texto de las planillas impugnadas; señalándose además, los fundamentos legales que sustentan tales actos administrativos. Por ello, no encuentra este Tribunal que se haya violado la garantía al debido proceso, ni mucho menos el ejercicio al derecho a la defensa de la contribuyente, pues, como se comprobó de autos, se trata de una verificación debidamente motivada y fundamentada en la Ley, que dichos actos fueron válidamente notificados a la contribuyente y derivado de ello, pudo ejercer su defensa mediante la interposición del respectivo recurso en sede judicial, contrariamente a lo afirmado por la contribuyente; por cuya razón se desestima tal alegato (Vid TSJ/SPA Sent. 0354 del 01/03/2007). En consecuencia, se niega la solicitud de desaplicación por vía de control difuso de la constitucionalidad de la norma contenida en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario. Así se decide. 2.- Del vicio de inmotivación de los actos administrativos contenidos en las planillas de liquidación impugnadas. Denuncia la recurrente la inmotivación de los actos administrativos contenidos en las planillas de liquidación impugnadas, en virtud de la improcedencia de pechar prorrateadamente la multa que se impuso a Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ). Al respecto la doctrina y la jurisprudencia han sostenido que el vicio de inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos, consiste en la ausencia absoluta de motivación; mas no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento de las razones sobre las cuales se basa la decisión. Resultando así suficiente que puedan colegirse cuáles son las normas y hechos que sirvieron de base a la decisión. Todo acto administrativo, excepto los de simple trámite, debe contener expresión sucinta de los hechos que lo justifican y sus fundamentos legales. En este sentido, en jurisprudencia de la Sala Político Administrativa de nuestro más Alto Tribunal, se ha señalado que la motivación es un requisito esencial para la validez del acto administrativo; que basta para tener cumplido el mismo, que ésta aparezca en el expediente formado con ocasión de la emisión del acto administrativo y sus antecedentes, siempre que su destinatario haya tenido acceso y conocimiento oportuno de éstos, resultando suficiente en determinados casos, la simple referencia de la norma jurídica de cuya aplicación se trate. En el caso de autos, observa el Tribunal que la recurrente impugna las actuaciones administrativas por inmotivación, ya que le dan un sentido y alcance errado y gravoso a la norma sancionatoria que sirvió de fundamento a las sanciones de multa que le fueron impuestas, a saber el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Así las cosas, acota este Juzgador que la jurisprudencia de nuestro Supremo Tribunal ha dejado sentado que invocar el error en la apreciación de los hechos o en la aplicación de los fundamentos de derecho conjuntamente con la ausencia de motivación, resulta contradictorio, pues se enervan entre sí, ya que cuando se aducen razones para destruir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento formativo del acto, es porque se conocen los motivos del mismo. Por lo cual se considera incompatible que, en el presente caso se impugnen las actuaciones administrativas por inmotivación, expresando como errada la fundamentación del acto, por lo cual este Tribunal debe desestimar el vicio de inmotivación denunciado por el recurrente. Así se declara. No obstante lo anterior, el Tribunal en aras de resguardar la exhaustividad de la función jurisdiccional, pasa a analizar la impugnación formulada por la recurrente sobre el errado alcance y sentido que la Administración Tributaria le ha dado al contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, entendido entonces como un vicio de falso supuesto por errada interpretación de la Ley. Atendiendo a las argumentaciones planteadas por las partes, así como al examen del expediente, resulta necesario hacer las siguientes consideraciones: La condición como agente de retención debe estar supeditada a un texto normativo. En este sentido, tratándose de multa impuesta por concepto de retenciones no enteradas oportunamente, correspondiente al período de diciembre de 2004, le son aplicables por razón del tiempo, las disposiciones contenidas en el Decreto N° 1.808 del 23 de abril de 1997 (publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.203 del 12 de mayo de 1997) que crea el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones, a saber: “Artículo 21: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta,…”. “Artículo 13: Los agentes de retención que no cumplieren con la obligación de retener los impuestos a que se contrae el presente Reglamento, retuvieren cantidades menores de las debidas, enteraren con retardo los impuestos retenidos, se apropiaren de los tributos objeto de esta reglamentación o no suministraren oportunamente las informaciones establecidas en este Reglamento o las requeridas por la Administración, serán penados, según el caso, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario.” Igualmente dispone el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, lo siguiente: “Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en la norma respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”. A tal efecto, dicho dispositivo legal establece uno de los supuestos de hecho a los cuales la ley denomina ilícito material, relativo al incumplimiento de la obligación tributaria, dirigido a aquellos sujetos pasivos de la obligación tributaria como lo son los responsables directos, en su cualidad de agentes de retención y percepción, cuando dichos responsables realicen el enteramiento de las cantidades percibidas o retenidas, fuera de los términos que legalmente se le señale. Asimismo, dicha norma establece la consecuencia jurídica del incumplimiento a la mencionada obligación tributaria, la cual es una sanción equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades. Ahora bien, se plantea en esta oportunidad, si dicha norma regula dentro de su supuesto de hecho, aquellos retrasos en el cumplimiento de enterar las cantidades retenidas o percibidas que sean inferiores a un mes; es decir, corresponde verificar si existe o no una falta de tipificación de la sanción a ser aplicada a aquellos responsables que enteren las cantidades retenidas o percibidas con menos de un mes de retraso. Respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera esta Sala en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia No. 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente: “Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes. En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción”. Ello así, el Tribunal, observa que de conformidad con lo señalado en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, el legislador estableció y tipificó en forma expresa la infracción y la consecuencia jurídica de dicho enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas en forma general; es decir, llevó a cabo el establecimiento de la conducta antijurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la ley, sea cual fuere el tiempo de la demora. En efecto, del dispositivo anteriormente trascrito, se constata que la sanción a aplicarse por tal conducta antijurídica, será una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades. Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes. En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción. Ello así, debe destacar este Operador de Justicia que en el caso de autos, la Administración Tributaria actuó conforme a derecho, al imponer a la recurrente Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ), la multa establecida en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, en forma proporcional. Por otra parte, cabe destacar que el cálculo de la multa realizado por la Administración Tributaria en proporción a los días de retraso transcurridos, no contraviene el postulado constitucional de legalidad de las infracciones y sanciones establecida en el artículo 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debido a que en ningún momento la Administración Tributaria está creando una sanción, sino que ella se encuentra expresamente establecida en la norma. En razón de todo lo anterior, resulta forzoso declarar la improcedencia de la impugnación de los actos administrativos aquí impugnados estos motivos. Así se declara. 3.- De la violación del principio constitucional a la no confiscatoriedad. La recurrente alega la violación del principio constitucional a la no confiscatoriedad por cuanto es una asociación civil sin fines de lucro que tiene como objetivo administrar y prestar un servicio de salud integral y promover programas complementarios de previsión social para sus asociados y afiliados, cuyos ingresos se limitan al aporte de sus asociados y aportes institucionales de la Universidad del Zulia., manifestando que de materializarse el cobro de las multas e intereses liquidados, haría imposible continuar la actividad para la cual fue creado Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ). Frente a los argumentos expuestos, considera necesario este Operador de Justicia señalar que el principio de no confiscatoriedad del tributo encuentra su basamento legal en el artículo 317 constitucional, cuyo postulado establece que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. En este orden de ideas, la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares. (Vid. entre otras, sentencia No. 02142 del 27 de septiembre de 2006, caso: Cru-Mar, C.A.). La confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que imponga que el sistema tributario desborde los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Por su parte, el derecho de propiedad se encuentra consagrado en el artículo 115 de la Constitución de 1999 en los siguientes términos: "Artículo 115.- Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes”. Y por su parte el artículo 116 del texto constitucional reza: “Artículo 116.- No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución. Por vía de excepción podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extrajeras, responsables de delitos cometidos contra el patrocinio público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al amparo del Poder Público y los bienes provenientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes.” Con base en las normas constitucionales transcritas, se observa que si bien la propiedad es un derecho sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general, tales limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal o, en su defecto, reglamentario que encuentre remisión en una Ley, no pudiendo, en caso alguno, establecerse restricciones de tal magnitud que menoscaben en forma absoluta el derecho de propiedad del contribuyente. Visto lo anterior, se advierte que la autoridad tributaria aplicó la multa contemplada en el tantas veces citado artículo 113 del Código Orgánico Tributario, con fundamento en el incumplimiento por parte de la recurrente en enterar de forma tardía los tributos retenidos en su condición de agente de retención. Ahora bien, circunscribiéndonos al análisis de la causa bajo estudio se evidencia que la contribuyente enterar de forma tardía durante los meses comprendidos de enero a junio ambos inclusive del año 2003, inobservó el deber previsto en el artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, circunstancia cuya consecuencia es justamente la multa equivalente al 50% del tributo enterado tardíamente hasta un máximo del 500% del mismo, , tal como lo dispone el antes trascrito artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Adicionalmente, este Tribunal considera oportuno advertir que no podía ser otra la conducta asumida por la autoridad tributaria, pues la norma antes citada no indica otro monto o quantum sino el equivalente al 50% del tributo enterado tardíamente hasta un máximo del 500% del mismo. En refuerzo de lo anterior, tampoco se observa que la representación judicial de la recurrente hubiese consignado, durante la sustanciación del presente proceso contencioso tributario, elementos probatorios suficientes para crear a este operador de justicia la convicción de la violación o amenaza de violación del derecho de propiedad de la contribuyente, por la trasgresión de la garantía de la no confiscatoriedad, como consecuencia de la imposición de la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. En efecto, se desprende de las actas procesales que la recurrente presentó acompañando al recurso contencioso tributario los actos administrativos recurridos, sin aportar elementos que permitieren verificar la posible amenaza económica que pudiera sufrir producto del pago de las sanciones de multa impuesta por la autoridad tributaria. Con fundamento en lo expuesto, considera Juzgador que en el caso de autos no se verifica dicha violación o amenaza de violación del principio de no confiscatoriedad y del derecho a la propiedad, razón por la cual declara improcedente el argumento esgrimido en tal sentido por la representación judicial de Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ). Así se declara. 4. De la ausencia de dolo ni culpa en las infracciones cometidas. En cuanto a la ausencia de dolo o culpa del infractor, esta Alzada es del criterio que la infracción que se imputa a la contribuyente es de naturaleza objetiva, por lo que mal puede prosperar la atenuante invocada por la representación judicial de la contribuyente, referente a no haber tenido intención o dolo en el incumplimiento de la obligación tributaria. Así se declara. Dispositivo Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: 1. SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario de nulidad interpuesto por la recurrente Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (I.P.P.L.U.Z), en contra de de nulidad en contra de los actos administrativos contenidos en las planillas de liquidación correspondientes a las liquidaciones Nos. 04 10 01 1 30 000317, 01 10 01 1 30 000307, 04 10 01 1 30 000308, 04 10 01 1 30 000309, 04 10 01 1 30 000310, 04 10 01 1 30 000311, 04 10 01 1 30 000312, 04 10 01 1 30 000313, 04 10 01 1 30 000314, 04 10 01 1 30 000315, 04 01 10 1 30 000316 todas de fechas 22 de febrero de 2005 con sus correspondientes planillas para pagar, emanadas de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). 2. De conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario se condena en costas a la parte recurrente, las cuales se fijan en el uno por ciento (1%) del monto del presente Recurso. Publíquese. Regístrese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los catorce (14) días del mes de agosto de 2009. Años: 199° y 150°. El Juez, Dr. Rodolfo Luzardo Baptista La Secretaria Abg. Yusmila Rodríguez Romero En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia, correspondiente al Expediente No. 621-06, bajo el No. ________-2009. La Secretaria Abg. Yusmila Rodríguez Romero RLB/dd.-